3-09-778/42

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht

1. november 2009, Tallinn Haldusasja number 3-09-778 Haldusasi OÜ Floriston Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 18.12.2008 otsuse nr 125/1048 tühistamiseks ja kohustamiseks maksusumma tagastamiseks koos intressidega Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil
2. oktoobril 2009 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Floriston Grupp; Esindaja: v. adv Veikko Puolakainen; Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, Esindaja: Katre Kuhi. RESOLUTSIOON
3. Jätta kaebus rahuldamata;
4. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
5. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4). 1 ASJAOLUD
6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi PMTK) kontrollis 20.02.2008 revisjoni korralduse nr 12-2.1/5168 alusel OÜ Floriston Grupp käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumisele kuuluva tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul jaanuar 2006 kuni märts
7. PMTK andis välja 06.11.2008 revisjoniakti nr 12-3/809, mis esitati maksukohustuslasele eriarvamuse esitamiseks. 28.11.2008 esitas OÜ Floriston Grupp revisjoniaktile eriarvamuse, milles ei nõustunud revisjoniaktis toodud järeldustega.
8. 18.12.2008 andis PMTK OÜ välja Floriston Grupp maksuotsuse nr 12-5/1048, kus on märgitud, et OÜ Floriston Grupp poolt 21.02.2006 tehtud väljamakse OÜ-le Valmorek summas 1 239 000 krooni on käsitletav ettevõtlusega mitteseotud kuluna tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 2 p 3 mõistes ning seetõttu kuulub OÜ Floriston Grupp poolt täiendavalt tasumisele tulumaks summas 370 091 krooni. Maksuotsuse kohaselt ei ole leidnud tõendamist OÜ Valmorek poolt teenuse osutamine ja OÜ Floriston Grupp poolt vastava teenuse saamine, mistõttu puudub alus nimetatud tehingust tulenevaid kulutusi käsitleda ettevõtlusega seotud kulutustena.
9. 20.01.2009 esitas kaebaja PMTK-le vaide. 09.03.2009 vaideotsusega jäeti vaie rahuldamata ning maksuotsus muutmata. Kaebuse esitajale toimetati vaideotsus kätte 11.03.2009 tähitud kirjaga. KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
10. Kaebaja märgib esiteks, et maksuotsus on tehtud materiaalõigusliku aluseta, samuti on maksuhaldur ebaõigesti kohaldanud otsuse tegemise aluseks olevaid maksuseaduse sätteid ning teinud neist ebaõigeid järeldusi. Maksuhaldur ei ole kõiki olulisi asjaolusid välja selgitanud ning on jätnud asjas tähtsust omavad asjaolud tähelepanuta. Maksuotsus ei põhine kõikide tõendite igakülgsel ja objektiivsel kaalumisel. Maksuhaldur on tõlgendanud maaklerlepingu sisu ja olemust ebaõigesti. Kaebajale on vahendusteenust reaalselt osutatud ning selle tulemusena sõlmitud ostu-müügileping.
11. Maksuhaldur on TuMS § 51 lg 2 punktile 3 tuginedes leidnud, et väljamakse näol oli tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, millelt kuulub arvestamisele täiendav tulumaks. Vaidlust ei ole algdokumendi enda formaalses nõuetekohasuses. Maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et OÜ-l Floriston Grupp puudus vajadus Laevastiku 3 ja 3H kinnistute soetamiseks kasutada vahendusteenust. Kaebaja märgib, et kui maksuhaldur leidis, et vahendusteenuse kasutamine ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, pidanuks ta tuginema TuMS § 51 lg 2 punktile 5, mida ei ole aga tehtud. Seega ei saaks asjas tõusetuda küsimust, kas vahendusteenuse kasutamine on kaebaja puhul põhimõtteliselt ettevõtlusega seotud või mitte. Kaebaja peamiseks tegevusalaks on kinnisvara arendus- ja haldamine. Maksuhalduri pädevuses ei ole hinnata eraõigusliku juriidilise isiku majandustegevuses tehtavate otsustuste majanduslikku otstarbekust. Vahendusteenus on kaebaja majandustegevuses arenduseks sobivate kinnistute leidmisel möödapääsmatu. Kaebaja märgib, et maksuhalduri tõlgendus teenuse otstarbekusest seab kahtluse alla kõik maaklerteenust osutavad isikud ja ettevõtlusharu tervikuna. Kui pidada piisavaks müügikuulutuse avaldamist meedias, puuduks maakleri tegevusel sisuline mõte. Isikult ei saa eeldada põhjalikku kursis olemist kõikide müügikuulutustega, mistõttu on sobiva objekti leidmiseks praktikas vajalik maakleri abi. 2
12. Kaebaja märgib teiseks, et vastustaja on ebaõigesti aru saanud asjas tähtsust omavate õigussuhete sisust ja olemusest ning asunud seetõttu väärale seisukohale, et vahendusteenuseid osutas kolmas isik OÜ Helmaport. Maaklerleping on sõlmitud kaebaja ning OÜ Valmorek vahel. Kaebaja ei ole kunagi sõlminud mingeid lepinguid OÜ-ga Helmaport ja maksuotsuses toodud vastavad järelmid seoses OÜ-ga Helmaport on asjakohatud. Kaebajale ei ole teada, kas tema lepingupartner omakorda kasutas teenuse osutamiseks mingite kolmandate isikute kaasabi või mitte ning maksustamise seisukohast ei omaks see ka õiguslikku tähendust. Kuna maksuhaldur on maksuotsuse tegemist põhjendanud asjaoluga, et kaebaja ei ole saanud vahendusteenust OÜ-lt Valmorek, tuleb antud asjas hinnata ja kontrollida, kas teenuse osutamine on toimunud nimetatud kahe äriühingu vahel. Põhistamaks väidet, et OÜ-le Valmorek tasutud vahendustasu oli tasutud konkreetse teenuse eest, tuleb analüüsida vahendusteenuse olemust laiemalt. Kaebaja märgib, et seadusest ei tulene täiendavaid kriteeriume või nõudeid, millises vormis tuleb maakleril nimetatud vahendusteenust osutada, milliste tõenditega tuleks tal vaidluse korral teenuse osutamist tõendada või kuidas peaks teenuse osutamine olema dokumenteeritud. Võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) § 658 lõikest 1 tuleneb expressis verbis, et maakleri kohustused on täidetud juba siis, kui ta üksnes osutab kolmanda isikuga lepingu sõlmimise võimalusele ning leping sõlmitakse tema tegevuse tulemusena. Säärasena on maaklerlepingu olemust käsitletud ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi praktikas. Seega tuleb asjaolu, kas maaklerleping on vastastikku täidetud, hinnata igal konkreetsel juhul eraldi.
13. Asjas omab tähtsust see, et maakleri kasutamine on võimalik nii ostja kui müüja poolelt vaadatuna, kusjuures need isikud ei pea olema samad ning tihti praktikas ongi erinevad. Müüja huvi on siiski objekti müüa. Ostja ja maakleri vahelise lepingu kehtivus ja tasu maksmise kohustus ei sõltu sellest, kas objekti müüja on teadlik asjaolust, et ostja kasutab maaklerit või mitte. Teenus tähendab hüve osutamist või õiguse üleandmist ettevõtluse korras. Lepingu pooltel ei ole vaidlust selle üle, et lepingut ei oleks täidetud. Kaebaja on saanud OÜ-lt Valmorek vajalikku informatsiooni, kuivõrd OÜ Valmorek osutas müügilepingu sõlmimise võimalusele OÜ-ga Roverek. Kaebaja selgitab, et OÜ Valmorek üheks peamiseks tegevusalaks on kinnisvara vahendus. Äriühingu tegevus oli kontrollitud perioodil aktiivne Läti turul, mistõttu ei olnud äriühingu ühest liikmest koosneval juhatusel endal võimalik tegeleda arendustegevuseks sobilike kinnistute otsimisega Eestis. Kaebaja oli huvitatud kinnistute soetamisest Paljassaare kandis ning pöördus selle sooviga OÜ Valmorek poole. OÜ Valmorek oli Paljassaare piirkonna pakkumistega kursis, kuna tegutses samas piirkonnas (registrijärgne aadress Paljassaare tee 17 Tallinn). Teenuse osutamist tõendavad maaklerileping, OÜ Valmorek poolt arve esitamine, selle faktiline tasumine kaebaja poolt ning selle kajastamine maksuhaldurile esitatavas käibedeklaratsioonis ja mõlema äriühingu raamatupidamises.
14. Asudes maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid teenuse osutamise kohta, on maksuhaldur vääralt kohaldanud oma kaalutlusõigust. Maksuhaldur on jätnud isikute selgitused või ütlused tähelepanuta või kasutanud neid üksnes talle sobival moel. Maksuhaldur on lähtunud ebaõigest eeldusest, et vahendusteenuse osutamist on võimalik tõendada vaid dokumentaalsete tõenditega. Lisaks on maksuhalduri poolt rikutud ka isiku ärakuulamisõigust. Kaebaja nõustub maksuhalduri poolt tehtud viitega Riigikohtu lahendile haldusasjas 3-3-1-34-07, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja soovis vahendusteenuse osutamist tõendada peamiselt isikute ütlustega, taotledes vaidemenetluses asjakohastelt isikutelt seletuse võtmist. Vastustaja pidas taotlust põhjendamatuks ja mittevajalikuks. Kaebaja leiab, et on asjakohatu heita kaebajale ette 3 tõendite mitte esitamist, kui tõendite vastuvõtmisest on sisuliselt keeldutud. Kaebaja juhtis vaidemenetluses ka tähelepanu asjaolule, et isikute ütlusi on tõlgendatud vääralt. Maksuotsusest ei nähtu põhjendusi, miks on Indrek Porila ning Erik Väinaste ütlused jäetud tähelepanuta, kuigi mõlemad on põhjalikult selgitanud maaklerteenuse osutamisega seonduvaid asjaolusid. Kaebaja leiab, et antud juhul ei ole võimalik teenuse osutamist tõendada muude tõenditega, arvestades, et vaidlust ega kahtlust ei ole väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses. Kaebaja palub eeltoodust tulenevalt tühistada 18.12.2008 maksuotsus nr 12-5/
15. VASTUSTAJA SEISUKOHT
16. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja seisukoha järgi ei ole OÜ Valmorek ei ole OÜ-le Floriston Grupp vahendusteenust reaalselt osutanud. Riigikohtu 20.06.2007 otsuse nr 3-3-1-34-07 kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes vastavat teenust reaalselt ei osutanud, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Maksuhaldur ei nõustu ka kaebaja seisukohaga, et maksustamisel oleks tulnud lähtuda TuMS § 51 lg 2 punktist
17. Maksuhaldur leiab, et üksnes raamatupidamiseseaduse (edaspidi RPS) §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele vastavad algdokumendid ei tõenda tehingu toimumist, kui muud asjaolud viitavad vastupidisele. Algdokumente, mille taga puudub reaalne majandustegevus, ei saa lugeda raamatupidamise algdokumendiks ning nende formaalne vastavus seaduse sätetele ei tõenda teenuse saamist tegelikkuses. Ka Riigikohus on 20.06.2007 otsuses nr 3-3-1-34-07 väljendanud seisukohta, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib seega olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 punkti
19. Maksuhaldur nõustub kaebajaga selles, et maksuhalduri pädevuses ei ole hinnata juriidilise isiku majandustegevuses tehtavate otsuste majanduslikku otstarbekust. Samas on maksuhalduril õigus hinnata majandustegevuses tehtavate tehingute põhjendatust ning nende võimalikku seost ettevõtlusega. Riigikohus otsuses nr 3-3-1-21-99 selgitanud, et ettevõtlusega otseselt seotud kuludeks loetakse ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks ning ettevõtluse tulu teenimiseks vajalikud kulutused. Kulutusi, mis on tehtud isiklikuks tarbeks või mille puhul kulutuse seotus maksumaksja ettevõtlusega ei ole selge, ei saa maha arvata. Antud juhul ei olnud tegemist ettevõtluse arendamiseks ega ettevõtlusele muul viisil kasuliku kulutusega, kuna väidetav vahendaja teenuse kasutamine ei ole leidnud tõendamist. Hindamisel ei saa lähtuda üksnes sellest, et OÜ Floriston Grupp tegevusalaks oli kinnisvara arendus- ja haldamine ning sellise majandustegevuse puhul on tavaline kasutada maaklerteenust. Maksumenetluses on leidnud tõendamist, et OÜ Floriston Grupp ei vajanud abi ega informatsiooni OÜ-lt Valmorek. Vaidlusaluste objektide müügiga tegelesid mitmed kinnisvarabürood ning kuulutused olid interneti kinnisvaraportaalides, trükimeedias ning maaklerfirmade kodulehtedel. Müügitegevuses kasutati kinnistute plaane, väljavõtteid kinnistusraamatust ning Laevastiku tn 3 asuvale hoonele koostatud tehnilist projekti. Seega oli Laevastiku tn 3 ja Laevastiku tn 3H kinnistute müüki puudutav teave kõigile kättesaadav ning objekti leidmiseks ei oleks olnud vaja lisaabi.
20. Selgusetuks on jäänud ka see, millises osas maaklerteenust pakuti. OÜ Valmorek esindaja Erki Väljaste ei kinnitanud OÜ-le Floriston Grupp vahendusteenuse osutamist, vaid selgitas, et viis kokku objekti ostja ja tundmatu vahendaja, kelle eksisteerimise osas ei ole esitatud usaldusväärseid tõendeid. Seda ei saa pidada antud maaklerteenuse osutamiseks. Maksuhaldur peab vajalikuks rõhutada, et just OÜ Floriston Grupp esindaja andis maksuhaldurile selgituse, 4 et maaklerteenuse eest maksmine oli põhjendatud, kuna OÜ-lt Valmorek saadi piisavalt infot ja kaasaabi ning OÜ-st Valmorek oli abi ka elektri ja muude kommunikatsioonide ühinemise probleemidega. Hiljem on kaebuse esitaja viidanud, et ei saanud siiski OÜ-lt Valmorek vajalikku informatsiooni, vaid OÜ Valmorek üksnes osutas müügilepingu sõlmimise võimalusele OÜ-ga Roverek. Seega on kaebaja selgitused seoses vahendusteenusega olnud vastuolulised ning väheusutavad.
21. Maksuhaldur märgib teiseks, et maksustamisel ei lähtutud käesoleval juhul mitte vahendusteenuse kui sellise sisust, vaid lähtuti revisjoni käigus kogutud faktiliste asjaolude alusel tehtud järeldusest, et vahendusteenuseid ei saadud. Olukorras, kus vahendusteenuse olemasolule viitab üksnes formaalselt õige maaklerleping, ei ole see leping piisavaks tõendiks vahendusteenuse saamise kohta. Vahendusteenuse reaalset saamist tõendaksid muuhulgas vahendusteenuse saaja ja läbiviija ütluste kokkulangevus, samuti maatüki müüja ütlused. Antud juhul erinevad vahendusteenuse saaja ja läbiviija ütlused, neid on pidevalt muudetud ning neis esinevad märgatavad vastuolud. Kogutud tõendeid hinnates ei ole võimalik öelda, et vahendusteenust on osutatud ning maaklerleping täidetud. Maaklerlepingus oli maakleri kohustuseks abistada käsundiandjat müügilepingu sõlmimise ettevalmistamisel sh korraldama müüja ja käsundiandja lepingueelseid läbirääkimisi, leppima notariga kokku müügilepingu ja asjaõiguslepingu sõlmimise aja ja teavitama sellest lepingu pooli jms. Revisjoni käigus selgus, et OÜ Valmorek ei osutanud kinnistute ostu-müügitehingus isegi mitte maaklerlepinguga tema kohusena ettenähtud ostu-müügitehingu korraldamise teenuseid. Revisjoni käigus kinnitas ka OÜ Valmorek esindaja, et äriühing ei ole OÜ-le Floriston Grupp vahendusteenust osutanud. Maksuhaldurile jääb eeltoodust tulenevalt arusaamatuks OÜ Floriston Grupp ja OÜ Valmorek vahelise vahenduslepingu mõte, eesmärk ja võimalik sisu, kuna tõendid näitavad, et teenust ei ole osutatud ega saadud. Samuti muudab selle ebausutavaks tuluteenimisele suunatud äriühingu poolt vahendajale avalikult reklaamitud objektile viitamise eest 1,3 miljoni maksmine.
22. Vastustaja on seisukohal, et tehingu toimumist ei tõenda kaebaja viidatud OÜ Valmorek poolt formaalne arve esitamine, selle faktiline tasumine ning kajastamine maksuhaldurile esitatavas käibedeklaratsioonis ning mõlema äriühingu raamatupidamises, kui asjas kogutud tõendid viitavad muule. Tehingupartnerite tegevuse formaalne õiguspärasus ei tõenda, et tehing on reaalselt toimunud, vaid oluline on tehingute majanduslik sisu. Vastustaja palub seetõttu jätta kaebus rahuldamata. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
23. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamata, tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised.
24. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et vaidlusaluse tehingu algdokument – OÜ Valmorek 21.02.2006 arve-saateleht nr 0221-1 - vastab formaalselt raamatupidamisseaduse ja maksuseaduste nõuetele ning et kaebaja on nimetatud arve alusel teinud 21.02.2006 OÜ-le Valmorek väljamakse arvel näidatud summas (1 239 000 krooni). Vaidlust ei ole ka selles, et kaebaja ja OÜ Roverest vahel on 24.05.2005 sõlmitud notariaalne leping Tallinnas asuvate Laevastiku 3 ja Laevastiku 3H kinnistute ostmiseks hinnaga 9 500 000 kr.
25. Vaidlus on poolte vahel selles, kas 21.02.2006 arvel-saatelehel nr 0221-1 märgitud teenust kaebuse esitajale tegelikkuses osutati või mitte. Maksuhaldur leiab, et teenust ei osutatud ja seetõttu on tegemist tegelikkust mittekajastava arvega ning selle alusel on tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Antud vaidlus keskseks küsimuseks on seega asjaolu, kas arvel 5 näidatud vahendusteenust on ka faktiliselt saadud ja osutatud või mitte. Seejuures kinnitas teenust väidetavalt osutanud isik Erik Väinaste kohtuistungil, et ta nimetatud teenust osutas ja ka arvel näidatud summa kätte sai.
26. Kaebaja on esitanud kohtule 19.01.2005 dateeringuga maaklerilepingu, mille on sõlminud OÜ Floriston Grupp (esindaja Indrek Porila) ja OÜ Valmorek (esindaja Erik Väinaste). Müügitehing, millega kaebaja omandas kinnistud, sõlmiti notariaalselt 24.05.
27. OÜ Valmorek väljastas arve 21.02.2006 ja OÜ Floriston Grupp tasus selle kogusummas arve saamise päeval (panga toimingute väljavõte I kd lk 113). Kohus nõustub vastustajaga selles, et kõiki tõendeid ja selgitusi kogumis hinnates tuleb asuda seisukohale, et OÜ Valmorek ei osutanud tegelikkuses OÜ-le Floriston vaidlusalust vahendusteenust.
28. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
29. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Riigikohtu 20.06.2007 otsuse nr 3-3-1-34-07 kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks ning et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga (kuludokument ei vasta RPS § 7 lõike 1 punktile 3). Selline asjaolu võib seega olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 punkti
31. Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus selles, kas kaebuse esitaja on saanud OÜ-lt Valmorek arvel näidatud teenust või mitte. Seejuures on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-5003 asunud seisukohale, et juhul kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud.
32. Kohus nõustub maksuotsuses väljendatud seisukohaga, et vaidlusalust vahendusteenust, mis on märgitud OÜ Valmorek poolt 21.02.2006 väljastatud arvel, ei ole tegelikkuses osutatud. Õige on maksuhalduri järeldus, et üksnes kauba eest arvete esitamine ning müüjale arvel näidatud summa tasumine ei tõenda tehingu toimumist, kui muudest asjaoludest ilmneb vastupidine. Kohus leiab, et kaebuse esitaja on ebaõigesti keskendunud VÕS § 658 lg 1 toodud maaklerlepingu sisu määratlusele. Käesoleval juhul on põhiküsimuseks see, et kaebuse esitajal puudus vajadus sellise vahendusteenuse saamiseks, mis seisnes vaid informatsiooni esitamises selle kohta, et Laevastiku 3 ja 3H kinnistud on müügiks, kuna neid kinnistuid müüdi avalikult juba ligi aasta aega. Kaebuse esitaja selgitused vahendusteenuse vajaduse osas on olnud väga üldsõnalised. Vaidlus puudub selles, et kaebuse esitaja soovis osta Tallinnasse Paljassaare piirkonda laoruume. Vaidlusaluste kinnistute endise omaniku OÜ Roverest esindaja Andres Saame maksuhaldurile kirjalikult esitatud selgituste kohaselt alustas nimetatud äriühing Laevastiku tn 3 ja 3H kinnistute aktiivset müüki juba 2004 aasta keskel, selleks pöörduti AS Pindi Kinnisvara ja OÜ ERI Kinnisvara poole (kinnisvarafirmad omakorda on seda vastustes maksuhalduri järelpärimistele kinnitanud). Seega ei vasta tõele Erik Väinaste kohtuistungil antud ütlus, et nimetatud kinnistud ei olnud avalikult müügis. Täiesti arusaamatuks jääb, millist spetsiifilist ja väärtuslikku informatsiooni selle kohta, et kinnistud on müügis, oleks Erik Väinastelt vajatud (liiatigi veel 1 239 000 krooni väärtuses), kui müüja oli ise juba ligi aasta lasknud kahel kinnisvarabüroo maakleril oma kinnistutele ostjat otsida. Kohtuistungil antud ütlustes selgitasid nii Indrek Porila kui Erik Väinaste, et vahendusteenus piirdus informatsiooni edastamisega selle kohta, et nimetatud kinnistutele otsitakse ostjat. 6 Kuigi kaebuse esitajal ei olnud 2005 ja 2006 ühtegi töötajat, oli toonane juhatuse liige Indrek Porila seotud AS-ga Arco Vara ja seeläbi ilmselt üsna hästi kursis kinnisvaraturuga. Kohus peab äärmiselt ebamõistlikuks ja ebamajanduslikuks seda, kui kinnisvaraturuga hästi kursis olev isik on nõus maksma üle miljoni krooni informatsiooni eest, mille ta ise oleks internetiportaalidest hõlpsa vaevaga kätte saanud. Asjaolu, et ta samal ajal tegutses peamiselt Lätis, ei ole seejuures takistuseks, kuna ka Lätist oleks saanud külastada internetiportaale. Oleks loogiline, et enne vahendaja leidmist vähemalt kontrollitakse korra kinnisvaraportaalidest, ega sobivaid kinnistuid müügis ei ole, seda enam, kui isik on ise tegev kinnisvaravahenduses ja kõigi eelduste kohaselt külastab kinnisvara müügiportaale regulaarselt. On tõsi, et äriühingul on võimalik kulutada oma raha omal äranägemisel, kuid tulumaksuvabastuse saamiseks on tal vajadusel vaja tõendada, kas tehinguid tegelikkuses tehti ja kas neid oli vaja teha (kas nad on ettevõtlusega seotud). Kohus leiab, et majanduslikult äärmiselt ebamõistlike tehingute tegemise korral on põhjust kahtlustada maksupettust ja seda suurem on äriühingu tõendamiskoormis selles osas, et selline tehing tõepoolest aset leidis. Ei Erik Väinaste ega Indrek Porila suutnud adekvaatselt selgitada seda, milles seisnes Erik Väinaste osutatud abi kinnistute müügitehingu sõlmimiseks. Mõlema ütlustest tulenes, et abi seisnes sisuliselt vaid teabe edastamiseks, et vaidlusalused kinnistud on müüa (samas, kui kinnistud olid juba ligi aasta avalikult müügis). 19.10.2005 maaklerlepingus sätestatud toiminguid (müügilepingu ettevalmistamisel abistamine, notari aja kokkuleppimine, vajadusel ostja esindamine müügitehingu sõlmimisel) Erik Väinaste ei teinud ja Indrek Porila ei näinud selles probleemi. Indrek Porila kohtus ise müüjaga ja osales notari juures lepingu sõlmimisel ja seejuures ei olnud talle sage Lätis viibimine takistuseks. Ka suurendab kahtlust vahendusteenuse mittetoimumises asjaolu, et Erik Väinaste ei osundanud ühelegi teisele müügiks pakutavale kinnistule. Nimetatud asjaolud kogumis viitavad asjaolule, et maaklerteenuse vajaduse järele tekitati kunstlik vajadus tagantjärele alles peale kinnistute müügilepingu sõlmimist.
33. Kaebuse esitaja soovib tehingute tegemist tõendada Indrek Porila ja Erik Väinaste kohtuistungil antud ütlustega. Kohus leiab aga, et mõlema isiku ütlused on ebausaldusväärsed ega saa tehingu tegemist tõendada. Esiteks on Indrek Porila huvitatud võimaliku maksupettuse varjamisest ning ennast selles süüstavate ütluste mitteandmisest, kuna ta oli vaidlusalusel ajal OÜ Floriston Grupp ainus juhatuse liige. Niisamuti on arusaadavalt huvi maksupettuse varjamiseks OÜ Valmorek kui teise tehingupoole juhatuse liikmel Erik Väinastel. Seetõttu ei lükka nimetatud isikute antud ütlused asjas kogutud muude tõendite pinnalt tehtud järeldusi. Kohus ei väida, et kõik nimetatud isikute ütlused oleksid valed, kuid vastuolude korral tuleb lähtuda asjas kogutud muudest tõenditest. Kohus ei nõustu kaebuse esitajaga selles, justkui ei saaks halduskohtumenetluses tugineda maksumenetluses kogutud suulistele selgitustele kui tõenditele. Tegemist ei ole tõepoolest tunnistajate ütlustega tsiviilkohtumenetluse seadustiku mõttes, kuid see-eest igati aktsepteeritavate dokumentaalsete tõenditega. Kohus hindab neid kogumis ja vastastikkuses seoses asjas kogutud muude tõenditega. Erik Väinaste on väitnud 27.05.2008 maksuhaldurile antud suulistes selgitustes, et ei suhelnud ise otseselt müüjaga (OÜ Roverest). Sama on kinnitanud ka OÜ Roverest esindaja Andres Saame (et ostja leidis Indrek Porila). Ka see asjaolu seab sügava kahtluse alla selle, et Erik Väinaste müüja kohta mingi spetsiifilise vahendusteenuse osutamiseks vajaliku teenuse sai. Kust mujalt kui müüjalt pidi Erik Väinaste müüdava objekti kohta informatsiooni saama ja kui ta seda ei saanud, siis seda kummastavam on kaebuse esitaja vajadus Erik Väinaste kui vahendaja järele. 7
34. Kaebaja aga eksib selles, justkui oleks maksuhaldur leidnud, et vahendusteenuseid osutas OÜ Helmaport. Maksuotsuses on selgelt märgitud, et kaebaja ei saanud üldse vahendusteenust ja et OÜ-l Helmaport puudus majandustegevus. Sellisel juhul ei saanud OÜ Helmaport maksuhalduri hinnangul üldse mingeid teenuseid ise osutada. Samas vaidlusaluse arve fiktiivsust ja teenuse mitteosutamist kinnitab kaudselt ka see, et OÜ Valmorek kandis OÜ Floriston Grupp poolt kantud summa edasi OÜ Helmaport kontole, kust see kas sularahas või AS Tavid vahendusel sularahas välja võeti. Sellisel juhul on põhjendatud kahtlus, et sularahas väljavõetud summad võisid (vähemalt olulises osas) uuesti liikuda kaebuse esitaja kätte. Haldusasja materjalidest nähtuvalt ei olnud OÜ-l Helmaport reaalset majandustegevust, juhatuse liikmena tegutsenud Tea Tekkel ei juhtinud tegelikult seda äriühingut ja tema ülesandeks oli vaid vahendustasu eest pangakontodelt raha välja võtmine ja Raigo Käärile andmine.
35. 17.10.2005 on OÜ Valmorek sõlminud väidetavalt kinnisvara maaklerlepingu OÜ-ga Helmaport (kelle esindajaks oli lepingus Tea Tekkel). Asjaolu, et OÜ-l Helmaport puudus majandustegevus ja et Tea Tekkel ei juhtinud seda äriühingut, teeb samuti automaatselt ebatõenäoliseks selle lepingu tegeliku olemasolu. Lepingu koostas Erik Väinaste (tema enda kohtuistungil antud ütluste järgi), samas on leping väga sarnane 19.01.2005 kuupäeva kandva OÜ Valmorek ja OÜ Floriston Grupp vahel väidetavalt sõlmitud lepinguga, mille koostas nii Erik Väinaste kui Indrek Porila istungil antud ütluste järgi OÜ Floriston Grupp. OÜ Valmorek ja OÜ Helmaport vahelise tehingu asjaolud mõjutavad OÜ Floriaton Grupp maksukohustust kaudselt, kuna juhul, kui leida, et OÜ Valmorek ei saanud sõlmida vahendusteenuse osutamise tehingut OÜ-ga Helmaport, viitab see kaudselt omakorda sellele, et OÜ Floriston Grupp ja OÜ Valmorek vahel sõlmitud leping võib olla fiktiivne. OÜ-ga Helmaport väidetavalt sõlmitud lepingu sisu osas leiab kohus, et isegi, kui OÜ Helmaport oleks tõepoolest reaalselt teatud tehinguid teinud, on ebatõenäoline, et eksisteeris mingi mujalt mitte kätte saadav teave, mille eest OÜ Valmorek oli nõus maksma 1 miljon krooni. Seejuures on maksuhalduril õigus selles, et enne vaidlusaluste kinnistute müüki 24.05.2005 ei saanud OÜ Valmorek olla kindel selles, et tema enda vahendustasu küünib 1 miljoni kroonini. Ka suure käibega äriühingute jaoks oleks tegemist suure summaga ja kohtu hinnangul on äärmiselt ebausutav, et selliseid summasid niisama ilma otsese vajaduseta oma majandustegevuses kulutataks. Kuna OÜ Helmaport asju faktiliselt ajanud Raigo Käär mõisteti kriminaalkorras süüdi mitmetes kinnisvaraga seotud väljapressimistes, võis Raigo Käär esitanud Erik Väinastele tõepoolest mingi rahalise nõude, kuid asjaoludest ei tulene, et see oleks olnud kuidagi seotud OÜ Helmaport poolt OÜ-le Valmorek kinnisvara alase informatsiooni hankimisega.
36. Kohtu hinnangul ei ole ka usutav kogu teenuse osutamisega seonduv kronoloogia. Leping teenuse osutamiseks sõlmiti väidetavalt 19.01.2005, kinnistute müügileping leidis aset 24.05.2005, edasi on 17.10.2005 sõlminud OÜ Valmorek väidetavalt lepingu OÜ-ga Helmaport, arve OÜ Valmorek poolt hiljemalt 24.05.2005 osutatud vahendusteenuse eest esitati 21.02.2006, samas tasus OÜ Floriston Grupp selle kogusummas ( 1 239 000 krooni) samal päeval. Kõnekas on ka asjaolu, et ka OÜ Helmaport nimel on samuti 21.02.2006 esitatud arve 1 000 000 kroonile OÜ-le Valmorek. See kõik viitab sellele, et OÜ Helmaport ja OÜ Valmorek arvete väljastamise ning nende tasumise vastavalt OÜ Valmorek ja OÜ Floriston Grupp poolt on toimetanud üks ja sama isik või siis vähemalt isikud omavahelise kooskõlastamise tulemusena. Loogiline olnuks OÜ-l Valmorek esitada arve kohe peale teenuse osutamist, aga mitte oodata sellega 9 kuud. Väidetavad vaidlused teenuse summa üle oleksid pidanud aset leidma eelkõige ikkagi peale arve esitamist, mitte sellele eelnevalt. Kohtu hinnangul seoti 21.02.2006 tehtud väljamakse tõenäoliselt alles tagasiulatuvalt 24.05.2005 8 toimunud kinnistute müügitehingu väidetava vahendusteenusega. Ka tekitab kahtlust, et 19.01.2005 maaklerlepingus kirjeldatud soovitav kinnistu vastab oma parameetritelt ja hinnalt liiga hästi ostetud maatükile, mis samuti viib mõttele, et maaklerlepingus on kirjeldatud konkreetset kinnistut, mille kaebaja juba ostis.
37. Ka 19.01.2005 maaklerilepingus ettenähtud maakleritasu ei kattu 21.02.2006 arvel näidatud summaga. Üheselt ei ole arusaadav, kuidas nimetatud summa saadi. Kahtlemata on teenuse saajal õigus leppida teenuse osutajaga hiljem kokku algselt kokkulepitust erinev hind, kuid kuna käesolevas asjas viitavad eelkirjeldatud asjaolud maksupettusele, on ka hinna erinevus algselt kokkulepitust kaudne tõend teenuse mitteosutamise kohta. Kui algselt lepiti kokku vahendustasuks 5% summast, siis tegelikkuses oli vahendustasuks üle 13% müügihinnast (9 500 000 krooniselt müügisummalt 1 239 000 krooni). Väidetava maaklerteenuse hind 1 239 000 krooni viitab omakorda sellele, et tegemist on vaid raha äriühingust maksuvabalt väljatoimetamisega, kuna nagu kohus ka eelpool märkis, on ka suure käibega äriühingu jaoks miljonit krooni ületava summa puhul tegemist olulise kulutusega ja ei ole usutav, et see oleks tehtud ilma tungiva vajaduseta. Sellist tungivat vajadust maaklerteenuse järele antud asjas ei nähtu.
38. Niisamuti on kaudseks tõendiks teenuse mitteosutamise kohta asjaolu, et Erik Väinaste ei ole atesteeritud kinnisvaramaakler ja puuduvad andmed selle kohta, et ta oleks vaidlusalusel ajal aktiivselt kinnisvara vahendajana tegutsenud. Samuti ei tee vaid asjaolu, et OÜ Valmoreki asukohaks oli Paljassaare tee 17, Erik Väinastest veel Paljassaare piirkonna kinnisvara osas eriteadmisi omavat isikut. Indrek Porila kohtuistungil ja maksumenetluses antud seletused selle kohta, et Erik Väinaste valdas erilist teavet Paljassaare kinnisvara kohta, on üldsõnalised ja ei põhine loogilisel argumentatsioonil. Nagu eelnevalt tuvastati, Erik Väinaste kinnistute omaniku OÜ-ga Roverest ei suhelnud.
39. Kohus leiab, et maksuhalduril on põhjust kahtlustada kaebuse esitajat maksupettuse toimepanemises. Otsuses nr 3-3-1-50-03 asus Riigikohus seisukohale, et maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud. Haldusasjas 33-1-39-03 on Riigikohus täpsustanud, et ostja seotusele maksupettusega võivad muuhulgas viidata ostja ja müüja nimel tegutsenud isikute omavahelised tihedad sidemed. Kohtu hinnangul viitavad kaebuse esitaja juhataja Indrek Porila, tema tuttava Toomas Külaotsa ja viimase tuttava Erika Väinaste omavahelised suhted osalemisele maksupettuses. Väidetava vahendusteenuse arve sedavõrd hilise esitamise osas on möönnud Erik Väinaste (ja seda on kinnitanud Indrek Porila), et ta teadis, et saab oma raha kätte. Seega oli tegemist mitte võõraste inimestega, vaid kasvõi kaudselt omavahel tuttavate isikutega. Teenuse osutamise või kauba müümise korral oleks loogiline, et arve esitatakse esimesel võimalusel, kuna arusaadavalt on teenuse osutaja või kauba müüja huviks raha võimalikult kiire kättesaamine. Samuti oleks loogiline, et kui juba pool aastat peale teenuse osutamist ei ole selle eest veel raha saadud, oleks teenuse osutaja juba üsna murelik ja tõenäoliselt tegeleks aktiivselt oma tasu sissenõudmisega, mida käesoleval juhul arusaadavalt tehtud ei ole (kuna isegi arvet ei olnud OÜ Valmorek veel esitanud). Erilist usalduslikku suhet eelnimetatud isikute vahel kinnitab näiteks väidetavat vahendusteenust kajastavate kirjalike dokumentide vähesus: puuduvad igasugused tõendid nende omavahelise suhtlemise, sh kohtumiste, kohta.
40. Ei Indrek Porila ega Erik Väinaste ei ole isegi kirjeldanud ühtegi konkreetset suhtlust, kasvõi telefonikõnet, mille käigus informatsiooni vahetati. Ei ole alles ühtegi e-kirja ega muud dokumenti, mis viitaks sellele, et teenust osutati. Vaid arvet, lepingut ja väljamakset ei pea kohus arvestades maksupettuse kahtlusi piisavaks. Kohus möönab siinkohal, et kaebuse esitajal ei olnud seadusest tulenevalt kohustust kõiki selliseid dokumente koguda või säilitada, 9 ent see ei vähenda kaebuse esitaja tõendamiskoormust ning pööramata tehingute tegemisel neile asjaoludele tähelepanu, riskiski kaebuse esitaja sellega, et tehingu toimumise tõendamisega võib ta hätta jääda. Õige on maksuhalduri seisukoht, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tuvastama maksupettuses osalemist, vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus sellises maksupettuses osalemise kohta. Eeltoodud asjaolude põhjal on kohtu hinnangul põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul piisavalt alust ning kaebuse esitaja ei ole seda kahtlust omapoolsete täiendavate tõendite esitamisega ümber lükanud.
41. Olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses ning maksukohustuslane ei ole suutnud esitada täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta, võib maksuhaldur lähtuda eeldusest, et kahtlusalustel arvetel näidatud teenust ei ole üldse osutatud ega pea hakkama omal algatusel hindama seda, kas või kui suures mahus oleks maksukohustuslase väidetav ja tundmatu tehingupartner hinnanguliselt võinud tegelikult seda teenust osutada. Käesoleval juhul on kaebuse esitaja väitnud, et OÜ Valmorek on osutanud just 21.02.2006 arvel kajastatud teenust ja sellel arvel näidatud mahus, samas on maksuhaldur need väited põhjendatult kahtluse alla seadnud ja leidnud, et arvel näidatud teenust ei ole tegelikult osutatud. Maksuhaldurilt võiks nõuda hindamise teel maksustamist, juhul kui kaebuse esitaja esitanuks täiendavad tõendid tehingute toimumise kohta ning kui neist tõenditest nähtuvalt saaks põhjendatult asuda seisukohale, et tehingud on küll toimunud, ent mitte arvetel näidatud isikutega, vaid mõne muu kas isikuliselt või vähemalt üldiste tunnuste alusel määratlemist võimaldava isikuga või arvel näidatud isikuga, kuid väiksemas mahus. Nii näiteks võiks hindamise teel maksustamine olla võimalik, kui kaebuse esitaja, loobudes oma senisest positsioonist, et tehingud on teostatud arvete esitajaga, esitaks mingisugused täiendavad andmed, millest nähtuks, et arvete alusel välja makstud raha on tegelikult siiski kasutatud ettevõtluse tarbeks. Selliseid väiteid kaebuse esitaja aga esitanud ei ole.
42. Haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses on Riigikohus leidnud, et kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, on tulumaksu määramine põhjendatud juhul, kui ostja teadis või pidi teadma, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures tulumaksu määramine on põhjendamatu, kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Kuna kohus leidis, et tegelikkuses vahendusteenust osutatud ei ole, on põhjendatud ka arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamine tulumaksuga.
43. Kaebaja on leidnud, et maksuhalduri pädevuses ei ole hinnata eraõigusliku juriidilise isiku majandustegevuses tehtavate otsustuste majanduslikku otstarbekust. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-21-99 selgitanud, et ettevõtlusega otseselt seotud kuludeks loetakse ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks ning ettevõtluse tulu teenimiseks vajalikud kulutused. Kulutusi, mis on tehtud isiklikuks tarbeks või mille puhul kulutuse seotus maksumaksja ettevõtlusega ei ole selge, ei saa maha arvata. Antud juhul ei olnud tegemist ettevõtluse arendamiseks ega ettevõtlusele muul viisil kasuliku kulutusega, kuna väidetav vahendaja teenuse kasutamine ei ole leidnud tõendamist. Maksuhaldur on OÜ Valmorek arve-saatelehe nr 0221-1 alusel tehtud väljamakse maksustanud TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel seetõttu, et kaebuse esitaja arvel näidatud teenuse saamine OÜ-lt Valmorek ei ole tõendatud ja seega ei ole arvel näidatud tehingu majanduslik sisu õige. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
44. Kuna kaebuse esitaja ei ole vaideotsust vaidlustanud, ei analüüsi kohus kaebaja poolt vaidemenetluse osas tehtud etteheiteid. 10
45. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kohus jätab kaebuse rahuldamata ning seega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Vastustaja ei ole kohtule menetluskulude väljamõistmiseks taotlust, menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud. Seega ei tõusetu menetluskulude väljamõistmise küsimust ning kaebuse esitaja menetluskulud jäävad tema enda kanda. Kadriann Ikkonen kohtunik 11