Obsah (5)
§ 13§ 12§ 50§ 36§ 40KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Oliver Kask, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 18. jaanuar 2010. a, Tallinn Haldusasja numb
§-dest 40 ja 41 tulenevalt saab olla tegemist AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus maksukohustusega; 3) Maksuotsuse metoodika ei ole motiveeritud. Maksustatavast tulust ei ole maha arvatud ehitustegevusega paratamatult kaasnevaid kulusid. Kuludokumentide puudumisel saab kulusid kindlaks teha teiste tõenditega või hindamise teel; 5
(12)3-07-407 4) Maksu määramine on aegunud aastate 2000-2002 eest, kuna kohaldamisele kuulub kolmeaastane aegumistähtaeg. Väär ja meelevaldne on järeldus, et kaebaja jättis tulumaksu maksmata tahtlikult. Maksuotsuses kirjeldatud maksurikkumiseks ei piisa isegi teo toimepanemisest otsese tahtlusega, vaid vajalik on kavatsetus. Kui maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist on AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus välja viidud rahadega viimaste töötajatele ja kaebajale tasu maksmiseks, saab tahtlus väljenduda üksnes AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus tegevuses. 3. Tallinna Halduskohtu 05.09.2008 otsusega rahuldati kaebus, tühistati 12.12.2006 maksuotsus nr 12-5/846 ja mõisteti U. Tuule kasuks MTA PMTK-lt välja menetluskulud 65 321,60 krooni. Põhjendused: 1) Maksuotsusest nähtuvalt leidis maksuhaldur, et PHL ja EML olid variühingud, mille Eestis asunud pangakontodel toimunud rahade liikumist kontrollis täielikult U. Tuul; Venemaal asunud ehitusobjektidel teostasid tegelikult töid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus; PHL-l ja EML-l puudus reaalne majandustegevus ning neid kasutati üksnes dokumentide vormistamiseks; PHL ja EML pangakontole kandsid välismaised äriühingud tasu AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt U. Tuule juhtimisel teostatud tööde eest, mida need Eesti äriühingud ei soovinud näidata oma raamatupidamises; U. Tuul kasutas variühinguid, et läbi nende viia AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus välja rahalisi vahendeid eesmärgiga tasuda nii nende ettevõtete töötajatele kui endale täiendavalt maksuvaba tasu. U. Tuule poolt PHL ja EML kaudu omastatud rahalised vahendid loeti tema palgatuluks
§ 13lg 1 või 2 järgi; 2) Vaidluse all ei ole, et U.
Tuul oli AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus juhatuse liige ning kuulus ka nende omanikeringi. Seda kinnitavad nii nende B-kaartidele tehtud kanded kui äriregistri teabesüsteemi kaudu kättesaadavad majandusaastate aruanded (nt AS Slaider 2001. aasta aruande kohaselt olid aktsionärideks U. Tuul, M. Kruusimägi, OÜ Storage ja EML, mida on maksuotsuses peetud U. Tuule kontrolli all olevaks variühinguks). U. Tuul kinnitas ka kohtuistungil, et „Slaiderid“ olid tema firmad; 3) Maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, sest selles puuduvad põhjendused, miks maksuhaldur järeldab, et tegemist on U. Tuule palgatuluga
§ 12lg 1 p 1 tähenduses.
Riigikohtu halduskolleegium leidis 13.02.2008 otsuses nr 3-3-1-90-07, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Osaühingu osanikule ja aktsiaseltsi aktsionärile tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt
§-le 50.
§ 12
lg 2 kohaselt ei kuulu füüsilise isiku maksustatava tulu hulka sama seaduse §-de 48-53 alusel maksustatavad erisoodustused, kingitused ja annetused, dividendid või muud kasumieraldised. Maksuotsuses ei ole esile toodud ega analüüsitud asjaolusid, mis võimaldaksid AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus väljaviidud raha kvalifitseerida kas U. Tuule palgatuluks
§ 13
lg-te 1 või 2 tähenduses või dividendiks või muuks kasumieraldiseks
§ 50järgi.
Maksuotsuse mõtte ja majandusliku loogika kohaselt võiks U. Tuule poolt äriühingutest maksuvabalt välja viidud raha pidada pigem kasumieraldiseks, mida ei tahetud raamatupidamises maksude vältimise eesmärgil kajastada. Sellisel juhul on maksuotsus suunatud valele isikule, sest maksustada tulnuks vastavalt
§le 50 AS-i Slaider ja OÜ Slaider Ehitus. „Kasumi“ maksuvabaks omastamiseks on U. Tuule tegevust peetud ka vastustaja poolt kaebusele esitatud vastuväidetes. Sellele, et eesmärgiks oli kasumi maksuvaba väljaviimine, võib viidata ka asjaolu, et isikule on perioodiliselt palka makstud, kuid pole välja makstud dividende; 6
(12)3-07-407 4) MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, kuid tõendamiskoormus läheb üle maksukohustuslasele juhul, kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, so selles on toodud maksusumma määramiseks piisavalt asjaolusid ja tõendeid. Kuna käesoleval juhul pole seda tehtud, ei ole võimalik kontrollida, kas tulumaks on määratud õigesti. Seetõttu ei oma kaebuse lahendamisel poolte muud väited tähtsust ning neid ei ole tarvis analüüsida. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 4. MTA PMTK apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellandi arvates on kohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi (
§ 12
lg 1) ning rikkunud menetlusnormi (HKMS § 25 lg 2), kui jättis hindamata asjas kogutud tõendid, mistõttu on kohus jõudnud ekslikule järeldusele U. Tuule 2000-2003 maksustatava tulu osas. Väited: 1) Kui maksuhaldur on tuvastanud, et U. Tuul sai tulu, mida ta ei ole seaduses sätestatud korras deklareerinud ning mille pealt riigile tulumaksu tasunud (mis antud juhul seisneb PHL-st ja EML-st omastatud rahasummades), on maksuhalduril tulenevalt MKS §-st 10 lg 2 p 2 ja § 92 kohaselt kohustus, mitte valikudiskretsioon, selles seaduses sätestatud korras ja tähtaegadel määrata tasumisele kuuluv maks. Füüsilise isiku tulu väljatoomisel kuulub kohaldamisele
§ 36
lg 1 sätestatud kassapõhine arvestusprintsiip – füüsilise isiku poolt saadud tulu võetakse tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. Ka Riigikohus on lahendis 3-3-1-55-02 asunud seisukohale, et kassapõhise arvestusprintsiibi korral tuleb tuluna käsitleda igasugust mittetagastatavat sissetulekut. MTA PMTK on tuvastanud, et U. Tuul kavandas ja realiseeris ulatusliku maksupettuse, kasutades selleks varifirmasid PHL ja EML. Kohaldamisele kuuluvaks õigusnormiks on
§ 12
lg 1 p 1, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sh. palgatulu, mis
§ 13
kohaselt tähendab kõigi töötajale makstud rahaliste tasude maksustamist, va sama paragrahvi 3. lõikes näidatud tasud; 2) Apellant ei nõustu kohtu järeldusega maksuotsuse ebapiisavast motiveerimisest. Maksuotsuse motiveerimine tähendab selles maksu määramise aluseks oleva õigusnormi ja maksumaksja käitumise kvalifikatsiooni äranäitamist (õiguslik motiveerimine) ning faktilisi asjaolusid, mis kinnitavad maksu tasumata jätmist ühes maksusumma arvutamise käiguga (faktiline motiveerimine). Vaidlustatud maksuotsus on motiveeritud nii õiguslikult kui ka faktiliselt. Maksusumma määramise aluseks olevaid faktilisi asjaolusid on MTA PMTK väga põhjalikult kirjeldanud ning tehtud järeldusi põhistanud – maksuhaldur luges PHL-st ja EML-st saadud rahasummad täiendavaks tasuks. Kuna maksuotsus on motiveeritud, on väär ka kohtu järeldus MKS § 150 lg-st 1 tuleneva tõendamiskoormuse jagunemise osas; 3) U. Tuul, kes enda väitel tegutses aastaid PHL ja EML esindajana äriühingute ülesandeid täites tasuta, kandis samade äriühingute arvelduskontodelt raha enda arvelduskontole ja tasus isiklike kulutuste eest erinevatele äriühingutele, pole usaldusväärselt tõendanud isikliku raha kasutamist äriühingute huvides (puuduvad kulude, sh lähetuskulude tasumist tõendavad dokumendid). Sellisel juhul kvalifitseeruvad nimetatud summad U. Tuule tuluna, so tagastamatu sissetulekuna, mille tulemusena isiku vara suureneb. Kuna U. Tuul tegutses äriühinguid esindades aktiivselt, on selle tegutsemise tulemusena saadud tulu kõige enam palgatulu mõistele vastav. Eeltoodu tõttu on U. Tuule maksustamisel õigesti lähtutud
§ 12lg 1 p-st 1; 7
(12)3-07-407 4) Viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-90-07 ei ole asjakohane. Viidatud lahendi faktiline olustik on erinev, kuna maksustamise objektiks oli Eesti residendist juriidiline isik; väljamakseid tegi äriühing oma töötajale, mida maksuhaldur kvalifitseeris palgatuluks ning määras sellelt tasumisele sotsiaalmaksu. Riigikohus asus otsuse p-s 12 seisukohale, et sotsiaalmaksu määramisel on oluline tuvastada väljamaksete seotus töösuhtega, sest kõik väljamaksed ei ole sotsiaalmaksuga maksustatavad. Osundatud Riigikohtu lahendis märgitud asjaolude kindlakstegemine pole vaidlustatud maksuotsuse praeguse kvalifikatsiooni juures (varifirmast raha omastamisel lõpliku kasusaaja maksustamine) vajalik ega ka võimalik. U. Tuulele sotsiaalmaksu määratud pole, tema puhul arvati tuluks äriühingutelt PHL ja EML saadud raha. Kuna PHL ja EML olid sisuliselt varifirmad, puudus neil igasugune aruandlus, mistõttu oleks võimatu välja tuua AS-le Slaider ja OÜ–le Slaider Ehitus omistatavat puhaskasumi osa. Tulumaksuga on maksustatud üksnes U. Tuule enda isiklikuks tuluks pööratud summad ning maksuvaidluse lahendamise seisukohalt pole vahet, kas seda summat käsitleda palgatuluna või kasumieraldisena (dividendidena) – juurdemääramisele kuuluv tulumaksusumma jääks samaks. AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus pole otsuseid dividendide väljamaksmiseks kunagi vastu võtnud. Äriregistri andmetel olid mõlemad äriühingud maksuotsuse väljastamise ajal likvideerimisel. U. Tuulele pole kontrollitaval perioodil dividendide väljamakseid tehtud, sest varifirmadest pole raha sinna (apellant mõtleb ilmselt „Slaidereid“) kunagi jõudnud. Kohtud on sarnastes vaidlustes asunud aastaid seisukohale, et välismaistest äriühingutest, mida on kasutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, enda kasuks pööratud rahasummad arvatakse selle isiku maksustatavaks tuluks, kui pole tõendatud raha äriühingu huvides kasutamine (vt jõustunud lahendid 2-3/343/05, 3-05-58, 3-05-203, 305-220, 3-05-262, 3-05-516, 3-05-712, 3-05-805, 3-06-751, 3-06-2420); 5) Maksumenetluse käigus kogutud tõenditega ei ole usaldusväärselt tõendatud Uku Tuule isikliku raha kasutamine PHL ja EML huvides. U. Tuul on vaid suusõnaliselt maksuhaldurile ja kohtule kinnitanud, et kirjalikku kokkulepet raha laenamise kohta PHL-le ja EML-le tal esitada ei ole; kokkulepe oli suuline. Esitatud kuludokumentidest valdava osa moodustavad sularahatšekid, kassaorderid ja palga väljamakse lehed. Tõendeid selle kohta, kes on makse teinud, kaebajal esitada ei ole. U. Tuule väited isikliku rahalise katte olemasolust arvelduste tegemiseks ei ole usaldusväärsed, sest arvelduskonto väljavõtte kohaselt on raha koheselt edasi investeeritud. Arvestades kulutatud raha hulka (~7 miljonit krooni sularaha) ei ole see ka usutav. Kohus ei ole pidanud vajalikuks kogutud tõenditele ja sellega seonduvatele maksuhalduri järeldustele hinnangut anda. 5. Uku Tuule vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. 1) Apellant on maksustanud kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i selleks, et läbi nende AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus töötajatele kui ka endale täiendavalt maksuvaba tulu (töötasu). Käesoleva maksuvaidluse asjaolud ja õiguslik käsitlus ei võimalda kaebajale maksu määramist isegi siis, kui maksuhalduri väited raha väljaviimisest AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus ning kaebajale ja AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus töötajatele töötasu maksmisest oleksid õiged; 2) Kaebaja ei nõustu apellandiga, nagu oleks maksuotsus õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud (“maksuhaldur luges PHL-st ja EML-st saadud rahasummad täiendavaks tasuks”). Maksuotsus ei sisalda analüüsi tulu õigusliku määratluse osas (palga- või omanikutulu) ega põhjendust, miks peaks kaebaja vastutama enda väidatava palgatulu osas maksuhalduri käsitluse kohaselt kinnipidamiskohustuse täitmata jätnud AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kohustuse eest. Samuti ei selgu vaidlustatud maksuotsusest, milline on kaebaja vastutuse õiguslik alus seoses AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt PHL ja EML kaudu töötajatele makstud tasudega. Tõendamaks PHL ja 8
(12)3-07-407 EML huvides tehtud kulusid, esitas kaebaja maksumenetluses apellandile ettevõtlusega seotud dokumendid, mida apellant maksumenetluses ei analüüsinud; 3) Apellant väidab, et kuna kaebaja tegutses PHL ja EML esindajana äriühingute ülesandeid täites aastaid tasuta, on selle tulemusena saadud tulu kõige enam palgatulule vastav. Apellant ei ole PHL-i ja EML-i käsitlenud apellatsioonkaebuse selles osas iseseisvate ühingutena, kellel võiks maksukohustus tekkida. Apellant on maksustanud kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i selleks, et läbi nende AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid. Seega ei ole apellant esitanud põhjendust, miks kaebaja maksustamine AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus tegevust arvestades on õiguspärane. Seega saab maksukohustus apellandi käsitluse kohaselt tekkida üksnes AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus tasandil.
§ 12
lg 1 p 1 kohaldamisel on eelkõige olulised need asjaolud, miks maksuhaldur loeb kaebajale makstud tasu palgatasuks ja miks peaks kaebaja eelnimetatud äriühingute kinnipidamiskohustuse eest vastutama. Apellant ei ole põhjendanud ega analüüsinud, miks kaebajale ei tehtud omanikutuluga võrdsustatud väljamaksed või miks peaks kaebaja vastutama teistele AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus töötajatele tehtud väljamaksete eest. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuotsus on vastuoluline ja motiveerimata. 4) Kuna apellant maksustas kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i selleks, et läbi nende AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus töötajatele kui ka endale täiendavalt maksuvaba tulu, on olukord Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-90-07 sarnane. Küsimus on selles, miks lugeda AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus saadud rahalisi vahendeid (maksuhalduri käsitluses läbi PHL-i ja EML-i) palgatuluks ja mitte omanikutuluks. Otsitud on apellandi väide, et PHL-i ja EML-i puhaskasumit ei ole viimaste raamatupidamisandmete puudumisel võimalik kindlaks teha (ehk käsitleda kaebajale makstud tasu omanikutuluna). Puhaskasumi osana saaks käsitleda kaebajale tasutud raha, kui viimane ei tõenda vastupidist (kulude kandmist jne), olenemata sellest, kas äriühing on vastu võtnud otsust kasumi jaotamiseks ja kas eelnevalt on teostatud vastavasisulisi makseid. Samas ei ole apellant maksumenetluses võtnud arvesse kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid ega põhjendanud, miks ta nendega ei arvesta. Apellandi viited apellatsioonkaebuses loetletud kohtulahenditele on asjakohatud. Tegemist ei ole analoogiliste maksuasjadega. Käesolev kohtuasi erineb apellandi loetletud kohtuasjadest selle poolest, et maksuotsusega on tuvastatud, et madala maksumääraga piirkonna äriühinguid kasutati selleks, et läbi nende Eestis registreeritud ja tegutsevatest äriühingutest viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda Eestis registreeritud äriühingu töötajatele (sh kaebajale, kes võis olla nii töötaja kui omaniku rollis) täiendavalt maksuvaba tulu; 5) Apellandi väited laenusuhte tõendamatusest on ainetud. Kaebaja selgitas, et tasus PHL ja EML kulutusi ja tegutses viimaste huvides, et AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus saaksid alltöövõttu. Samuti selgitas kaebaja, et PHL ja EML hiljem kulutused talle hüvitasid. Apellandi väited tõendite kogumis hindamise osas on arusaamatud. Menetluse käiku arvestades on apellant jätnud kaebaja tõendid tegelikult hindamata. Kaebaja toetab halduskohtu seisukohta tõendamiskoormuse osas. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9
(12)3-07-407 6.
§ 12
lg 1 ja § 13 lg-te 1 ja 2 kohaselt maksustatakse residendist füüsilise isiku palgatulu ning kõik rahalised tasud, mida ta saab tasuna juriidiliselt isikult juhtimis- või kontrollorgani liikmena oma ametiülesannete täitmise eest. Residendist füüsilist isikut ei maksustata tulu osas, mida ta saab residendist äriühingu poolt makstud dividendide või muude kasumieraldistena, sest selle maksuobjekti osas on maksumaksjaks
§ 50lg 1 alusel nimetatud äriühing.
Halduskohtul on õigus selles, et kui maksuotsusega maksustatud summad on käsitatavad AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt U. Tuulele makstud kasumieraldistena
§ 50mõttes, on maksuotsus suunatud valele isikule.
7. Halduskohus leidis, et kuna maksuotsuses ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, miks maksuhaldur järeldab, et tegemist on U. Tuule palgatuluga
§ 12
lg 1 p 1 tähenduses ja mitte kasumieraldisena
§ 50
tähenduses, ei ole selles osas põhjendamiskoormus üle läinud maksuotsuse adressaadile ja teadaolevate andmete põhjal võiks U. Tuule poolt äriühingutest maksuvabalt välja viidud raha pidada pigem kasumieraldiseks
§ 50järgi.
Selle seisukohaga ringkonnakohus ei nõustu. 8. MKS § 46 lg 3 p 5 kohaselt peavad maksuhalduri haldusaktis, sh maksuotsuses, sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Vaidlusaluse maksuotsuse põhjendused sellele nõudele vastavad. Maksuotsuses on viidatud tulumaksuseaduse normile, mille alusel maks määrati (
§ 12
lg 1 p 1), ning toodud faktilised asjaolud, mille alusel maksuhaldur leidis, et vaidlustatud summade näol on tegemist U. Tuule varjatud palgatuluga. Maksuotsuses on selgitatud, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud (MKS § 95 lg 2 teine lause). MKS § 95 lg 2 kolmanda lause kohaselt tuleb maksuotsuses motiveerida ka maksukohustuslase esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist. Ühtlasi tuleneb sellest ja MKS § 11 lgst 1 nõue, et maksuotsuses põhjendataks, miks maksuhaldur ei arvesta maksukohustuslase esitatud väidetega maksukohustust vähendavate või maksukohustuse puudumisele viitavate asjaolude kohta. Samas ei hõlma maksuotsuse motiveerimise nõue seda, et maksuotsuse põhjendustes analüüsiks maksuhaldur sellist maksukohustust vähendavat faktilist asjaolu, mida maksukohustuslane pole maksumenetluses esile toonud ja mille olemasolu ei pea maksuhaldurile olema muul viisil äratuntav.
- Maksuotsuses ei ole tõesti selgitatud, miks maksuhaldur ei pea maksustatud summasid U. Tuulele AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt tehtud kasumieraldisteks. Kuid see ei tähenda, et maksustatud summad tuleks sellistena kvalifitseerida. Ei maksu- ega kohtumenetluses esitatud kaebuse esitaja väidetest viita miski sellele, nagu oleks maksustatud summade puhul tegemist AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kasumieraldistega. Kaebuse esitaja väited on sellise oletusega kõige otsesemas vastuolus. Kaebuse esitaja väitel on tegemist PHL-le antud laenu tagasimaksete ja PHL ning EML poolt kaebuse esitajale nende äriühingute huvides kulutuste tegemiseks eraldatud summadega.
- Kaebuse esitaja sai maksuotsusega maksustatud summad mitte AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus, vaid PHL ja EML pangaarvetelt. Isegi kui lugeda õigeks maksuhalduri seisukoht, et U. Tuul kasutas PHL-i ja EML-i „variühingutena“ selleks, et läbi nende saada mh AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus maksuvabalt tulu, ei järgne sellest automaatselt, nagu pärineksid kõik PHL ja EML pangaarvetel olnud rahalised vahendid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus majandustegevusest saadud kasumist. Maksuotsuses on tuvastatud, et PHL Hansapanga arvelduskontolt nr 221010330688, kust tehti ka maksuotsuses 10
(12)3-07-407 maksustatud ülekanded, laekus aastatel 2000-2003 paljudelt erinevalt välismaistelt äriühingutelt kokku 16 454 401 krooni, mille kohta U. Tuul seletas vastuseks maksuhalduri pärimisele, mille eest eelpoolnimetatud äriühingutelt on raha laekunud, et PHL arvelduskontole raha kandnud isikud on PHL tellijad ja raha on makstud teostatud tööde ja materjalide eest (vt maksuotsuse p 1.2). EML Sampo Panga arvelduskontole nr 333084640001, millelt tehtud väljamaksed on U. Tuule tuluna maksustatud, on erinevatelt välismaistelt äriühingutelt laekunud aastatel 2000-2002 kokku 6 032 473 krooni (vt maksuotsuse p 2.1), mille puhul U. Tuul on andnud samalaadse selgituse. Kontrollakti I osast „Üldandmed“ nähtub, et lisaks OÜ-le Slaider Ehitus ja AS-le Slaider on U. Tuul kontrollitaval perioodil kuulunud ka mitmete muude Eesti äriühingute juhtimis- ja kontrollorganitesse. Et pidada U. Tuule PHL-st ja EML-st saadud vahendeid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kasumieraldisteks, tuleks tuvastada, et PHL-l ja EML-l pole kunagi olnud mingisugust majandustegevust ja kõik neile laekunud rahalised vahendid pärinevad tehingutest, mille tegelikuks osapooleks oli AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus. Sellise järelduse tegemiseks on kogutud andmed ebapiisavad ja nende puudulikkuse eest ei vastuta maksuhaldur. Tulumaksu määramiseks peab maksuhaldur tõendama maksukohustuslase poolt tulu saamise, mitte tulu päritolu. Eeltoodud asjaolude poolest erineb käesolev haldusasi oluliselt Riigikohtu otsusega haldusasjas nr 3-3-1-09-07 lahendatust, kus füüsilisele isikule tehtud maksustatud väljamakse oli üheselt seostatud äriühinguga, kus see füüsiline isik oli osanik. 11. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-90-07 leiti, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Osaühingu osanikule ja aktsiaseltsi aktsionärile tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt
§-le
- Eelviidatust ei tulene, et alati, kui juhatuse liige on osanik või aktsionär, eeldatakse, et talle tehtud väljamakse on kasumieraldis. Nagu märkis Riigikohus ülaltoodud lahendis, tuleb väljamakse iseloomu hindamisel vajadusel muu hulgas välja selgitada, millised olid juhatuse liikme ametiülesanded äriühingus, milliseid töid teevad töölepingu alusel töötavad isikud ja milliseid juhatuse liige, kui palju on juhatuse liige saanud muid tasusid samast äriühingust või muudest allikatest, milline on tehtava töö maht ja keerukus ning millist kvalifikatsiooni see nõuab, millised on äriühingu üldised majandustulemused; oluline võib olla ka väljamaksete sagedus. Halduskohtu otsusest ei ilmne, millistel asjaoludel põhineb järeldus, et U. Tuule poolt äriühingutest maksuvabalt välja viidud raha vastab majanduslikult rohkem kasumieraldisele kui tasule.
- Seega ei põhine halduskohtu järeldus, et maksustatud summade näol on tegemist
§ 50alusel maksustamisele kuuluva väljamaksega, mille osas U.
Tuulel maksukohustus puudub, haldusasja materjalidel. Kuna sellisele seisukohale asumise tõttu ei ole esimese astme kohtumenetluses üldse hinnatud tõendeid vaidluse all olevas küsimuses, kas maksustatud summade näol on tegemist tuluga U. Tuule tagastamatu sissetuleku näol (teatavasti väidab U. Tuul, et osaliselt kujutavad temale tehtud väljamaksed laenu tagastamist, osaliselt on aga tegemist äriühingute ettevõtluse huvides teh- 11
(12)3-07-407 tud kulutuste ja lähetustasudega), ei pea ringkonnakohus võimalikuks kaebuse suhtes ise otsust teha, vaid saadab asja uueks arutamiseks esimese astme kohtule. 13. Ebaõige on U. Tuule väide, nagu kuuluks maksuotsus tühistamisele ka juhul, kui tegemist on palgatuluga, mille osas kaebaja ei vastuta kinnipidamiskohustuse täitmata jätnud juriidilise isiku eest. Erinevalt
10. ptk-s reguleeritud väljamaksetest, ei ole palga puhul väljamakse teinud juriidiline isik maksumaksjaks, vaid üksnes maksu kinnipidajaks (
§ 40lg-d 1 ja 3 ning § 41 p 1).
Kui maksu kinnipidaja jätab oma kohustused täitmata, võib maksuhaldur palgalt tasumata jäänud tulumaksu nõude esitada kinnipidaja asemel ka palgatulu saajale. 14. Kuna ringkonnakohus ei tee asjas ise uut otsust, loetakse MTA PMTK apellatsioonkaebus rahuldatuks osaliselt. Et asja läbivaatamine esimese astme kohtus jätkub, ei võta ringkonnakohus seisukohta ka menetluskulude jagamise osas. Lauri Madise Oliver Kask Ruth Virkus 12
(12)