KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 25. märts 2010, Tallinn Haldusasja number

) § 115 lg-s 1 sätestatud kohustuse arvestada ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. 2. OÜ First Media esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles PMTK 05.11.2008 intressinõude nr 13-2.1/36169 tühistamist. Kaebust põhjendati järgmiselt:

1. a)intressinõue on osaliselt aegunud, kuna aegumine ei peatunud mitte kogu dokumenteeritud revisjoni ajaks, sest kaebaja suhtes viidi läbi kaks eraldi kontrolli. Dokumenteeritud revisjon kestis vaid 2,5 kuud perioodil 13.12.2002-21.02.2003. Pärast revisjoniakti koostamist 21.03.2003 jätkas maksuhaldur ettevõtte tulumaksu tasumise kontrolli üksikjuhtumi kontrolli vormis. Käibemaksu, erisoodustuselt tasutud tulumaksu ja sotsiaalmaksuga seotud asjaolud olid välja selgitatud hiljemalt 21.02.2003, kuna 29.12.2005 revisjoniaktis ei ole tuvastatud ühtegi uut asjaolu ega määratud juurde käibemaksu;
2. b)2003. a maikuus koostatud korraldused kolmandatele isikutele kirjaliku teabe saamiseks olid antud

§ 61

lg 1 alusel, mis kinnitab seda, et tegemist ei ole revisjoni raames tehtud toimingutega, vaid üksikjuhtumi kontrolli raames tõendite saamisele suunatud toimingutega. Vastustaja esitatud tõenditest tuleneb, et 2004. aastal ei teostatud kaebaja suhtes ühtegi kontrollitoimingut; c) PMTK 20.06.2005 korraldus nr 12-2.1/15148, millega pikendati revisjoni tähtaega ja ühtlasi nõuti kaebajalt kirjaliku teabe ja dokumentide esitamist, oli antud

§ 60lg 1 ja 2

§ 60lg 1 ja § 62 lg 1 ja 3 p 2 alusel).

Pärast 21.02.2003 revisjoniakti koostamist oli valdav enamus korraldustest ja infopäringutest tehtud kolmandatele isikutele ja need korraldused ei kohustanud kaebajat. Perioodil 21.02.2003-29.12.2005 ei toimunud kaebaja poolt vastustajale tööruumi või töökoha eraldamist, kontroll kestis 2 aastat ja 10 kuud, mis ei ole revisjoni puhul tavapärane ega mõistlik tähtaeg. Samuti ei eeldanud maksuhalduri poolt valitud kontrolli vorm järjepideva kaasaaitamiskohustuse täitmist kaebaja poolt, kuna kaebaja suhtes teostatud toimingute arv oli nimetatud perioodil minimaalne;

1. d)revisjon eristub üksikjuhtumi kontrollist selle poolest, et revisjoni viiakse läbi niivõrd lühikese aja jooksul (2-4 kuud), et kaasaaitamiskohustuse järjepidev täitmine maksukohustuslase poolt ei muutu ülemääraselt koormavaks. Kaasaaitamiskohustuse järjepidev täitmine revisjoni eristusjoonena eeldab maksukohustuslase ja maksuhalduri pidevat kontakti kontrolli käigus. Nimetatud asjaolud osutavad sellele, et perioodil 21.02.200329.12.2005 leidis aset ettevõtte tulumaksu kohustuse kontroll üksikjuhtumi kontrolli vormis;
2. e)PMTK 05.04.2004 korralduse nr 12-8/60326 alusel pidi maksuhaldur 30.11.2004 tegema igal juhul maksuotsuse. Revisjoni tähtaja pikendamisest sai kaebaja teada alles 20.06.2005 korraldusest nr 12-2.1/15148 , millega maksuhaldur teatas kaebajale, et revisjoni lõpetamise uueks tähtajaks on 31.12.2005. Revisjoni tähtaja pikendamine peab toimuma enne tähtaja möödumist. Antud juhul teatas vastustaja tähtaja pikendamisest alles kuue kuu möödudes pärast 05.04.2004 korralduses nr 12-8/60326 nimetatud revisjoni lõpetamise tähtaja saabumist;
3. f)tuginedes maksuhalduri 16.08.2006 kirjale nr 12-8/24163-1, selgub, et alates 29.12.2005 revisjoniakti koostamisest kuni 28.07.2006 maksuotsuse tegemiseni ei toimunud kaebaja suhtes ühtegi kontrollitoimingut, mistõttu ei olnud revisjoni tähtaja pikendamine 30.12.2005 põhjendatud;
4. g)15.05.2009 vastuses võttis vastustaja omaks, et revisjoni kestel on olnud periood, kus revisjon oli peatunud seetõttu, et revident haigestus ja lahkus PMTK-st ning revisjoni võttis üle uus revident. Nähtuvalt vastustaja poolt esitatud tõendist, leidis kirjeldatud asjaolu aset 26.08.2005 ehk neli kuud enne 29.12.2005 revisjoniakti koostamist. Seega toimus revidendi asendamine juba siis, kui kõik maksu määramiseks tähtsust omavad asjaolud olid vastustaja poolt välja selgitatud ja revidendi asendamine ei põhjustanud revisjoni pikendamise vajadust;
5. h)revisjoni kestel oli perioode, kus kontrolli teostamine oli sisuliselt peatatud. Vastustaja sai Läti maksuhaldurilt 10.06.2003 ja 30.06.2003 vastused 09.04.2003 taotlusele, kuid järgmine menetlustoiming viidi läbi alles 18.12.2003. Seega venitati revisjoni kestust. Teabe nõudmine välisriikidest oli asjatu, kuna sellel ei olnud maksustamisel mingit tähendust. Maksuhaldur lähtus üksnes asjaolust, et kaebaja ei ole teinud tehinguid OÜ-ga Artmiks ja OÜ-ga Aidempiff. Välisriikide äriühingutega tehingute teostamist maksuhaldur ei tõendanud. Maksuhalduril oli juba 2002. aastal olemas kogu teave, mida maksuotsuse koostamisel kasutati;
6. i)viiest maksuhalduri välisriiki tehtud päringust olid osa tehtud Lätis registreeritud äriühingutele ja kujutavad endast tõendusteabe kogumisviisi, mis ei ole reguleeritud

7. ptk-s. Nimetatud päringute osas ei lasunud kaebajal kaasaaitamiskohustust. Teine osa infopäringutest oli tehtud Läti Maksuametile. Teabenõuded Läti maksuhaldurile ei olnud seotud kaebaja juures läbiviidava revisjoniga. Sisuliselt palus Eesti maksuhaldur Läti maksuhalduril teostada kontrolli Läti residendist SIA Zemgales Media ja USA Delaware osariigis registreeritud Baltic Sea LTD suhtes. Lisaks on Läti maksuhaldurile tehtud infopäringute näol tegemist haldusesiseste dokumentidega, millega Eesti maksuhaldur palub Läti maksuhaldurilt abi tõendite kogumiseks rahvusvahelise ametiabi korras (

§ 51). Seega ei ole tegemist revisjoni raames kaebaja suhtes teostatud toimingutega.

Tegemist on asja lahendamisel tähendust mitteomavate dokumentidega; j) maksuhalduril ei ole seadusest tulenevat alust konkreetse isiku maksukohustuse kont- 3

§ 73

lg 3 kohaldamine ei anna alust lugeda intressi määramise aegumist peatatuks OÜ Artmiks ja OÜ Aidempiff revisjonide läbiviimise perioodiks. Nimetatud sätte kohaselt on revisjoni käigus lubatud välja selgitada ka muude isikute maksukohustustega seotud asjaolusid, kui revideeritav isik on kohustatud neile isikutele tehtavatelt väljamaksetelt maksu kinni pidama. OÜ Artmiks ja OÜ Aidempiff ei teinudki OÜ-le First Media väljamakseid, millest oleksid nad kohustatud kinni pidama maksu. Seega ei olnud maksuhalduril alust laiendada OÜ Artmiks ja OÜ Aidempiff revisjone OÜ-ga First Media seotud asjaolude väljaselgitamisele. Argument, et OÜ First Media revisjoni kestuse hindamisel peaks arvestama ka OÜ Artmiks ja OÜ Aidempiff revisjonimenetlustes tehtud toiminguid, on õiguslikult väär ega tugine faktilistele asjaoludele;

1. l)TJIMA tegi 02.09.2002 (s.o enne kaebaja revisjoni algatamist) OÜ-le Artmiks revisjonikorralduse nr 4.3-01.1/22528. Maksuhaldurile esitati nõutud dokumendid 17.10.2002, samuti andis revideerimisel seletusi OÜ Artmiks juhatuse liige Villu Ainsam. 19.11.2002 koostas maksuhaldur revisjoniakti nr 4.3-03/1803 OÜ-s Artmiks läbiviidud revisjoni kohta. Revisjoniakti kohaselt on OÜ Artmiks jätnud deklareerimata maksustava käibe 2000. a novembrikuu eest, samuti ei ole deklareerinud maksustavat käivet pärast 2002. a jaanuarikuud. Revisjoniakti kohaselt kuulus juurdemääramisele tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. 19.11.2002 revisjoniakti lisa 2 järgi hõlmas OÜ Artmiks revisjon tehinguid kolmandate isikutega, kusjuures need tehingud ei olnud käsitletud OÜ First Media revisjoni käigus ega olnud kajastatud 21.02.2003 ja 29.12.2005 revisjoniaktides. 29.11.2002 maksuotsusega nr 4.3-01.1/31045 määrati OÜ-le Artmiks täiendav maks 19.11.2002 revisjoniaktis kirjeldatud asjaoludel, kuid 23.01.2003 vaideotsusega nr 34 tunnistas maksuhaldur maksuotsuse kehtetuks. Tulemusteta lõppes ka OÜ Aidempiff revisjon, kuna nimetatud äriühingule ei ole maksuotsust tehtud. Seega ei jõutud OÜ Artmiks ja OÜ Aidempiff revisjonides järeldustele, mis oleksid seotud OÜ First Media revisjoniga;
2. m)intressinõue on ebaselge ja põhjendamata. Intressinõudes on toodud välja intressi arvestamise valem, nimetatud intressimäär ja arvestatud intresside koondsumma. Samuti on vastustaja viidanud intressinõude lisale, millest maksuhalduri arvates nähtub tasumisele kuuluva intressisumma kujunemine. Nõude lisas olev kontokaart on 36-leheline ja maksukohustuslasele ei selgu sellest, kuidas on intressisummad kujunenud. Lisast nähtub intressivõlgnevuse saldo, kuid ei nähtu arvestuse käik. Samuti ei ole eristatud intressi kujunemine erinevate maksuliikide lõikes. Puuduvad andmed põhimaksu arvestamise kohta intresside katteks ning teostatud ümberkannete kohta. Eeltoodu tõttu rikub intressinõue

§ 46

lõike 3 punkti 5; n) nõue on ebamõistlikult suur, kuna see ületab põhivõlasummat. Maksuhalduril peaks olema võimalus maksuintressi vähendada tulenevalt

§ 100lg-st 2.

Põhivõlasummat ületav intress on hea usu põhimõtte ja heade kommetega vastuolus olev (vt Riigikohtu 10.10.2007 otsust tsiviilasjas nr 3-2-1-41-07). Revisjoni ajal intresse arvestanud maksuhaldur oli kreeditorina vastuvõtuviivituses ja maksuintressi puhul on kohaldatavad viivisintressi arvestamise üldpõhimõtted. Kohus peaks intressinõude tühistama vähemalt OÜ First Media põhimaksuvõlga ületavas osas. 3. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel: a) kuna OÜ First Media ei ole tasunud maksuotsuses näidatud põhivõlga, siis kuulub kohaldamisele

§ 118lg 2, mis sätestab, et tasumata või tasaarvestamata maksusummalt intressi arvestamise aegumisele kohaldatakse sama seaduse §-des 98 ja 99 sätestatut; 4

§ 119

lg-st 2, mille alusel intressi ei arvestata tähtpäevaks tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksuhalduri poolt maksukohustuslasele käesoleva seaduse, maksuseaduse või tollieeskirjade alusel maksmisele või tagastamisele kuuluva maksusummaga. Kuna intresside arvestamisel lähtutakse summeeritud arvestusest, esitatakse intressiarvestus kronoloogilises järjestuses kõikide maksuliikide lõikes koondina. Seega on intressinõude lisas märgitud andmete alusel arvestatud intressisummade õigsust võimalik kontrollida haldusaktis märgitud intressi määra ja arvestamise valemit kasutades. Samuti oli kaebaja ja maksuhalduri vahel sõlmitud e-teenuse kasutamise leping, millest tulenevalt on kaebajal võimalik saada pidevat ülevaadet maksukohustustest, samuti tutvuda intressiarvestusega. Arusaamatuse korral oleks saanud kaebaja nõu küsida ka haldusakti koostanud maksuhaldurilt. Käesoleval juhul on haldusaktis selgelt ja üheselt mõistetavalt välja toodud maksukohustuslase kohustus arvestada ja tasuda tema poolt tasumisele kuuluv tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummadelt arvestatud intress kogusummas 27 860 384 krooni. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud haldusakt motiveeritud, selge ja üheselt mõistetav ning seega kontrollitav; e)

§ 117lg 1 alusel on §-s 115 sätestatud intressi määr 0,06% päevas.

Seadus sätestab sellise intressimäära nii maksukohustuslasele kui ka maksuhaldurile. Tegemist on õiglase intressimääraga. Intressimäär 0,06% on püsinud muutumatuna alates 01.07.2002. Järelikult on nimetatud intressimäär stabiilne ja põhjendatud. Tuleb arvestada asjaoluga, et maksude tasumisega viivitanud isik säästab õigusvastaselt riigi arvelt ning tekitab kogu ühiskonnale kulusid. Intressimäär ei tohi olla selline, mis muudaks viivitamise õigeaegsest tasumisest kasulikumaks. Käesoleval juhul moodustasid kaebaja põhivõlad kokku 20 368 968 krooni. Antud olukorras on kahjustatud pooleks riik ning kohustatud poolena kaebajal võis hoopis avaneda võimalus maksude tasumisega viivitamise tulemusena saada tulu. Erinevalt tsiviilõiguses sätestatust ei ole maksuõiguses piiranguid intressisumma suurusel. Intressi arvestatakse maksuvõla tasumise või tasaarvestamise päevani, seega võib intres- 5

§ 60

lg 1 ja 4); f) Üksikjuhtumi kontrolli läbiviimise korda reguleerivad

§-d 60-72 ning reeglid revisjoni läbiviimiseks on kehtestatud

§-des 73-81. Üksikjuhtumi kontroll on võrreldes revisjoniga maksukohustuslasele tunduvalt leebem ja vähem aeganõudev kontrollimenetlus. Seega peaks maksuhaldur eelkõige kaaluma, kas on aluseid viia kontroll läbi üksikjuhtumi kontrollina ja rakendama revisjonimenetlust vaid juhul, kui asjaolude kontroll väljub üksikjuhtumi kontrolli raamidest. Positiivseks asjaoluks on revisjoni puhul topeltkontrolli keeld (

§ 102lg 3; § 10 lg 3 ja Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-20-05).

Negatiivseks asjaoluks on aga intressi arvestamise aegumise peatumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani (

§ 99lg 1 p 3).

Seega ei ole sugugi ükskõik, millise kontrolli vormi maksuhaldur valib. Maksuhaldur peab tegema valiku lähtudes sellest, kui intensiivselt kontroll maksukohustuslast koormab ja sellest, millise aja jooksul eeldatavalt kontroll lõpule viiakse; g) Riigikohus on 06.06.2005 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-20-05 leidnud, et nimetused „üksikjuhtumi kontroll“ ja „üldkontroll“ (revisjon) võivad viia eksliku järelduseni, et neid kontrollimise vorme eristabki eeskätt kontrolli ulatus – see, kas tegemist on üksikjuhtumi või üldkontrolliga. Selline järeldus poleks kooskõlas seadusega. Üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel on võimatu. Riigikohus rõhutas, et

-st tuleneb, et just revisjoni korral peab maksuhaldur järgima erilisi menetlusnõudeid. Revisjonist ja selle ulatusest tuleb maksukohustuslasele teatada ette (§ 75), revisjon viiakse läbi maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas (§ 77); maksukohustuslasel on õigus taotleda revidendi taandamist (§ 78 lg 2); revisjoni lõpus toimub lõppvestlus (§ 80) ja pärast seda koostab revident revisjoniakti, millele maksukohustuslane võib lisada eriarvamuse (§ 81). Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi. Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Eristada tuleb nimetatud kahte kontrollivormi kontrolli intensiivsuse ja ajalise piiratuse järgi. Eristamise kriteeriumiks on eelkõige see, kas tegemist on vähem- või enamkoormava kontrollimisega. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli tunnuseks pidas Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-20-05 eelkõige tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ja kontrollimise ajalist kestvust; h) halduskohtu praktikas on aktsepteeritud üksikjuhtumi kontrollina küllalt pikka kontrolliperioodi ja ka erinevat liiki maksude tasumise kontrollimist, kus ka maksukohustuslane on pidanud maksuhaldurile selgitusi andma. Maksuhaldur on käesoleval juhul liiga kergekäeliselt ja alusetult defineerinud pärast 21.02.2003 revisjoniakti koostamist toimunud kontrollitoiminguid revisjonina. Ükski teostatud kontrollitoimingutest ei oleks olnud välistatud ka üksikjuhtumi kontrolli raames. Pärast 21.02.2003 revisjoniakti ei ole kontrollimenetluse läbiviimine toimunud maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas. Samuti puuduvad andmed maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järjepideva ning pikaajalise täitmise kohta. Üks intervjuu maksuhalduriga (18.12.2003) ei ole käsitletav kaasaaitamiskohustuse pikaajalise ja järjepideva täitmisena. Antud juhul sai kaebaja maksuhaldurilt perioodil 21.02.2003-29.12.2005 vaid üksikuid

§ 60

ja 61 alusel antud teabenõudeid, valdav osa toimingutest teostati aga kolmandate isikute suhtes; i)

§ 77

lõike 1 kohaselt viiakse revisjon läbi üldisel tööajal või ettevõtte tööajal maksukohustuslase poolt revisjoni ajaks revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas.

§ 77lõike 2 kohaselt kui maksukohustuslasel ei ole võimalik tööruumi või töö- 7

ei sätesta ajalist piiri ei üksikjuhtumi kontrollile ega revisjonile. Samas

§ 75

lõike 3 kohaselt tuleb revisjoni puhul teha teatavaks selle tähtaeg, mida üksikjuhtumi kontrolli puhul teha ei tule. Aktsepteeritav aeg revisjoni läbiviimiseks oleks mõnekuuline kuni pooleaastane ajavahemik (käesolevas maksuasjas 13.12.2002 kuni 21.02.2003). Kuna üksikjuhtumi kontroll ei eelda seda, et maksukohuslane peaks pidevalt oma tööajast maksuhaldurile informatsiooni jagama ja võimaldama maksuhalduril tegutseda tema ruumides, samas ka intressi arvestamise aegumistähtaeg ei peatu, siis ei koorma üksikjuhtumi kontrolli läbiviimise viibimine maksukohustuslast kaugeltki sedavõrd kui revisjoni liigne pikkus; j) revisjoni toimumise ajal peatub intressi arvestamise aegumistähtaeg, mis on maksukohustuslase suhtes koormav asjaolu. Käesoleval juhul, kui maksuhalduri väitel kestis revisjon üle nelja aasta, tõi maksuhalduri valik viia kontroll läbi revisjonina kaebuse esitajale suure rahalise kohustuse. Selline valik ei olnud põhjendatud. Pärast 21.02.2003 revisjoniakti oleks maksuhaldur pidanud tegema ilma viivituseta maksuotsuse nende asjaolude kohta, mis nimetatud revisjoniaktis tuvastati, ning jätkama tulumaksu arvestuse kontrolli üksikjuhtumi kontrolli raames. Isegi alustades revisjoni tunnustele vastavat kontrolli, aga jätkates seda nii, et kontroll sisuliselt enam revisjoni tunnustele ei vasta, ei saa sellega tekkida negatiivseid tagajärgi maksukohustuslasele. Kui maksuhaldur alustas ekslikult revisjoni, kuid hiljem muutus kontrolli iseloom pigem üksikjuhtumi kontrollile vastavaks, siis peab maksuhalduril olema võimalus anda välja vastav haldusakt, millega ta loeb revisjoni (vajadusel tagasiulatuvalt) tegelikkuses üksikjuhtumi kontrolliks. Sellisel juhul ei mõjuta kontroll intressi aegumist.

tõepoolest sellist võimalust ei sisalda, kuid kontrolli iseloomu muutumise põhjendusega ja arvestades maksukohustuslase huvisid peab olema võimalik vajadusel ühelt kontrolliliigilt teisele üle minna; k) üksikjuhtumi kontrolli teostamise aluseks on soov kontrollida, kas maksuhalduri mingi konkreetne kahtlus vastab tõele või mitte. Ka selle poolest vastab pärast 21.02.2003 tulumaksu osas läbiviidud kontroll üksikjuhtumi kontrollile: maksuhalduril oli kahtlus konkreetsete äriühingutega tehtud tehingute eest väljamaksete tegemise osas. OÜ-ga Aidempiff (varasem nimi OÜ VIP Meedia) ja OÜ-ga Artmiks seonduvad tehinguskeemid olid maksuhaldurile teada juba 21.02.2003 revisjoniakti koostamise ajal, kuna nendega seonduvaid asjaolusid on kajastatud 21.02.2003 revisjoniaktis. Mõlemas revisjoniaktis määras maksuhaldur kaebajale täiendava käibemaksu põhjusel, et kaebaja oli sõlminud oma tehingupartneritega fiktiivsed agendilepingud ja nende lepingute alusel ei saanud OÜ Artmiks ja OÜ Aidempiff osutada OÜ-le First Media teenuseid. Samuti tuvastas maksuhaldur, et OÜ First Media poolt tehingupartneritega sõlmitud lepingud olid puudulikud, vastuolulised ja OÜ-le First Media põhjendamatult kahjulikud ning nende lepingute alusel toimunud tasumine oli tegelikult kasumi väljaviimine äriühingust. Mõlemas revisjoniaktis on kirjeldatud tehingute ahelad ja raha liikumise skeem. Samuti on mõlemas revisjoniaktis viidatud ka tõenditele (OÜ First Media juhtkonna ütlused, Eesti Televisiooni eksperthinnang agendilepingute kohta jne), millele maksuhaldur tugines täiendava käibemaksu määramisel. Seega kajastas maksuhaldur juba 21.02.2003 revisjoniaktis käibemaksu seisukohalt vajalikud faktilised asjaolud ja leidis, et OÜ First Media arvas sisendkäibemaksu maha alusetult. Sellest lähtuvalt pidanuks maksuhaldur kontrollima ka seda, kas nimetatud tehingute alusel on reaalselt tehtud väljamakseid, mis oleks automaatselt mõjutanud OÜ First Media tulumaksukohustust. Maksuhaldur tuvastas 21.02.2003 revisjoniaktis tehingute ahela ja ka asjaolu, et ahela teistes ja järgmistes lülides olnud äriühingutest võeti sularaha välja. OÜ Artmiks revisjon viidi läbi 2002. a sep- 8

§ 100

lõikele 2 tuginedes vähendada kaalutlusõiguse alusel intressisummat või alternatiivselt kas

on põhiseaduspärane osas, milles see ei võimalda langetada maksuhalduril kaalutlusõiguse alusel otsust intressisumma vähendamise kohta; n) intressinõude esitamise ajal kehtinud

§ 118

lg 2 kohaselt kohaldati tasumata maksusummalt intressi arvestamise aegumisele sama seaduse §-des 98 ja 99 sätestatut. See tähendab, et tasumata maksusummalt intresside arvestamise aegumistähtaeg langeb kokku maksusumma määramise aegumistähtajaga.

§ 98

lg 1 teise lause kohaselt on maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral maksusumma aegumistähtajaks kuus aastat ning aegumistähtaeg hakkab kulgema selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kaebaja jättis maksusummad, millelt maksuhaldur vaidlustatud intressinõudega intressi arvestanud on, tasumata tahtlikult ning seega kohaldub eelviidatud kuueaastane aegumistähtaeg; o)

§ 99

lg 1 kohaselt peatub aegumistähtaeg alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate kättetoimetamise päevani. OÜ First Media suhtes alustati revisjoni 13.12.2002 ning revisjon lõppes revisjoniakti koostamisega, väldates seega 70 päeva. Maksuotsust pärast 21.02.2003 revisjoniakti andmist revisjoni tulemuste põhjal mõistliku aja jooksul ei koostatud. Mõistlikuks ajaks maksuotsuse koostamiseks oleks olnud kaks kuud revisjoniakti tegemisest (üks kuu eriarvamuste esitamiseks – selleks tähtajaks oli 20.03.2003 – ja teine kuu eriarvamuste läbitöötamiseks ja nende ning revisjoniakti põhjal maksuotsuse tegemiseks ning maksukohuslasele kättetoimetamiseks). See kahekuune periood tuleb lisada revisjoni kestusele ning sel ajal oli intressi arvestamise aegumistähtaeg peatunud. Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et aegumistähtaeg on peatunud 70 päeva pluss kahe kuu jooksul ning intressinõue tuleb aegunuks lugeda nende maksusummade osas, mille deklareerimise kohustus oli kaebuse esitajal 27. juunil 2002 või varem; p) kaebajale pidi intressi arvestamise metoodika arusaadav olema. Intressinõue koos sellele lisatud kontokaardiga jääks ilma vastustaja täiendavate selgitusteta raskesti arusaadavaks, ent arvestades vastustaja kohtumenetluses esitatud kirjalikke selgitusi võib lugeda intressinõuet piisavalt selgeks ja seeläbi kooskõlas olevaks

§ 43

lg-ga 3.

§ 115lg 3 kohaselt tuleb intressinõudes näidata viivitatud päevade arv, intressimäär, ta- 9

kohaselt lähtutakse intresside arvestamisel summeeritud arvestusest (

-s puudub nõue eristada intressi erinevatelt maksuliikidelt), mistõttu esitatakse intressiarvestus kronoloogilises järjestuses kõikide maksuliikide lõikes koondina. Seega on intressinõude lisas märgitud andmete alusel arvestatud intressisummade õigsust võimalik kontrollida haldusaktis märgitud intressi määra ja arvestamise valemit kasutades; q) kaebaja ja maksuhalduri vahel on sõlmitud e-teenuse kasutamise leping, millest tulenevalt on kaebajal võimalik saada pidevat ülevaadet maksukohustustest, samuti tutvuda intressiarvestusega. Samuti oleks kaebuse esitaja saanud arusaamatuse korral nõu küsida ka haldusakti koostanud maksuhaldurilt; r)

§ 115

lg 3 teise lause kohaselt kohaldatakse intressinõudele maksuotsuse kohta käivaid sätteid.

§ 95

lg-st 2 tulenevalt peab intressinõue vastama

§ 46

sätestatud nõuetele ning sellest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv intressisumma määratud.

§ 46lg 3 p 5 kohaselt peab haldusaktis sisalduma nii õiguslik kui ka faktiline alus.

PMTK 05.11.2008 intressinõude nr 13-2.1/36169 esimesel leheküljel on toodud haldusakti andmise faktiline alus ja õiguslik alus. Intressinõude kohaselt tingis selle esitamise asjaolu, et maksukohustuslane jättis täitmata

§ 115

lg-s 1 sätestatud kohustuse arvestada ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Seega on kaebuse esitaja süüdistused alusetud. Käesoleval juhul on haldusaktis selgelt ja üheselt mõistetavalt välja toodud maksukohustuslase kohustus arvestada ja tasuda tema poolt tasumisele kuuluv tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummadelt arvestatud intress kogusummas 27 860 384 krooni. Eeltoodust tulenevalt on käesolev haldusakt motiveeritud, selge ja üheselt mõistetav ning seega kontrollitav; s) kaebaja on esitanud taotluse menetluskulude summas 202 516,70 krooni väljamõistmiseks. Menetluskulud koosnevad riigilõivust summas 5000 krooni ja õigusabikuludest summas 197 516,70 krooni. Taotlusele on lisatud õigusabikulu arved ja maksekorraldused, millest nähtub, et kaebuse esitaja on taotluses märgitud õigusabikulud tasunud. Kaebaja kinnitas istungil, et on käibemaksukohuslane, taotlus on kirjalikult esitatud aga koos käibemaksuga, seetõttu on tegelikuks kantud õigusabikuluks summa ilma käibemaksuta: arved 04.12.2008 kuni 02.06.2009 summas 7580 + 27 245 + 3780 + 40 200 + 28 460 = 107 265 krooni (ilma 18%-lise käibemaksuta) ja 15.09.2009 arve summas 59 120 krooni (ilma 20%-lise käibemaksuta). Kokku on kaebaja kandnud seega õigusabikulusid kokku 166 385 krooni. Tegemist on küll mahuka ja ka menetluslikult keerulise haldusasjaga, ent kaebaja kantud õigusabikulud ei ole täies mahus põhjendatud. Täies mahus on põhjendatud õigusabikulud, mille kaebaja tegi pärast menetluse uuendamist, st 02.06.2009 arve summas 28 460 krooni ja 15.09.2009 arve summas 59 120 krooni, kokku seega 87 580 krooni. Menetluse uuendamisele eelnenud õigusabikuludest (166 385 – 87 580 = 78 805) on põhjendatud 60%, kuna kohus ei lähtunud otsuse tegemisel ligi pooltest kaebuse esitaja poolt enne kohtu 30.04.2009 määrust esitatud argumentidest. Seega on enne menetluse uuendamist põhjendatud 78 805 x 0,6 = 47 283 krooni. Kokku olid seega asjas põhjendatud õigusabikulud 134 863 krooni. Kaebuse esitaja põhjendatud menetluskulud (koos riigilõivuga) on seega 139 863 krooni. Vaidlustatud intressinõudes esitati kaebajale nõue tasuda intressi summas 27 860 384 krooni. Kohus rahuldas kaebu- 10

§-s 81 näidatud dokumente – revisjoniakti ja kirjalikku teadet maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise kohta. Seega on antud õiguslik hinnang revisjoni kestusele. Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-1-34-05, et kui protsessist võtavad osa samad menetlusosalised, siis ei vaja asjaolud, mis on tuvastatud jõustunud kohtuotsusega, uuesti tõendamist. Riigikohus märkis lahendis nr 3-3-1-2-03, et tuleb vältida seotud asjade lahendamise tulemust, kus on tuvastatud üksteist välistavad asjaolud. OÜ First Media ei ole halduskohtumenetluses esitanud ühtegi uut tõendit, mis õigustaks jõustunud kohtulahendites revisjoni kestuse kohta märgitud õiguslike hinnangute muutumist. Halduskohus, hinnates ümber jõustunud kohtuotsuses revisjoni kohta antud õigusliku hinnangu, ei ole põhjendamisel samuti viidanud uutele asjaoludele ega tõenditele; b) Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-3-08 ja nr 3-3-1-43-08 märgiti, et revisjon kestab kuni maksuotsuse kättetoimetamiseni. Kuivõrd maksuotsus on OÜ-le First Media kätte toimetatud pärast 28.07.2006, siis on halduskohtu järeldus, et revisjon lõppes 21.02.2003, vastuolus

§ 99lg 1 p-ga 3.

Halduskohtule esitatud revisjonitoimingute kronoloogiast nähtub, et maksuhaldur on teinud arvukaid toiminguid nii OÜ First Media kui ka OÜ Aidempiff suhtes. Ka halduskohus märkis jõustunud kohtulahendis haldusasjas nr 3-06-2107, et arvestades „haldusasja keerukust, tuleb pidada maksuhalduri otsust revisjoni käigus täiendavaid tõendeid koguda ning maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid välja selgitada argumendiks, mis kaalub üles kaebja õigustatud ootuse revisjoni lõpetamiseks varem määratud tähtajal“; c) nii

§ 77

lg-st 2 kui ka § 78 lg 3 p-st 3 tuleneb õigus viia revisjon läbi ka maksuhalduri juures. Halduskohtu seisukoha järgi tuleb kõiki toiminguid, mis ei ole teostatud maksukohustuslase juures, pidada üksikjuhtumi kontrolli toiminguteks. Selline halduskohtu seisukoht absolutiseerib ja tähtsustab põhjendamatult revisjoni läbiviimise koha tähendust ning omistab sellele ettemääratud tähenduse. Kas tegemist on revisjoni või üksikjuhtumi kontrolliga, tuleb hinnata koostoimes kõigi teiste tõendite ja asjaoludega. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-20-05 kohaselt on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus; d) toimingute liigi üle otsustamine on maksuhalduri kaalutulusotsus (

§ 11lg 2 ja § 12).

Riigikohus leidis lahendites nr 3-3-1-9-98, nr 3-3-1-8-02, nr 3-3-1-42-02 ja nr 3-3-1-5403, et halduse kaalutlus- ehk diskretsiooniotsuste kohtulik kontroll on piiratud. Seega ei saanud halduskohus otsustada, kas maksuhalduri poolt oli otstarbekas rakendada revisjoni või mitte; e) kohus on ebaõigesti kohaldanud

§ 118lõiget 2.

Maksuotsusega määrati maksusummad tasumiseks 28.07.2006. Intressinõude esitamise ajaks oli käibemaksusumma tasutud. Tallinna Ringkonnakohus on jõustunud haldusasjas nr 3-07-1234 märkinud, et enne põhivõla tasumist ei hakka intressi määramise õigus aeguma.

§ 118

lg-ga 2 on seadusandja tahtnud rõhutada, et kui maksukohustuslane on maksudeklaratsioonis esitanud valeandmeid, siis kehtib intressidele sama aegumistähtaeg, mis maksusumma määramisele. See tähendab, et kui valeandmete esitamisega vähendatud maksukohustust ei ole maksuhalduri poolt

§ 98

lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul tuvastatud ega määratud, siis ei või ka intresse enam määrata. Kui vähendatud maksusumma on maksuhalduri poolt määratud aegumistähtaja jooksul ja maksusumma on hiljem tasu- 11

§ 118lõiget 1.

Sellisel juhul puudub vajadus

§ 118

lõike 2 kohaldamiseks, kuna maksusumma on aegumistähtaja jooksul maksuhalduri poolt siduvalt tuvastatud ning maksuhaldur ei pea kontrollima maksukohustuse täitmise õiguspärasust, vaid kontrollib üksnes maksete tasumise tähtpäeva ja makse laekumise aega ning arvutab nende andmete alusel välja viivitatud päevade arvu ja intressi suuruse.

1. OÜ First Media vastuses apellatsioonkaebusele palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjustel: a) vastustaja ei ole kordagi viidanud tõenditele, mille kohaselt oleks teises haldusasjas jõustunud lahendiga tuvastatud, et revisjon kaebaja suhtes ei lõppenud 30.11.
2. Haldusasjas nr 3-06-2107 ei tuvastanud kohtud revisjoni kulgemise faktilisi asjaolusid, vaid andsid õigusliku hinnangu kaebaja väidetele seoses korduva revisjoni läbiviimisega kaebaja suhtes alates 30.11.
3. Ainus tuvastatud faktiline asjaolu on, et pärast 30.11.2004 ei väljastanud maksuhaldur kaebajale

§-s 81 sätestatud dokumente. Haldusasjas nr 306-2107 leidis maksuhaldur, et 30.11.2004 revisjon ei lõppenud, mistõttu on vale käsitelda 2005. aastal teostatud toiminguid korduvrevisjonina. Käesolevas asjas analüüsis halduskohus, kas dokumenteeritud revisjoni kestuse ajal esines perioode, mil revisjon oli tegelikult peatunud ja kas esines perioode, mis revisjoni üldse ei teostatud. Nimetatud asjaolude tuvastamisega haldusasja nr 3-06-2107 raames kohtud ei tegelenud; b) vastustaja ei eristanud kahte menetlustoimingut: revisjoni kui tõendite kogumisele suunatud kontrollimenetlust lõpetava revisjoniakti tutvustamist ja maksumenetlust lõpetava maksuotsuse kättetoimetamist. Revisjoni lõpetamine ei lõpeta automaatselt maksumenetlust. Tsitaat haldusasja nr 3-06-2107 otsusest on esitatud kontekstist väljarebitult. Tsiteeritud kohtuotsuse punktis 36 andis Tallinna Halduskohus hinnangu kaebaja väitele

§ 81

rikkumise mõju kohta maksuotsuse õiguspärasusele; c) viited Riigikohtu lahenditele ja

§-dele 11 ja 12 on asjakohatud, kuna kaebaja suhtes läbiviidud kontrolli sisu hindamisel ei lähtunud halduskohus otstarbekuse kriteeriumist, vaid

1. ja
2. peatüki regulatsioonist ja Riigikohtu poolt sellele antud tõlgendusest. Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-1-20-05, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrolliga. Seejuures on võimalik kohtulik kontroll nii selle üle, kas maksuhalduri poolt üksikjuhtumi kontrolliks peetav menetlus on tegelikult revisjon, kui ka selle üle, kas maksuhaldur järgib revisjoni puhul menetlusnõudeid. Tulenevalt viidatud Riigikohtu lahendi seisukohtadest on halduskohtul õigus tagantjärgi hinnata, millise kontrollimenetlusega oli tegemist; d) kohtumenetluses lähtusid pooled maksuotsusega määratud maksusumma tasumise küsimuses asjaolust, et maksuvõlg ei ole kaebaja poolt tasutud. Arusaamatuks jääb apellandi väide, et halduskohus on ebaõigesti kohaldandu

§118lg 2, kuna intressinõude esitamise ajaks oli käibemaksusumma tasutud.

Maksuhaldur kandis omavoliliselt arvestussüsteemis kaebaja poolt jooksvate maksukohustuste katteks tasutud summad maksuotsusega määratud käibemaksu katteks. Haldusasjas nr 3-09-1732 palus kaebaja tühistada PMTK 13.07.2009 korralduse nr 13-11/12048, millega maksuhaldur kohustas kaebajat tasuma kaebaja poolt juba tasutud jooksvad maksuvõlad ning kohustada PMTK-d taastama eelnev olukord ja kajastama maksuarvestuses OÜ First Media maksuvõlg käibemaksu osas 28.07.2006 maksuotsusega nr 13-5/573 määratud ulatuses. Maksuhaldur võttis kaebuse õigeks ja tunnistas omal algatusel vaidlustatud korraldused tagasiulatuvalt kehtetuks ning esitas taotluse haldusasja menetluse lõpetamiseks. Samas ei taastanud maksuhaldur eelnevat olukorda ega kajastanud maksuarvestuses käibemaksu võlga maksuotsusega määratud ulatuses. Vastustaja ei nimeta konkreetset kuupäeva, millal käibemaks oli väidetavalt täielikult tasutud. Kui käibemaksu ebaseaduslik tasaarvestamine oleks võrreldav käibemaksu tasumisega, siis oli see maksuhalduri poolt teostatud pärast intressinõude esitamist; e) asjakohatu on vastustaja viide Tallinna Ringkonnakohtu lahendile haldusasjas nr 307-1234, kuna selle asja faktilised asjaolud on erinevad. Viidatud lahendis andis ringkon- 12

§ 118

lg 1 kohaldamisele, lähtudes tuvastatud asjaolust, et intressinõue oli esitatud ühe aasta jooksul, alates maksusumma täielikust tasumisest. Käesolevas haldusasjas ei ole maksuotsusega määratud käibemaksusumma täielikult tasutud; f)

§ 118lg 2 ei sätesta, et intressidele kohaldub maksusumma määramise aegumise tähtaeg.

Kohaldada tuleb

§ 98

ja 99.

§ 118

lõigete 1 ja 2 eristamise kriteeriumiks on maksusumma tasumise fakt, mitte maksuotsuse tegemine. 7. OÜ First Media apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus osas, milles jäeti kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt: a) tegelik revisjon hõlmas perioodi 13.12.2002-21.02.2003 ja sellel ajal oli intressi määramise aegumine peatatud. Kohus kohaldas valesti

§ 118

regulatsiooni, määratledes ebaõigesti intressi määramise aegumise tähtaja ja kohaldades

§ 99

maksukohutuse suhtes, mille täitmise kontroll ei olnud revisjoni esemeks.

§ 99

lg 1 p 3 kohaldamine intressi määramise aegumisele ettevõtte tulumaksu summadelt on põhjendamatu, kuna halduskohus tuvastas vaidlustatud otsuses, et tegeliku revisjoni esemeks ei olnud mitte ettevõtte tulumaks, vaid käibemaks ja erisoodustuselt määratud tuluning sotsiaalmaks. Seega on ettevõtte tulumaks määratud üksikjuhtumi kontrolli käigus tuvastatu põhjal ja intressinõue on aegunud osas, millega kaebajale pannakse kohustus tasuda intresse tasumata ettevõtte tulumaksu summadelt, mille deklaratsioonide esitamise tähtpäev oli 05.11.2002 või varem. Seda aga juhul, kui intressi määramise aegumisele kohaldatakse maksimaalset aegumistähtaega (

§ 98

lg 1); b) kohus on ennatlikult järeldanud, et kuna pooled ei vaidle haldusasjas selle üle, et maksusumma on tahtlikult tasumata, siis ka intresside tasumata jätmine oli kaebaja tahtlik tegevus. Pooled ei väljendanud seisukohti, et intresside tasumata jätmine oli tahtlik. Kohus peab tahtluse tuvastama. Ebaõige on järeldus, et tasumata maksusummalt intresside arvestamise aegumistähtaeg langeb kokku maksusumma määramise aegumistähtajaga (vt Riigikohtu 29.03.2006 otsus haldusasjas nr 3-3-1-7-06).

§ 118

lg 2 mõttes kohaldub intresside määramise aegumisele maksusumma määramise aegumise regulatsioon, mitte konkreetse põhisumma määramise aegumise tähtaeg. Intresside määramine aegub koos põhisumma määramise aegumisega. Riigikohtu 16.09.2009 lahendis tsiviilasjas nr 3-2-1-79-09 leiti, et seaduses sätestatud pikema aegumistähtaja kohaldamine eeldab, et võlasuhete pool rikkus oma kohustust tahtlikult heade kommete vastaselt, soovides õigusvastase tagajärje saabumist kohustuse rikkumise kaudu;

1. c)intressinõude lisast nähtub ainult intressivõlgnevuse väidetav saldo, mitte arvestuse käik. Puuduvad andmed põhimaksu arvestamise kohta intresside katteks ja teostatud ümberkannete kohta. Arusaamatuks jääb, kuidas arvestati intressinõudes intress erinevate maksusummade lõikes, samuti kas arvestati sellega, et maksuhaldur tegi ümberkandeid maksuarvestuses. Kohtuistungil võttis vastustaja õigeks, et intressi algsaldo on väär, kuid ei ole parandanud intressiarvestust selliselt, et see oleks kontrollitav kõikide summade osas;
2. d)intressinõude ebaselguse tuvastamata jätmise tulemusena jättis kohus analüüsimata

§ 118lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja kohaldamise võimaluse.

Kohus ei arvestanud, et ebaseaduslike ümberkannete tegemise tulemusel tasaarvestas maksuhaldur omavoliliselt maksuotsusega määratud summad kaebaja poolt perioodil 31.01.200610.07.2009 deklareeritud jooksvate maksukohustuste täitmiseks maksuhaldurile tasutud summadega. Selliselt tasaarvestatud summadelt oli maksuhalduril intresside määramiseks

§ 118lg 1 järgi aega 1 aasta.

Kuna intressinõue esitati 05.11.2008, siis on see aegunud maksusummade osas, mille tasaarvestamine leidis aset 05.11.2007 või varem; e) kaebaja taotles kohtuistungil menetluskulude 202 516 kr ja 70 sendi väljamõistmist. Menetluskulude väljamõistmine ilma käibemaksuta käibemaksukohustuslasest kaebaja kasuks ei ole kooskõlas Riigikohtu praktikaga (vt 15.11.2007 lahend haldusasjas nr 33-1-58-07) ja menetluskulud tuleb välja mõista koos käibemaksuga. Kaebuse motiivide osas õigusabikulude vähendamine ei ole kooskõlas menetlusnormidega. Õigusabiku- 13

§ 99

lg 1 p 3 ka ettevõtte tulumaksule põhjusel, et ka see oli revisjoni esemeks; b) oluline on üksnes määratleda, kas apellant rikkus maksuseadust tahtlikult või mitte. Kuna apellant jättis tahtlikult tasumata maksusummad, millelt maksuhaldur on intressi arvestanud, siis kohaldub 6-aastane aegumistähtaeg. Asjaolu, et apellant jättis maksud tasumata tahtlikult, on siduvalt kindlaks tehtud maksuotsusega. Apellandil oli võimalik kohtumenetluses esitada vastuväiteid tahtluse küsimuses. Viited TsÜS-s sätestatud aegumise regulatsioonile on asjassepuutumatud, kuna intressisumma määramise aegumise süsteem on ammendavalt reguleeritud

-s. Kuna maksuotsusega määratud maksuvõlad on seni tasumata, siis ei ole intressid ka

§ 118

lg 1 järgi aegunud;

1. c)kaebaja on üksnes üldsõnaliselt ja deklaratiivselt väitnud, et intress on valesti määratud. Intresside määramise puhul ei ole tegemist kaalutlusotsusega, summade kujunemine nähtub intressinõudele lisatud kontokaardist ja kohtumenetluses esitatud täiendavast kontokaardist;
2. d)halduskohus on põhjendatult vähendanud ebamõistlikult suurt õigusabikulude summat. Asjaolu, et kohus ei lugenud käibemaksu õigusabikulude hulka, ei muuda halduskohtu otsust lõppkokkuvõttes ebaõigeks. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Apellatsioonkaebuste lahendamiseks tuleb tuvastada, kas intressi määramise aegumistähtaeg saab olla lühem kui maksu määramise aegumistähtaeg; millisel ajal revisjon, mis maksu määramise aegumistähtaja peatamise kaasa tõi, toimus; kas kaebaja suhtes läbiviidud revisjoni käigus kontrolliti ettevõtte tulumaksu tasumise õigsust; kas intressinõue on olnud piisavalt kontrollitav. Kaebaja on seadnud kahtluse alla ka intressinõudes aegunud intresside hõlmamise tulenevalt maksu põhivõla osalisest tasumisest. Neile küsimustele vastamise järel on võimalik lahendada ka menetluskulude jaotamise ebaõigsuse kohta esitatud väited. 10. Kaebaja on seisukohal, et ettevõtte tulumaksu ei määratud talle revisjoni tulemusel, vaid üksikjuhtumi kontrolli põhjal. Seda väidet põhistab kaebaja asjaoluga, et esmalt revisjoni käigus ettevõtte tulumaksu tasumist ei kontrollitud, 21.03.2003 revisjoniakti kohaselt jätkus revisjon tulumaksu osas, ent edasist kontrolli ei saa pidada revisjoniks. Seetõttu saab selle väite õigsust hinnata koos väitega, et revisjon alates 2003. a kevadest enam aset ei leidnud. 11. Halduskohus leidis, et revisjon lõppes 21.02.2003 revisjoniakti koostamisega. Maksuhaldur leiab, et Riigikohtu praktikast tulenevalt ei saa revisjon lõppeda enne maksuotsuse tegemist ning ringkonnakohus on asjas nr 3-06-2107 tuvastanud, et revisjon kestis veel 2004. a novembris. Ringkonnakohus märgib, et maksukorralduse seadusest ei tulene, et revisjon lõpeks maksuotsuse tegemise või maksukohustuste muutmist tingivate asjaolude kohta koostatud teate kättetoimetamisega. Riigikohus selgitas asjas nr 3-3-1-3-08 ja ringkonnakohus asjas nr 3-06-2107 revisjoni mittelõppemist asjaoluga, et läbi pole viidud revisjoni lõppvestlust ega koostatud revisjoniakti. Ringkonnakohtu arvates tuleneb revisjoniakti koostamisega revisjoni lõppemine ka

7. peatüki struktuurist ja sisust.

§ 99

lg 1 p 3 näeb ette maksu määramise aegumistähtaja peatumise revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse koostamiseni või maksukohustust muutvate asjaolude puudumise teate kättetoimetamiseni, mitte aga revisjoni lõppemiseni. Maksukohustuslast kaitseb revisjoni lõppemise järel õigeaegselt maksuotsuse tegemise nõue, mis tule14

§ 99

lõike 2 teisest lausest (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 25.09.2008 otsus asjas nr 3-3-1-43-08). 12. Maksuhaldur ei ole esitanud vastuväiteid halduskohtu seisukohale, et revisjon tuleb lugeda peatunuks revisjoni alustamisest kuni 13.12.2002, mil tehti esimene revisjonitoiming. Kolleegium märgib, et sõltumata revisjoni alustamise ajaks märgitud kuupäevast revisjoni alustamise korralduses peatub maksu määramise aegumistähtaeg

§ 99lõike 1 p 3 kohaselt alates faktiliselt esimese revisjonitoimingu tegemisest.

Seega on halduskohus selles osas asunud õigele seisukohale.

1. Ekslik on halduskohtu seisukoht, et revisjon lõppes 21.02.2003 revisjoniakti koostamisega. Halduskohus on seejuures tuginenud asjaoludele, et maksuotsuses ei ole jõutud teistsugustele järeldustele tehingute osas kui revisjoniaktis väljendatud seisukohad, kontroll ei toimunud enam maksukohustuslase asukohas ning seisnes peamiselt kolmandatelt isikutelt teabe kogumises, kontrolli jätkati vaid ettevõtte tulumaksu osas ning kontrollitoimingud leidsid aset harva. Ringkonnakohtu arvates ei saa 21.02.2003 revisjoniakti koostamisele järgnenud kontrollitoiminguid pidada nendel kaalutlustel üksikjuhtumi kontrolliks. On mõeldamatu, et maksuotsuse koostamine oleks igal juhul võimalik vahetult pärast maksukohustuslase asukohas toimuva kontrolli lõppemist. Revisjoniakti koostamine eeldab sageli maksuhalduri seisukohtade põhjalikku läbikaalumist kogutud teabe põhjal. Selleks, aga ka eriarvamuses esitatud vastuväidetele vastamiseks, võib olla vajalik ka kolmandatelt isikutelt täiendav teabe kogumine. Kontrolli jätkamisel saab maksuhaldur valida revisjoni jätkamise, mis ei pruugi tavaliselt olla maksukohustuslast sedavõrd koormava iseloomuga.
2. Toimingute maht ja sagedus
3. a veebruarist kuni
4. juunini ei anna alust pidada sel perioodil aset leidnud kontrolli üksikjuhtumi kontrolliks. Ringkonnakohus nõustub seetõttu selle perioodi osas maksuhalduriga, et revisjon sel perioodil jätkus. Alates 01.07.2003 kuni 26.05.2005 on maksuhalduri esitatud tabelist (II kd tl 8 jj) nähtuvalt kontrollitoimingutest toimunud vaid intervjuu A. Kõutsiga (lisaks teate esitamisele revisjoniga jätkamise kohta, mida ei saa käsitleda sisulise revisjonitoiminguna). Selleks ajaks on ringkonnakohtu arvates revisjoni kulg olnud faktiliselt peatunud ning seda perioodi ei saa käsitleda tähtajana, mil maksu määramise aegumistähtaeg oleks peatunud.
5. Samuti ei ole revisjonitoiminguid läbi viidud 15.07.2005 kuni 13.11.
6. Revisjoni läbiviija muutmisega seoses kulunud aeg asutuse töö ümberkorraldamiseks ei ole selline viivitus, mis osutaks revisjoni katkematule jätkumisele. Seetõttu on ringkonnakohtu arvates ka see periood käsitletav ajavahemikuna, mil maksu määramise aegumistähtaeg kulges edasi. Alates 14.11.2005 kuni 29.12.2005 revisjoniakti koostamiseni on revisjon jätkunud.
7. Eeltoodud põhjustel leiab ringkonnakohus, et halduskohtu seisukoht, et maksu määramise aegumistähtaeg peatus 70 päevaks, millele lisandub kaks kuud, ei ole täielikult õige. Revisjoni alustamisest kuni maksuotsuse koostamiseni, võtmata arvesse aega, mil revisjon oli peatunud, saab lugeda perioode 13.12.2002-30.06.2003, 27.05.2005-14.07.2005 ja 14.11.2005-28.07.2006, seega kokku 506 päeva. Intressinõue oli aegunud seega mitte osas, millega pannakse OÜ-le First Media kohustus tasuda intresse tasumata maksusummadelt, mille deklaratsioonide esitamise tähtpäev oli 27.06.2002 või varem, vaid mille esitamise tähtpäev oli 17.06.2001 või varem.
8. Ringkonnakohtu arvates ei saa revisjoni jaotada osadeks erinevate maksude tasumise õigsusega seotud asjaolude kontrollimise osas. Ka juhul, kui esmased revisjonitoimingud ei hõlmanud ettevõtte tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimist ja hilisemad ei puudutanud muude maksude tasumise õigsuse kontrollimist, ei saa maksu määramise aegumistähtaja kulgemise seisukohalt asuda seisukohale, et ettevõtte tulumaksu osas algas revisjon hiljem, teiste osas algas varem ja lõppes samuti varem. Vastustaja selgitas õigesti, et täien- 15

jõustumist ning

§ 165

lg 3 ei ole seetõttu kohaldatav.

§ 118

lõiked 1 ja 2 nägid ette kaks tingimust, mille korral intressi määramine võib aeguda. Ühe nimetatud tähtaja möödumisel ei ole intressinõude esitamine enam lubatav.

1. Kaebaja leiab, et olukorras, kus maksuotsuse tegemisel on kohaldatud maksu määramisele kuueaastast aegumistähtaega, tuleb intressi määramisele kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega, kui intressi tasumata jätmine pole toimunud tahtlikult. Ringkonnakohtu arvates ei ole selline olukord võimalik. Maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise korral raamatupidamises eksliku sisuga dokumentide talletamise ja maksudeklaratsioonides teadlikult ebaõigete andmete esitamise korral ei ole võimalik tahtlikult hoiduda maksu põhivõla tasumisest, samas tahtlikult hoidumata põhivõlalt arvestatava intressi tasumisest. Deklaratsioonis teadlikult ebaõigete andmete esitamise korral maksusumma tasumata jätmise eesmärgil ei ole võimalik samal ajal selliselt maksusummalt intresside arvestamine ja tasumine või vähemalt tahtluse puudumine intresside tasumisest hoiduda. Maksuvõla olemasolul on intressi tasumise kohustuse tekkimine vältimatu ning seetõttu ei saa tahtlus maksu ja sellelt arvestatud intressi tasumisest hoidumisel olla erinev.
2. Kuna intressinõude esitamisel puudus vastustajal kaalutlusõigus, pole asja lahendamisel tähtis, kas maksuhaldur oleks pidanud täiendavalt tõendama kaebajal tahtluse olemasolu. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks märkida, et sellisel juhul oleks kohane viide maksuotsusele tahtluse põhistamist puudutavas osas.
3. Kaebaja leiab, et intressi määramine võis olla osaliselt aegunud

§ 118

lõikest 1 tulenevalt, kuna osa kaebaja poolt perioodil 31.01.2006 kuni 10.07.2009 deklareeritud maksukohustuste täitmiseks maksuhaldurile tasutud summadest arvestas maksuhaldur 28.07.2006 maksuotsusega määratud maksuvõla katteks. 22. Ringkonnakohus selgitab, et ajal, mil maksuotsuse täitmine oli esialgse õiguskaitse korras peatatud, sai kaebaja siiski ise vabatahtlikult maksu tasuda. Maksuotsuse täitmise peatamise ajal maksu tasumine on kaebaja huvides juba seetõttu, et kaebuse rahuldamata jäämise korral tuleb tal tasuda intressi ka perioodi eest, mil maksuotsuse täitmine oli peatatud. Esialgse õiguskaitse kehtivuse ajal maksuotsuse täitmine aitab seetõttu vähendada intressinõude suurust. Kui 2006-2009 tasutud maksusummad arvestada üksnes jooksva maksuvõla katteks, poleks küll tekkinud täiendavat intressi neilt maksusummadelt, kuid

§ 118lõikest 1 tuleneva aegumistähtaja kohaldamine poleks võimalik.

Samas on jooksva maksuvõla kustutamisel eeliseks registris maksuvõla olemasolu kohta märke puudumine ning ka võimalus, et maksuotsusega määratud maksuvõla täitmine võib tulevikus aeguda. Seetõttu ei saa tingimata asuda seisukohale, et kaebaja huvides oleks tasutud maksusumma arvestamine varasema maksuvõla katteks. Ringkonnakohtu arvates tuleb sellisel juhul lähtuda maksukohustuslase enda tahtest ja lugeda, et maksusummad tasuti pärast maksuotsuse tegemist tekkinud uute maksukohustuste katteks. Esialgse õiguskaitse korras maksuotsuse täitmise peatamise ajal tasutud summasid ei saanud seetõttu lugeda maksuotsusega määratud maksusumma tasumiseks ja seetõttu intressi määramist aegunuks. 23. Oluline pole see, kuidas kajastas maksuhaldur esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse ajal tasutud summasid: kas maksuotsusega määratud maksuvõla tasumisena või uute 16

) § 130 lg 1 p-des 1-5 nimetatud täitetoiminguid. Esialgne õiguskaitse kehtis kuni 06.08.2008, mil Riigikohus keeldus kaebaja kassatsioonkaebust menetlusse võtmast. Esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse lõppemise järel tasutud maksusummadelt intressi määramine ei saanud

§ 118

lõike 1 alusel olla intressinõude esitamise ajaks aegunud, sest maksusumma tasumisest polnud möödunud ühte aastat. Seetõttu saab aegumine

§ 118lõike 1 alusel puudutada üksnes seda maksuvõlga, mis tasuti 28.07.-27.10.2006.

25. Vaidlustatud intressinõudele lisatud kontokaartidelt nähtub, et kaebaja on tasunud põhivõlga nimetatud perioodil summas 3 834 182 kr. Intressinõudest ei nähtu, et intressi aegumist oleks intressisuuruse kindlakstegemisel arvesse võetud. Halduskohtus kinnitas vastustaja esindaja, et kaebaja ei ole maksuotsuses näidatud põhivõlga tasunud. Ringkonnakohtu arvates on see seisukoht vastuolus kontokaartidelt nähtuvaga.

§ 105

lõike 4 kohaselt arvatakse maksukohustuslase tasutud summad tema poolt tasumisel näidatud rahaliste kohustuste katteks nende tekkimise järjekorras.

1. Kaebuse muus osas rahuldamiseks ei anna alust ka kaebaja väited, et intressinõue on suurem kui põhivõlg, mille tasumist maksuotsusega nõuti, ning seega ebaõiglaselt suur. Ringkonnakohus nõustub selles osas vastustaja ja halduskohtuga, et kohtupraktikast maksuintressi nõude suurusele sellist piirangut ei tulene ning maksukorralduse seadus ei ole selles osas vastuolus põhiseadusega.
2. Eeltoodud põhjustel leiab ringkonnakohus, et halduskohtu otsus tuleb osaliselt tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada osas, millega taotleti intressinõude tühistamist osas, millega pannakse kaebajale kohustus tasuda intresse: 1) tasumata maksusummadelt, mille deklaratsioonide esitamise tähtpäev oli 17.06.2001 või varem ja 2) ajavahemikul 28.07.-27.10.2006 tasutud maksusummadelt. Poolte apellatsioonkaebused tuleb rahuldada osaliselt. Jõusse jääb halduskohtu otsuse resolutsioon osas, millega tehti maksuhaldurile ettekirjutus tasumisele kuuluva intressisumma ümberarvutamiseks, arvestades tasumisele kuuluva intressisumma suuruse arvutamise keerukust kohtu poolt.
3. Halduskohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 104 897 krooni ja 25 senti. Kaebaja leiab, et halduskohus pole arvesse võtnud, et menetluskulude väljamõistmisel tuleb välja mõista ka tasutud käibemaks, samuti on ebaõigesti vähendatud menetluskulusid põhjendusel, et kõiki kaebaja argumente pole kohus otsuse tegemisel õigeks pidanud. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja need väited on küll õiged, ent menetluskulude väljamõistmine on lubatud vaid osas, milles kulude kandmine oli vajalik ja põhjendatud. Arvestades asja mahtu ja keerukust ning halduskohtus menetluse läbiviimiseks kulunud aega ei olnud ringkonnakohtu arvates sellises ulatuses menetluskulude väljamõistmine põhjendatud. Kuna ringkonnakohus tühistab osaliselt halduskohtu otsuse ja teeb ise uue otsuse, lahendab ringkonnakohus ka menetluskulude jaotuse halduskohtus.
4. Kaebaja taotles halduskohtus menetluskulude väljamõistmist summas 202 516 kr ja 70 senti, millest 5000 kr moodustas riigilõiv ja ülejäänu õigusabikulud. Kulude kandmine on 17