KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 23. mai 2008, Tallinn Haldusasja number 3-07-1603 Haldusasi AS Haabersti Maja kaebus Ma

§ 28; § 31 lg 4).

1 VAIDLUSTATUD HALDUSAKT 1. 15.05.2007 maksuotsusega nr 12-5/295 kohustas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi: maksuhaldur) AS-i Haabersti Maja tasuma sotsiaalmaksu summas 220 724 krooni, kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu summas 146 398 krooni, töötuskindlustusmakseid summas 6 688 krooni, tööandja töötuskindlustusmaksed summas 3 339 krooni, kogumispensionimakseid summas 6 213 krooni ning käibemaksu summas 971 915 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 54 675 krooni. Maksu- ja Tolliameti 20.07.2007 vaideotsusega tühistati eeltoodud maksuotsus osas, millega määrati ASile Haabersti Maja tasumisele kuuluvat käibemaksu kinnistu Tallinnas Rangu 17A asuva kinnistu võõrandamise tehingult summas 38 136 krooni. Ülejäänud osas jättis MTA väide rahuldamata. 2. Esiteks asus maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses seisukohale, AS Haabersti Maja varjab oma tegelikke raamatupidamise andmeid ja teostab töötajatele sularahas väljamakseid, mis ei ole äriühingu P. t maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonides kajastatud. Seejuures leiti maksuotsuses, et AS-is Haabersti Maja maksti reaalselt välja töötasusid vastavalt P. P.i P. t koostatud ja 06.11.2006.a maksuhaldurile esitatud arvestustele. Seda järeldust põhjendatakse maksuotsuses järgmiselt:
AS Haabersti Maja töötajate P. t antud seletustest nähtub, et nende palga suurus sõltub töötulemustest ning äriühing maksab töötajatele palka osaliselt pangaülekandega ja osaliselt sularahas. Ka P. P.i P. t esitatud töötasude arvestusest selgub, et töötasud on arvestatud tükitöö alusel.
Kõik P. P.i P. t esitatud töötasude arvestuses kajastatud töötajad kinnitasid maksuhaldurile, et nad töötasid AS-is Haabersti Maja, nad oskasid nimetada teisi äriühingu töötajaid ja objekte, kus nad ehitustöid tegid ning nende selgitused saadud töötasude summade suuruste kohta ühtivad P. P.i P. t esitatud arvestustes toodud töötasude summadega.
Nii äriühingu töötajad kui ka projektijuht kinnitasid samaselt, et sularahas tehtud väljamaksete kohta koostati palgalehed, kuhu töötajad andsid allkirjad raha saamise kohta. Töötajad kinnitasid, et sularahas maksis töötasusid välja P. P..
P. P.i P. t esitatud arvestuse analüüsimisel selgus, et praktikantidele arvestati töötasu lähtuvail ühe töötunni maksumusest s.o 25 krooni, mis vastab ehitustööliste ja praktikantide P. t antud seletustele.
On alust kahelda A. S.a ja V. R.i P. t antud seletustes, sest seletuse andmise ajal oli neil AS-iga Haabersti Maja töösuhe ning ütluste usaldusväärsuse seab kahtluse alla ka asjaolu, et need isikud käisid ütlusi andmas eri aegadel, ent vastasid maksuhalduri küsimustele sõna sõnalt sarnaste vastustega.
E. R.i P. t maksuhaldurile esitatud töövõtulepingut AS-iga Haabersti Maja tuleb käsitleda töölepinguna, kuna P. te vahel ei olnud eelnevalt kokku lepitud, millised ehitustööd konkreetselt lepingu kohane töövõtja teostab ja kui palju maksab tellija töövõtjale teostatud tööde eest, samuti pole E. R.i P. t teostatud ehitustööde üleandmine aktiga vormistatud, E. R. ei esitanud äriühingule arvet, E. R. ei oie iseseisvalt teostanud 2 ehitustöid, vaid pidi täitma äriühingu projektijuhi korraldusi ning äriühingu projektijuht arvestas E. R.ile tasu tükitöö alusel.
Vaatamata korduvatele korraldustele ei esitanud AS Haabersti Maja töötajate P. t allkirjastatud palgalehti viimastele sularahas välja makstud töötasude kohta, jättes sellega täitmata maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse. 3. Teiseks leiti maksuotsuses, et käibemaksuga kuuluvad maksustamisele tehingud, millega AS Haabersti Maja võõrandas Rangu 17 ning Sarra 6 asuvad kinnistud. Sarra 6 kinnistu osas leidis maksuhaldur, et kuna selle kinnistu soetas ja müüs AS Haabersti Maja 2005.aastal, siis tuleb maksustamisel lähtuda 01. mail 2004,a jõustunud käibemaksuseadusest, mille kohaselt on oluline, et maksuvabastust ei kohaldata, kui ehitis ja selle alune maa võõrandatakse enne ehitise esmast kasutuselevõttu. Kinnistu Rangu 17 osas leiti maksuotsuses, et kuna Rangu 17 müügilepingute kohaselt oli kinnistul müügi momendi P. eliolev paariselamu ja AS Haabersti Maja kohustus ehitama elamu lõpuni, siis müüdi k i n n i s t u enne ehitise esmast kasutuselevõttu ning seega ei saa kohaldada maksuvabastust. 4. Kolmandaks leiti maksuotsuses, et AS Haabersti Maja ettevõtlusega seotud kuluna ei saa käsitada T. P.le, T. L.ele, T. L.ile ja M. K.le väljastatud krediitkaartide alusel soetatud autokütust ning seega pole AS-il Haabersti Maja õigust nimetatud tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti leiti maksuotsuses, et AS Haabersti Maja ei ole tõendanud, et AS Köögimaailm arvel näidatud kaup on seotud AS Haabersti Maja ettevõtlusega ning seega puudub AS-l Haabersti Maja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus AS Köögimaailm arvete alusel. 5. Viimaks leiti maksuotsuses, et Neste Eesti AS-le ning AS-le Köögimaailm tehtud väljamaksed ei ole ettevõtlusega seotud ning neilt väljamakselt on arvutamata, deklareerimata ja riigieelarvesse üle kandmata tulumaks. KAEBUS JA SELLE PÕHJENDUSED 6. Halduskohtule esitatud kaebusega taotleb AS Haabersti Maja maksuhalduri 15.05.2007 maksuotsuse nr 12-5/295 tühistamist. 7. Töötasusid puudutavas osas leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur on lähtunud P. P.i P. t esitatud palgaarvestusest, ent jätnud täielikult tähelepanuta vastuolu, mis esineb P. P.i esitatud arvestuse ning kolmandate isikute antud ütluste vahel. Seejuures märgib kaebuse esitaja, et töösuhe ei saa olla töötajate ütluste arvestamata jätmise aluseks, kuna kaebuse esitaja tegutseb kinnisvara sektoris, kus on tuntav tööjõu puudus ning on alusetu väita, et kaebaja töötajad oleksid andnud töökoha kaotuse kartuses ebaõigeid ütluseid. Kokkuvõtvalt leiab kaebuse esitaja, et maksuotsuse lisas 1 loetletud 20 isikust, kellele maksuhalduri väitel on sularahas tasusid makstud, 11 kas eitavad või ei ole kinnitanud vaidlusalusel perioodil sularahas töötasude saamist: P. P., K. S., E. A. ja P.T ei ole maksuhaldurile seletusi andnud ega sularaha saamist kinnitanud; R. K., A. S. ja V. R. on kohtuistungil ja ka varasemalt eitanud sularaha saamist vaidlusalusel perioodil, maksmenetluses eitas sularaha saamist ka M. L.; V. U., A. V., H. R., T. S. ei kinnita samuti sularaha saamist perioodil juuli-detsember 2005, kuna nende seletuste hindamisel tuleb arvestada, et isikute seletused võeti märtsis 2006 ning 2006.a tõeP. est esines sularahas tasude maksmist. 3 8. Samuti leiab kaebuse esitaja, et P. P.'i ütlused ei ole usaldusväärsed, kuna tema töösuhe ASga Haabersti Maja lõppes konfliktselt ning tema P. t ebaõigete andmete esitamise põhjustas ilmselt soov põhjustada endise tööandja ebaseaduslikku maksustamist. Kaebuse esitaja märgib ka, et on arusaamatu, milliste andmete alusel ja miks P. P. nimetatud tabeli koostas, kuna tema ülesandeks ei olnud kaebaja juures palga-arvestuse pidamine, vaid objektide suhtes eelarvete koostamine. Kaebuse esitaja viitab asjaolule, et ka kohtuistungil andis P. P. vaid väga üldsõnalise vastuse küsimusele, kust tulenes palgaarvestuse pidamise kohustus. Ka märgib kaebuse esitaja, et P. P.i P. t maksuhaldurile esitatud tabel ning kaebuse esitajale 03.08.2006 üle antud faili andmed erinevad, kuna P. P.i P. t kaebuse esitajale üle antud failis olid vaid objektide eelarved, ent ei olnud andmeid palga-arvestuse kohta. Kaebuse esitaja leiab, et kuna P. P.i tabelis toodud summade tõele vastavust ei ole ükski töötaja ega muu isik peale P. P.i ka kinnitanud , siis on arusaamatu, miks peaks nimetatust kaebaja maksustamisel juhinduma. 9. Järgnevalt märgib kaebuse esitaja, et isegi kui saaks tugineda P. P.i tabelile, on maksuotsus jätkuvalt motiveerimatu ja kuulub tühistamisele, kuna maksuotsus on vastuolus ka selle tabeliga ning ei selgu, kuidas maksuhaldur maksustamisele kuuluvad summad arvestas. 10. AS-lt Köögimaailm soetatud kaupade osas leiab kaebuse esitaja, et need olid vajalikud mööbli valmistamiseks ja kaebuse esitajale vajalikult ümber kohandamiseks kaebuse esitajale kuuluvasse ehitisse Võsul, mille eesmärk on kasutamine ettevõtluses: nt seda välja üürides, ettevõtluseks vajalike nõupidamiste kohana kasutades või võõrandades. Kaebuse esitaja toob välja, et eelnenud väidetele ei ole vastustaja ka kohtumenetluses vastu vaielnud. Kaebaja märgib, et maksuhalduri seisukohad AS-lt Köögimaailm soetatud kauba ettevõtlusega mitteseotuks lugemisel on asjakohatud ega lähtu tegeliku majandusliku tõlgendamise põhimõttest. Samuti märgib kaebuse esitaja, et AS-lt Köögimaailm soetatud kaup on raamatupidamises arvele võetud põhivarana. 11. Kaebaja on seisukohal, ei Rangu 17 kinnistu müügi käibemaksusga maksustamine on ebaseaduslik. Kaebaja viitab Rahandusministeeriumi P. t koostatud Käibemaksuseaduse (KMS) kommentaaridele ning leiab, et P. eliolev hoone ei ole Rahandusministeeriumi kommentaaride kohaselt ehitis. Ka märgib kaebuse esitaja, et maksuhaldur ise on samuti varasemalt olnud seisukohal, et P. eliolevat ehitist ei käsitata käibemaksuseaduse tähenduses ehitisena ja P. elioleva ehitise ning selle aluse maa võõrandamise näol on tegemist krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamisega. Kaebuse esitaja selgitab samas, et omandas Rangu 17 krundi 08.03.2003 ehk enne KMS jõustumist ning seega kuulub kohaldamisele KMS § 46 lõikes 3 sätestatud maksuvabastus. Seejuures märgib kaebuse esitaja, et Rangu 17 kinnistu puhul ei ole oluline, millal anti välja ehitusluba, kuivõrd käesoleval juhul ei olnud tegemist mitte esmakasutusse võtmata (st KMS § 46 lg 3 mõttes valmisoleva, kuid esmakasutusse võtmata) ehitise võõrandamisega, vaid P. elioleva ehitise (st KMS § 46 lg 3 mõttes krundi, millel ei asu ehitist) võõrandamisega. 12. Kaebuse esitaja leiab samuti, et Sarra 6 kinnistu võõrandamise puhul kuulub kohaldamisele KMS § 46 lg 3 sätestatud maksuvabastuse teine alus, kuna sel juhul võõrandati valmisolev, kuid esmakasutusse võtmata ehitis, mille ehitamist alustati enne 01.05.2004. Nimelt viitab kaebuse esitaja asjaolule, et maksuvabastuse kohaldamiseks piisab, kui ehitamist on alustatud või ehitise püstitamiseks on väljastatud ehitusluba enne 01.05.2004, kusjuures ei ole oluline, et ehitusluba oleks väljastatud või et ehitustöödega oleks alustanud enne 01.05.2004 kaebaja ise. Kaebuse esitaja kinnitab, et ajal, mil Sarra 6 kinnistu kaebaja P. t võõrandati J. J.ile ja Z. J.ale, asus kinnistul valmisolev, kuid esmakasutusse võtmata ehitis. 4 13. Kaebuse esitaja leiab samuti, et maksuhaldur on põhjendamatult jätnud arvestamata kaebuse esitaja P. t revisjoniaktile esitatud eriarvamuse, jättes sellega kaebuse esitaja ilma ärakuulamisõigusest, samuti heidab kaebuse esitaja maksuhaldurile ette uurimispõhimõtte rikkumist ning kohustust arvestada maksustamisel võrdselt nii maksukohustust suurendavate kui ka maksukohustust vähendavate asjaoludega. VASTUSTAJA SEISUKOHT 14. Vastustaja kaebust põhjendtuks ei pea ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Esiteks ei nõustu vastustaja kaebuse esitaja väitega, et maksuhaldur ei ole järginud uurimisprintsiipi ega ole välja selgitanud kõiki revideeritava maksukohustusega seotud asjaolusid. Selles osas viitab vastustaja asjaolule, et MKS § 11 sätestatud uurimispõhimõte kuulub maksumenetluses rakendamisele koostoimes MKS § 56 sätestatud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustusega. Vastustaja selgitab ka, et maksuhalduril puudub võimalus selgitada maksumenetluses välja asjaolusid, mis on teada üksnes maksukohustuslasele endale ning mille teadmist ei saa maksuhaldurilt eeldada. Vastustaja leiab, et kuivõrd kaebusele ei ole lisatud tõendeid kaebaja maksukohustust vähendavate asjaolude kohta ega viiteid sellekohaste tõendite olemasolu ja asukoha kohta, siis puudub antud juhul alus väiteks, nagu oleks maksuhaldur jätnud kogumata, tähelepanuta või hindamata tõendid, mis V.staksid või vähendaksid kaebuste esitajate maksukohustust. 15. Samuti ei nõustu vastustaja kaebuse esitaja seisukohaga, et maksuhaldur on alusetult jätnud arvestamata ja käsitlemata kaebuse esitaja esitatud eriarvamuse. Vastustaja selgitab, et H. N. on omakäeliselt kirjutanud, et esitab eriarvamuse revisjoniaktile kirjalikult hiljemalt 10.05.2007 või vajadusel taotluse alusel hiljem. Kaebaja on lisanud kaebusele e-kirja koopia, millest nähtub, et kaebaja edastas eriarvamuse esitamise tähtaja taotluse aadressil galina.bogator@ema.ee. Nimetatud taotlus ei ole maksuhaldurile käesoleva vastuse koostamiseni laekunud, kuna aadress on vale, mistõttu on põhjendatud Põhja MTK seisukoht, et kaebaja ei ole eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist taotlenud. Vastustaja leiab, et kuivõrd eriarvamus saabus maksuhaldurile 18.05.2007 ehk pärast maksuotsuse kaebuse esitajale väljastamist, siis ei olnud Põhja MTK1 võimalik võtta seisukohta eriarvamuses esitatud väidete oas. 16. Mis puutub töötasude maksustamise osas võetud seisukohti, siis leiab vastustaja, et maksuhaldur on võinud kolmandatelt isikutelt seletused, millest nähtub, et nende palga suurus sõltub töötulemustest ning äriühing maksab töötajatele palka osaliselt pangaülekandega ja osaliselt sularahas ning nii äriühingu töötajad kui ka endine töötaja P. P. kinnitasid sarnaselt, et tehtud väljamaksete kohta koostati palgalehed, kuhu töötajad andsid allkirjad raha saamise kohta. Samuti väitsid töötajad, et sularahas maksis töötasud P. P., mis annab tunnistust sellest, et P. P.i ütlused ja esitatud dokumendid väljamakstud palgasummade kohta on tõesed. Seega on vastustaja arvates kaebaja väide ütluste vastuolu kohta paljasõnaline ja tõendamata. Vastustaja toob ka välja, et maksuhaldurile antud ütluste kohaselt sai H. R. 2005.a detsembris palka 3 000 krooni pangaarvele ning sularahas saadud summat ta ei mäleta, millega siiski möönab, et on sularaha saanud. P. P. kinnitab, et sai 2005.a. alates katseajal palka 10 000 krooni neto, pärast seda 12 000 krooni neto kuus. E. R. on samuti kinnitanud, et temale ja ta pojale maksti palka sularahas ning seejuures 2005. a oktoobri eest 27 300 krooni kätte. J. J. samuti kinnitab, et palka maksti tükitöö alusel ning perioodis aprill 2005.a kuni september 2005.a ei saanud ta vähem palka kui 12 000 krooni kuus kätte. Ka M. J. kinnitab, et on saanud palka sularahas: 2005.a oktoobris 4 000 kuni 5 000 kuid 2005.a novembris juba 10 000 krooni kätte. A. N.a, K. O. (Tallinn Ehituskooli praktikandid) said palka kuni 4 000 krooni. Veel 5 toob maksuhaldur välja, et vägagi kaheldav on, et ettevõte rakendas 2005. aastal ainult palga pangakontole maksmist ning 2006. aasta algusest otsustati äkitselt üle minna süsteemile, millega palka makstakse töötajatele osaliselt sularahas ja osaliselt pangaülekandega. 17. Vastustaja leiab, et A. S., V. R.i, K .K.se ja H. N.i ütlustesse tuleb suhtuda reservatsiooniga, kuivõrd nimetatud isikud on AS-ga Haabersti Maja jätkuvalt seotud. Vastustaja toob eelkõige välja, et H. N.i ütlused, mis puudutavad töötasusid on vastuolus teiste isikute P. t antud ütlusega, samuti ei saa pidada usaldusväärseks isiku P. t antud ütlusi P. P.i ja P. eliolevate ehitiste valmiduse osas. 18. Mis puudutab kaupade soetamist AS-ist Köögimaailm, siis märgib vastustaja, et kaebuse eistaja raamatupidamise andmetel on AS Haabersti Maja ASÜt Köögimaailm soetatud köögimööbli detailid 2005 aastal kandnud kogumaksumuses puidulöökoja materjalidena kuludesse ning kaebaja ei ole esitanud raamatupidamise dokumente, mis kajastaksid, et kaebaja oleks soetatud köögimööbli võtnud arvele põhivarana või kasutanud soetatud köögimööblit oma ettevõtluses. Samuti toob vastustaja välja, et kuigi revident palus esitada materjalide arvestuse nii puidutöökoja juhatajalt kui AS Haabersti Maja esindajatelt, seda revisjoni käigus ei tehtud. Ka märgib vastustaja, et hiljem antud selgitusi ei ole võimalik hinnata revisjoniV.ses kontekstis, sest isikul on olnud võimalik olukorda revisjoni järgselt mõjutada. 19. Vastustaja ei nõustu kaebaja eeltoodud väitega , et maksuotsuse määrati Rangu 17 kinnistu müügile käibemaks ebaseaduslikult. Vastustaja leiab, et kuna kaebaja müüs P. eliolevat ehitist, mis vastab ehitusseaduse § 2 toodud hoone mõiste tunnustele, siis ei saa kohaldada maksuvabastust kuna KMS kohaselt määratakse käibemaks kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis või ehitise osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu. Samuti leiab vastustaja, et kuna Rangu 17 ehitusluba väljastati 15.09.2004, siis ei saa ka väita, et kaebuse esitaja oleks ehitamist alustanud enne KMS-i jõustumist. Täiendavalt märgib vastustaja, et isegi kui asuda seisukohale, et AS Haabersti Maja võõrandas Rangu 17 kinnistul asuva P. elioleva ehitise ja P. eliolev ehitis ei ole ehitis, siis ei oleks võimalik kinnistu võõrandamise momenti lahutada võõrandamisega võetud kohustustest ja isikute tahtest. Vastustaja viitab asjaolule, et Rangu 17 müügilepingute kohaselt oli ostjate tahe suunatud ehitise omandamisele ning AS Haabersti Maja tahe ehitise müümisele (AS Haabersti Maja võttis kohustuse lõpetada ehitustööd, mis päädivad ehitisega ehitusseaduse tähenduses). Vastustaja leiab, et üksnes müügihetk ei saa olla otsustav käesoleval juhul maksuvabastuse saamise seisukohalt, kuna selline tõlgendus annaks AS-le Haabersti Maja võimaluse saada võrreldes sama sektori teiste ettevõtetega ebaõige maksusoodustus. 20. Kinnistu Sarra 6 osas märgib maksuhaldur, et ettevõte soetas nimetatud kinnistu 12.05.2005 ja võõrandas 06.07.2005.a isikutele, kes soovisid ehituse ise lõpetada ning seega ei olnud tegemist valmis ehitisega ning seega tuleks maksuvabastus kõne alla vaid juhul kui kinnistu oleks soetatud enne KMS jõustumist, ent antud juhul see nõnda ei olnud. KOHTU PÕHJENDUSED 21. Kohus, hinnanud P. te seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et AS Haabersti Maja kaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada osaliselt. Kohtu hinnangul on maksuhaldur ebaõigesti määranud maksud maksuotsuse lisa nr 1 ridadel 1 kuni 8, 13 ja 15 nimetatud töötajatele tehtud väljamaksetelt. Samuti ei ole 6 põhjendatud AS-i Köögimaailm arvete alusel soetatud kauba lugemine ettevõtlusega mitteseotud kaubaks ning vastava täiendava maksukohustuse panemine. Viimaks ei nõustu kohus maksuhalduri seisukohaga KMS § 16 lg 2 p 3 ning § 46 lg 3 kohaldamise osas ning leiab, et Sarra 6 kinnistu müügi käibemaksuga maksustamine on asjas tuvastamist leidnud asjaolude juures õigusvastane. 22. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et AS Haabersti Maja teostas kontrollitaval perioodil töötajatele sularahas väljamakseid, mille jättis maksudeklaratsioonides kajastamata. Töötajatele sularahas töötasu maksmist on kinnitanud nii maksumenetluses (kd I tl. 91, 93) kui ka kohtuistungil antud ütlustes P. P., kes muuhulgas kinnitas, et andis isiklikult AS Haabersti Maja ehitusobjektidel töötajatele sularaha üle. Kaebuse esitaja väidetega P. P.i ütluste ebausaldusväärsuse kohta kohus ei nõustu. Esiteks ei saa põhjendatuks pidada kaebuse esitaja seisukohta, et P. P.il võisid olla isiklikud põhjused kaebuse esitaja kohta ebaõigete seletuste andmiseks. Kaebuse esitaja ei ole seejuures toonud välja ühtegi sedavõrd kaalukat isiklikku põhjust, mis võinuks P. P.i ajendada nii maksu- kui kohtumenetluses valeütlusi andma ning lisaks dokumente (palgaarvestustabelid: kd I, tl. 98

1. jj)fabritseerima. Kaebuse esitaja seadusliku esindaja H. N.i ja tunnistajana kohtuistungil üle kuulatud K.K. P. t P. P.i kohta antud iseloomustavad selgitused ei sea alla P. P.i antud ütluste usaldusväärsust. Asjaolud, et P. P. oli kinnise iseloomuga, võib-olla veidi kibestunud, et ta ei saavutanud töös loodetut, et tal jäi puudu töökogemustest ning et tema juhtud ehitusobjektidel esines probleeme töö kvaliteedi ja tähtaegadest kinnipidamisega, ei ole sellised, millest võiks järeldada, et isikul on põhjust oma endisele tööandjale kahjulikke valeütlusi anda. Põhimõtteliselt ei saa näiteks kättemaksu eesmärgil teist isikut kahjustavate valeütluste andmist täielikult V.stada, ent eeldada saaks seda siiski vaid juhul kui on võimalik tuvastada mingisugune inimlikus mõttes mõjuv põhjus selliseks käitumiseks. P. P.i sõnul tal tööandjaga probleeme ei olnud, H. N. küll kinnitas, et on olnud vestlusi töö kvaliteedi osas, ent ei väitnud, et suhted P. P.iga oleksid olnud suisa konfliktsed. Samuti ei ole teada, et P. P.i töösuhe oleks konfliktselt lõppenud või et P. P.i ja AS Haabersti Maja või selle juhtide vahel oleks olnud mingisuguseid muid sedavõrd tõsiseid konflikte, mis võinuksid ajendada P. P.i kaebuse esitaja kahjuks valetama. Samuti tuleks isiklikel põhjustel tahtlikult valeütluste andmise korral eeldada isiku enda initsiatiivi selliste ütluste andmiseks (näiteks omal algatusel maksuhalduri P. e pöördumist), mida käesoleval juhul P. P. aga teinud ei ole, kusjuures ütlusi, millest nähtub, et P. P.ile endale on makstud deklareeritust suuremat töötasu („alguses neto 10 000.- (katseaeg), peale seda 12 000.- neto ja selle aasta algusest 13 000.- neto“), on P. P. andnud juba esimesel korral, kui maksuhalduri ametnik teda Rangu 17 objektil 2006. aasta 21. märtsil küsitles (tl. 91). 23. P. P.i ütlusi töö eest sularahas tasu saamise kohta kinnitavad ka teiste, üksnes kontrollitaval perioodil kaebuse esitaja juures töötanud isikute ütlused. Kontrollitaval perioodil AS-s Haabersti Maja töötamist ning sularahas töötasu saamist kinnitavad J. J. (kd I, tl. 135), M. J. (kd I, tl. 137), R. R. (tl. 139) ja K. O. (tl. 146). Samuti on AS-is Haabersti Maja töötamist ning tasu saamist kinnitanud A. N. (tl. 144) ning E. R. (tl. 131-132). Mitte keegi eelnimetatud isikutest ei olnud AS-ga Haabersti Maja töösuhtes kontrollimise ajal ega olnud seal töötanud ka pärast kontrollitavat perioodi, see tähendab pärast 2005. aasta lõppu. Seetõttu ei ole põhjust nimetatud isikute ütluste usaldusväärsuses kahelda ning ka kaebuse esitaja ei ole toonud välja asjaolusid, millest võiks järeldada, et eelnimetatud isikud AS Haabersti Maja ehitusobjektidel ei töötanud või tehtud töö eest sularahas tasu ei saanud. 7 24. Maksumenetluses ja kohtuistungil tunnistajatena üle kuulatud R. K., A. S.a ja V. R.i ütlused ei lükka ümber maksuhalduri seisukohta sularahas töötasude maksmise kohta. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et nimetatud isikute ütluste usaldusväärsust kahandab asjaolu, et kontrollimise ajal oli neil AS-ga Haabersti Maja töösuhe ning selle suhte ning tööandjaga hea läbisaamise säilimise huvides võisid tunnistajad sularahas töötasu saamist eitada. R. K. ütluste usaldusväärsust tõstab siiski asjaolu, et kohtuistungil ütluste andmise ajal ta AS-s Haabersti Maja enam ei töötanud. Hinnates R. K. ütlusi aga kogumis teiste kogutud tõenditega, ei saa R. K. ütlustest teha järeldust, et 2005. aastal sularahas töötasusid ei makstud. 25. Tähele tasub panna ka seda, et vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt on AS Haabersti Maja deklareerinud ehitustööliste palkadena 3000 kuni 5000 krooni kuus. Tegemist on ilmselgelt väga väikeste töötasudega, mille maksmine täistööajaga töötavatele ja kvalifitseeritud ehitustöölistele on ebatõenäoline. Vabariigi Valitsuse 24. detsembri 2004. a määruse nr 374 kohaselt oli 2005. aastal kuupalga alammääraks 2690 krooni. Statistikaameti veebilehel avaldatud andmete kohaselt oli ehitussektori keskmiseks brutopalgaks 2005. aastal 8480 krooni. Arusaadavalt on praktikas see keskmine tasu veelgi suurem, kuivõrd ei hõlma töötajatele makstavaid nö. ümbrikupalkasid. Sellises olukorras kõrgelt kvalifitseeritud ehitustöölisele (nt. maalrile) 4000 krooni suuruse brutotöötasu maksmine on ebatõenäoline ning seda eelkõige olukorras, kus ehitusturul valitses tööjõupuudus, mida kaebuse esitaja ise ka kinnitanud on. 26. Kaebuse esitaja on rõhutanud, et töötasu arvestamine ei kuulunud P. P.i töökohustuste hulka. Töötajate palgaarvestuse pidamise kohustuse kohta selgitas P. P. kohtuistungil, et seda ülesannet kirjalikult fikseeritud ei olnud, ent see läks temale sujuvalt üle. Olukorras, kus sarnane palgaarvestus hõlmab ilmselgelt mittedeklareeritavate summade sularahas maksmist, ei saakski eeldada, et ettevõtja sellise arvestuse pidamise kohustuse kuidagi kirjalikult fikseeriks. Samas tuleb aga tähele panna, et seda, et P. P. tegeles palkade arvestamisega, märkis ka näiteks A. V. 2006. aasta kohta antud ütlustes (kd I, tl. 86). Samas ei nähtu, et P. P.i ülesanded 2006. aastal varasemaga võrreldes muutnud oleksid. Eeltoodu kinnitab P. P.i väidet, et ta ka 2005. aastal töötasude arvestamisega tegeles. 27. Põhimõtteliselt õige on kaebuse esitaja väide, et maksumenetluse käigus 21. märtsil 2006. aastal R. K., V. U.i, A. V. ja H. R. P. t antud selgitused töötasustamise korralduse kohta puudutavad 2006. aastat, kuna küsimused on esitatud selliselt, et vastustest ei saa eeldada, et küsiti varasema perioodi kohta. Muude asjas kogutud tõendite taustal nõustub kohus vastustajaga aga selles, et on ebatõenäoline, et 2005. aastal sularahas tasu ei makstud, ent 2006. aastal seda millegipärast tegema asuti. 28. Kahtlust R. K., H. R., A. V., A. S.a ning V. R.i ütlustes tekitab ka 18. mai 2007 kuupäeva kandev ja maksuhalduri revidendile adresseeritud avaldus, mille nimetatud isikud on allkirjastanud ning milles nad teatavad, et ei nõustu P. P.i P. t esitatud palgalehtedega ning paluvad P. P.i seletusi mitte arvestada, kinnitades, et jäävad oma varasemate seletuste juurde. Kuigi tunnistajatena kohtuistungil üle kuulatud isikud kinnitasid, et allkirjastasid selle avalduse vabatahtlikult, on arusaamatud selle avalduse koostamise asjaolud ja ajendid. Siinkohal tuleb tähele panna, et R. K., H. R. ja A. V. on varem maksuhaldurile andnud ütlusi selgelt 2006. aasta kohta, mitte aga kontrollitava perioodi ega P. P.i tabelites näidatud perioodi kohta. Seega jääb arusaamatuks, kuidas saavad nimetatud isikud vaielda oma varasematele ütlustele (mis puudutasid 2006. aastat) tuginedes vastu P. P.i seletustele, mis puudtavad 2005. aastat. 8 Kõnealuse dokumendi olemasolu viitab pigem asjaolule, et kaebuse esitaja on oma töötajaid ütluste andmisel mõjutanud või suunanud. 29. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole seletusi võtnud P. P.ilt, K. S.lt, E. A.ilt ega P.Tlt, ei kinnita kuidagi kaebuse esitaja seisukohta, et töötasusid sularahas ei makstud. Tuleb tähele panna, et nende isikute tunnistajatena ülekuulamist ei ole taotlenud ka kaebuse esitaja, kuigi tal olnuks selleks võimalus. 30. Maksuhalduri väidet sularatas töötasude maksmise kohta ei lükka ümber ka H. N.i vande alla antud seletus, kuivõrd sellegi puhul tuleb silmas pidada, et H. N. kaebuse esitaja seadusliku esindajana on käesoleva asja lahendamisest selgelt huvitatud ning samas ei ole H. N. suutnud anda selgitusi, mis seaksid kahtluse alla P. P.i ning teiste sularahana töötasu saamist kinnitavate isikute ütluste usaldusväärsuse. 31. Kohus nõustub maksuhalduri käsitlusega uurimispõhimõtte ja maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse vastastikkusest seosest. Antud juhul on maksuhaldur põhjendatult tuvastanud, et sularahas töötasude maksmist esines, maksuhaldur on andnud kaebuse esitajale võimaluse esitada talle dokumendid sularahas tasutud töötasude kohta ent maksukohustuslane ei ole seda teinud, jäädes seisukohale, et sularahas töötasusid sootuks makstud ei ole. Kohus leiab, et kui isik, kelle käitumine annab maksuhaldurile alust põhjendatud kahtluseks nö. ümbrikupalkade maksmise kohta, ei esita täiendavaid tõendeid, millest nähtuks, kui suures summas ja kellele on ümbrikupalkasid makstud, siis võib maksuhaldur tugineda maksustamisel talle kättesaadavatele andmetele. Käesoleval juhul on P. P.i koostatud tabelitele tuginemine põhjendatud. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et P. P. palkade arvestamisega kontrollitaval perioodil tegeles, samas tuleb tähele panna, et ümbrikupalga saamist kinnitanud isikute ütlused saadud summade kohta sarnanevad tabelites kajastatutega. Asjaolu, et mõni tunnistaja on nimetanud tabelites märgitust mõnevõrra väiksemaid summasid, on pigem põhjendatav selgituste andmise ja tasu saamise vahelise ajaga, samas kui P. P.i tabelid on arusaadavalt koostatud tasu maksmise ajal. Käesoleval juhul on maksuhaldur lähtunud talle teadaolevatest andmetest, kusjuures andmed on piisavalt usaldusväärsed. P. P.i P. t esitatud tabelid kajastavad seega sisuliselt AS-i Haabersti Maja raamatupidamisarvestust. 32. Kohus leiab, et P. P.i tabelites esitatud andmetest lähtumine oleks iseenesest põhjendatud, ent vaadates maksuotsuse 1. lisa, näib, et maksuhaldur on P. P.i tabelitest nähtuvaid andmeid kasutanud põhjendamatul moel. P. te vahel ei ole vaidlust selles, et P. P.i, H. R., R. K., V. U.i, P. P.i, V. R.i, A. S.a ja A. V. kohta on kaebuse esitaja kogu kontrollitava perioodi jooksul töötasude maksmist deklareerinud. Äriühingu P. t deklareeritud summad figureerivad maksuotsuse 1. lisa vastava kuu all esimeses tulbas. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt on deklareerimata jäetud sularahaväljamaksed (maksuotsuse lk 9.) summas 668 859 krooni. Samas nähtub maksuotsuse 1. lisast , et nimetatud summa on saadud igal kuul äriühingu P. t deklareeritud summa (1. tulp) ning kontrollimise tulemusel saadud summa (2. tulp) vahede liitmisel. Samal ajal näib, et maksuotsuse 1. lisa tulpades „kontrollimise tulemusel“ näidatud brutosummad on leitud P. P.i koostatud tabelites vastavate isikute kohta käivatel ridadel „kokku“ näidatud summade põhjal, kusjuures P. P.i tabelites esitatud summasid on maksuhaldur ilmselgelt käsitanud netosummadena. Seega näib maksuhaldur olevat asunud seisukohale, et kõik P. P.i koostatud tabelites näidatud summad on netosummad, sh. summad, mis on kajastatud P. P.i koostatud tabelite tulpades „ARVELE“. Nii näiteks on maksuotsuse 1. lisa kohaselt oktoobrikuus H. R.le tehtud tegelike väljamaksete 9 brutosummaks on 27030 krooni. Selline brutosumma eeldab, et netoväljamakse suuruseks on 20745 krooni (st. brutosumma miinus töötuskindlustusmaks miinus tulumaks), mis vastab P. P.i koostatud tabelites (tl. 105 ja tl. 106) näidatud 10185 krooni ning 10560 krooni suuruste summade summale. Samas nähtub tl. 105 esitatud tabelist, et summa 10185 koosneb summadest 3000 (avanss), 3000 (arvele), 4185 (sularaha), 500 (Võsu eest) ning tl. 106 esitatud sama kuud puudutavas tabelis näidatud H. R.le makstud summa 10560 koosneb summadest 3000 (avanss), 3000 (arvele), 4560 (sularaha). Seejuures on H. R.le sel perioodil deklareeritud palka 3000 krooni, millelt on deklareeritud 990 krooni sotsiaalmaksu, 305 krooni tulumaksu ning 26 krooni töötuskindlustusmaksu (kohustusliku kogumispensioniga H. R. arusaadavalt liitunud ei ole ning seega kogumispensioni makset kinni ei peeta). Eelviidatust nähtub, et P. P.i tabelite tulpades „ARVELE“ näidatud summad kattuvad deklareeritud summadega ning on seega brutosummad. Maksuhaldur ei ole seejuures väitnud, et töötajate arveldusarvetele oleks töötasuna katnud summasid, mida kaebuse esitaja deklareerinud ei ole (maksuotsuses viidatakse üheselt deklareerimata sularahaväljamaksetele). Seega on maksuotsuses esitatud arvestus nende isikute osas väär. Eeltoodud näite puhul toob kohus välja ka asjaolu, et kuigi R.le näib P. P.i tabelite järgi olevat septembrikuu eest (mis kajastub väljamakse tegemise aja järgi maksuotsuse 1. lisa tulbas „Oktoober 2005“) töötasu arvestatud nii „K. brigaadi“ liikmena kui „Rangu brigaadi“ liikmena, siis mõlemal juhul on näidatud avanss 3000. Samas on tl. 107 esitatud P. P.i koostatud tabel „avanss 2005“, kust nähtuvalt on H. R. kokku saanud avanssi 3000 eek. Maksuotsusest ei nähtu ka, et maksuhaldur seda vastuolu arvestanud oleks või selles osas mingisuguse seisukoha oleks võtnud. 33. Kuigi kohus leidis eesP. , et P. P.i tabeleid saab põhimõtteliselt käsitada AS Haabersti Maja varjatud raamatupidamist kajastavate andmetena, siis ei saa sellest teha järeldust, et maksuhaldur võiks seal esitatud andmeid maksustamisel arvestada neid sisuliselt analüüsimata. Kohus leiab samuti, et maksuotsuses tuleks esitada selgelt ja kontrollimist võimaldaval viisil arvutuskäigud ehk näidata arusaadavalt ära, milliste tehete tulemusena on mingisugustesse maksuotsuse lisas esitatud tabelitesse kantud arvväärtused saadud. Isegi kui maksuhalduri jaoks võib olla ilmne, kuidas saadakse teatud netosummadest brutosummad ja vastupidi, siis samavõrd selge ei pruugi see olla maksukohustuslase jaoks. Selged ja arusaadavalt esitatud arvutuskäigud võimaldavad aga maksukohustuslasel paremini maksu määramise õiguspärasust hinnata. Kohtukõne teesides on kaebuse esitaja toonud rea näiteid, millele tuginedes ta väidab, et ei mõista maksusumma kujunemist. Kohus ei asu siinkohal neid näiteid üksikult analüüsima, kuivõrd ka kaebuse esitaja ei ole vastavat arvutuskäiku esitanud ning ei selgu, kuidas ja milliste tehete tulemusena on kaebuse esitaja leidnud tema hinnangul õiged väärtused. Küll aga leiab kohus, et maksuotsuse 1. lisa ridadel 1-8 nimetatud isikutele makstud töötasude osas tuleb maksuotsus tühistada, kuna maksu juurdemääramise asjaolud ei ole kohtuotsuse eelmises punktis toodud põhjustel selged ega põhjendatud. 34. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et E. R.ile tehtud väljamakse on käsitatav töötasuna ning kuulub sellisena ka maksustamisele. Maksuhaldur on E. R.i ütlustest ning temaga sõlmitud töölepingust õigesti järeldanud, et E. R. tegi tööd AS Haabersti Maja juhtimise ja kontrolli all. Kaebuse esitaja ei ole sellele käsitlusele iseenesest vastu vaielnud. Vaidlust ei ole ka selles, et E. R.ile on makstud sularahas 27 300 krooni. Sama summa figureerib nii E. R.i P. t antud seletuses (kd I , tl. 132) kui ka P. P.i koostatud tabelis (tl. 102). Eeldades, et E. R. ei ole liitunud kohustusliku kogumispensioniga, siis ongi maksuotsuse 1. lisas kajastatud brutosummale (35724 krooni) vastavaks netosummaks 27 300 (brutosumma miinus töötuskindlustusmaks miinus tulumaks (mis on arvutatud brutosummast, millest on 10 eelnevalt lahutatud töötuskindlusmaksu summa ning igakuine maksuvaba summa 1700 krooni)). 35. Maksuotsuse 1. lisas loetletud ülejäänud isikute (välja arvatud A. N. ja M. J.
2. i)puhul on maksuhaldur maksusummad P. P.i tabelite põhjal arvutanud õigesti. Seda on võimalik kontrollida sel moel, et võtta maksuotsuse 1. lisas esitatud tabelist nähtuv brutosumma, arvutada välja töötuskindlustusmaksu suurus ning kogumispensioni makse suurus (neil, kes on kogumispensioniga liitnud, vt maksuotsuse 9. lisa), seejärel arvutada välja tulumaksusumma (lahutades brutosummast töötuskindlustusmaksu, kogumispensioni makse ning igakuise maksuvaba tulu summa 1700 krooni ja korrutades saadud summa maksumääraga 0,24) ning viimaks lahutada brutosummast eelnimetatud maksusummad. Selliste tehete tulemusena saadud arvud vastavad P. P.i tabelitest nähtuvatele andmetele. Põhjendatud ei ole seejuures kaebuse esitaja väide, nagu ei oleks maksuhaldur arvestanud tulumaksuvaba miinimumiga. Eeltoodud arvutuskäigu kaudu kontrollides ilmneb, et tulumaksusumma arvutamisel on tulumaksuvaba miinimumiga arvestatud. Nii näiteks on J. J.le P. P.i esitatud tabeli kohaselt juunikuus arvestatud töötasu netosumma 13325 krooni. Sellele vastav brutosumma on 17522 krooni. Maksuotsuse 4. lisa kohaselt on J. J. tulumaksuga maksustatava tulu suuruseks 15297 krooni, milline summa saadakse, kui lahutatakse brutosummast töötuskindlustusmaks (1%), kogumispensioni makse (2%) ning tulumaksuvaba miinimum (1700 krooni). Samasugusele arvutuskäigule alluvad ka teiste maksuotsuse 1. lisa ridadel 9 kuni 20 nimetatud isikute maksuarvestused, välja arvatud M. J.i puhul. 36. Maksuvaba tulu arvestamise osas erineb teistest M. J.ile makstud tasude arvestus, kuivõrd nimetatud isiku puhul ei ole maksubaasi maksuvaba tulu võrra vähendatud. Nii on kontrolli tulemusel oktoobrikuus tuvastatud 13646 krooni suuruse töötasu juures loetud tulumaksuga maksustatavaks summaks 13237 krooni (st. brutotasust on maha lahutatud vaid töötuskindlustusmaks ning kogumispensioni makse). Miks see nõnda on, maksuotsusest ei selgu ning ühtegi põhjendust selle kohta esitatud ei ole. Asja materjalidest nähtuvalt seisneb M. J.i erinevus teiste maksuotsuse lisas 1 nimetatud töötajatega võrreldes selles, et M. J. oli AS-s Haabersti Maja töötamise ajal lapsehoolduspuhkusel, ent maksuotsusest ei nähtu, kas ja kuidas on maksuhaldur sellest asjaolust maksustamisel lähtunud. Seetõttu on M. J.ile tehtud väljamaksetelt kinni pidamisele kuulub tulumaks arvutatud maksuotsuses valesti ning selleski osas tuleb maksuotsus tühistada. Kuivõrd ka muude töötasult arvestatud maksude kujunemise aluseks on brutosummad, mille maksuhaldur on arvutanud P. P.i tabelites toodud netosummadest ning kuna maksuhalduri P. t arvutatud brutosumma suurus on sõltuvuses sellest, kas selle arvutamisel arvestatakse igakuist maksuvaba tulu või mitte, siis sõltub sellest ka sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksu ning ka kogumispensioni makse suurus. Seetõttu tuleb maksuotsus selle põhjendamatuse tõttu tühistada kõigi M. J.ile tehtud väljamaksetelt arvestatud maksude osas. 37. Kohtu hinnangul ei selgu maksuotsusest arusaadavalt A. N.le tehtud väljamaksetelt arvestatud maksusumma kujunemine. Nimelt nähtub maksuotsuse 1. lisast, et kontrollimise tulemusena tuvastatud töötasu brutosummaks augustis oli 4205 krooni. P. P.i esitatud tabelist nähtuvalt on A. N.le juulikuus tasutud sularahas 3100 krooni. Millise tehte tulemusena on saadud brutosummaks 4205 krooni, jääb arusaamatuks, samas kui teistel samadel alustel tööl olnud praktikantide puhul on sama suure sularahaväljamakse korral brutosummaks arvutatud 3578 või 3652 krooni, sõltuvalt nähtavasti sellest, kas isik on liitunud kohustusliku kogumispensioniga või mitte. Maksuotsusest ei nähtu, milles seisneb erinevus A. N.le ning näiteks K. S.le või M. L.ile tehtud väljamaksete asjaoludes. Samuti on maksuotsuse 1. lisa 11 kohaselt A. N.le septembris tasutud brutosummana märgitud 6199 krooni. Maksuotsuse lk. 11 esitatud tabelist (peatükk “Sotsiaalmaks“) nähtub, et septembrikuu netoväljamakse suurus oli 4570 krooni. Samal ajal kajastub P. P.i koostatud tabelis A. N.le augusti-septembri eest arvestatud (septembris välja makstud) sularaha summa 5100 krooni (tl. 113) ning lisaks on septembri eest on A. N.le eraldi arvestatud töötasu „Kapasto brigaadi“ liikmena 4570 krooni (mis on eeldatavasti näidatud maksuotsuse 1. lisas oktoobris A. N.le välja makstud summana). Eelnevast jääb selgusetuks, millistest andmetest lähtudes või milliste tehete tulemusena on leitud, et A. N.le septembrikuus makstud summaks on 6199 krooni. 38. Eeltoodud asjaoludel tuleb vaidlustatud maksuotsus tühistada P. P.ile, H. R.le, R. K.le, V. U.ile, P. P.ile, V. R.ile, A. S.le, A. V.le, A. N.le ja M. J.ile tehtud väljamaksetelt arvestatud maksusummade osas. 39. Kohtu hinnangul ei ole maksuotsus nõuetekohaselt põhjendatud osas, mis puudutab AS-lt Köögimaalim mööbli soetamise maksustamist käibe- ja tulumaksuga. Selgituse AS-lt Köögimaailm soetatud köögimööbli detailide raamatupidamisaruandluses kajastamise ning ettevõtluses kasutamise kohta on kaebuse esitaja maksuhaldurile revisjoni käigus esitanud. Vaidlust ei ole iseenesest selles, et kaebuse esitajal on kohustus pidada raamatupidamisarvestust selliselt, et see kajastaks adekvaatselt tehtud tehingute majanduslikku sisu ning võimaldaks kontrollida maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid. See ei tähenda aga, et ainuüksi raamatupidamises esinevad puudused saaksid olla maksustamise aluseks. Kaebuse esitaja on kohtu hinnangul põhimõtteliselt õigesti viidanud Riigikohtu seisukohale haldusasjas 3-3-1-55-03, mille kohaselt võivad puudused maksumaksja raamatupidamisarvestuses endaga kaasa tuua maksu juurdemääramise vaid siis, kui puudus on selline, mis takistab maksukohustuse aluseks oleva majandustehingu olemasolu ja selle asjaolude kontrollimist. Käesoleval juhul see nõnda ei ole. Maksuhaldur oleks saanud AS-lt Köögimööbel soetatud kauba ettevõtluses kasutamist kontrollida kaebuse esitaja ütlustest ning AS-lt Köögimaalilm saadud teabest lähtudes. Haldusasja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks tegelikult kontrollinud kaebuse esitaja väidet, et 2006. aasta novembris on AS Köögimaailm arvel näidatud summa kirjendatud osaliselt Võsu objekti põhivarana ning osaliselt puidutöökoja materjalikuluna ega ka püüdnud muul moel välja selgitada, mida kõnealuste kaupadega siiski päriselt tehti, kuidas neid kasutati või kuhu need jäid. Kohus möönab, et maksuhalduri kahtlus nimetatud mööblidetailide ettevõtluses kasutamise kohta ei ole tekkinud tühjale kohale ning asjaolu, et raamatupidamisarvestuses, aga ka muidu üsna üksikasjalikult koostatud puidutöökoja materjaliarvestuses (tl. kd II, tl. 10
3. jj)mööblidetaile kajastatud ei ole, seda kahtlust kahtlemata süvendab. Samas oleks seda kahtlust olnud lihtne kontrollida ning tuvastada kauba soetamise ja kasutamisega seotud asjaolusid. Vastustaja märgib põhjendatult, et nimetatud detailide ettevõtluses kasutamise asjaolusid oleks olnud võimalik kontrollida näiteks vaatluse teel, arvestades muuhulgas, et AS Köögimaailm saatelehtedel on üksikasjalikult kirjas, millest soetatud detailid koosnesid ning seda, kas neid tõeP. est on Võsul kasutatud või mitte, oleks sestap võimalik kontrollida. Haldusasja toimikust ei nähtu ka seda, et revisjoni käigus oleks kaebuse esitajalt köögimööbli kohta täpsemaid selgitusi küsitud. 40. Kuigi kaebuse esitaja on taotlenud maksuotsuse tervikuna tühistamist, ei ole ei kaebuses ega selle täienduses, samuti mitte maksuhaldurile hilinenult esitatud eriarvamuses toodud vastuväiteid maksuotsuse osale, milles asuti seisukohale, et AS Haabersti Maja ei saanud oma ettevõtluses kasutada T. P.e, T. L.e, M. K. ja T. L.i nimele soetatud kütust oma ettevõtluses kasutada. Seega tuleb asuda seisukohale, et nimetatud küsimuses P. te vahel vaidlust ei ole. 12 41. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane osas, millega määrati käibemaks Rangu 17 asuva kinnistu võõrandamiselt. 01. mail 2004 jõustunud käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga muuhulgas kinnisasja või selle osa käivet. Sama sätte kohaselt ei kohaldata seda maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Seega pisut lihtsustatult vaadates tuleb eelviidatud sätet mõista selliselt, et maksuvabastust ei kohaldata käibele, mille esemeks on kinnisasi koos uusehitisega või tühi ehituskrunt. KMS § 16 lg 2 punkti 3 teises lauses toodud erandist teeb aga omakorda erandi KMS § 46 lg 3, kus sätestatakse (viitega KMS § 16 lg 2 punktile 3), et käibemaksuga ei maksustata ehitise ja selle aluse maa võõrandamist enne nende esmast kasutuselevõttu juhul, kui ehitamist on alustatud enne käesoleva seaduse jõustumist, ning krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamist juhul, kui maatükk on soetatud enne käesoleva seaduse jõustumist. 42. Kohtu hinnangul on KMS § 46 toodud rakendussätete eesmärk kaitsta nende isikute usaldust, kes on uue seaduse kohaselt maksustamist kaasa toova tegevust alustanud enne selle seaduse jõustumist. Seega peaks, hoolimata sätte segasest sõnastusest, olema KMS § 46 lg 3 eesmärgiks see, et isik, kes omandas tühja ehituskrundi enne KMS jõustumist, saab selle tühja ehituskrundina ka maksuvabalt võõrandada ning isik, kes alustas ehitamist enne KMS jõustumist, saab oma kinnistu pärast KMS jõustumist koos seal peal oleva ehitisega maksuvabalt võõrandada. 43. Ehitusseaduse (EhS) § 2 kohaselt on ehitiseks aluspinnasega kohtkindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklik asi, kusjuures ehitised jagunevad hooneteks ja rajatisteks. Olenemata sellest, kas P. eliolevat elumaja saab käsitada hoonena EhS mõistes, leiab kohus, et igal juhul saab seda käsitada rajatisena ning seda sõltumata ehitise valmimisjärgust. Ehitusseadust ei saa mõista selliselt, et ehitiseks on üksnes täielikult valmis ja/või sihipärast kasutamist võimaldav asi. Vastasel juhul kaotaks oma tähenduse ka näiteks õigusliku aluseta püstitatud või ohtlike ehitiste likvideerimise regulatsioon, sest tekiks võimalus esitada vastuväide, mille kohaselt mingisugustest ehitusmaterjalidest püstitatud ohtlik objekt ei ole terviklik ning pole seega ehitis ehitusseaduse tähenduses. Seetõttu tuleb ehitusseaduses kasutatud mõistet „terviklik asi“, mõista selliselt, et kõnealune objekt moodustab mingisuguse terviku ning ta on selle kaudu eristatav muudest ümberkaudsetest objektidest. Ehitise terviklikkus ei tähenda seda, et ehitis peab olema valmis. 44. P. te vahel ei ole vaidlust selles, et Rangu 17 kinnisasi moodustati maatükile, mille kaebuse esitaja omandas 08. aprillil 2003, seega enne KMS jõustumist. Vaidlust pole ka selles, et ehitusluba Rangu 17 kinnistule ehitiste püstitamist on väljastatud 2004. aasta septembris ning seega ei saanud ehitise püstitamine kõnealusele kinnistule alata varem. Seega on ehitamisega alustatud pärast KMS jõustumist. Kohus leidis eesP. , et ka P. eliolev ehitis vastab KMS § 16 lg 2 punktis 3 nimetatud tunnusele „ehitis ehitusseaduse mõistes või ehitise osa“ ning seega saaks P. eliolevat maja kandva kinnisasja käive KMS §-s 46 sätestatud maksuvabastust nautida vaid juhul, kui ehitamisega oleks alustatud enne 01.05.2004. Ei ole ka mingisugust loogilist põhjendust, miks peaks KMS §-s 46 esitatud üleminekusäte kaitsma isikut, kes otsustab uue seaduse järgi maksustatavat tegevust (nö. kinnistu muutmist uusehitisega kinnistuks) alustada 13 pärast uue seaduse jõustumist. Neil asjaoludel tuleb maksuotsus Rangu 17 kinnistu võõrandmistehingute käibemaksuga maksustamise osas lugeda põhjendatuks. 45. Kuigi käesoleva asja seisukohast ei ole tähtis, millises valmimisjärgus Rangu 17 kinnistul asuv ehitis kinnistu võõrandamise hetkel oli, märgib kohus, et ei saa nõustuda vastustaja kohtukõnes välja tooduga, et kuna AS Haabersti Maja võttis lepinguga kohustuse kinnistul asuv ehtis valmis ehitada, siis oli kaebuse esitaja tahe suunatud ehitise müümisele. Selline käsitlus võiks põhimõtteliselt olla õige, ent sellesisuline põhjendus peaks sisalduma maksuotsuses. Sarnane põhjendus viitab sisuliselt maksu määramisel MKS § 84 kohaldamisele ehk maksustamisele lähtuvalt tehingu tegelikust majanduslikust sisust. MKS § 84 kohaldamine eeldab aga tingimata seda, et maksuotsuses on analüüsitud tehingu majandusliku sisu ja vormi lahknevust ning kindlasti ei saa MKS § 84 kaudu põhjendada maksuotsust tagantjärele alles kohtumenetluses. 46. Samavõrd, nagu on põhjendatud Rangu 17 kinnistu käibe maksustamine, on põhjendamatult maksustatud Sarra 6 kinnistu müük. P. te vahel ei ole vaidlust selles, et Sarra 6 müügi hetkel paiknes sellel kinnistul hoone, mille ehitamist on alustatud enne KMS jõustumist. Kaebuse esitaja on õigesti välja toonud, et KMS § 46 lg 3 kohaldamine ei sõltu sellest, kes on ehitamist alustatud, oluline on vaid see, et seda oleks tehtud enne 01. maid 2004. Ehitise mõistet puudutav käsitlus, mis on toodud käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis, laieneb ka Sarra 6 kinnistul asuvale ehitisele. P. ed ei ole küll täielisel üksmeelel selles, millises valmimisjärgus Sarra 6 asuv hoone võõrandamise ajal oli, ent samas ei ole vaidlust selles, et mitte täielikult valminud ehitis, mille ehitamist oli alustatud enne KMS jõustumist, seal kinnistul asus. Ka selles, et AS Haabersti Maja võõrandas kinnistu enne seal paikneva ehitise esmast kasutuselevõttu, ei ole iseenesest vaidlust. Kohtuistungil kaebuse esitaja seadusliku esindaja P. t antud selgitustest ning ka Sarra 6 võõrandamise lepingust nähtuvalt ei olnud ehitis sellises seiskorras, et seda varem sihipäraselt (st. elamuna) kasutada oleks saanud. Nimelt väitis H. N. kohtuistungil, et Sarra 6 hoones jäid P. eli elektri- ja küttetööd. Sarra 6 võõrandamise lepingu (tl. 151) punti 1.4.3. kohaselt paiknevad kinnistul P. eliolevad ehitised, mis samuti viitab üheselt sellele, et kinnistu müüdi enne ehitise esmast kasutuselevõttu. Neil asjaoludel leiab kohus, et Sarra 6 kinnistu müügi puhul on täidetud KMS § 46 lõikes 3 sätestatud tingimused ning see tehing maksustamisele ei kuulu. MENETLUSKULUD 47.

§ 92lg 1 kohaselt kannab menetluskulud P.

, kelle kahjuks otsus tehti. Sama paragrahvi 2. lõike kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

§ 93

lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebuse esitaja on taotlenud tasutud 5000 krooni suuruse riigilõivu ning 37 730 krooni suuruste õigusabikulude väljamõistmist. Vastustaja on kohtule teatanud, et peab menetluskulusid põhjendamatult suureks. Kohus leiab, et põhjendatud ja õiglane on kaebuse esitaja kasuks mõista välja menetluskulud summas 14 000 krooni. Kristjan Siigur Kohtunik 14 TALLINNA RINGKONNAKOHTU RESOLUTSIOON Jätta AS Haabersti Maja apellatsioonkaebus rahuldamata. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Halduskohtu 23.05.2008 otsus haldusasjas nr 3-07-1603 osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas maksuotsuse AS Haabersti Maja töötajatele P. P.ile, H. R.le, R. K.le, V. U.ile, P. P.ile, V. R.ile, A. S.ale, A. V.le, A. N.le ja M. J.ile tehtud väljamaksetelt määratud sotsiaalmaksu, kinnipidamisele kuuluva tulumaksu, töötuskindlustusmaksete, tööandja töötuskindlustusmaksete ning kogumispensioni maksete osas. Jätta kaebus vastavas osas ringkonnakohtu otsusega rahuldamata. Muuta halduskohtu otsusega AS Haabersti Maja kasuks väljamõistetud menetluskulude summat selliselt, et AS Haabersti Maja kasuks kuulub väljamõistmisele 12 050 (kaksteist tuhat viiskümmend) krooni. Jätta AS Haabersti Maja apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda. 15