← Eesti

3-07-1603/42

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 10. veebruar 2010. a, Tallinn Haldusasja

) § 16 lg 2 p 3 (kuni 01.01.2006 kehtinud redaktsioonis) kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja ega selle osa käivet; ehitisele või ehitise osale ehitusseaduse tähenduses ja selle alusele maale, mis võõrandatakse enne ehitise esmast kasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist, maksuvabastust ei kohaldata. Kuigi kinnistu aadressil XXXXX XX soetas AS Haabersti Maja 2003. a, st enne uue

jõustumist, lähtub maksuhaldur

  1. a toimunud kinnistu müügitehingu maksustamisel
  2. mail 2004 jõustunud

-st. Kuna kinnistul oli müügimomendil pooleliolev paariselamu, mille müüja kohustus ehitama lõpuni, toimus kinnistu müük enne ehitise esmast kasutuselevõttu. Maksu- ja Tolliameti 20.07.2007 vaideotsusega rahuldati AS Haabersti Maja vaie maksuotsusele osaliselt ning tühistati maksuotsus osas, millega määrati AS-le Haabersti Maja käibemaksu 38 136 krooni kinnistu XXXXX XXa võõrandamise tehingult. Maksu- ja Tolliamet nõustus vaide esitajaga, et kuna kinnistu XXXXX XXa näol on tegemist enne 01.05.2004 ostetud maatükiga, millel ei asu ehitist või selle osa, ei maksustata seda tulenevalt

§ 46lg-st 3 käibemaksuga.

  1. AS Haabersti Maja kaebuses taotleti maksuotsuse nr 12-5/295 tühistamist. 1) Töötasusid puudutavas osas väitis kaebaja, et maksuhaldur on P. P. esitatud palgaarvestusest lähtudes jätnud täielikult tähelepanuta selle vastuolud kolmandate isikute ütlustega. Töösuhe ei saa olla töötajate ütluste arvestamata jätmise aluseks, kuna kaebuse esitaja tegutseb kinnisvarasektoris, kus on tuntav tööjõu puudus, mistõttu on alusetu väita, et kaebaja töötajad oleksid andnud töökoha kaotuse kartuses ebaõigeid ütluseid. Maksuotsuse lisas 1 loetletud 20 isikust, kellele maksuhalduri väitel on sularahas tasusid makstud, 11 kas eitavad või ei ole kinnitanud vaidlusalusel perioodil sularahas töötasude saamist: P. P., K. S., E. A. ja P. T. ei ole maksuhaldurile seletusi andnud ega sularaha saamist kinnitanud; R. K., A. S. ja V. R. on kohtuistungil ja ka varem eitanud sularaha saamist vaidlusalusel perioodil, maksumenetluses eitas sularaha saamist ka M. L.; V. U., A. V., H. R., T. S. ei kinnita samuti sularaha saamist perioodil juuli-detsember 2005, kuna nende seletuste hindamisel tuleb arvestada, et isikute seletused võeti märtsis 2006 ning
  2. a tõepoolest esines sularahas tasude maksmist. P. P. ütlused ei ole usaldusväärsed, kuna tema töösuhe AS-ga Haabersti Maja lõppes konfliktiga ning tema poolt ebaõigete andmete esitamise põhjustas ilmselt soov põhjustada endise tööandja ebaseaduslikku maksustamist. On arusaamatu, milliste andmete alusel ja miks P. P. nimetatud tabeli koostas, kuna tema ülesandeks ei olnud kaebaja juures palgaarvestuse pidamine, vaid objektide eelarvete koostamine. Ka kohtuistungil andis P. P. väga üldsõnalise vastuse 3

(17)3-07-1603 küsimusele, kust tulenes palgaarvestuse pidamise kohustus. P. P. poolt maksuhaldurile esitatud tabel ning kaebuse esitajale 03.08.2006 üle antud faili andmed erinevad, kuna P. P. poolt kaebuse esitajale üle antud failis olid vaid objektide eelarved, ent ei olnud andmeid palgaarvestuse kohta. Kuna P. P. tabelis toodud summade tõelevastavust ei ole ükski muu isik peale P. P. kinnitanud, ei saa sellest maksustamisel juhinduda. Isegi kui saaks tugineda P. P. tabelile, on maksuotsus motiveerimata ja kuulub tühistamisele, kuna on vastuolus ka selle tabeliga ning sellest ei selgu, kuidas maksuhaldur maksustamisele kuuluvad summad arvestas. 2) XXXXX XX kinnistu müügi käibemaksuga maksustamine on ebaseaduslik. Rahandusministeeriumi koostatud käibemaksuseaduse kommentaaride kohaselt ei ole pooleliolev hoone ehitis. Maksuhaldur ise on samuti varem olnud seisukohal, et pooleliolevat ehitist ei käsitata käibemaksuseaduse tähenduses ehitisena ja poolelioleva ehitise ning selle aluse maa võõrandamise näol on tegemist krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamisega. Kuna kaebuse esitaja omandas XXXXX XX krundi 08.03.2003 ehk enne

jõustumist, kuulub kohaldamisele

§ 46lg-s 3 sätestatud maksuvabastus.

Kuna tegemist ei olnud esmakasutusse võtmata ehitise võõrandamise, vaid poolelioleva ehitise (st

§ 46

lg 3 mõttes krundi, millel ei asu ehitist) võõrandamisega, ei ole XXXXX XX kinnistu puhul oluline, millal anti välja ehitusluba. 3. Tallinna Halduskohtu 14.11.2008 otsusega rahuldati kaebus osaliselt. Maksuotsus tühistati osas, millega kaebuse esitajale määrati tasumiseks:

  1. a)sotsiaalmaks, kinnipidamisele kuuluv tulumaks, töötuskindlustusmaksed, tööandja töötuskindlustusmaksed ning kogumispensioni maksed P. P., H. R., R. K., V. U., P. P., V. R., A. S., A. V., A. N. ja M. J. tehtud väljamaksetelt;
  2. b)käibemaks ja tulumaks AS Köögimaailm arvete alusel;
  3. c)käibemaks XXXXX X kinnistu võõrandamiselt. PMTK-d kohustati arvutama ning teatama kaebuse esitajale maksuotsuse kohaselt tasumisele kuuluvad maksusummad 15 päeva jooksul kohtuotsuse jõustumisest arvates. PMTK-lt mõisteti kaebaja kasuks välja menetluskulud 14 000 krooni. 1) Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et AS Haabersti Maja teostas kontrollitaval perioodil töötajatele sularahas väljamakseid, mille jättis maksudeklaratsioonides kajastamata. Töötajatele sularahas töötasu maksmist on kinnitanud nii maksumenetluses (kd I tl 91, 93) kui ka kohtuistungil antud ütlustes P. P., kes muuhulgas kinnitas, et andis isiklikult AS Haabersti Maja ehitusobjektidel töötajatele sularaha üle. Kaebaja väidetega P. P. ütluste ebausaldusväärsuse kohta kohus ei nõustu. Esiteks ei saa põhjendatuks pidada kaebaja seisukohta, et P. P.l võisid olla isiklikud põhjused kaebaja kohta ebaõigete seletuste andmiseks. Kaebuse esitaja ei ole toonud välja ühtegi sedavõrd kaalukat isiklikku põhjust, mis võinuks P. P. ajendada nii maksu- kui kohtumenetluses valeütlusi andma ning lisaks dokumente (palgaarvestustabelid: kd I, tl 98
  4. jj)fabritseerima. Kaebaja seadusliku esindaja H. N. ja tunnistajana kohtuistungil üle kuulatud K. K. poolt P. P. kohta antud iseloomustus ei sea kahtluse alla P. P. ütluste usaldusväärsust. Et P. P. oli kinnise iseloomuga, võib-olla veidi kibestunud, et ta ei saavutanud töös loodetut, et tal jäi puudu töökogemustest ning et tema juhitud ehitusobjektidel esines probleeme töö kvaliteedi ja tähtaegadest kinnipidamisega, ei ole asjaolud, millest võiks järeldada, et tal on põhjust oma endisele tööandjale kahjulikke valeütlusi anda. Teist isikut kahjustavate valeütluste andmist kättemaksu eesmärgil ei saa täielikult välistada, ent eeldada saaks seda siiski vaid juhul, kui on võimalik tuvastada mingisugune inimlikus mõttes mõjuv põhjus selliseks käitumiseks. P. P. sõnul tal tööandjaga probleeme ei olnud, H. N. küll kinnitas, et on olnud vestlusi töö kvaliteedi osas, ent ei väitnud, et suhted P. P.ga oleksid olnud konfliktsed. Samuti ei ole teada, et P. P. töösuhe oleks konfliktselt lõppenud või et P. P. ja AS Haabersti Maja või selle juhtide vahel oleks olnud mingeid muid sedavõrd tõsiseid konflikte, mis võisid ajendada P. P. kaebaja kahjuks valetama. Samuti tuleks isiklikel põhjustel tahtlikult valeütluste andmise korral eeldada isiku enda initsiatiivi selliste 4

(17)3-07-1603 ütluste andmiseks (näiteks omal algatusel maksuhalduri poole pöördumist), mida käesoleval juhul P. P. aga teinud ei ole, kusjuures ütlusi, millest nähtub, et P. P.le endale on makstud deklareeritust suuremat töötasu („alguses neto 10 000.- (katseaeg), peale seda 12 000.- neto ja selle aasta algusest 13 000.- neto“), on P. P. andnud juba esimesel korral, kui maksuhalduri ametnik teda XXXXX XX objektil
  1. aasta
  2. märtsil küsitles (tl 91). P. P. ütlusi töö eest sularahas tasu saamise kohta kinnitavad ka teiste, üksnes kontrollitaval perioodil kaebuse esitaja juures töötanud isikute ütlused. Kontrollitaval perioodil AS-s Haabersti Maja töötamist ning sularahas töötasu saamist kinnitavad J. J. (kd I, tl 135), M. J. (kd I, tl 137), R. R. (tl 139) ja K. O. (tl 146). Samuti on AS-s Haabersti Maja töötamist ning tasu saamist kinnitanud A. N. (tl 144) ning E. R. (tl 131-132). Mitte keegi eelnimetatud isikutest ei olnud ASga Haabersti Maja töösuhtes kontrollimise ajal ega olnud seal töötanud ka pärast kontrollitavat perioodi, st pärast
  3. aasta lõppu. Seetõttu ei ole põhjust nende isikute ütluste usaldusväärsuses kahelda ning ka kaebuse esitaja ei ole toonud välja asjaolusid, millest võiks järeldada, et need isikud AS Haabersti Maja ehitusobjektidel ei töötanud või tehtud töö eest sularahas tasu ei saanud. Maksumenetluses ja kohtuistungil tunnistajatena üle kuulatud R. K., A. S. ja V. R.ni ütlused ei lükka ümber maksuhalduri seisukohta sularahas töötasude maksmise kohta. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et nimetatud isikute ütluste usaldusväärsust kahandab asjaolu, et kontrollimise ajal oli neil AS-ga Haabersti Maja töösuhe ning selle suhte ning tööandjaga hea läbisaamise säilimise huvides võisid tunnistajad sularahas töötasu saamist eitada. R. K. ütluste usaldusväärsust tõstab siiski asjaolu, et kohtuistungil ütluste andmise ajal ta AS-s Haabersti Maja enam ei töötanud. Hinnates R. K. ütlusi aga kogumis teiste kogutud tõenditega, ei saa R. K. ütlustest teha järeldust, et
  4. aastal sularahas töötasusid ei makstud. Tähele tasub panna ka seda, et vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt on AS Haabersti Maja deklareerinud ehitustööliste palkadena 3 000 kuni 5 000 krooni kuus. Tegemist on ilmselgelt väga väikeste töötasudega, mille maksmine täistööajaga töötavatele ja kvalifitseeritud ehitustöölistele on ebatõenäoline. Vabariigi Valitsuse 24.12.2004 määruse nr 374 kohaselt oli
  5. aastal kuupalga alammääraks 2 690 krooni. Statistikaameti veebilehel avaldatud andmete kohaselt oli ehitussektori keskmiseks brutopalgaks
  6. aastal 8 480 krooni. Praktikas on see keskmine tasu veelgi suurem, kuivõrd ei hõlma töötajatele makstavaid nö ümbrikupalkasid. Sellises olukorras kõrgelt kvalifitseeritud ehitustöölisele (nt maalrile) 4 000 kroonise brutotöötasu maksmine on ebatõenäoline ning seda eelkõige olukorras, kus ehitusturul valitses tööjõupuudus, mida kaebuse esitaja ise ka kinnitanud on. Kaebaja on rõhutanud, et töötasu arvestamine ei kuulunud P. P. töökohustuste hulka. Töötajate palgaarvestuse pidamise kohustuse kohta selgitas P. P. kohtuistungil, et seda ülesannet kirjalikult fikseeritud ei olnud, ent see läks temale sujuvalt üle. Olukorras, kus sarnane palgaarvestus hõlmab ilmselgelt mittedeklareeritavate summade sularahas maksmist, ei saakski eeldada, et ettevõtja sellise arvestuse pidamise kohustuse kuidagi kirjalikult fikseeriks. Samas tuleb aga tähele panna, et seda, et P. P. tegeles palkade arvestamisega, märkis ka näiteks A. V.
  7. a kohta antud ütlustes (kd I, tl 86). Samas ei nähtu, et P. P. ülesanded
  8. a varasemaga võrreldes muutunud oleksid. Eeltoodu kinnitab P. P. väidet, et ta ka
  9. a töötasude arvestamisega tegeles. Õige on kaebuse esitaja väide, et maksumenetluses 21.03.2006 R. K., V. U., A. V. ja H. R. antud selgitused töötasustamise korralduse kohta puudutavad
  10. aastat, kuna küsimused on esitatud selliselt, et vastustest ei saa eeldada, et küsiti varasema perioodi kohta. Muude asjas kogutud 5
(17)3-07-1603 tõendite taustal nõustub kohus vastustajaga aga selles, et on ebatõenäoline, et
  1. aastal sularahas tasu ei makstud, ent
  2. aastal seda millegipärast tegema asuti. Kahtlust R. K., H. R., A. V., A. S. ning V. R. ütlustes tekitab ka nende 18.05.2007 kuupäeva kandev ja maksuhalduri revidendile adresseeritud avaldus, milles nad teatavad, et ei nõustu P. P. poolt esitatud palgalehtedega ning paluvad P. P. seletusi mitte arvestada, kinnitades, et jäävad oma varasemate seletuste juurde. Kuigi tunnistajatena kohtuistungil üle kuulatud isikud kinnitasid, et allkirjastasid selle avalduse vabatahtlikult, on arusaamatud selle avalduse koostamise asjaolud ja ajendid. Siinkohal tuleb tähele panna, et R. K., H. R. ja A. V. on varem maksuhaldurile andnud ütlusi selgelt
  3. aasta kohta, mitte aga kontrollitava perioodi ega P. P. tabelites näidatud perioodi kohta. Seega jääb arusaamatuks, kuidas saavad nimetatud isikud vaielda oma varasematele ütlustele, mis puudutasid
  4. aastat, tuginedes vastu P. P. seletustele, mis puudutavad
  5. aastat. Selle dokumendi olemasolu viitab pigem asjaolule, et kaebuse esitaja on oma töötajaid ütluste andmisel mõjutanud või suunanud. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole seletusi võtnud P. P.ilt, K. S., E. A.ilt ega P. T.lt, ei kinnita kuidagi kaebuse esitaja seisukohta, et töötasusid sularahas ei makstud. Tuleb tähele panna, et nende isikute tunnistajatena ülekuulamist ei ole taotlenud ka kaebuse esitaja, kuigi tal olnuks selleks võimalus. Maksuhalduri väidet sularahas töötasude maksmise kohta ei lükka ümber ka H. N. vande all antud seletus, kuna sellegi puhul tuleb silmas pidada, et H. N. kaebuse esitaja seadusliku esindajana on käesoleva asja lahendamisest selgelt huvitatud ning samas ei ole H. N. suutnud anda selgitusi, mis seaksid kahtluse alla P. P. ning teiste sularahana töötasu saamist kinnitavate isikute ütluste usaldusväärsuse. Antud juhul on maksuhaldur põhjendatult tuvastanud, et sularahas töötasude maksmist esines, ja on andnud kaebuse esitajale võimaluse esitada talle dokumendid sularahas tasutud töötasude kohta, ent viimane ei ole seda teinud, jäädes seisukohale, et sularahas töötasusid sootuks makstud ei ole. Kui isik, kelle käitumine annab maksuhaldurile alust põhjendatud kahtluseks nö. ümbrikupalkade maksmise kohta, ei esita täiendavaid tõendeid, millest nähtuks, kui suures summas ja kellele on ümbrikupalkasid makstud, siis võib maksuhaldur tugineda maksustamisel talle kättesaadavatele andmetele. Käesoleval juhul on P. P. koostatud tabelitele tuginemine põhjendatud. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et P. P. palkade arvestamisega kontrollitaval perioodil tegeles, samas tuleb tähele panna, et ümbrikupalga saamist kinnitanud isikute ütlused saadud summade kohta sarnanevad tabelites kajastatutega. Et mõni tunnistaja on nimetanud tabelites märgitust mõnevõrra väiksemaid summasid, on pigem põhjendatav selgituste andmise ja tasu saamise vahelise ajaga, samas kui P. P. tabelid on arusaadavalt koostatud tasu maksmise ajal. P. P. poolt esitatud tabelid kajastavad seega sisuliselt AS Haabersti Maja raamatupidamisarvestust. Kuigi P. P. tabelitest lähtumine oleks iseenesest põhjendatud, näib, vaadates maksuotsuse
  6. lisa, et maksuhaldur on neist tabelitest nähtuvaid andmeid kasutanud põhjendamatul moel. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et P. P., H. R., R. K., V. U., P. P., V. R., A. S. ja A. V. kohta on kaebuse esitaja kogu kontrollitava perioodi jooksul töötasude maksmist deklareerinud. Äriühingu poolt deklareeritud summad figureerivad maksuotsuse
  7. lisa vastava kuu all esimeses tulbas. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt on deklareerimata jäetud sularahaväljamaksed (maksuotsuse lk 9) summas 668 859 krooni. Samas nähtub maksuotsuse
  8. lisast, et nimetatud summa on saadud igal kuul äriühingu poolt deklareeritud summa (
  9. tulp) ning kontrollimise tulemusel saadud summa (
  10. tulp) vahede liitmisel. Samal ajal näib, et maksuotsuse
  11. lisa tulpades „kontrollimise tulemusel“ näidatud brutosummad on leitud P. P. koostatud tabelites 6
(17)3-07-1603 vastavate isikute kohta käivatel ridadel „kokku“ näidatud summade põhjal, kusjuures P. P. tabelites esitatud summasid on maksuhaldur ilmselgelt käsitanud netosummadena. Seega näib maksuhaldur olevat asunud seisukohale, et kõik P. P. koostatud tabelites näidatud summad on netosummad, sh. summad, mis on kajastatud P. P. koostatud tabelite tulpades „Arvele“. Nii näiteks on maksuotsuse
  1. lisa kohaselt oktoobrikuus H. R.le tehtud tegelike väljamaksete brutosummaks 27 030 krooni. Selline brutosumma eeldab, et netoväljamakse suuruseks on 20 745 krooni (st brutosumma miinus töötuskindlustusmaks miinus tulumaks), mis vastab P. P. koostatud tabelites (tl 105 ja 106) näidatud 10 185 krooni ning 10 560 krooni suuruste summade summale. Samas nähtub tl 105 esitatud tabelist, et summa 10 185 koosneb summadest 3 000 (avanss), 3 000 (arvele), 4 185 (sularaha), 500 (Võsu eest), ning tl 106 esitatud sama kuud puudutavas tabelis näidatud H. R.le makstud summa 10 560 koosneb summadest 3 000 (avanss), 3 000 (arvele), 4 560 (sularaha). Seejuures on H. R.le sel perioodil deklareeritud palka 3 000 krooni, millelt on deklareeritud 990 krooni sotsiaalmaksu, 305 krooni tulumaksu ning 26 krooni töötuskindlustusmaksu (kohustusliku kogumispensioniga H. R. liitunud ei ole ning seega kogumispensioni makset kinni ei peeta). Eelviidatust nähtub, et P. P. tabelite tulpades „Arvele“ näidatud summad kattuvad deklareeritud summadega ning on seega brutosummad. Maksuhaldur ei ole seejuures väitnud, et töötajate arveldusarvetele oleks töötasuna katnud summasid, mida kaebuse esitaja deklareerinud ei ole (maksuotsuses viidatakse üheselt deklareerimata sularahaväljamaksetele). Seega on maksuotsuses esitatud arvestus nende isikute osas väär. Eeltoodud näite puhul toob kohus välja ka asjaolu, et kuigi H. R.le näib P. P. tabelite järgi olevat septembrikuu eest (mis kajastub väljamakse tegemise aja järgi maksuotsuse
  2. lisa tulbas „Oktoober 2005“) töötasu arvestatud nii „Kappasto brigaadi“ kui ka „Rangu brigaadi“ liikmena, siis mõlemal juhul on näidatud avanss 3
  3. Samas on tl 107 esitatud P. P. koostatud tabel „avanss 2005“, kust nähtuvalt on H. R. kokku saanud avanssi 3 000 eek. Maksuotsusest ei nähtu ka, et maksuhaldur seda vastuolu arvestanud oleks või selles osas mingisuguse seisukoha oleks võtnud. Et P. P. tabeleid saab põhimõtteliselt käsitada AS Haabersti Maja varjatud raamatupidamist kajastavate andmetena, ei tähenda, et maksuhaldur võiks seal esitatud andmeid maksustamisel arvestada neid sisuliselt analüüsimata. Maksuotsuses tuleks esitada selgelt ja kontrollimist võimaldaval viisil arvutuskäigud ehk näidata arusaadavalt ära, milliste tehete tulemusena on mingisugustesse maksuotsuse lisas esitatud tabelitesse kantud arvväärtused saadud. Isegi kui maksuhalduri jaoks võib olla ilmne, kuidas saadakse teatud netosummadest brutosummad ja vastupidi, siis samavõrd selge ei pruugi see olla maksukohustuslase jaoks. Selged ja arusaadavalt esitatud arvutuskäigud võimaldavad aga maksukohustuslasel paremini maksu määramise õiguspärasust hinnata. Kohtukõne teesides on kaebuse esitaja toonud rea näiteid, millele tuginedes ta väidab, et ei mõista maksusumma kujunemist. Kohus ei asu siinkohal neid näiteid üksikult analüüsima, kuivõrd ka kaebuse esitaja ei ole vastavat arvutuskäiku esitanud ning ei selgu, kuidas ja milliste tehete tulemusena on kaebuse esitaja leidnud tema hinnangul õiged väärtused. Küll aga leiab kohus, et maksuotsuse
  4. lisa ridadel 1-8 nimetatud isikutele makstud töötasude osas tuleb maksuotsus tühistada, kuna maksu juurdemääramise asjaolud ei ole kohtuotsuse eelmises punktis toodud põhjustel selged ega põhjendatud. Maksuotsuse
  5. lisas loetletud ülejäänud isikute (välja arvatud A. N. ja M. J.) puhul on maksuhaldur maksusummad P. P. tabelite põhjal arvutanud õigesti. Seda on võimalik kontrollida sel moel, et võtta maksuotsuse
  6. lisas esitatud tabelist nähtuv brutosumma, arvutada välja töötuskindlustusmaksu suurus ning kogumispensioni makse suurus (neil, kes on kogumispensioniga liitnud, vt maksuotsuse
  7. lisa), seejärel arvutada välja tulumaksusumma (lahutades brutosummast töötuskindlustusmaksu, kogumispensioni makse ning igakuise maksuvaba tulu summa 1 700 krooni ja korrutades saadud summa maksumääraga 0,24) ning viimaks lahutada brutosummast eelnimetatud maksusummad. Selliste tehete tulemusena saadud arvud vastavad P. 7
(17)3-07-1603 P. tabelitest nähtuvatele andmetele. Põhjendatud ei ole seejuures kaebuse esitaja väide, nagu ei oleks maksuhaldur arvestanud tulumaksuvaba miinimumiga. Eeltoodud arvutuskäigu kaudu kontrollides ilmneb, et tulumaksusumma arvutamisel on tulumaksuvaba miinimumiga arvestatud. Nii näiteks on J. J.le P. P. esitatud tabeli kohaselt juunikuus arvestatud töötasu netosumma 13 325 krooni. Sellele vastav brutosumma on 17 522 krooni. Maksuotsuse
  1. lisa kohaselt on J. J. tulumaksuga maksustatava tulu suuruseks 15 297 krooni, mis saadakse, kui lahutatakse brutosummast töötuskindlustusmaks (1%), kogumispensioni makse (2%) ning tulumaksuvaba miinimum (1 700 krooni). Samasugusele arvutuskäigule alluvad ka teiste maksuotsuse
  2. lisa ridadel 9 kuni 20 nimetatud isikute maksuarvestused, välja arvatud M. J. puhul. Maksuvaba tulu arvestamise osas erineb teistest M. J.le makstud tasude arvestus, kuivõrd nimetatud isiku puhul ei ole maksubaasi maksuvaba tulu võrra vähendatud. Nii on kontrolli tulemusel oktoobrikuus tuvastatud 13 646 krooni suuruse töötasu juures loetud tulumaksuga maksustatavaks summaks 13 237 krooni (st brutotasust on maha lahutatud vaid töötuskindlustusmaks ning kogumispensioni makse). Miks see nõnda on, maksuotsusest ei selgu ning ühtegi põhjendust selle kohta esitatud ei ole. Asja materjalidest nähtuvalt seisneb M. J. erinevus teistest maksuotsuse lisas 1 nimetatud töötajatest selles, et ta oli AS-s Haabersti Maja töötamise ajal lapsehoolduspuhkusel, ent maksuotsusest ei nähtu, kas ja kuidas on maksuhaldur sellest asjaolust maksustamisel lähtunud. Seetõttu on M. J.le tehtud väljamaksetelt kinni pidamisele kuuluv tulumaks arvutatud maksuotsuses valesti ning selleski osas tuleb maksuotsus tühistada. Kuivõrd ka muude töötasult arvestatud maksude kujunemise aluseks on brutosummad, mille maksuhaldur on arvutanud P. P. tabelites toodud netosummadest ning kuna maksuhalduri poolt arvutatud brutosumma suurus on sõltuvuses sellest, kas selle arvutamisel arvestatakse igakuist maksuvaba tulu või mitte, siis sõltub sellest ka sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksu ning ka kogumispensioni makse suurus. Seetõttu tuleb maksuotsus selle põhjendamatuse tõttu tühistada kõigi M. J.le tehtud väljamaksetelt arvestatud maksude osas. Kohtu hinnangul ei selgu maksuotsusest arusaadavalt A. N.le tehtud väljamaksetelt arvestatud maksusumma kujunemine. Nimelt nähtub maksuotsuse
  3. lisast, et kontrollimise tulemusena tuvastatud töötasu brutosummaks augustis oli 4 205 krooni. P. P. esitatud tabelist nähtuvalt on A. N.le juulikuus tasutud sularahas 3 100 krooni. Millise tehte tulemusena on saadud brutosummaks 4 205 krooni, jääb arusaamatuks, samas kui teiste samadel alustel tööl olnud praktikantide puhul on sama suure sularahaväljamakse korral brutosummaks arvutatud 3 578 või 3 652 krooni, sõltuvalt nähtavasti sellest, kas isik on liitunud kohustusliku kogumispensioniga. Maksuotsusest ei nähtu, milles seisneb erinevus A. N.le ning näiteks K. S. või M. L. tehtud väljamaksete asjaoludes. Samuti on maksuotsuse
  4. lisa kohaselt A. N.le septembris tasutud brutosummana märgitud 6 199 krooni. Maksuotsuse lk 11 esitatud tabelist (peatükk “Sotsiaalmaks“) nähtub, et septembrikuu netoväljamakse suurus oli 4 570 krooni. Samal ajal kajastub P. P. koostatud tabelis A. N.le augusti-septembri eest arvestatud (septembris välja makstud) sularaha summa 5 100 krooni (tl 113) ning lisaks on septembri eest A. N.le eraldi arvestatud töötasu „Kappasto brigaadi“ liikmena 4 570 krooni (mis on eeldatavasti näidatud maksuotsuse
  5. lisas oktoobris A. N.le välja makstud summana). Eelnevast jääb selgusetuks, millistest andmetest lähtudes või milliste tehete tulemusena on leitud, et A. N.le septembrikuus makstud summaks on 6 199 krooni. Eeltoodud asjaoludel tuleb vaidlustatud maksuotsus tühistada P. P.le, H. R.le, R. K.le, V. U.le, P. P.le, V. R.le, A. Sepale, A. V.le, A. N.le ja M. J.le tehtud väljamaksetelt arvestatud maksusummade osas. 2) Õiguspärane on käibemaksu määramine XXXXX XX kinnistu võõrandamiselt. 8
(17)3-07-1603 1. mail 2004 jõustunud

§ 16

lg 2 p-i 3 tuleb mõista selliselt, et maksuvabastust ei kohaldata käibele, mille esemeks on kinnisasi koos uusehitisega või tühi ehituskrunt.

§ 16

lg 2 p 3 teises lauses toodud erandist teeb aga omakorda erandi

§ 46

lg 3, kus sätestatakse (viitega

§ 16

lg 2 p-le 3), et käibemaksuga ei maksustata ehitise ja selle aluse maa võõrandamist enne nende esmast kasutuselevõttu juhul, kui ehitamist on alustatud enne käesoleva seaduse jõustumist, ning krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamist juhul, kui maatükk on soetatud enne käesoleva seaduse jõustumist. Kohtu hinnangul on

§-s 46 toodud rakendussätete eesmärk kaitsta nende isikute usaldust, kes on uue seaduse kohaselt maksustamist kaasa toova tegevusega alustanud enne selle seaduse jõustumist. Seega peaks, hoolimata sätte segasest sõnastusest, olema

§ 46

lg 3 eesmärgiks see, et isik, kes omandas tühja ehituskrundi enne

jõustumist, saab selle tühja ehituskrundina ka maksuvabalt võõrandada, ning isik, kes alustas ehitamist enne

jõustumist, saab oma kinnistu pärast

jõustumist koos seal peal oleva ehitisega maksuvabalt võõrandada. Ehitusseaduse (EhS) § 2 kohaselt on ehitiseks aluspinnasega kohtkindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklik asi, kusjuures ehitised jagunevad hooneteks ja rajatisteks. Olenemata sellest, kas pooleliolevat elumaja saab käsitada hoonena EhS mõistes, saab seda igal juhul käsitada rajatisena ning seda sõltumata ehitise valmimisjärgust. EhS-i ei saa mõista selliselt, et ehitiseks on üksnes täielikult valmis ja/või sihipärast kasutamist võimaldav asi. Vastasel juhul kaotaks oma tähenduse ka näiteks õigusliku aluseta püstitatud või ohtlike ehitiste likvideerimise regulatsioon, sest tekiks võimalus esitada vastuväide, et mingisugustest ehitusmaterjalidest püstitatud ohtlik objekt ei ole terviklik ning pole seega ehitis EhS tähenduses. Seetõttu tuleb EhS-s kasutatud mõistet „terviklik asi“, mõista selliselt, et kõnealune objekt moodustab mingisuguse terviku ning ta on selle kaudu eristatav muudest ümberkaudsetest objektidest. Ehitise terviklikkus ei tähenda seda, et ehitis peab olema valmis. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et XXXXX XX kinnisasi moodustati maatükile, mille kaebuse esitaja omandas 08.04.2003, seega enne

jõustumist ja ehitusluba XXXXX XX kinnistule ehitiste püstitamiseks on väljastatud 2004. a septembris ning seega ei saanud ehitise püstitamine kõnealusele kinnistule alata varem. Seega on ehitamisega alustatud pärast

jõustumist. Kuna ka pooleliolev ehitis vastab

§ 16

lg 2 p-s 3 nimetatud tunnusele „ehitis ehitusseaduse mõistes või ehitise osa“, saaks pooleliolevat maja kandva kinnisasja käive

§-s 46 sätestatud maksuvabastust nautida vaid juhul, kui ehitamisega oleks alustatud enne 01.05.2004. Ei ole ka mingit loogilist põhjendust, miks peaks

§-s 46 esitatud üleminekusäte kaitsma isikut, kes otsustab uue seaduse järgi maksustatavat tegevust (nö kinnistu muutmist uusehitisega kinnistuks) alustada pärast uue seaduse jõustumist. Kuigi käesolevas asjas ei ole tähtis, millises valmimisjärgus XXXXX XX kinnistul asuv ehitis kinnistu võõrandamise hetkel oli, märgib kohus, et ei saa nõustuda vastustaja kohtukõnes välja tooduga, et kuna AS Haabersti Maja võttis lepinguga kohustuse kinnistul asuv ehitis valmis ehitada, siis oli kaebuse esitaja tahe suunatud ehitise müümisele. Selline käsitlus võiks põhimõtteliselt olla õige, ent sellesisuline põhjendus peaks sisalduma maksuotsuses. Sarnane põhjendus viitab sisuliselt maksu määramisel MKS § 84 kohaldamisele ehk maksustamisele lähtuvalt tehingu tegelikust majanduslikust sisust. MKS § 84 kohaldamine eeldab aga, et maksuotsuses on analüüsitud tehingu majandusliku sisu ja vormi lahknevust, ning kindlasti ei saa MKS § 84 kaudu põhjendada maksuotsust tagantjärele alles kohtumenetluses. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 9

(17)3-07-1603
  1. AS Haabersti Maja apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist osas, milles kohus jättis rahuldamata kaebuse maksuotsuse lisa 1 ridadel 9, 11, 12, 16 ja 19 nimetatud isikutega (T. S., K. S., M. L., E. A. ja P. T.) seoses määratud maksude ja maksete ning XXXXX XX kinnistu võõrandamisega määratud käibemaksu osas. Selles osas soovib apellant uue otsuse tegemist, millega maksuotsus vastavas osas tühistada ja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse väited olid järgmised. 1) Kohus oleks pidanud arvesse võtma, et töötajad ei ole kinnitanud (seletusi ei ole andnud T. S., K. S., E. A. ja P. T.) või on eitanud (M. L.) sularahas palga saamist perioodil juuli-detsember
  2. Isikutelt seletuse võtmine oli olulise tähtsusega toiming, mille tegemata jätmise tõttu kuulub maksuotsus tühistamisele. Seega on maksuhalduri väited neile töötajatele vaidlusalusel perioodil deklareerimata töötasu sularahas maksmise kohta tõendamata. Apellant on jätkuvalt seisukohal, et P. P. andmed sularaha tasumise kohta ei ole usaldusväärsed. Tabel on koostatud P. P. enda initsiatiivil, mitte apellandi palvel. Kohtu seisukohta, et P. P. tabel on koostatud tasu maksmise ajal, ei kinnita ükski tõend. 2) Kohus, leides et poolelioleva ehitise näol on tegemist vähemalt rajatisega ja

§ 46

lg-s 3 sätestatud maksuvabastus kohaldub vaid juhul, kui ehitustegevust on alustatud enne 01.05.2004, on ebaõigesti kohaldanud

§ 46lg-t 3.

Kui müüakse edasi enne 01.05.2004 soetatud krunt, millel asub võõrandamise hetkel pooleliolev ehitis, mille ehitamist alustati pärast 01.05.2004, saab krundi võõrandamisele kohaldada

§ 46lg 3 alusel ehitiseta kruntide maksuvabastust. Eh

S § 2 lg 1 kohaselt on ehitis terviklik asi.

kohaldamise kontekstis ei saa lugeda mh põhikonstruktsioonide osas pooleli olevat ehitist terviklikuks.

kohaldamise kontekstis ei ole asjakohased kohtuotsuse põhjendused seoses ehitise likvideerimise regulatsiooniga ja rajatise mõistega. Ei oma tähtsust, kas poolelioleva ehitise näol on tegemist hoone või rajatisega; igal juhul on tegemist poolelioleva ehitisega, mis ei ole seetõttu terviklik. 3) Rahandusministeeriumi koostatud

kommentaarides on märgitud, et kuna EhS § 2 kohaselt on ehitis aluspinnaga kohtkindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklik asi, ei ole pooleliolev ehitis veel ehitis. Sama seisukohta on

eelnõu põhiautor A. N. avaldanud ka mujal, leides Internetis avaldatud 14.06.2006 juhendis „Krundi müügi käibemaksustamine“, et kuna pooleliolev ehitis ei ole veel ehitis, siis ongi ka poolelioleva ehitisega krunt veel hoonestamata krunt, mistõttu maksustatakse poolelioleva ehitise puhul krundi müüki. BDO Eesti, mis on osa ühest maailma suurimast maksukonsultantide ketist, leidis 22.08.2007, et lõpetamata ehitist ei loeta terviklikuks asjaks ning krundi, millel asub pooleliolev ehitis, võõrandamine maksustatakse käibemaksuga. 24.05.2004 vastuses järelepärimisele selgitab ka maksuhaldur, et poolelioleva ehitise ja selle aluse maa saab võõrandada maksuvabalt juhul, kui maatükk, millel pooleliolev ehitis asub, on soetatud enne 1. maid 2004. Apellandile teadaolevalt on ka kinnisvaraettevõtjate poolt seni mõistetud

§ 46

lg-t 3 selliselt, et ka poolelioleva ehitisega krundi võõrandamine on maksuvaba, kui krunt soetati enne 01.05.2004. Seega on seaduse loojad, Rahandusministeerium, maksuhaldur ning ka maksunõustajad ja turuosalised üheselt asunud apellandiga samale seisukohale. Arvestades neid asjaolusid, rikub maksuotsus XXXXX XX käibemaksu määramise osas, isegi kui see oleks kooskõlas

§ 46

lg-ga 3, põhiseaduse §-s 10 sätestatud õiguskindluse ja usalduse kaitse põhimõtet. Maksuotsuses ja kohtuotsuses sisalduvad seisukohad erinevad täielikult sellest, mis riik on seni maksumaksjale teada andnud. Kui leitaksegi, et varasem tõlgendus oli väär, ei peaks seaduse üleüldise ebaõige tõlgendamise riski kandma apellant. Apellant on käitunud vastavalt riigi antud juhistele. 5. PMTK vastuses AS Haabersti Maja apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. 10

(17)3-07-1603 1) Halduskohus on P. P. ütluste usaldusväärsust põhjalikult analüüsinud. AS Haabersti Maja ei ole esitanud apellatsioonkaebuses kaalukaid ega uusi argumente, mis tingiksid asjaolude hindamist teisiti. Olukorras, kus soovitakse tugineda väidetele, et maksuarvestus on ebaselge või mittearusaadav, tuleb väite esitajal esitada selline arvutuskäik, mis väljendab väite esitaja hinnangul maksuotsuses toodud info pinnalt õigeid väärtusi. K. S., P. T. ja P. P. ei ilmunud maksukeskusesse ja ei võtnud revidendiga ühendust. E. A.il puudub registreeritud elukoha aadress. Sellises olukorras ei ole maksuhalduril muud teha, kui kujundada seisukoht tõendeid kogumis hinnates. AS Haabersti Maja on ise jätnud täitmata kaasaaitamiskohustuse, sest kui soovitakse ümber lükata maksuhalduri väiteid täiendava maksukohustuse osas, tuleb esitada tõendid, mis näitaksid vastupidist. 2) Maksuhaldur nõustub halduskohtuga

§ 46lg 3 tõlgendamisel.

Lisaks rõhutab PMTK, et arvestades XXXXX XX kinnistu võõrandamistehingute maksumust (paarismaja üks pool müüdi hinnaga 2 100 000 krooni ja teine pool hinnaga 1 919 113 krooni) ja toimumise aega, ei ole kuidagi võimalik asuda seisukohale, et tegemist oli hoonestamata krundi müügiga. 3) Absoluutne õiguskindlus on küsitav, kuna paljud seadused on sõnastatud, kasutades termineid, mille sisustamine on haldus- ja kohtupraktika ülesanne. Usalduse põhimõte kaitseb isikut ebasoodsate normide tagasiulatuva mõju eest. Käesoleval juhul ei ole tegemist normiga, mida rakendatakse tagasiulatuvalt.

  1. PMTK apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada osas, millega rahuldati kaebus töötajatele tehtud väljamaksetega seoses määratud maksude ja maksete osas. 1) Kohus on apelleeritud osas rikkunud kohtumenetluse norme. Vastuoluline kohtuotsus on vastuolus TsMS § 436 lg-ga
  2. Kuigi kohus rahuldas otsuse resolutiivosas kaebuse reale töötajatele tehtud väljamaksetega seonduvas, nõustus kohus otsuse põhjendustes samal ajal maksuhalduriga, et AS Haabersti Maja teostas kontrollitaval perioodil töötajatele sularahas väljamakseid, mille jättis maksudeklaratsioonides kajastamata, ning P. P. esitatud tabeleid saab põhimõtteliselt käsitada AS Haabersti Maja varjatud raamatupidamist kajastavate andmetena. Kohus on jätnud arvestamata tähtsust omavad asjaolud. 2) Maksuotsuses P. P.le tehtud väljamaksetelt maksude määramisel on lähtutud P. P. 21.03.2006 seletusest, mille kohaselt sai ta vaadeldaval perioodil palka kuus 12 000 krooni neto. Netotasude põhjal on arvestatud kuu brutopalgaks 15 725 krooni. 3) M. J. osas maksude määramisel on lähtutud P. P. tabelites vastavas osas toodud netosummadest. M. J.le tabelite alusel tasutud netosummadest brutosummade arvestamisel ei ole arvestatud tulumaksuvaba miinimumi, kuna M. J.le on samadel maksustamisperioodidel tehtud väljamakseid ka teise äriühingu poolt, millelt maksude arvutamisel on tulumaksuvaba miinimumi juba rakendatud (sellekohane märge oli ka maksuotsuse lisas 4). 4) Maksuotsuses A. N.le tehtud väljamaksetelt määratud maksude arvestamise metoodika on õige augusti ja septembri osas. Juulis ja oktoobris on maksude arvestamisel metoodikas tehtud arvutusviga, õige arvutuse apellant lisab. A. N.le tehtud väljamaksetelt maksude määramisel on lähtutud P. P. tabelis toodud netosummadest. Netosummadest brutosummade arvutamisel ei ole arvestatud tulumaksuvaba miinimumi juulis, augustis ja septembris, kuna A. N.le on samadel maksustamisperioodidel tehtud väljamakseid ka teise äriühingu poolt, millelt maksude 11

(17)3-07-1603 arvutamisel on tulumaksuvaba miinimumi juba rakendatud (sellekohane märge oli ka maksuotsuse lisas 4). 5) H. R.le, R. K.le, V. U.le, P. P.le, V. R.le, A. S.le ja A. V.le tehtud väljamaksetelt maksude arvestamise metoodika on õige. P. P. tabelites on töötasude summade arvestamisel kasutatud kolme veergu pealkirjadega „Sularaha“, „Arvele“ ja „Avanss“, millede liitmise tulemusel on saadud summa neljandasse veergu „Kokku“. Oktoobri kohta oli koostatud kaks tabelit vastavalt erinevates brigaadides töötamise eest arvestatud tasudele. Kohtuotsuses on märgitud, et P. P. tabelis olevas veerus „Arvele“ nimetatud summad kattuvad samadel kuudel AS Haabersti Maja deklareeritud brutosummadega, mistõttu tuleb tabeli veerus „Arvele“ nimetatud summasid arvestada brutosummadena, samas nõustus kohus, et veergudes „Sularaha“ ja „Avanss“ kajastatud väljamaksete puhul on tegemist netosummadega. PMTK käsitles maksuotsuses P. P. tabelites toodud summasid netosummadena, kuna P. P. 25.09.2006 seletuse kohaselt olid tema koostatud tabelites nimetatud töötasude summad kirjas netosummadena, samuti kinnitas P. P., et tema poolt koostatud objektide eelarvetesse arvestatud töötasude summad olid netosummad. P. P. seletuste kohaselt saadi töötajate igakuised töötasude summad, liites kokku kuu jooksul objektil tehtud tööde maksumuse, mis jagati samal objektil samal kuul töötanud töötajate vahel vastavalt töötatud ajale. Tuginedes nimetatud selgitusele töötasude arvestamise metoodika osas ja arvestades, et töötasude summad saadi kõikidesse veergudesse sarnase metoodika alusel, kusjuures veergudes „Sularaha“ ja „Avanss“ olevad summad on netosummad, on maksuhaldur seisukohal ,et ka veerus „Arvele“ nimetatud summad on netosummad. P. P. tabelites ei kajastu metoodikat või arvestust, millest nähtuks, et veergu „Arvele“ summade kirjutamisel oleks tehtud ümberarvestust netosummast brutosummaks. Võrreldes P. P. tabelites veerus „Arvele“ nimetatud summasid samadel kuudel AS Haabersti Maja poolt deklareeritud summadega, selgub, et kuigi osadel kuudel need summad kattuvad, siis on ka erinevusi. Nt on juulis P. P.le P. P. tabeli andmetel tehtud väljamakseid 2 380 krooni, kuid deklareeritud on 900 krooni. Samal kuul on nt V. R.le ja A. S. tabelite kohaselt tehtud väljamakseid kummalegi 4 000 krooni, kuid deklareeritud on vastavalt 2 400 krooni ja 2 600 krooni. 7. AS Haabersti Maja vastuses PMTK apellatsioonkaebusele palutakse jätta see rahuldamata. 1) Arvestades haldusmenetluses kehtivat üldist motiveerimiskohustust ning maksuhalduri tegevuse koormavaid tagajärgi, on eriti maksumenetluses motiveerimiskohustuse põhjalik täitmine äärmiselt olulise tähtsusega. Olukorras, kus nii maksumaksjale kui kohtule on ebaselge konkreetsete maksusummade saamine, on kohtul ainuvõimalik maksuotsuse vastavas osas tühistamine. Maksuhaldur ei saa hakata maksuotsust põhjendama alles kohtumenetluses, liiatigi apellatsiooniastmes. 2) Mis puudutab H. R., R. K., V. U., V. R., A. S. ja A. V.ga seonduvat, asus kohus otsuses põhjendatult seisukohale, et maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et P. P. tabeli summad on netosummad. Kohus tõi ka näiteid selle kohta, et P. P. tabelis toodud summad on osaliselt brutosummad. Maksuhaldur viitab ebaõigesti P. P. 25.09.2006 ütlustele. P. P. ei saa teada, kas nö “Arvele” kantud summade puhul on tegemist bruto- või netosummadega. See, et tegemist on brutosummadega, ilmneb maksumaksja TSD deklaratsioonidest. Ka maksuotsuse lisa 1 andmete (“äriühingu poolt deklareeritud”) ja P. P. tabeli võrdlemisel ilmneb, et nö “Arvele ” summad on brutosummad. Seda möönab apellatsioonkaebuses ka apellant ise. 12
(17)3-07-1603
  1. Ringkonnakohtu istungil märkis AS Haabersti Maja täiendavalt, et Riigikohtu 09.12.2009 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-67-09 avaldatud seisukohtadest tulenevalt kuulub maksuotsus töötasude osas igal juhul tühistamisele töötajate ning muude apellandilt maksuhalduri väidetud summades töötasu saanud isikute kolmandate isikutena maksumenetlusse kaasamata jätmise tõttu. Osad töötajad pole maksumenetluses isegi mitte ütlusi andnud. Tõendamata on väide, et T. S., K. S. ja P. T. ei ilmunud maksuhalduri juurde ega võtnud revidendiga ühendust. Pole tõendatud, kas ja kuidas püüdis maksuhaldur nende ja E. A.iga ühendust saada. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I
  2. Ringkonnakohus ei nõustu AS Haabersti Maja väitega, et Riigikohtu 09.12.2009 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-67-09 avaldatud seisukohtadest tulenevalt kuulub maksuotsus töötasude osas igal juhul tühistamisele apellandilt maksuhalduri väidetud summades töötasu saanud isikute kolmandate isikutena maksumenetlusse kaasamata jätmise tõttu. Viidatud Riigikohtu otsusega lahendatud maksuasjas määrati maksukohustuslasele töötasudelt arvestamisele, deklareerimisele, kinnipidamisele ja tasumisele kuuluvad maksud ja maksed tema poolt füüsilisest isikust ettevõtjatena registreeritud kolmandatele isikutele töövõtu- ja käsunduslepingute alusel tehtud väljamaksetelt. Käesoleva maksuasja asjaolud on teistsugused – maksustati tööandja poolt töölepingute alusel töötajatele makstud ja deklareerimata jäetud palk. Riigikohtu selgitused (vt otsuse nr 3-3-1-67-09 p 13), kuidas mõjutab ettevõtlustulu tagantjärgi ümberkvalifitseerimine palgatuluks tulu saanud ja ettevõtlustuluna deklareerinud füüsilisest isikust ettevõtjate maksukohustusi, ei ole üle kantavad töötajale „ümbrikupalga“ maksmise juhtumitele. E. R.ile, kelle poolt maksuhaldurile esitatud AS-ga Haabersti Maja 24.10.2005 sõlmitud töövõtulepingut käsitles maksuhaldur töölepinguna, tehtud väljamaksetelt vaidlustatud maksuotsusega määratud maksud ja maksed ei ole lähtuvalt apellatsioonkaebuste piiridest vaidluse esemeks apellatsiooniastmes.
  3. Halduskohtu järeldus, et P. P. koostatud tabelid pärinevad tasu maksmise ajast, tugineb P. P. seletustele (I kd tl 90-94), kus P. P. selgitab oma tööülesandeid ja tabelite koostamise asjaolusid. Halduskohtu otsuses on põhjalikult selgitatud, miks on P. P. tabelid usaldusväärsed allikad AS Haabersti Maja poolt töötajatele makstud palkade tegelike suuruste kohta. Ringkonnakohus nõustub nende põhjendustega ega pea neid vajalikuks üle korrata.
  4. Maksuotsuse lisa 1 ridadel 1-8 loetletud isikute – P. P., H. R., R. K., V. U., P. P., V. R., A. S. ja A. V. – osas on halduskohus leidnud, et maksusumma määramine ei ole õige, kuna neile isikutele maksuhalduri hinnangul tegelikult makstud palga netosumma hulka on arvatud P. P. tabelites pealkirja all „Arvele“ näidatud summad, mis halduskohtu hinnangul on bruto-, mitte netosummad. Sellele järeldusele on halduskohus jõudnud põhjendusega, et P. P. tabelis „Arvele“ näidatud summad võrduvad äriühingu poolt deklareeritud summadega. See järeldus ei ole õige. Maksuhaldur on põhjendatult juhtinud tähelepanu asjaolule, et P. P. tabelites ei kajastu metoodikat või arvestust, millest nähtuks, et veergu „Arvele“ summade kirjutamisel oleks tehtud ümberarvestust netosummast brutosummaks. Seega on P. P. tabelid kooskõlas tema seletusega (I kd tl 93-94), et tema koostatud objektide eelarve lähtus töötasude netosummadest ja tabelis arvestatud töötasude summad olid netosummad. 13
(17)3-07-1603 „Netosummad“ on summad, mis isik tegelikult kätte saab, olgu siis sularahas või ülekandega pangaarvele. Tabelis veerus „Arvele“ märgitud summade vastavust töötaja poolt tegelikult kätte saadule kajastab V. U. näide. V. U. selgituse (I kd tl 83-84) kohaselt saab ta raha nii pangaarvele kui sularahas, kusjuures panka kantakse „3 000 krooni iga kuu“. See vastab P. P. tabelites toodud V. U. töötasu arvestuses (I kd tl 114, 119, 128) veerus „Arvele“ märgitud summale. Mis puudutab halduskohtu viidatud vastuolu „Kappasto“ ja „Rangu“ brigaadide septembri 2005 töötasu arvestuse tabelites (I kd tl 105 ja 106) toodud avansi kogusummade ning tabelis „Avanss september 2005“ (I kd tl 107) toodud avansisummade vahel, siis see on seletatav sellega, et viimatinimetatud tabel kajastab üksnes „Kappasto“ brigaadi töötasuarvestuse avansse. See nähtub sellest, et viimatinimetatud tabelis isiku kohta märgitud avansisumma võrdub temale „Kappasto“ brigaadi tabelis arvestatud avansisummaga. Et tabel „Avanss september 2005“ ei hõlma „Rangu“ brigaadi sama kuu töötasuarvestust, näitab ka see, et T. S.i (kes esineb mõlema brigaadi töötasuarvestuses) puhul võrdub avansside tabelis märgitud avansisumma 1 000 krooni T. S.ile „Kappasto“ brigaadi tabeli järgi makstud avansiga (1 000 krooni) ja ei kajasta T. S.ile „Rangu“ brigaadi tabelis arvestatud avanssi 2 000 krooni. See näide on vastuolus oletusega, et tabel „Avanss september 2005“ kajastab ühele isikule samas kuus erinevate brigaadide koosseisus makstud avansside summat või et temale „Rangu“ ja „Kappasto“ brigaadide tabelis märgitud avansid kattuksid. Pole põhjust arvata, et kui töötasu (sh avansse) on arvestatud erinevate brigaadide kaupa, siis samale isikule erinevates brigaadides töötamise eest makstud avansid kattuvad. Seepärast peab ringkonnakohus isiku töötasu arvestamisel õigeks temale „Rangu“ ja „Kappasto“ brigaadide tabelites märgitud tasude kokkuliitmist.
  1. Erisusi erinevate töötajate brutotasu arvestamisel seletab PMTK asjaoluga, et osade töötajate (M. J. ja A. N.) puhul ei ole arvutusse kaasatud tulumaksuvaba miinimumi, kuna sellega on arvestatud juba nende samadel maksustamisperioodidel teistelt äriühingutelt saadud väljamaksetelt maksude arvutamisel. Sellele kontrollitavale seletusele ei ole AS Haabersti Maja esitanud sisulisi vastuväiteid. A. N. tasu osas maksuotsuses tehtud arvutusviga ei suurendanud maksusummat, maksuotsuses eksiti maksukohustuslase kasuks. Seetõttu ei anna ka see eksimus alust maksuotsuse muutmiseks.
  2. Kohtus toimuv vaidlus maksuotsuses tõenditest tehtud järelduste õigsuse üle ei tähenda, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveerimata. Nõuetekohaselt motiveeritud maksuotsuses (vt MKS § 95 lg 2) on sõltumata maksu määramise õigsusest jälgitavad maksu määramise õiguslikud ja faktilised alused ning maksusumma kujunemise arvestused, mis teebki võimalikuks maksuotsuse vaidlustamisel esitada sellele sisulisi vastuväiteid ja nende alusel maksuotsuse õigsust kontrollida. Samuti, kuna tegemist pole diskretsiooniotsusega, on võimalik maksuotsuse motiveerimispuudusi ka selle andmise järgselt reeglina kõrvaldada, sh kohtumenetluses. Seetõttu ei saa ringkonnakohus maksuhalduri apellatsioonkaebuses toodud väiteid jätta tähelepanuta. Kuna ringkonnakohus nende väidetega nõustub, peab ta maksuotsusega töötajatele tehtud väljamaksete maksustamist apelleeritud osas õigeks. II 14.

(kontrollitaval perioodil kehtinud redaktsiooni) § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet; ehitisele või ehitise osale ehitusseaduse tähenduses ja selle alusele maale, mis võõrandatakse enne ehitise esmast kasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist, maksuvabastust ei kohaldata. 14

(17)3-07-1603 Kuna varem (01.01.2002-30.04.2004) kehtinud käibemaksuseaduse § 18 lg 2 p 3 alusel oli kinnisasi kui kaup maksuvaba, nägi alates 01.05.2004 kehtiva

§ 46

lg 3 ette ehitise ja maa võõrandamise maksustamist reguleeriva rakendussätte, mille kohaselt ei maksustata ehitise ja selle aluse maa võõrandamist enne nende esmast kasutuselevõttu juhul, kui ehitamist on alustatud enne selle seaduse jõustumist, ning krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamist juhul, kui maatükk on soetatud enne selle seaduse jõustumist. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kaebuse esitaja omandas XXXXX XX krundi enne 01.05.2004, seega enne

§ 16

lg 2 p 3 jõustumist, ning alustas ehitise (paariselamu) püstitamist krundile pärast 01.05.2004. Kaebuse esitaja leiab, et kuna ta võõrandas krundi ajal, mil sel asus lõpetamata paariselamu, kohaldub talle krundi soetamise aja tõttu

§ 46

lg-st 3 tulenev krundi võõrandamist puudutav maksuvabastus, sest

§ 46

lg-s 3 (ja § 16 lg 2 p-s 3) sätestatud ehitise mõiste ei hõlma pooleliolevat ehitist. Järelikult taandub vaidlus küsimusele, kas

§ 16

lg 2 p 3 alusel on käibemaksuga maksustatav ka poolelioleva ehitise võõrandamine. 15. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et ka pooleliolev ehitis vastab

§ 16lg 2 p-s 3 nimetatud tunnusele.

Ehitusseadus, millele

§ 16

lg 2 p 3 „ehitise“ mõiste sisustamisel viitab, ei käsita „ehitisena“ üksnes valminud ehitist. Vastupidist järeldust ei saa teha ka sellest, et EhS § 2 lg-s 1 toodud definitsiooni kohaselt on ehitis „terviklik“ asi. „Ehitise“ mõiste hõlmab ka „rajatise“ mõiste ning määratlus „terviklik“ konteksti selgitab EhS § 2 lg 3 teine lause, mille kohaselt võib funktsionaalselt koos toimivatest rajatistest koosnevat ehituslikku kompleksi käsitleda ehitusseaduse tähenduses ühe rajatisena. Halduskohus on põhjendatult viidanud sellele, et ehitusseaduse eesmärgiga satuks vastuollu, kui selle regulatsioon (nt õigusliku aluseta püstitatud või ohtlike ehitiste likvideerimise alane) oleks kohaldatav üksnes valminud ehitistele.

§ 16

lg 2 p 3 kohaldamine pooleliolevatele ehitistele on täiesti kooskõlas ka käibemaksustamise eesmärkidega ja Euroopa Ühenduste Nõukogu Kuuendas Direktiivis 77/388/EMÜ (millega liikmesriikidele pandud kohustust maksustada käibemaksuga ka uusehitiste esmamüük ja ehituskruntide müük

§ 16

lg 2 p 3 rakendab) kasutatud ehitise mõistega „mis tahes maaga püsivalt ühendatud rajatis“ (vt direktiivi art 4 lg 3). Ehitise müügil maksustatakse lisaks maa hinnale kinnistule ehitamisega loodud lisaväärtus, mida kätkeb endas ka lõpetamata ehitis. Ei oleks loogiliselt põhjendatav, miks tuleks olukorras, kus käibemaksuga on maksustatav nii tühja ehituskrundi võõrandamine kui ka valminud ehitisega krundi müük, kohelda teisiti hoonestamise vaheetapi tulemi - poolelioleva ehitisega krundi - võõrandamist. Ka juhul, kui maksustataks üksnes valminud ehitise võõrandamine, ei välditaks olukorda, kus ehitise võõrandamise tehinguid maksustatakse käibemaksuga rohkem kui korra – selline olukord võib tekkida valminud ehitise edasimüügil enne selle esmast kasutuselevõttu. 16. Ei ole põhjendatud arvata, et

§ 46

lg-s 3 tähendaks „ehitis“ midagi muud kui § 16 lg 2 p-s 3.

§ 46lg 3 on § 16 lg 2 p 3 rakendussäte.

Mõiste erinevat tõlgendamist viidatud sätetes ei õigusta vajadus kaitsta isikuid seaduse ebaehtsa tagasiulatuva mõju eest. Sõltumata sellest, milline on ehitise valmidusaste, välistab

§ 46

lg 3 ehitise ja selle aluse maa võõrandamise maksustamise juhul, kui ehitamist alustati enne selle seaduse jõustumist. Halduskohus märkis põhjendatult, et puudub vajadus üleminekusättes kaitsta isikut, kes otsustab uue seaduse järgi maksustatavat tegevust (kinnistu müügiks uusehitisega hoonestamist) alustada pärast uue seaduse jõustumist.

§ 46lg-s 3 kasutatud „ehitise“ mõiste sisustamisel ei saa tähtsust omistada ka asjaolule, et selle sätte kohaselt oleks isikul olnud võimalik sama krunt, kui 15

(17)3-07-1603 sellel puuduks ehitis (eeldusel, et krunt on soetatud enne 01.05.2004) võõrandada käibemaksuvabalt. Kuna, nagu ringkonnakohus eespool märkis, maksustatakse hoonestatud krundi võõrandamisel lisaks maa hinnale krundile ehitamisega loodud lisaväärtus, mida kätkeb endas ka lõpetamata ehitis, ei ole põhjendatud käsitada sellise ehitisega krundi müüki tühja krundi müügina. Seetõttu ei nõustu ringkonnakohus apellandi tõlgendusega, et kui müüakse edasi enne 01.05.2004 soetatud krunt, millel asub võõrandamise hetkel pooleliolev ehitis, mille ehitamist alustati pärast 01.05.2004, saab krundi võõrandamisele kohaldada

§ 46lg 3 alusel ehitiseta kruntide maksuvabastust.

  1. Maksukohustuslasele ei saa õigustatud ootust maksuvabastuse kohaldamisele tekitada seisukohad, mida ei ole maksuseaduste tõlgendamise kohta avaldanud pädevad riigiasutused või nende ametnikud oma teenistusülesannete raames. Seetõttu ei ole apellandi viide apellatsioonkaebusele lisatud BDO Eesti AS seisukohale või turuosaliste praktikale asjakohane. Asjakohane ei ole ka Rahandusministeeriumi e-mail (II kd tl 59), sest seal ei väideta, et isik saaks maksuvabalt võõrandada poolelioleva ehitise, kui selle alune maa soetati enne
  2. maid
  4. Siiski on Rahandusministeeriumi ja maksuhalduri nimel avaldatud seisukohti, et kuna pooleliolev ehitis ei vasta ehitise mõistele ehitusseaduse tähenduses, on poolelioleva ehitise ning selle aluse maa võõrandamise näol tegemist krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamisega, tingimusel, et maatükk, millel pooleliolev ehitis asub, on soetatud enne
  5. maid 2004 (vt PMTK selgitus II kd tl 50, apellatsioonkaebusele lisatud kommentaar, mille autoriks on märgitud „A. N., Rahandusministeerium“ ning Rahandusministeeriumi Interneti koduleheküljel olev käibemaksuseadus Rahandusministeeriumi kommentaaridega). Samas tuleb arvestada, et maksuhaldurile õiguslikult siduvad on tema seisukohad juhul, kui need on antud siduva eelotsusena (vt MKS § 911-9112). Siduvus puudub MKS §-s 15 märgitud Rahandusministeeriumi ja riikliku maksu maksuhalduri selgitustel ja juhenditel (millena võiks antud juhul käsitada Rahandusministeeriumi kommentaare käibemaksuseadusele) või MKS § 14 alusel maksukohustuslase taotlusel maksuhalduri antud selgitustel (millena võiks käsitada PMTK 24.05.2004 vastust apellandi esindaja 26.04.2004 järelepärimisele kinnisasjade käibemaksuga maksustamise kohta (II kd tl 50)). Riigikohus on maksuhalduri õigusliku siduvuseta selgituse kohta leidnud, et see pole maksukohustuse tekkimist välistavaks iseseisvaks aluseks, sest vastavalt MKS §-le 2 kuulub maksukohustus täitmisele seadusega ettenähtud korras, suuruses ja tähtaegadel (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09 p 24). Maksuhaldur ei saa oma selgituste ja juhenditega muuta maksuseaduse sisu. Maksuhalduri eksitava või vale teabe õigusliku tagajärjena näeb MKS § 119 lg 5 ette võimaluse mitte arvestada intressi selle teabe tõttu vähemdeklareeritud ja –tasutud maksusummalt. Seadus ei anna maksuhaldurile võimalust jätta sellisel alusel maksusumma määramata.
  6. Kui isikule määratakse maks vastuolus maksuhalduri või Rahandusministeeriumi poolt MKS § 14 või 15 rakendamisel maksukohustuslasele antud teabega, võib see rikkuda maksukohustuslase usalduse kaitse põhimõtet. Kui selliste eksitavate selgitustega on tekitatud maksukohustuslasele kahju, on tema õiguste kaitse kohaseks vahendiks kahju hüvitamise nõue. MKS § 16 rõhutab, et maksuhalduri poolt maksukohustuslasele või kolmandale isikule õigusvastaselt tekitatud kahju hüvitatakse vastavalt riigivastutuse seaduses sätestatule. 16

(17)3-07-1603 Sellise kahju hüvitamise nõude lahendamisel on asjakohane hinnata, kas maksukohustuslane tegutses antud juhul maksuhalduri seisukohti usaldades nõutava hoolsusega, mistõttu ei peatu ringkonnakohus käesolevas asjas maksukohustuslase väitel, et ta tegutses XXXXX XX kinnistu müügilt käibemaksu arvestamata, deklareerimata ja tasumata jättes riigi seisukohti usaldades.
  1. Eeltoodud põhjendustel ei ole alust kaebust rahuldada ja maksuotsust tühistada ka XXXXX XX kinnistu võõrandamisega seoses määratud käibemaksu osas. III
  2. Käesolevas otsuses toodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus PMTK apellatsioonkaebuse ja jätab rahuldamata AS Haabersti Maja apellatsioonkaebuse. PMTK apellatsioonkaebusega vaidlustatud osas tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega jätab kaebuse maksuotsuse tühistamiseks vastavas osas rahuldamata.
  3. Kuna ringkonnakohus ei tee otsust AS Haabersti Maja kasuks, jääb rahuldamata AS Haabersti Maja taotlus apellatsioonimenetluse kulude 20 000 krooni (tasu esindaja õigusabi eest 15 000 krooni ja apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv 5 000 krooni) hüvitamiseks.
  4. Kaebuse esitaja taotles I astme kohtus kaebuselt tasutud riigilõivu 5 000 krooni ja esindaja õigusabitasu 37 730 krooni väljamõistmist. Vastustaja leidis, et menetluskulud on põhjendamatult suured. Viidates HKMS § 92 lg-le 2, mille kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega, leidis kohus, et põhjendatud ja õiglane on kaebuse esitaja kasuks PMTK-lt mõista välja menetluskulud summas 14 000 krooni. HKMS § 93 lg 4 alusel tuleb PMTK apellatsioonkaebuse rahuldamise tõttu muuta halduskohtu otsuses ka menetluskulude jaotust. Maksuotsusega määrati kaebuse esitajale tasumiseks kogusummas 1 371 816 krooni (arvestades algselt määratud kogusumma 1 409 952 krooni vähendamist vaideotsusega 38 136 krooni võrra). Kaebus maksuotsuse peale on lõppkokkuvõttes rahuldatud osas, mis puudutab AS Köögimaailm arvetega seoses täiendavalt määratud käibemaksu 17 832 krooni ja tulumaksu 36 916 krooni ning käibemaksu XXXXX X kinnistu võõrandamiselt 332 420 krooni, seega kokkuvõttes 387 168 krooni ehk ca 28,2 % ulatuses. Õigusabikulude suurust 37 730 krooni esimese astme kohtus hindab ringkonnakohus asja mahtu ja keerukust arvestades põhjendatuks. Järelikult kuulub kaebuse esitaja esimese astme kohtu menetluses kantud kuludest 42 730 krooni väljamõistmisele 28,2 % ehk 12 050 krooni. Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus 17
(17)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.