KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 16. detsember 2008, Tallinn Haldusasja number 3-07-1290 Haldusasi OÜ Helmeron kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 02.03.2007 maksuotsuse nr 12-5/128 ning Maksu- ja Tolliameti 24.05.2007 vaideotsuse nr 6-1/128-3 tühistamise nõuetes. Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil 07.01.; 19.03.; 14.05.; 03.10.; 08.10. ja 29.10.2008 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Helmeron Esindaja: adv. Vahur Kivistik Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus Esindaja: Meelis Rohtlaan RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ Helmeron kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda. 3. Saata otsuse ärakiri menetlusosalistele. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 28; § 31 lg 4). VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS 1. 02. märtsi 2007. aasta maksuotsusega nr 12-5/128 kohustas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus OÜ-d Helmeron tasuma käibemaksu summas 495 065 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 1 131 793 krooni. Esiteks leiti maksuotsuses, et OÜ Helmeron 1 poolt deklareeritud 0%-lise määraga maksustatav käive oli 2004. aasta märtsi ja oktoobri vahelisel perioodil tegelikust 1 182 883 krooni võrra väiksem. Teiseks asuti maksuotsuses seisukohale, et 2004. aasta märtsi- ja oktoobrikuu vahelisel perioodil ei soetanud OÜ Helmeron talle OÜ Fixanor, OÜ Faunus, OÜ Baltpartners, OÜ Daalor Grupp ja OÜ Peipsi Servis nimel väljastatud arvetel näidatud kaupu ja teenuseid, mistõttu puudus OÜ-l Helmeron nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Samuti leidis maksuhaldur, et OÜ-l Helmeron puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus OÜ Koduaken poolt väljastatud sularahakviitungite alusel. Kolmandaks leiti maksuotsuses et, et kuna tehingute toimumine OÜ-ga Fixanor, OÜ-ga Faunus, OÜ-ga Baltpartners, OÜ-ga Daalor Grupp ja OÜ-ga Peipsi Servis ei ole tõendatud, siis ei ole tõendatud neile tehtud väljamaksete seotus ettevõtlusega, mistõttu tuleb neid käsitleda ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena, millelt kuulub tasumisele tulumaks. 2. Maksuotsuse kohaselt soetas kaebuse esitaja viimatinimetatud viielt äriühingult treitoorikuid ja treimisteenust ning valmistas toorikutest peenratugesid ning mänguasju. Maksuhaldur asus seisukohale, et kaebuse esitajal lao ja laoarvestuse puudumine ning müüdud kauba jaoks vajaliku materjali ja ostetud materjali koguste väga suured erinevused annavad tunnistust sellest, et OÜ Helmeron ei vajanud ja ei ostnud reaalselt nii palju materjali. Seejuures esitatakse maksuotsuses materjali kuluarvestus, millest nähtub, et kui arvestada kontrollitud perioodil ostetud materjali hulgast (146 666 treitoorikut) maha samal perioodil valmistatud kauba tootmiseks kulunud materjal (24046 treitoorikut) ning maksuhalduri arvestuse kohaselt angaari kütmiseks kasutatud toorikute hulk, siis pidanuks alles jääme umbes 111 720 treitoorikut, ent 2005. aasta aprillis koostatud vaatluse protokolli kohaselt oli kaebuse esitaja kasutuses olnud angaari juures üksnes 6856 pikka ja umbes 5500 lühikest toorikut, hoolimata sellest, et äriühing oli jätkuvalt toorikuid juurde ostnud. Samuti tõi maksuhaldur välja, et arvestades OÜ Helmeron 2004. ja 2003. majandusaasta aruannetes kajastatud materjali koguseid, oleks isegi juhul kui kauba müügihind olnuks võrdne selle tarbeks kulutatud materjali hinnaga, olnud ostetud materjali veel piisavalt alles ning kontrollitaval perioodil uute toorikute ostmiseks puudunuks vajadus. Samuti märgib maksuhaldur, et kaebuse esitaja ei deklareerinud ka väidetavalt tootmiseks mittekõlbuliku materjali müüki küttepuudena, mis ometi olnuks võimalik. 3. Tehingute (kasepuust treitud toorikute müük) puudumist OÜ Helmeron ja OÜ Cording Trade vahel põhjendatakse maksuotsuses järgnevate asjaoludega: o arvete eest on tasutud sularahas, ent kaebuse esitaja kassa väljamineku orderitel puuduvad nii raha saaja kui väljamaksja allkirjad, kusjuures väljamaksete aluseks on OÜ Cording Trade kassa sissetuleku orderi kviitungid; o arvetelt ei selgu kauba kogus; o OÜ Cording Trade ei olnud tegutsev ettevõte: puudusid töötajad, registrijärgsel asukohal ettevõte ei asunud, ettevõtte pangakontolt ei nähtu tasumisi kauba või teenuste ostu eest, erinevatelt äriühingutelt laekunud summad on sularahas samal päeval välja võetud, juhatuse liige E. K. koostas OÜ Cording Trade nimel küll arveid ja võttis pangast raha ning esitas käibedeklaratsioone, ent ei ole kunagi näinud kaupa ega tea midagi OÜ-st Helmeron ega Peeter Kuusestest; o OÜ Helmeron juhatuse liige P. Kuuseste ei suutnud meenutada tehingute üksikasju ning hoidis kõrvale maksuhalduri poolt esitatud küsimustele vastamisest või andis üksnes väga üldsõnalisi vastuseid; 4. Tehingute (kasepuust treitud toorikute müük) puudumist OÜ Helmeron ja OÜ Faunus vahel põhjendatakse maksuotsuses järgnevate asjaoludega: o arvete eest on tasutud sularahas, ent kaebuse esitaja kassa väljamineku orderitel puuduvad nii raha saaja kui väljamaksja allkirjad, kusjuures väljamaksete aluseks on OÜ Faunus kassa sissetuleku orderi kviitungid; 2 o arvetelt ei selgu kauba kogus; o OÜ Faunus ei ole tegutsev äriühing: ei ole kunagi asunud registreeritud tegevuskohas, ei ole olnud töötajaid, selle juhatuse liige T. K. allkirjastas OÜ Faunus nimel küll arveid, ent ei ole kunagi kohtunud Peeter Kuusestega ega tea, kus kandis asub Ääsmäe; o OÜ Helmeron juhatuse liige P. Kuuseste ei suutnud meenutada tehingute üksikasju ning hoidis kõrvale maksuhalduri poolt esitatud küsimustele vastamisest või andis üksnes väga üldsõnalisi vastuseid; 5. Tehingute (kasepuust treitud toorikute müük) puudumist OÜ Helmeron ja OÜ Fixanor vahel põhjendatakse maksuotsuses järgnevate asjaoludega: o arvete eest on tasutud sularahas, ent kaebuse esitaja kassa väljamineku orderitel puuduvad nii raha saaja kui väljamaksja allkirjad; o arvetelt ei selgu kauba kogus; o OÜ Fixanor ei ole tegutsev äriühing: ei ole kunagi asunud registreeritud tegevuskohas, ei ole olnud töötajaid, selle juhatuse liige E. L. on raske puudega isik, kes eitab igasuguseid kontakte OÜga Helmeron või Peeter Kuusestega, ettevõtte pangakontolt ei nähtu tasumisi kauba või teenuste ostu eest, erinevatelt äriühingutelt laekunud summad on pangakontolt sularahas kohe välja võetud; o OÜ Helmeron kassaraamatu ja kassa väljamineku orderite ning OÜ Fixanor kassa sissetuleku orderitelt nähtuvad andmed ei kattu; o kriminaalasja nr 05930000231 raames on A. L. andnud ütlusi, mille kohaselt oli OÜ Fixanor tema kontrolli all olev äriühing, mis ei teinud tegelikke tehinguid, vaid esitas üksnes arveid. o OÜ Helmeron juhatuse liige P. Kuuseste ei suutnud meenutada tehingute üksikasju; 6. Tehingute (kasepuust treitud toorikute ja okaspuust pakkekastide müük) puudumist OÜ Helmeron ja OÜ Baltpartners vahel põhjendatakse maksuotsuses järgnevate asjaoludega: o väidetava tehingu poolte selgitused tehingute kohta on vasturääkivad ning kummagi osapoole raamatupidamises on tehinguid erinevalt kajastatud; o OÜ Baltpartners ei olnud tegutsev äriühing: puudus tegevuskoht, ei asunud juriidilisel aadressil, ei olnud töötajaid. 7. Tehingute (treimistööd) puudumist OÜ Helmeron ja OÜ Daalor Grupp vahel põhjendatakse maksuotsuses järgnevate asjaoludega: o OÜ Helmeron kassa väljamakse orderilt nähtub, et OÜ Daalor Grupp arve eest on tasutud sularahas, ent ei selgu, kellele on raha välja makstud; o OÜ Helmeron juhatuse liige P. Kuuseste annab vastukäivaid seletusi nii treimisteenuse esemeks olnud materjali, tehingu osapoolte kohtumispaikade, lepingute allkirjastamise asjaolude kui ka raha tasumise asjaolude kohta; o OÜ Daalor Grupp juhatuse liige A. Alits kinnitab, et ei ole P. Kuusestega kohtunud ega tea midagi OÜ-st Helmeron ega ole ka osutanud kellelegi treimisteenuseid ega käinud Ääsmäel; o arvestades OÜ Helmeron poolt valmistatavate toodete iseloomu, ei olnud OÜ-le Helmeron selliseid toorikuid, mida oleks olnud vaja treida; 3 o kauba üleandmise-vastuvõtmise aktide ning sularahakviitungite väljastamise kuupäevadest nähtub, nagu oleks treimisteenus kätte saadud enne treimist vajava kauba üleandmist; o tehinguga seotud dokumentidel on OÜ Daalor Grupp registrikood märgitud valesti; o OÜ Daalor Grupp arvetel ja kviitungitel ei ole märgitud koostaja või väljastaja nime ja allkiri on loetamatu; o OÜ Helmeron ja OÜ Daalor Grupp raamatupidamise andmed erinevad tasumist puudutavas osas; o OÜ Baltpartners ei olnud reaalselt tegutsev äriühing: juhatuse liige A. Alits kinnitas, et tema koostas teiste isikute näpunäidete järgi arveid ja muid dokumente ning võttis pangast välja sularaha, ent kaupa ega ostjaid ei ole ta näinud, puudusid dokumendid kauba soetamise kohta; o OÜ-l Helmeron puuduvad tõendid, mis kinnitaksid väidetavalt OÜ-s Daalor Grupp treitud toorikutest valmistatud kauba saatmist Soome partnerile, samuti ei asunud kaebuse eistaja tegevuskohas väidetavalt riknenud (hallitanud) kaupa. 8. Tehingute (treimisteenuse osutamine ja treitud kasetoorikute müük) puudumist OÜ Helmeron ja OÜ Peipsi Servis vahel põhjendatakse maksuotsuses järgnevate asjaoludega: o puuduvad dokumendid materjali saatmise kohta OÜ-le Peipsi Servis; o kohas, kus väidetavalt treimistöid tehti, puuduvad selleks vahendid; o OÜ Helmeron tasus alles pärast seda, kui OÜ Peipsi Servis avas Sampo Pangas uue arve; o Päras arvete laekumist kanti paari päeva jooksul praktiliselt samad summad üle A. L.e kontrolli all olevatele varifirmadele, kust need omakorda sularahas välja võeti; o OÜ Helmeron pearaamatu andmed tehingu kohta on puudulikud; o arvete järgi ostis OÜ Helmeron kaupa OÜ-lt Peipsi Servis ja novembris ja detsembris, ent ei tasunud selle eest; o OÜ-l Peipsi Servis puudusid 2004. aasta oktoobrist detsembrini töötajad; o töö Torma puidutöökajas algas alles 2005. aasta jaanuaris o Äriühingud, kellelt OÜ Peipsi Servis väidetavalt materjale ostis, ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud, vaid üksnes koostasid fiktiivseid arveid; o on alust arvata, et OÜ Peipsi Servis juhatuse liige A. Z. lahkus Eestist seoses OÜ Peipsi Servis kontrollimisega. 9. Maksuotsuses tuuakse välja, et P. Kuuseste tegevus OÜ Helmeron juhina on olnud vastuoluline ja ebamajanduslik. Maksuhaldur leiab, et tootmiseks vajalikku materjali sai osta AS-st TVMK hinnaga 1,90 krooni tükk, ent dokumentide kohaselt ostis OÜ Helmeron sama materjali vajalikust märksa suuremal hulgal hinnaga 12-60 krooni tükk. Samuti kajastab maksuhaldur maksuotsuses OÜ Helmeron poolt metsaveoki ja haagise soetamist ja selle hilisemat müümist OÜ-le Maden grupp ning tõstukite ostmist OÜ-lt Baltic Lift Rent. 10. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et tuvastatud on maksupettus, mille käigus kajastas OÜ Helmeron järjepidevalt oma raamatupidamises kaupade ja teenuste soetamist fiktiivseid arveid väljastanud firmadelt ning see on toimunud OÜ Helmeron juhatuse liikme P. Kuuseste teadmisel ja eelneval kokkuleppel. VAIDLUSALUNE VAIDEOTSUS 4 11. Maksu- ja Tolliameti 24. mai 2007 vaideotsusega nr 6-1/128 jäeti OÜ Helmeron vaie rahuldamata, täiendades maksuotsuses tehingute mittetoimumise ja hoolsuskohustuse rikkumise samaaegset käsitlust kirjeldavad lõigud vaideotsuse punktis 2 esitatud põhjendustega. KAEBUSE ESITAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED 12. 25. juunil 2007 Tallinna Halduskohtule saabunud kaebuses ja 17.03.2008 esitatud kaebuse täpsustuses taotleb OÜ Helmeron Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. märtsi 2007 maksuotsuse nr 12-5/128 ning Maksu- ja Tolliameti 24. mai 2007 vaideotsuse nr 6-1/128-3 tühistamist. Esmalt märgib kaebuse esitaja, et vaideotsusest ei selgu, millised maksuotsuse osad (lõigud) on vaideotsuses esitatuga asendatud, samuti toob kaebuse esitaja välja, et vaideotsusega ei ole muudetud maksuotsuse lahutamatuks lisaks olevat kontrollakti ning eeltoodu tõttu ei saa kaebuse esitaja enam maksuotsusest aru ja see teeb võimatuks kaebeõiguse teostamise. 13. Kaebuse esitaja väidab, et maksuhaldur ei ole enne kolmandate isikute poole pöördumist nõudnud teavet maksumaksjalt ja rikkunud sellega MKS § 61 lg 2 nõuedid. Samuti ei ole kaebuse esitaja rahul sellega, et menetluse lõpuleviimisel ei antud kontrolliakti ega antud maksumaksjale võimalust esitada oma seisukohti, millega rikuti MKS § 13 lg 1. 14. Kaebuse esitaja on väljendanud ka seisukohta, et sisuliselt ei olnud tegemist mitte üksikjuhtumi kontrolli, vaid revisjoniga, mida kinnitab menetluse ajaline kestus ja kontrolli ulatus ning käsitledes revisjoni tunnustele vastavat kontrolli üksikjuhtumi kontrollina, on maksuhaldur rikkunud menetlusnorme, mis on viinud õigusvastase maksuotsuse tegemisele. 15. Kaebuse esitaja leiab, et maksuotsus on ebaõigesti motiveeritud metsaveoauto ja tõstukitega seotud asjaolude osas. Kaebuse esitaja toob välja, et nimetatud tehingutega seoses ei ole maksuotsusega rikkumisi tuvastatud, kuigi neid on kontrollitud. 16. Kaebuse esitaja väidab ka, et rikutud on maksumaksja õigust olla teadlik tema suhtes läbiviidavast menetlusest. Seejuures viitab kaebuse esitaja sellele, et teda ei teavitatud menetluse jätkamisest pärast 07.08.2006 vaideotsusega maksuotsuse tühistamist ning samuti ei ole teda teavitatud kolmandate isikute poole pöördumisest. 17. Ka on kaebuse esitaja aseisukohal, et vaideotsust on ebaõigesti põhjendatud A. L.e ütluste hindamise osas, märkides, et kuna A. L. ei täpsusta, millal OÜ Fixanor tema kontrolli alla sattus, ei saa väita, et tema öeldu Fixanori majandustegevuse puudumise kohta hõlmaks aega, mil tehti tehingud OÜ-ga Helmeron. Samas märgib kaebuse esitaja et talle teadaolevalt puudutas L.ega seotud kriminaalasi perioodi 2005-2006. 18. Kaebuse esitaja leiab, et maksuotsus on tervikuna raskesti jälgitav, laialivalguv ning sisaldab arvukalt väiteid, mis pole kaetud tõenditega. Näitena toob kaebuse esitaja viitamise OÜ Baltpartners kontrollaktile, milles esitatud väited ei ole aga kontrollitavad. Samuti toob kaebuse esitaja näitena maksuotsuse lk 33 esitatud väited suhtlemisest O.ga, mille kohta puuduvad aga igasugused tõendid. Ka märgib kaebuse esitaja, et arusaamatuks jääb, millel põhineb maksuhalduri seisukoht, et A. Z. lahkus Londonisse seoses OÜ Peipsi Servis kontrollimisega, kuna tal puudusid raamatupidamisdokumendid. 19. Kaebuse esitaja heidab ette sedagi, et maksuhaldur on ühtmoodi maksustanud nii tehingud, mis toimusid sularahas kui ta tehingud, kus tasumine OÜ-le Peipsi Servis toimus ülekandega. 5 Sularaha osas selgitab kaebuse esitaja, et sularaha tasumist kinnitavad samavõrd nii maksja kassa väljamineku order kui saaja sissetuleku order ning ka juhul kui saaja nimi dokumendil puudub, ent saaja on raha saamise kohta allkirja andnud, tuleb raha väljamaksmine lugeda tuvastatuks. Siinkohal viitab kaebuse esitaja kohtuistungil toimunud dokumentide uurimisele ning leiab, et ka vastustaja nõustus kohtuistungil, et enamusel juhtudest on allkirja raha kättesaamise kohta andnud isiku juhatuse liige. Ka märgib kaebuse esitaja, et talle jääb arusaamatuks, millel põhineb vastustaja väide, et Faunus OÜ dokumentidel on allkirja asemel pitsatijäljend ning milliseid järeldusi maksuhaldur sellest väitest teeb. 20. Kaebuse esitaja märgib, et kauba ja teenuste soetamist kinnitasid ka kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud J. L. ja I. L., kes samuti kinnitasid seda, et praagi ja hallituse osakaal oli väga suur ja praaki läinud materjaliga köeti tootmisruume. 21. Kaebuse esitaja rõhutab, et äriühingu oskamatus äri kasumlikult korraldada ei saa iseenesest olla aluseks maksukohustuse tekkele. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhalduri põhjendused tehingute mittetoimumise kohta osaühingutega Cording Trade, Faunus, Fixanor, Baltpartners, Daalor Grupp ja Peipsi Servis ei ole piisavad ning tehingu teist poolt iseloomustavatele andmetele tuginedes ei saa tõendada tehingu mittetoimumist. 22. Viidates Riigikohtu otsusele 3-4-1-1-02 leiab kaebuse esitaja, et müüja poolt käibemaksu mittetasumine ei saa olla aluseks ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Kaebuse esitaja leiab, et kuna KMS ei näe ette võimalust vabastada arvel käibemaksu märkinud isik käibemaksu tasumisest, siis on ostjale samas summas käibemaksu tasumise kohustuse panemise näol tegemist topeltmaksustamisega. 23. Viimaks leiab kaebuse esitaja, viidates Riigikohtu 3-3-1-34-06, et isegi kui asuda seisukohale, et tehingute tegemine ei ole piisavalt tõendatud käibemaksuarvestuse osas, siis igal juhul on samade tehingute arvestamine asjakohane tulumaksuarvestuses. 23. Ka leiab kaebuse esitaja, et maksuotsuses toodud väide maksupettusest on paljasõnaline ja tõendamata ning leiab, et maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-39-03 nimetatud asjaolule, mis annaks alust arvata, et kaebuse esitaja osales maksupettuses: ei ole tuvastatud seost Helmeroni ja arvel müüjana märgitud isikute vahel, ei ole tuvastatud, et raha oleks tagastatud Helmeronile või seotud isikutele, ei ole tuvastatud, et osja on saanud tehingust majanduslikku kasu. VASTUSTAJA SEISUKOHT 24. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei pea OÜ Helmeron kaebust põhjendatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja möönab, et vaideotsuses ei ole tõepoolest maksuotsuses põhjendustes asendatavaid osi tekstiüksuste kaupa välja toodud, ent samas on võimaik üheselt aru saada, millises osas maksuotsust muudetud on. Ka leiab vastustaja, et kontrollakti muutmata jätmine ei muuda maksuotsust raskemini jälgitavaks, kuna kohustusi tekitavaks haldusaktiks on siiski maksuotsus, mitte varasema menetluse käigus koostatud kontrollakt. Vastustaja selgitab, et kontrollakt on tähtis juhul kus kõik maksuotsuses tuvastatud asjaolud ei ole maksuotsuses kajastamist leidnud. 25. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitajaga selles, et viimast ei teavitatud menetluse jätkamisest. Siinkohal selgitab vastustaja, et Maksu- ja Tolliameti 07. augusti 2006 vaideotsusega saadeti maksuasi Põhja maksu- ja tollikeskusele tagasi asja uueks otsustamiseks ning kuna vaideotsusest oli teadlik ka OÜ Helmeron, siis teadis ta, et menetlus jätkub. Vastustaja märgib samuti, et 6 kaebuse esitajale ei olnud käesoleval juhul vaja uuesti anda võimalust arvamuste ja vastuväidete esitamiseks, kuna täiendava kontrolli käigus ei kogutud uusi tõendeid, mis oleksid maksukohustust muutnud ning varem tuvastatud asjaolude kohta on kaebuse esitaja saanud oma seisukoha öelda. 26. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et kontroll oleks tulnud vormistada revisjonina. Vastustaja selgitab, et OÜ Helmeron kontrollimise käigus ei ole võetud meetmeid, mis oleksid iseloomulikult revisjonile ning tegemist ei ole maksukohustuslase suhtes enamkoormava kontrolliga. Oma seisukoha kinnituseks viitab vastustaja Riigikohtu otsusele nr 33-1-20-05. Vastustaja selgitab samuti, et õigusaktidest ei tulene kohustust teavitada maksukohustuslast üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisest ja selle tähtajast. 27. Vastustaja väitel ei ole Maksu- ja Tolliameti 24. mai 2007 vaideotsusega muudetud maksuotsust kaebuse esitaja kahjuks. vastustaja selgitab, et vaideotsusega ei muudetud maksuhalduri algset seisukohta, et OÜ Helmeron ei ole maksuotsuses nimetatud tehingupartneritelt kaupu ega teenuseid soetanud ning kõnealuseid tehinguid ei ole sootuks toimunud. 28. Vastustaja nõustub kaebajaga, et ainult tehingu teist poolt iseloomustavatele andmetele tuginedes ei saa tõendada tehingute mittetoimumist. Kuid samas vastustaja juhib tähelepanu sellele, et kaebaja ja maksuotsuses nimetatud isikute vaheliste tehingute maksustamisel ei lähtunud maksuhaldur ainult kaebaja tehingupartnerite kohta kogutud teabest ja tuvastatud asjaoludest. Vastustaja leiab, et maksuotsuses toodud põhjendused on piisavad, et asuda seisukohale, et tehinguid kaebaja ja maksuotsuses nimetatud äriühingute vahel pole toimunud. 29. Vastustaja leiab ka, et Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-39-03 välja toodud asjaolud, mis võiksid viidata maksupettusele, ei ole absoluutsed ehk maksupettusega võib tegemist olla ka siis, kui Riigikohtu otsuses nimetatud asjaolusid ei ole tuvastatud. 30. Vastustaja leiab, et tehingu teise poole identifitseerimise kohustust ei saa lugeda täidetuks ainult sellega, et kaebajal on olemas isikut tõendavatest dokumentidest koopiad. Oluline on vastustaja hinnangul see, kas kaebaja tuvastas isikusamasuse isikutel, kellega tehinguid tegi või mitte. Vastustaja leiab, et kuna äriühingute Cording Trade, Faunus, Fixanor ja Daalor Grupp juhatuse liikmed pole kunagi kohtunud kaebaja juhatuse liikme Peeter Kuuseste'ga, siis nende osas ei ole kaebuse esitaja mingit isikute tuvastamist tegelikult teostanud ning äriühingute Baltpartners ja Peipsi Servis esindajate puhul tuleb silmas pidada, et Peeter Kuuseste tundis nimetatud isikuid juba eelnevalt, seega ei ole nimetatud isikute antud selgitused usaldusväärsed. 31. Vastustaja ei nõustu ka sellega, et tasumine pangakontole tõendab kõige arvetel näidatud kauba müügitehingute toimumist. 32. Viimaks selgitab vastustaja, et maksuhalduri seisukoht on see, et tooret osteti eelnevatel maksustamisperioodidel ning vaidlusaluste tehingute puhul tooret ei ostetud. Vastustaja ons seisukohal, et kui kaebuse esitaja leiab, et maksuhalduri seisukoht on vale, siis peab kaebaja esitama vastavad põhjendused ja tõendid, mis maksuhalduri seisukoha ümber lükkaks. Samuti juhib vastustaja tähelepanu sellele, et kui maksuhaldur on seisukohal, et vaidlusaluste tehingute käigus tooret ei ostetud ning puudus ka vajadus toorme ostmiseks, siis ei olegi maksuhalduril võimalik välja selgitada, millises ulatuses on tooret reaalselt ostetud. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 7 33. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Helmeron kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja ei ole maksuotsuses nimetatud äriühingutega viimaste poolt esitatud arvetel kajastatud kaupu või teenuseid soetanud, mistõttu puudub kaebuse esitajal õigus kõnealuste arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning samuti on maksuhaldur õigesti leidnud, et pole võimalik tuvastada, kellele ja mille eest on kaebuse esitaja eelnimetatud äriühingute poolt esitatud arvetel näidatud rahasummad tegelikult tasunud, siis tuleb neid käsitleda ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. 34. Kohtu hinnangul ei saa põhjendatuks pidada kaebuse esitaja seisukohta, et vaidlustatud maksuotsuse ühtse tervikteksti puudumise tõttu ei ole kaebuse esitajal võimalik oma õigusi kaitsta. Kohus möönab, muutes vaideotsusega osaliselt maksuotsuse põhjendusi, oleks olnud mõistlik konkreetselt ära näidata, millised tekstiosad maksuotsuses asendatakse ning see oleks hõlbustanud maksuotsuse lugemist, ent samas on vaideotsuses toodud tekstiga asendatavad maksuotsuse põhjendused arusaadavalt ja selgelt määratletud. Vaideotsuse resolutiivosa kohaselt asendatakse vaideotsuse punktis 2 esitatud põhjendusega need vaidlusaluse maksuotsuse lõigud, milles käsitletakse samaaegselt tehingute mittetoimumist ja hoolsuskohustuse rikkumist. Tähele tuleb panna sedagi, et kohtumenetluses on vastustaja esitanud 18. jaanuaril 2007 oma täiendava selgituse, mille kohaselt on vaideotsusega muudetud maksuotsuse lk 18 viimast lõiku ja lk 19 esimest ja teist lõiku, lk 23 olevale loetelule järgnevat kahte lõiku ning lk 49 esimest ja teist lõiku. Halduskohtute praktikas on tunnustatud vastustaja võimalust haldusakti põhjendusi kohtumenetluse käigus täpsustada ja täiendada, tingimusel, et vastustaja ei asu kohtumenetluses haldusakti sisustama nii-öelda hiljem otsitud põhjendustega, mis ilmselt ei saanud olla aluseks haldusakti andmisel. Samast põhimõttest tulenevalt saab kohtumenetluses täpsustada ka vaidluse esemeks oleva vaideotsuse põhjendusi. Kuivõrd vaidlusaluse vaideotsuse resolutiivosa kohaselt asendatakse maksuotsuses vastavad lõigud, siis tuleb maksuotsust lugeda selliselt, et vastustaja poolt kohtule 18. jaanuaril 2008 esitatud täiendavas selgituses loetletud maksuotsuse lõigud tähelepanuta jätta ning nende asemel lugeda vaideotsuse 2. punktis toodud põhjendusi. Kohus leiab, et kuivõrd vaideotsusega asendatavad maksuotsuse põhjendused on vaideotsuses sisuliselt ja arusaadavalt määratletud ning vastustaja on kohtumenetluse käigus viidanud ka maksuotsuse konkreetsetele tekstiosadele, siis on väited maksuotsuse tervikteksti puudumisest alusetud. Siinkohal tuleb tähele panna, et kuigi kaebuse esitajale on vastustaja täiendav vastus koos 06. veebruari 2008 kohtumäärusega edastatud, ei ole kaebuse esitaja mingisugust sisulist seisukohta selles osas kujundanud, korrates edaspidises menetluses üksnes varasemat seisukohta, et haldusakti terviktekst puudub ning kaebuse esitajal ei ole jätkuvalt võimalik aru saada, milliseid maksuotsuse lõike on vaideotsusega muudetud. Kohus märgib seejuures, et sisulises osas on vaideotussega maksuotsuse põhjendustes tehtud muudatused väheolulised ning üksnes täpsustava iseloomuga. Kohus nõustub siinkohal vastustajaga selles, et põhimõttelistes küsimustes maksuotsust ei muudetud, kuivõrd nii enne kui ka pärast vaideotsust oli maksuotsuse põhjendavas osas keskne koht maksuhalduri seisukohal, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole üldse toimunud ning kaebuse esitaja ei ole arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid soetanud ei arvel müüjana näidatud isiku ega ühegi muu isiku käest. Kohus selgitab siinkohal, et kaebuse esitaja poolne hoolsuskohustuse täitmine või rikkumine mängiks olulist rolli juhul, kui maksuhaldur oleks tuvastanud, et arvetel näidatud kaubad ja teenused on tegelikult siiski soetatud, ent mitte arvele müüjana märgitud isikult. Sel juhul tõusetuks küsimus, kas kaebuse esitaja (ostja) on olnud nõutavalt hoolas müüja isiku väljaselgitamisel. Olukorras, kus aga maksuhaldur on asunud seisukohale, et ka objektiivselt ei ole arvetel kajastuva sisuga majandustehinguid toimunud, ei saagi põhimõtteliselt tõstatada eraldi küsimust sellest, kas ostja oli tehingupartneri isikusamasuse tuvastamisel hoolas või mitte. Rõhutada tuleb aga seda, et ka maksuotsuse algsest redaktsioonist 8 ei saa tuletada maksuhalduri seisukohta, nagu võinuks kaebuse esitaja arvetel näidatud kaubad või teenused soetada kelleltki teiselt kui arvel müüjana näidatud isikult. 35. Kaebuse esitaja arutlus sellest, kas OÜ Helmeron suhtes läbiviidud kontroll vastas rohkem üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni tunnustele, ei ole käesoleva vaidluse seisukohast iseenesest tähtis. MKS § 59 lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslase kontroll üksikjuhtumi kontrolliks ja üldkontrolliks ehk revisjoniks. 3-3-1-20-05 leidis Riigikohus, et kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel on võimatu ning revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Samas leidis Riigikohus, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega ning leidis seejuures, et kui asjaolud ja tõendid viitavad sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus. Kahe kontrollivormi eristamine on oluline eelkõige MKS § 102 lg 3 sätestatud korduvrevisjoni keelu valguses ning vajadus tuvastada, et varem läbi viidud üksikjuhtumi kontroll vastas tegelikult revisjoni tunnustele, saabki tekkida teistkordse kontrolli läbiviimise korral. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitajat teistkordselt kontrollima asutud ning arutlus valitud kontrolliviisi üle seega tarbetu. Kohus leiab, et ka olukorras, kus maksuhaldur tuvastab maksukohustuse aluseks olevad asjaolud üksikjuhtumi kontrolli menetluses, ilma et ta oleks võtnud seejuures selliseid menetluslikke meetmeid, mis on võimalikud üksnes revisjoni korral, ei saa maksuotsuse kehtetuks tunnistamist taotleda põhjusel, et asjaolusid arvestades oleks maksuhaldur pidanud valima kontrolli vormiks revisjoni. Käesoleval juhul on maksuhaldur vormistanud kontrolli üksikjuhtumi kontrollina ega ole seejuures menetluse käigus võtnud meetmeid, mis olnuksid lubatavad üksnes revisjoni korral. Vastustaja märgib õigesti, et sellisteks meetmeteks on eelkõige kontrolli läbiviimine maksukohustuslase tegevuskohas selleks eraldatud töökohal ning revidendi õigus anda suulisi korraldusi ehk teisisõnu on maksukohustuslasel revisjoni käigus üksikjuhtumi kontrolliga võrreldes suurem kaasaaitamiskohustus. Lisaks tuleb tähele panna ka seda, et isegi juhul kui asuda seisukohale, et konkreetsel juhul pidanuks maksuhaldur valima üksikjuhtumi kontrolli asemel revisjoni vormi, siis tuleks vale kontrollivormi valimist käsitleda menetlusliku rikkumisena. Selline menetlusviga ei saanud aga kuidagi mõjutada maksumenetluses asjaolude tuvastamist ning maksuotsuse tegemist ning juba seetõttu ei saaks see haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 58 sätestatud üldpõhimõttest tulenevalt olla maksuotsuse kehtetuks tunnistamise aluseks. 36. Põhjendatuks ei saa ka pidada kaebuse esitaja etteheidet, et maksuhaldur ei ole talle teatanud maksumenetluse jätkamisest pärast Maksu- ja Tolliameti 07. augusti 2006 vaideotsuse tegemist. Nimetatud vaideotuse (II tl 21) resolutiivosa kohaselt saadeti asi Põhja maksu- ja tollikeskusele uueks otsustamiseks ning kohtu hinnangul pidi kaebuse esitaja sellisest vaideotsuse resolutsioonist igal juhul aru saama, et menetlus jätkub ning päädib Põhja maksu- ja tollikeskuse uue otsusega. Vaidlust ei ole selles, et vaideotsus on kaebuse esitajale kätte toimetatud ning kohus nõustub vastustajaga selles, et täiendav teatamine maksumenetluse jätkamisest ei olnud vajalik. 37. Vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks ei anna põhjust ka see, et enne maksuotsuse tegemist ei koostatud uut kontrollakti ega antud kaebuse esitajale võimalust selle kohta oma vastuväiteid esitada. Võrreldes maksumenetluses 23. veebruaril 2006 koostatud kontrollakti (kd I tl. 100) ja käesoleva vaidluse esemeks oleva maksuotsust, siis tuleb asuda seisukohale, et ühtegi kaalukat uut asjaolu, mis oleks kaebuse esitajale pandava maksukohustuse suurust muutnud, ei ole maksuhaldur hilisema menetluse käigus tuvastanud ega uusi tõendeid kogunud. Eelnimetatud kontrollaktis kajastatuga võrreldes on vaidlusaluses maksuotsuses põhjendatud OÜ-ga Fixanor ja OÜ-ga Peipsi Servis väidetavalt tehtud tehingute mittetoimumist ka A. L.e poolt 9 kriminaalmenetluses antud ütlustega. Samas ei ole tegemist uue asjaoluga, mis oleks võrreldes varasemalt tuvastatutega kaebuse esitaja maksukohustust muutnud. Seejuures tuleb tähele panna, et nii vaidemenetluses kehtetuks tunnistatud 19. mai 2006 maksuotsuses kui ka käesoleva vaidluse esemeks olevas maksuotsuses on kaebuse esitajale pandud kohustused ühesugused. 38. Kaebuse esitaja väide, et maksuhaldur on pärast 07. augusti 2008 vaideotsuse tegemist pöördunud kolmandate isikute poole ilma eelnevalt kaebuse esitaja poole pöördumata ning MKS § 61 lõikes 2 sätestatut, ei ole tõene. Ka kaebuse esitaja ise ei ole täpsustanud, milliste kolmandate isikute käest on maksuhaldur väidetavalt eeltoodud viisil seletusi võtnud. Siinkohal märgib kohus aga, et MKS § 61 lõikes 2 sätestatu rikkumine ei saa iseenesest olla maksuotsuse kehtetuks tunnistamise aluseks, kuna eelnimetatud sätte eesmärk on kaitsta kolmandaid isikud maksuhalduri põhjendamatu tülitamise eest ehk teisisõnu peab see säte tagama, et maksuhaldur ei asuks panema menetluses kohustusi kolmandatele isikutele enne kui on ilmnenud, et kogu maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohast vajalikku teavet ei ole võimalik saada maksukohustuslaselt endalt. 39. Põhjendatud ei ole ka kaebuse esitaja seisukoht, et Maksu- ja Tolliameti 24. mai 2007 vaideotsusega on maksuotsust muudetud kaebuse esitaja kahjuks. Vaideotsusega on muudetud üksnes maksuotsuse põhjendavat osa. HMS § 60 lõikes 2 tulenevalt on siduv õiguslik tähendus haldusakti resolutiivosal ning haldusakti muudel osadel, sealhulgas põhjendustes tuvastatud asjaoludel on iseseisev õiguslik tähendus üksnes seaduses sätestatud juhtudel. Kuivõrd vaideotsusega ei ole maksuotsuse resolutiivosa muudetud, ei saa väita, et vaidemenetluses oleks maksuotsust kaebuse esitaja kahjuks muudetud. Nõustuda ei saa ka kaebuse esitaja väitega, nagu ei oleks maksuotsuse muutmine vaideotsusega sootuks võimalik ning Maksu- ja Tolliamet oleks pidanud maksuotsuse tühistama ja asja Põhja maksu- ja tollikeskusele uueks otsustamiseks saatma. MKS § 148 lg 1 p 2 kohaselt on maksuhalduril vaide läbivaatamisel muuhulgas õigus anda haldusakt, sooritada toiming või teha asjas uus sisuline otsus. Selle sätte alusel on Maksu- ja Tolliametil õigus vaidemenetluses vaidlustatud maksuotsust ka muuta ja täiendada. 40. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Samamoodi oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus reguleeritud ka enne 01. maid 2004 kehtinud käibemaksuseaduse § 20 lõigetes 1 ja 3. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus selles, kas kaebuse esitaja on maksuotsuses nimetatud isikutega tehinguid teinud või mitte. Kuivõrd käibe- ja tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded on erinevad, siis on vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas kaebuses nimetatud äriühingud on nende poolt kaebuse esitajale esitatud arvetel näidatud kaupu ja teenuseid kaebuse esitajale müünud. Kui vastus selle küsimusele on eitav, tuleb järgnevalt kontrollida, kas arvetel nimetatud sisuga tehingud võivad siiski olla toimunud, ent kaebuse esitaja ja mõne tundmatu isiku vahel. Kui vastus sellele küsimusele on jaatav, tuleb Riigikohtu praktikast tulenevalt kaebuse esitaja käibemaksukohustuse osas kontrollida seda, kas kaebuse esitaja on heauskselt eeldanud, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel 10 nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust kahtluseks maksupettuses osalemise kohta ning tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et arve esitanud isik ei ole kauba müüja. Juhul kui leiab aga tuvastamist, et ka objektiivses mõttes ei ole arvetel näidatud sisuga tehinguid toimunud, see tähendab, et kaebuse esitaja ei ole arvetel näidatud kaupu ja teenuseid sootuks soetanud mitte üheltki isikult, siis puudub vajadus väidetavate tehingupartnerite isikusamasuse tuvastamist ning tegeliku müüja olemasolust teadmist või mitteteadmist puudutavate küsimuse kaalumiseks. 41. Kuigi formaalselt on kaebuse esitaja vaidlustanud maksuotsuse tervikuna, ei ole kaebuses tehtud ühtegi etteheidet seoses käibemaksu määramisega OÜ-ga Koduaken tehtud tehingutelt. Seega loeb kohus, et selles osas vaidlus poolte vahel vaidlus puudub. 42. Kaebuse esitaja ja OÜ Cording Trade vaheliste tehingute mittetoimumist tõendab ennekõike OÜ Cording Trade juhatuse liikme E. K. antud seletus (kd II, tl 121), milles E. K. väidab, et ei tea midagi OÜ-st Helmeron ega Peeter Kuusestest ning et juhatuse liikmena tegeles E. K. sisuliselt vaid erinevate dokumentide allkirjastamise ning pangast sularaha väljavõtmisega, teadmata midagi enda juhitava äriühingu reaalsest majandustegevusest ja nägemata kunagi kaupa, mida OÜ Cording Trade väidetavalt müüs. Kohus ei näe põhjust E. K. seletuses kahelda ning isegi kaebuse esitaja ei ole ei maksu-, vaide-, ega kohtumenetluses toonud välja ühtegi asjaolu, mis annaks alust E. K. seletuses õigsuses kahelda. Asjaolu, et OÜ Cording Trade arvetel (kd II, tl. 109
- jj)ning kviitungitel (kd II, tl 113
- jj)on E. K. allkiri, ei tõenda tehingute toimumist. Isegi eeldades, et eelnimetatud kviitungitel on tegemist E. K. omakäelise allkirjaga, ei kinnita need raha vastuvõtmist, kuna E. K. väitel ei ole ta Peeter Kuusestega kohtunud ning seega on allkirja ehtsuse korral E. K. selle andnud samamoodi, nagu ta oma seletuse kohaselt allkirjastas arveid ja maksudeklaratsioone, mis olid tema jaoks teiste isikute poolt varem ette valmistatud. Tähelepanuväärne on ka asjaolu, et ei OÜ Cording Trade kassa sissetuleku orderitelt ega ka vastavatelt OÜ Helmeron kassa väljamineku orderitelt (kd II, tl. 117
- jj)ei nähtu OÜ Helmeron poolt sularaha üle andnud isiku nimi. Samuti on Peeter Kuuseste andnud maksuhadurile vaidlusaluste tehingute kohta vaid väga üldsõnalisi selgitusi (kd II, tl. 93), täpsustamata muuhulgas raha üleandmisega seotud asjaolusid. P. Kuuseste seletusest nähtuvalt on ta E. K.ga kohtunud ning teinud viimase passist koopia. Maksuhaldur on seejuures põhjendatult püstitanud küsimuse sellest, mil viisil ja kus tehti E. K. passist valguskoopia ning on asunud seisukohale, et OÜ Helmeron tegevuskohas dokumendist valguskoopia tegemine võimalik ei olnud. Seejuures kaebuse esitaja ei ole seda maksuhalduri seisukohta ei vaide- ega kohtumenetluses pidanud vajalikuks ümber lükata ega kuidagi kommenteerida. E. K. sõnu kinnitab kaudselt ka asjaolu, et maksuhaldurile antud kirjalikus seletuses märgib P. Kuuseste, et ei suuda E. K.ga ühenduse saamise asjaolusid meenutada. P. Kuuseste ei ole ei maksu-, vaide- ega kohtumenetluses suutnud esitada ühtegi adekvaatset selgitust selle kohta, kuidas ärilised suhted OÜ Helmeron ja OÜ Cording Trade vahel tekkisid. Eelnevast tulenevalt saab asuda seisukohale, et E. K. passist tehtud valguskoopia on OÜ Helmeron saanud koos tehingu toimumist kinnitavate dokumentidega ning tõene on E. K. väide, et ta P. Kuusestega kohtunud ei ole. Seetõttu ei saanud P. Kuuseste anda E. K.le üle ka sularaha, mistõttu on OÜ Cording Trade kassa sissetuleku orderitel olevad E. K. allkirjad ka nende õigsust eeldades tõendusväärtuseta. Kohus nõustub vastustajaga selleski, et OÜ Helmeron kassa väljamineku orderitel väljamakse alusena OÜ Cording Trade kassa sissetuleku orderi numbri näitamine on kummaline ning hoolimata sellest, kas raamatupidamise põhimõtete kohaselt saaks väljamakse aluseks olla teise isiku poolt antud kinnitus raha saamise kohta või mitte, kinnitab eelnev, koostoimes muude tuvastatud asjaoludega, et OÜ Helmeron ja OÜ Cording Trade vahel liikusid üksnes tehinguid kajastavad dokumendid, mitte aga kaup ja raha. Asjaolu, et tehinguid puudutavad dokumendid on fiktiivsed, kinnitab ka see, et kuigi väidetavad tehingud tehti 2004. aasta märtsis, tuvastas P. Kuuseste OÜ Cording Trade ja selle esindaja esindusõiguse väidetavalt 2003. aasta oktoobris välja antud äriregistri B-kaardi alusel. 11 Äriseadustiku § 34 lõikest 2 tulenevalt saab isik registrikaardi väljavõttel kajastatud andmetele tugineda 15 päeva jooksul väljavõtte väljastamisest arvates. Seega ei saanud ligi viis kuud tagasi väljastatud registrikaardi väljavõttel olla kaebuse esitaja jaoks mingisugust õiguslikku tähendust ning sellise dokumendi olemasolu kinnitab üksnes veendumust, et tehinguid tegelikult ei toimunud ja vastavad dokumendid on kogutud üksnes vastupidise ekslikku mulje loomiseks. 43. Alust tehingute toimumises kahelda annab ka see, et kaebuse esitajal ei ole suutnud esitada ka ühtegi tõendit, mis kinnitaks arvetel näidatud kauba vastuvõtmist, puuduvad ka igasugused andmed kauba transportimise kohta. Kohus möönab siinkohal, et juhul kui kauba eest tasutakse sularahas, ei pruugi kauba saatedokumentide vormistamine olla tingimata vajalik ning kauba kättesaamist võiks tõendada kauba hinna tasumine müüjale, ent eelpool leidis kohus, et raha üleandmine E. K.le ei ole tõendatud. 44. Maksuotsuses on põhjalikult käsitatud ka OÜ Cording Trade reaalse majandustegevuse puudumisega seotud asjaolusid. Seejuures ei ole kaebuse esitaja seadnud põhjendatult kahtluse alla ei seda, et OÜ Cording Trade ei asunud registrijärgses asukohas, ega seda, et OÜ Cording Trade pangakonto väljavõtetelt ei nähtu tasumisi ostetud kaupade või teenuste eest ning et pangakontole laekunud summad on sealt sularahas samal päeval välja võetud, samuti mitte seda, et maksudeklaratsioonide kohaselt ei olnud OÜ-l Cording Trade ühtegi töötajat. Nende asjaolude põhjal on igati alust arvata, et OÜ Cording Trade näol oli tegemist reaalselt mittetegutseva ettevõttega, mida kasutati fiktiivsete arvete väljastamiseks. Seda seisukohta kinnitab ka E. K. seletus, millest nähtuvalt oli E. K. sisuliselt variisik, kelle asemel toimetasid teised, käesolevas maksumenetluses täpselt identifitseerimata isikud. Veendumust, et OÜ-ga Cording Trade ei ole tehinguid tehtud, kinnitab ka OÜ Helmeron pearaamat (kd III, tl 124), kus on küll kajastatud OÜ Cording Trade poolt esitatud arvetele vastav summa 200 400.- krooni, ent kus ei ole märgitud hankija nime, liiatigi on OÜ Cording Trade esitanud kuu aja jooksul kokku neli arvet, ent pearaamatus on tehtud üksainus kanne arvete kogusumma kohta, samas kui näiteks kütusemüüjate puhul on eelnimetatud raamatupidamise koonddokumendis tehtud eraldi kanne iga tehingu kohta. Seega on maksuhalduri seisukoht tehingute mittetoimumise kohta kaebuse esitaja ja OÜ Cording Trade vahel õige. Nõustuda ei saa kaebuse esitaja väitega, nagu pandaks talle vastutus tehingupartnerite töö ja raamatupidamise korraldamatuse või maksukohustuste rikkumise eest. Eelpooltoodu kinnitab üheselt, et tehinguid nende äriühingute vahel ei ole toimunud. 45. Tehingute fiktiivset iseloomu kinnitab ka see, et tehinguid kajastavatelt dokumentidelt ei selgu ka tehingute esemeks oleva kauba iseloom. Arvete kohaselt on tegemist kasepuust treitud toorikutega, mida on müüdud tükikaupa, täpsustamata seejuures muid kaupa iseloomustavaid asjaolusid, nagu näiteks ühe tooriku mõõdud. Ühetooriku hinnaks on seejuures 12 krooni, mis on märkimisväärselt kallim kui umbes samal perioodil AS TVMK poolt müüdud tooriku hind, mis maksuhalduri arvestuse kohaselt oli 1,90 krooni. Sellises olukorras on väheusutav, et kaebuse esitaja ei hoolinud ei OÜ-lt Cording Trade soetatud toodete mõõtudest ega esitanud nende ostmisel ka mingisuguseid kvaliteedinõudeid. 46. Asjas ei ole kogutud ka mingisuguseid tõendeid selle kohta, et kaebuse esitaja oleks saanud OÜ Cording Trade arvetel näidatud kauba soetada mõne muu isiku käest. Puuduvad igasugused tõendid kauba tegeliku liikumise kohta. Seetõttu on maksuhaldur asunud õigesti seisukohale, et arvetel näidatud kaupa ei ole OÜ Helmeron kunagi saanud ning OÜ Cording Trade arvetel näidanud summade ulatuses on väljamaksed tehtud tundmatule isikule ning teadmata põhjusel. 47. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ Helmeron ja OÜ Faunus vahel ei ole tehinguid toimunud. OÜ-ga Faunus tehtud tehinguid iseloomustavad üldjoontes samasugused asjaolud, 12 nagu kohus tuvastas eelpool OÜ Cording Trade osas. Ka OÜ Faunus juhatuse liige T. K. (kd II, tl. 192) eitab tehingute tegemist OÜ-ga Helmeron ja kohtumist P. Kuusestega. T. Kuninga seletuse õigsuses ei ole põhjust kahelda ning seda kinnitavad ka maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud seoses OÜ Faunus reaalse majandustegevuse puudumisega: äriühingul polnud töötajaid ning see ei asunud registrijärgses asukohas. See, kas OÜ Faunus arvetel (kd II tl 145-151) ja kassa sissetuleku order (kd II tl 152-158) on T. K. allkirjastanud omakäeliselt või on kasutatud allkirjapitsatit, nagu näib arvavat maksuhaldur, ei ole iseenesest tähtis. Isegi eeldades, et tegemist on T. Kuninga omakäeliste allkirjadega, ei kinnita see tehingute tegemist või reaalset raha vastuvõtmist ning allkirjad on antud samamoodi nagu muudelegi OÜ-ga Faunus seotud dokumentidele – teiste isikute korraldusel ning dokumentidel kajastuvate tehingute reaalsest sisust midagi teadmata. Veendumust eelnimetatud tehingute mittetoimumise kohta kinnitab ka see, et kaebuse esitaja esindaja P. Kuuseste ei mäleta enda sõnul tehingute tegemise üksikasju. Maksuhaldur on 2. juuni 2005 korralduses (kd II, tl. 128) esitanud üksikasjalikke küsimusi, ent kaebuse esitaja neile vastanud ei ole. Samas on OÜ Faunus ostetud kauba kogus märkimisväärne – maksuotsuse kohaselt ligi 20 autokoormat. Ka ühegi kauba transportimisega seotud asjaolu kohta ei ole P. Kuuseste selgitusi andnud. Samuti ei nähtu, et tehingu tegemisel oleks mistahes kokkuleppeid müüdava kauba kvantitatiivsete ja kvalitatiivsete parameetrite osas. 48. Asjas ei ole kogutud ka mingisuguseid tõendeid selle kohta, et kaebuse esitaja oleks saanud OÜ Faunus arvetel näidatud kauba soetada mõne muu isiku käest. Puuduvad igasugused tõendid kauba tegeliku liikumise kohta. Seetõttu on maksuhaldur asunud õigesti seisukohale, et arvetel näidatud kaupa ei ole OÜ Helmeron kunagi saanud ning OÜ Faunus arvetel näidanud summade ulatuses on väljamaksed tehtud tundmatule isikule ning teadmata põhjusel. 49. Samuti on maksuhaldur õigesti leidnud, et tehingud OÜ Helmeron ja OÜ Fixanor vahel ei ole aset leidnud. OÜ Fixanor juhatuse liige E. L. kinnitas maksuhaldurile antud seletuses (kd II, tl. 190), et ei ole OÜ-st Fixanor üldse midagi kuulnud. Seejuures ei ole kaebuse esitaja, vaatamata maksuhalduri poolt kirjalikult esitatud küsimustele, E. L.ega kohtumise ega OÜ-ga Fixanor tehingute tegemisega seotud asjaolude kohta andnud mitte mingisuguseid üksikasjalikke selgitusi. Põhjendatud on maksuhalduri seisukoht, et tundmatud isikud on E. L.e kaasanud fiktiivselt reaalse majandustegevuseta äriühingu juhtimisse tema vaimset olukorda ära kasutades. OÜ Fixanor arve-saatelehtedel ja kviitungitel märgitud allkirjad ei sarnane vähimalgi määral E. L.e allkirjaga maksuhaldurile antud seletusel. Seletuseke antud allkiri kinnitab kohtu hinnangul maksuhalduri väidet, et E. L.e näol on tegemist värisevate kätega inimesega, millele jällegi arvetele kantud allkirjad sugugi ei viita. Kviitungitel ja arvetel ei ole ka raha saanud isiku nime kajastatud. Ka kaebuse esitaja ei ole selgitanud, kellele raha üle anti. Kaebuse esitaja seisukoht, et kriminaalmenetluse raames A. L.elt saadud ütlused ei saa otseselt kinnitada kaebuse esitaja ja OÜ Fixanor vaheliste tehingute mittetoimumist, on põhimõtteliselt õige. Selle seisukohaga on nõustunud vaideotusses ja Maksu- ja Tolliamet, tuues põhjuseks asjaolu, et kriminaalmenetluses kontrollitav periood ei ühti OÜ Helmeron kontrolliperioodiga. Samas on kaebuse esitaja A. L.e ütluste kaalu maksuhalduri seisukohtade põhjendamisel selgelt ületähtsustanud. Maksuhaldur on L.e ütlustele viidanud, kinnitamaks L.e väiteid. Sellisena on need ka asjassepuutuvad, kuigi on tõsi, et otseselt ei selgu, millal OÜ Faunus A. L.e kontrolli alla sai. Samas leiab kohus, et välistades tõendite hulgast A. L.e ütlused, ei muutuks asjaolule antav hinnang. Ka eeldades, et käesoleva menetluse esemeks olnud kontrolliperioodil ei olnud OÜ Fixanor A. L.e kontrolli all, tuleb siiski pidada ebausutavaks, et tal oleks sel juhul olnud mingit majandustegevust. Koostoimes asjaoluga, et äriühingul pole olnud töötajaid ning pangakontolt ei nähtu ostjatele tasumist ning kontole laekunud raha on kohe välja võetud, kinnitab A. L.e väide, et vähemalt 2005. aastast alates on OÜ Fixanor olnud tema kontrolli all tegutsev fiktiivsete arvete esitamisega tegelev ettevõte, seisukohta, et OÜ-l Fixanor ei ole kunagi mingisugust reaalset majandustegevust olnud. Nagu ka 13 OÜ Cording Trade ja OÜ Faunus puhul ei ole ka ühtegi tõendit, millest nähtuks täpsem kokkulepe müüdava kauba parameetrite osas või millest nähtuksid kauba transpordiga seotud asjaolud. Ka OÜ Fixanor registrikaardi väljavõte oli väidetavate tehingute tegemise ajaks umbes pool aastat vana, mis tähendab, et tegelikku tuvastusfunktsiooni ei saanud see täita ning seegi viitab sellele, et sellise dokumendi kogumine teenis eesmärki jätta ekslik mulje tegelikult mittetoimunud tehingu toimumisest. Põhjendatult on maksuhaldur viidanud ka sellele, et OÜ Fixanor ja OÜ Helmeron raamatupidamisdokumentides on väljamaksete tegemist kajastatud erinevalt. Sellegi kohta ei ole kaebuse esitajal mingit seletust. 50. Asjas ei ole kogutud ka mingisuguseid tõendeid selle kohta, et kaebuse esitaja oleks saanud OÜ Fixanor arvetel näidatud kauba soetada mõne muu isiku käest. Puuduvad igasugused tõendid kauba tegeliku liikumise kohta. Seetõttu on maksuhaldur asunud õigesti seisukohale, et arvetel näidatud kaupa ei ole OÜ Helmeron kunagi saanud ning OÜ Fixanor arvetel näidanud summade ulatuses on väljamaksed tehtud tundmatule isikule ning teadmata põhjusel. 51. Kohus leiab, et tõendeid kogumis hinnates on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et tõendaud ei ole ka tehingu tegemine kaebuse esitaja ja OÜ Baltpartners vahel ning seda hoolimata asjaolust, et erinevalt eespool käsitletud äriühingutest on OÜ Baltpartners juhatuse liige I. L. tehingute toimumist kinnitanud. Seda, et OÜ Baltpartners arvetel kajastuvaid tehinguid tegelikult ei toimunud, kinnitavad lahknevused väidetavate tehingupoolte seletustes ning nende seletuste vastuolu muude asjas kogutud tõenditega. Esmalt tekitab tehingute tegelikus toimumises kahtlust OÜ Helmeron ja OÜ Baltpartners vahel sõlmitud leping. 5. juulil 2004 sõlmitud lepingu (kd III tl 1-2) esemeks on kasepuust treitoorikud läbimõõdus 60-65 mm pikkusega 400 kuni 2000 mm ja okaspuust pakkekastid mõõtudega 190x200x300 mm, kusjuures kauba koguse arvestus on mõlema toote puhul lepitud kokku tükikaupa. OÜ Baltpartners 10. augusti, 12. augusti ja 16. augusti arvetel on näidatud müüdava kaubana kasepuust treitud toorikud, mille kogust ning seega ka maksumust on arvestatud lähtudes tükiarvust, kusjuures ühe tooriku (tüki) hind ei ole ei lepingus ega arvetel sõltuvuses tooriku pikkusest, samas kui lepingu kohaselt pidid toorikud olema 400 kuni 2000 mm pikad. Kohtu hinnangul on tootmises kasutatava puitmaterjali ostmine sellistel tingimustel äärmiselt ebatõenäoline ja ostja jaoks majanduslikult kahjulik. Sisuliselt tähendaks selline tehing, et kaebuse esitaja nõustus 12 krooni eest võtma vastu nii 40 cm pikkuse kui ka 200 cm pikkuse tooriku, mis sisuliselt tähendab seda, et tarnitav kogus võis kõikuda 500% ilma, et tehingu väärtus sellest muutuks. Majanduslikult sedavõrd kahjuliku tehingu tegemist ei saa eeldada isegi mitte vähese kogemusega ettevõtjalt. 52. Samuti on tähelepanuväärne, et I. L.i poolt maksuhaldurile antud seletuse (kd III, tl. 15) kohaselt oli OÜ-le Helmeron müüdud ümarmaterjal läbimõõduga 7-8 cm, samas pooltevahelises 5. juuli 2008 lepingus oli kokku lepitud 60-65 mm läbimõõduga materjali tarnimises. Tuleb eeldada, et leppides kirjalikus lepingus kokku kauba teatud omadustes, on need omadused ostja jaoks olulised ning lepingu alusel lepingutingimustele mittevastavate toodete vastuvõtmiseks peaks ostjal olema mingisugune adekvaatne põhjendus. OÜ Helmeron ühtegi sellist põhjendust esitanud ei ole. 53. Kohus märgib siinjuures, et asjakohaseks ei saa pidada maksuotsuse lk 30 viiendas lõigus esitatud maksuhalduri tähelepanekut, et vaatamata hilisema lepingu sõlmimisele toimusid OÜ Helmeron ja OÜ Baltpartners vahelised tehingud ikkagi varem sõlmitud lepingu kohaselt. On küll tõsi, et 08. augustil 2004 sõlmitud lepingu (IIIkd tl. 3-4) p 8 kohaselt tühistas see leping kõik pooltevahelised selles lepingus ettenähtud kauba tarnimist puudutavad varasemad suulised ja kirjalikud kokkulepped, ent siinkohal on oluline tähele panna, et 5. juuli 2004 lepingu ja 10. augusti 2004 lepingu esemed on erinevad ning seega ei saa väita, et 05. juulil 2004 sõlmitud lepingu näol oleks tegemist „10. augusti 2008 lepingus ettenähtud kauba tarnimist puudutava 14 varasema kokkuleppega“. Nimelt on 5 juuli 2004 lepingu esemeks treitoorikud, mida iseloomustatakse läbimõõdu kaudu. Seega oli tegemist ümarmaterjaliga. 10. augusti 2004 lepingu esemeks on aga kasepuust toorikud, mida iseloomustatakse lepingus mõõtudega 80x60x1600mm, ehk teisisõnu on selle lepingu esemeks kantmaterjal. 54. OÜ Baltpartners ja OÜ Helmeron vaheliste tehingute toimumise seavad kahtluse alla ka väidetava kauba transportimisega seotud asjaolud. Nimelt selgitas I. L. maksuhaldurile (kd III, tl. 15), et OÜ Baltpartners vedas kauba Ääsmäele OÜ-le Helmeron FIE Fu autoga. M. N. seevastu väitis maksuhaldurile antud seletuses et ta ei tunne OÜ-d Baltpartners ning Ääsmäele on ta vedanud kaupa OÜ Peipsi Servis tellimusel 2004. aasta oktoobris või novembris. OÜ Baltpartners arved on esitatud aga 2004. aasta augustikuus. Lisaks sellele on L. väitnud nii maksumenetluses kui kohtus, et kauba transpordil oli lähtekohaks Saare vallas Kääpa külas asuv mahalaadimise plats, ent M. N.u ütluste kohaselt on ta Saare vallast vedanud üksnes viljakoormat, mäletamata seejuures küla nime. Käesoleva asja materjalide pinnalt ei ilmne ühtegi põhjust, mis annaks alust kahelda M. N.u ütlustes. I. L.i maksumenetluses ja kohtuistungil antud ütlused aga lahknevad. Maksumenetluses 24. jaanuaril 2005 antud seletuses (kd III, tl. 15) väitis L., et käis esimestel kordadel Ääsmäel koos N.uga, hiljem käis seal N. üksi. 14. mail 2008 toimunud kohtuistungil seevastu väitis L., et tema ise kordagi autojuhiga kaasas ei käinud. Selline lahknevus väidetes annab iseenesest juba alust kahelda väidete õigsuses. 55. Asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuses on viidatud OÜ Baltpartners suhtes toimetatud maksukontrolli käigus koostatud kontrollaktile, ei väära kuidagi seisukohta, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud. Kontrollaktis kajastatu on kohtu hinnangul tähtis ennekõike osas, mis puudutab I. L.i käitumist OÜ Baltpartners juhatajana. Maksuotsuse leheküljel 32 viimases lõigus on kirjeldatud I. L.i toiminguid pärast seda, kui maksuhaldur oli talt nõudnud OÜ Baltpartners dokumentide esitamist. Maksuotsuses esitatud kirjelduse kohaselt lubas L. 22. aprillil 2005 dokumendid maksuhaldurile esitada hiljemalt 27. aprilliks ning ilmus seejärel maksuhalduri juurde ilma dokumentideta 03. mail, väites, et on kõik dokumendid üle andnud uuele juhatuse liikmele H. O.le, kes omakorda väitis, et on need juba 23. aprillil edasi andnud välismaalasest uuele juhatuse liikmele. Seega olenemata sellest, kas maksuhalduri väited H. O. poolt öeldu kohta on tõendatud või mitte, nähtub eelnevast, et olles teadlik, et maksuhaldur soovib vastavaid dokumente näha, tegi I. L. siiski toiminguid, et maksuhaldurile seda mitte võimaldada. Seegi asjaolu kinnitab kahtlust I. L.i poolt mistahes antud ütluste usaldusväärsuses. Kohus märgib siinkohal, et kaebuse esitaja taotlusel kuulati I. L. kohtuistungil ka üle, ent OÜ Baltpartners dokumentide üleandmise asjaolude kohta või maksuotsuses lk 32 jj kirjeldatu õigsuse kontrollimiseks ei pidanud kaebuse esitaja vajalikuks tunnistajalt küsimusi küsida. 56. Mis puudutab maksuhalduri poolt kohtumenetluse käigus esitatud kontrollakti, siis ei nõustu kohus kaebuse esitajaga, et kontrollakt ei ole seal toodud (äri)nimede kinnikatmise tõttu loetav. Kohus möönab, et kinnikaetud ärinimed raskendavad lugemist, ent maksuhalduri seisukohad on ka sel juhul mõistetavad. Tähtsam on aga kohtu hinnangul asjaolu, et OÜ Baltpartners suhtes läbi viidud maksukontrolli tulemused ei ole olnud aluseks kaebuse esitaja maksukohustuse tuvastamisel. 57. Lisaks sellele on maksuhaldur ka õigesti leidnud, et OÜ Baltpartners ja OÜ Helmeron vaheliste tehingute mittetoimumist kinnitab ka asjaolu, et väidetava müüja esindaja I. L.i sõnutsi on müüdav materjal soetatud OÜ-lt Socorro, kes maksuhalduri väitel ei ole esitanud ühtegi majandusaasta aruannet, kes ei asunud registrijärgses tegevuskohas ja kelle juhatuse liige ei ole lättesaadav. I. L.i väited, mille kohaselt maksis ta umbes 300 000 krooni volikirja alusel tegutsenud isikule, kes ei olnud OÜ Socoorro juhatuse liige ja kelle isikusamasust ta väidetavalt kah ei kontrollinud, on ebareaalne. 15 58. Asjas ei ole kogutud ka mingisuguseid tõendeid selle kohta, et kaebuse esitaja oleks saanud OÜ Baltpartners arvetel näidatud kauba soetada mõne muu isiku käest. Puuduvad igasugused tõendid kauba tegeliku liikumise kohta. Seetõttu on maksuhaldur asunud õigesti seisukohale, et arvetel näidatud kaupa ei ole OÜ Helmeron kunagi saanud ning OÜ Baltpartners arvetel näidanud summade ulatuses on väljamaksed tehtud tundmatule isikule ning teadmata põhjusel. 59. Maksuhaldur on ka õigesti järeldanud, et OÜ-ga Daalor Grupp ei ole kaebuse esitaja tehinguid teinud. OÜ Daalor Grupp juhatuse liige Allan Alits (kd III, tl 61) väidab, et ei tea midagi OÜ-st Helmeron ega ole kohtunud Peeter Kuusestega, samuti nähtub Alitsa selgitustest, et tema tegeles üksnes teise isiku ettekirjutusel dokumentide vormistamise ja pangast raha välja võtmisega ning kaupa ei ole ta kunagi näinud ega OÜ Daalor Grupp majandustegevuse korraldamisega sisuliselt kunagi tegelenud. Samuti väitis A. Alits, et mingisugust treimisteenust ei ole ta osutanud. Põhjust A. Alitsa väidetes kahtlemiseks ei ole. Küll on aga alust seada kahtluse alla P. Kuuseste poolt antud seletused. Maksuotsuses on põhjendatult välja toodud, et P. Kuuseste poolt erinevatel aegadel maksuhaldurile antud seletused on sisu osas vastukäivad. Nii on P. Kuuseste 15.11.2004 (kd III, tl 53) väitnud, et saatis lepingu allkirjastamiseks A. Alitsale CA.bussiga, samas 06. detsembril 2008 (kd III tl. 56) väitis, et leping sõlmiti Tallinnas ja kirjutati kohe alla. Kahtlust äratab ka asjaolu, et 21. augustil 2008 sõlmitud lepingus on pooled küll leppinud kokku treimisteenuse hinnas 40 krooni jooksev meeter, ent samas ei ole lepingus toodud ei lähtematerjali ega ka valmistoodangu parameetreid. On ebausutav, et mistahes ettevõtja on nõus ja suuteline 40 eek/jm treima mistahes materjali mistahes mõõtu. Selline üldsõnaline ning olulisi tingimusi mittesisaldav leping annab põhjendatult alust seisukohaks, et tegemist on pelgalt fiktiivse lepinguga, millel sisu pole. 60. Ka kaebuse esitaja P Kuuseste poolt maksumenetluses antud seletused on Daalor Grupilt soetatud treimisteenuste sisu osas vastukäivad. Esmalt on Kuuseste väitnud 08.12.2004 (kd II, tl 103), et Daalor Grupp treis 75x75mm kantmaterjalist nn. põdra-aia poste, kusjuures kõnealune kantmaterjal oli ostetud OÜ-st Baltparners. Kaebuse esitajal oli tõepoolest sõlmitud OÜ-ga Baltpartners leping kantmaterjali ostmiseks 10. augustil 2008 (III kd tl. 3), ent samas ei nähtu, et kaebuse eistaja oleks OÜ-lt Baltparters tegelikult kantmaterjali ostnud. Ka OÜ Baltpartners arvete kohaselt (mille fiktiivsuse kohus eelpool juba tuvastas) osteti ümarmaterjali. Samas on P. Kuuseste maksuhaldurile antud kirjalikes vastustes (II kd tl. 94) märkinud, et Daalor Grupp tõepoolest treis juba eelnevalt treitud toorikuid. Eksimist enam kui 11 000 jooksva meetri treimisele saadetud materjali iseloomus ei saa pidada inimlikuks eksimuseks. Lubatava eksimusena tuleks kõne alla see, kui isik, ilma dokumentideta tutvumata eksiks mõningal määral materjali mõõtude osas, ent eksimine materjali iseloomus (ümar- või kantmaterjal) ei ole mõeldav ka vähese kogemusega ärimehe puhul. Tehingute mittetoimumist OÜ Helmeron ja OÜ Daalor Grupp vahel kinnitab ka asjaolu, et OÜ-lt Baltpartners ei ole kaebuse esitaja mingisugust, ei ümar- ega kantmaterjali ostnud, samas pärines aga Daalorile treimiseks saadetud materjal väidetavalt just OÜ-lt Baltpartners. Seisukohta, et tehinguid ei ole tegelikult toiminud, kinnitab seegi, et erinevates dokumentidest on valesti märgitud OÜ Daalor Grupp registrikood. See tähendab, et kaebuse esitaja ei ole teise poole isikusamasust tegelikult kontrollinud, mis omakorda viitab sellele, et tegelikult vastavaid tehinguid tehtud ei ole. 61. Lisaks ei ole dokumentaalselt tõendatud ka Daalor Grupile sularaha tasumine. OÜ Helmeron kassa väljamineku orderi kohaselt (III tl. 39 ) on OÜ-le Daalor Grupp antud ühekorraga 531 000 krooni. Kassa väljamineku orderil sularaha vastuvõtja allkirja ega märget sularaha vastu võtnud isiku kohta ei ole. 15.11.04 (III, tl 53) on P. Kuuseste väitnud, et tasus Tallinnasse tulnud esindajale paaril-kolmel korral Tartu mnt Statoili parklas ja ühel korral söögikohas. Samas 17.11.2004 (III tl. 55) märgib Kuuseste, et raha maksti Alitsale, siis kui ta kauba tõi, kusjuures 16 Alits tuli koos autojuhiga. Seega esimesel korral ei märkinud P. Kuuseste millegipärast seda, et A. Alits liikus koos kaubaga. 62. Toimikus (kd III tl 48
- jj)on neli Daalor Grupp OÜ sularahakviitungit, mille kohaselt on vastavalt 03., 16., 20., ja 29. septembril saanud Daalor Helmeroni käest neljas osas kokku 531 000 krooni. Samas on kauba üleandmise aktid OÜ-le Daalor Grupp koostatud 19. septembril, ning 3. 16. ja 20. oktoobril Kaebuse esitaja poolt 06.12.-04 esitatud seletus (kd II, tl. 57), mille kohaselt on üleandmise aktide kuupäevad valed inimliku eksituse ja arvutiprogrammi vea tõttu, ei ole usutav. Pigem viitab see asjaolule, et kõnealused dokumendid on koostatud hooletult tagantjärele. Saatelehtedel on kuupäev selgelt ja paksus kirjas välja toodud, mistõttu ei ole usutav, et selles esinenud viga jääb tähelepanuta ning seda läbivalt kõigi saatelehtede puhul, kusjuures erinevate kuud osas ning seda viisil, et dokumendile kantud kuu number on tegelikust hilisem. 63. Viimaks on maksuhaldur õigesti leidnud sedagi, et väidetavalt Daalor Grupp OÜs treitud materjalist valmistatud aiapostide müümine OÜ Helmeron poolt Soome äriühingule Caotec OY ei ole tõendamist leidnud. Asja materjalide juures (III tl. 58) on küll vastavasisuline leping ning samuti on OÜ Helmeron koostanud Caotec OY-le arve (kd II tl 50) summas 75 600 EUR (1 182 384 EEK), ent selle kohta, et arvel nimetatud kaup ka tegelikult valmistatud oleks või et see oleks Soome saadetud, tõendid puuduvad. Kaebuse esitaja väide, et kaupa Soome ei saadetud, kuna tehingupartner ei tasunud arvet, ei ole usutav. Nimelt on OÜ Helmeron kauba saateleht (kd II tl. 51) koostatud 08. oktoobril 2004, samal päeval on koostatud ja arve (kd II, tl 50), kus maksetingimusena on märgitud „60 päivä netto“, millest saab järeldada, et arve tasumiseks on aega 60 päeva. Juhul kui poolte vahel oleks olnud kokkulepe, et kaup saadetakse alles pärast selle eest tasumist, siis puudus Helmeronil vajadus vormistada koheselt ka kauba saateleht. Kauba saatelehe ja arve üheaegne vormistamine viitab sellele, et arve saadetakse koos kaubaga. Samuti tundub ebausutav, et Soomes asuv äriühing oleks põhimõtteliselt nõus tasuma kauba eest ette partnerile, kellega ei ole varem tehinguid tehtud ning kelle kauba kvaliteedi osas ei ole ega sagi olla mingisugust kindlust. Eeltoodu tõttu leiab kohus, et kaebuse esitajal ei ole kunagi olnud kavas Caotec OY-le kõnealust kaupa saata. Sellele viitab muuhulgas ka asjaolu, et kaebuse esitaja ei näi olevat teinud midagi selleks, et Caotec OY siiski arve tasuks ja tehing teoks saaks. Samuti ei ole kinnitust leidnud kaebuse esitaja seletus, et Caotec OY-le mõeldud kaup müüdi hiljem (2005. aasta sügisel) küttepuudeks. Eelkõige räägib selle seisukoha vastu asjaolu, et 2005. aasta aprillis (II kd tl. 106) teostatud vaatluse käigus OÜ Helmeron tegevuskohas Ääsmäel seda kaupa ei tuvastatud. Samas ei ole ka teada ühtegi teist kohta, kus see kaup oleks võinud olla, kaebuse esitaja ei ole öelnud, kus kaupa hoiti ning maksuhaldur ei ole seda seetõttu ka kontrollida saanud. Seega tuleb tuvastada, et OÜ Helmeron Kaotec OY-le esitatud arvel nimetatud kaupa tegelikult valmistanud ei ole, mis omakorda tähendab, et ka OÜ-lt Daalor Grupp ei ole mingisugust treimisteenust ostetud. 64. Asjas ei ole kogutud ka mingisuguseid tõendeid selle kohta, et kaebuse esitaja oleks saanud OÜ Daalor Grupp arvetel näidatud kauba soetada mõne muu isiku käest. Puuduvad igasugused tõendid kauba tegeliku liikumise kohta. Seetõttu on maksuhaldur asunud õigesti seisukohale, et arvetel näidatud kaupa ei ole OÜ Hemeron kunagi saanud ning OÜ Daalor Grupp arvetel näidanud summade ulatuses on väljamaksed tehtud tundmatule isikule ning teadmata põhjusel. 65. Kohus nõustub vastustajaga ka OÜ Helmeron ja OÜ Peipsi Servis vahelistele tehingutele antud hinnangu osas. Haldusasja materjalidest nähtuvalt ei saanud OÜ Peipsi Servis OÜ-le Helmeron ei treimisteenust osutada ega treitoorikuid müüa. Seda kinnitavad eelkõige maksuotsuses välja toodud asjaolud, et väidetavate tehingute toimumise ajal 2004. aasta oktoobris ei olnud OÜ-l Peipsi Servis ühtegi töötajat ning OÜ Peipsi Servis nimel tegutsenud A. Z. seletuse, mille kohaselt soetati OÜ-le Helmeron edasi müüdud puitmaterjali Esterman OÜ-lt, lükkab 17 ümber Esterman OÜ juhatuse liikme Tarmo Juustu seletus (kd III, tl. 75), mille kohaselt ei tea juhatuse liige Esterman OÜ tegevusest midagi ega ole midagi kuulnud ei Peipsi Service OÜ-st ega A. Z.st. Seejuures on tähelepanuväärne, et A. Z. ise (kd II, tl 99) ei mäletanud kauba soetamisega seotud üksikasju ega suutnud esitada OÜ Peipsi Servis kontrollimise raames ka äriühingu raamatupidamisdokumente. Maksuhaldur on vaatluse käigus teinud Tormas asuvast töökojast fotosid ning asunud seisukohale, et töökojas ei olnud treipinki, millega olnuks võimalik 1500 mm pikkust materjali treida. Sedagi maksuhalduri väidet ei ole kaebuse esitaja kahtluse alla seadnud. Samuti on maksuhaldur välja toonud, et OÜ Helmeron poolt OÜ-le Peipsi Servis väidetavate tehingute eest üle kantud rahasummad on peatselt üle kantud teiste reaalse majandustegevuseta äriühingute kontodele, kust see on omakorda sularahas välja võetud. Seda maksuhalduri väidet ei ole kaebuse esitaja vaidlustanud ega kahtluse alla seadnud. Seega leiab kohus, et ainuüksi OÜ Helmeron poolt OÜ Peipsi Servis arvete tasumine pangaülekandega ei tõenda, et kauba müüjaks oli OÜ Peipsi Servis. A. Z. seletuse kohaselt vedas kauba OÜ Peipsi Servis ostjatele FIE M. N.. Seda asjaolu kinnitab maksuhaldurile antud seletuses ka M. N. (kd III, tl 24), väites, et on OÜ Peipsi Servis tellimusel vedanud Tormas asuva töökoja juurest Ääsmäele umbes 1,5 meetri pikkusi ümaraid puupulki ning mõnikord toonud Ääsmäelt Tormasse tagasi kehvema välimusega puupulki. Eelnev kinnitab seda, et Tormast Ääsmäele ning mõnikord ka vastupidi veeti ümarat puitmaterjali ning vedude tellijaks oli Peipsi Servis OÜ, kelle nimel toimetas M. N.u sõnul A. (ilmselt siis A. Z.). Samas selgitas M. N., et kauba saatelehti koos kaubaga ei liikunud ning eelnev ei kinnita seda, et OÜ eipsi Servis ja OÜ Helmeron vahel oleksid leidnud aset arvetel kajastatud müügitehingud. 66. OÜ-ga Peipsi Servis väidetavalt tehtud tehingute osas nõustub kohus maksuhalduri põhjendatud kahtlusega, et OÜ Helmeron on osalenud maksupettuses. Haldusasjas 3-3-1-50-03 on Riigikohus leidnud, et kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Haldusasjas 3-3-1-39-03 on Riigikohus täpsustanud, et ostja seotusele maksupettusega võivad muuhulgas viidata ostja ja müüja nimel tegutsenud isikute omavahelised tihedad sidemed või andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Kohtu hinnangul viitavad kaebuse esitaja Peeter Kuuseste ja OÜ Peipsi Servis nimel volituse alusel tegutsenud A. Z. vahelised suhted OÜ Helmeron osalemisele maksupettuses. Erilist usalduslikku suhet eelnimetatud isikute vahel kinnitab näiteks väidetavaid tehinguid kajastavate kirjalike dokumentide vähesus. Kuigi OÜ Peipsi Servis arvete kohaselt osutas nimetatud äriühing OÜ-le Helmeron ka treimisteenuseid, ei ole kaebuse esitaja esitanud ühtegi kirjalikus vormis kokkulepet, kus sellise teenuse osutamise tingimused fikseeritud oleksid. Samuti ei ole kaebuse esitaja esitanud ühtegi kauba saatedokumenti, kusjuures autojuht M. N.u seletuse kohaselt ei toimunud kauba vedu mitte üksnes Tormast Ääsmäele, vaid mõnikord ka Ääsmäelt Tormasse. Seega saatis OÜ Helmeron Tormasse mingil põhjusel puitmaterjali, vormistamata selle kohta aga ühtegi saatedokumenti. Kohus leiab, et selline käitumine on võimalik vaid teineteisega eriliselt usalduslikes suhetes olevate isikute vahel. Samuti on maksuhaldur õigustatult toetanud oma kahtluse OÜ Helmeron poolt OÜ Peipsi Servis arvete tasumisega seotud asjaoludele. Nimelt nähtub maksuotsusest, et OÜ Helmeron on tasunud OÜ Peipsi Servis nelja arve eest 2004. aasta 30. ja 31. detsembril ning 2005. aasta 5. jaanuaril, kusjuures arved on esitatud vastavalt 8., 15., 25., ja 29. oktoobril ning arvete kohaselt oli maksetähtajaks 60 päeva. Seega on kõigi arvete eest tasutud pärast 60-päevase maksetähtaja möödumist. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Helmeron tasunud arved 30. detsembril 2004 Sampo Pangas vastavatud OÜ Peipsi Servis arveldusarvele ning seda seletab maksuhaldur asjaoluga, et ülejäänud OÜ Peipsi Servis pangakontod olid arestitud. Kaebuse esitaja neid väiteid kahtluse alla seadnud ei ole. Eelnevast näib niisiis, et kaebuse esitaja viivitas OÜ-le Peipsi Servis raha ülekandmisega seni, kuni oli avatud uus pangakonto, millele kantud raha oli kohe võimalik edasi kanda. Selline käitumine tekitab 18 põhjendatud kahtluse, et OÜ Helmeron oli huvitatud sellest, et OÜ-le Peipsi Servis üle kantud raha ei jääks OÜ Peipsi Servis arvestitud pangakontole, vaid et sellega oleks võimalik teha edasisi ülekandeid. Kuivõrd maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Peipsi Servis arvelt kanti raha kohe edasi reaalse majandustegevuseta varifirmadele, kust see omakorda sularahas välja võeti, siis on põhjendatud ka kahtlus, et moel või teisel toimetati OÜ Helmeron poolt üle OÜ Peipsi Servis arvele üle kantud raha täielikult või osaliselt tagasi OÜ-le Helemeron või sellega seotud isikutele. Kaebuse esitaja maksuhalduri põhjendatud kahtlust hajutada suutnud ega vastupidist kinnitavaid tõendeid esitanud ei ole. Ka maksuhalduri poolt esitatud küsimustele on kaebuse esitaja esindaja P. Kuuseste andnud üksnes üldsõnalisi vastuseid, jättes suure osa küsimustest sootuks vastamata. Eeltoodu tõttu ei ole kaebuse esitajal õigust ka OÜ Peipsi Servis arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Tähelepanu väärib seegi, et OÜ Helmeron raamatupidamisarvestuses (III tl. 133) on kajastatud küll materjalikulu 480 000 krooni (koos käibemaksuga 566400.-), mis vastab OÜ Peipsi Servis arvetel kajastatud summale, ent samas on tarnija nime juurde märgitud vaid küsimärk. Maksuhaldur teeb sellest põhjendatud järelduse, et kaebuse esitaja ei teadnud ka ise, kellele ta nimetatud rahasumma tasus. 67. Haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses on Riigikohus leidnud, et kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, on tulumaksu määramine põhjendatud juhul kui ostja teadis või pidi teadma, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures tulumaksu määramine on põhjendamatu, kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Kohus leiab eeltoodud põhjustel, et OÜ Helmeron vähemalt pidi teadma, et Peipsi Service ei ole talle treitoorikuid ega treimisteenust müünud ning seetõttu on õigustatud ka tulumaksu määramine. 68. Eelnimetatud äriühingute arvetel kajastatud tehingute toimumist ei kinnita kohtu hinnangul ka kaebuse esitaja väited soetatud puitmaterjali valmistoodetena edasimüümise, tootmisruumide kütteks kasutamise, OÜ-le Torpeks Grupp küttepuudena mahamüümise ja OÜ-le Kemotec üleandmise kohta. Kohus leiab, et maksuhaldur on õigesti asunud seisukohale, et arvestades OÜ Helmeron 2003. aasta majandusaasta lõppbilansis näidatud varude hulka ja võrreldes seda 2004. aasta müügituluga, on ilmne, et kaebuse esitajal oli juba 2004. aasta alguses materjali piisavalt ning selle juurde soetamiseks puudus tegelikult vajadus. Kaebuse esitaja väited, nagu oleks suur kogus varutud materjalist hallituse tõttu kasutamiskõlbmatuks muutnud või et AS-st TVMK soetatud toorikud ei olnud kaebuse esitaja poolt toodetavate toodete valmistamiseks sobilikud, ei ole tõendamist leidnud. Kaebuse esitaja esindaja P. Kuuseste pöördumine akadeemik J. M.i poole kinnitab küll seda, et kaebuse esitajal võis olla probleeme toodete hallitamisega, ent nende probleemide ulatuse kohta akadeemik M.i ütlused tõendusteavet ei anna. Samuti ei saa ei materjalikulu ega materjali kvaliteeti tõendada kohtule esitatud materjali- ja tootenäidised, kuna on võimatu tuvastada, kust need näidised pärinevad ning milline oli erinevatele materjalinäidistele vastava materjali kogus materjali üldkoguse hulgas. Sisuliselt tõendavad esitatud materjalinäidised ainult seda, et kaebuse esitajal oli erinevate parameetritega ümarat puitmaterjali, millest mingisugune osa oli kaetud ka hallitusega. Materjalikulu ja tootmiseks mittekõlbliku materjalihulga kohta võiks saada teavet materjali- ja laoarvestusest, mida kaebuse esitaja enda väitel aga ei pidanud. 69. Mis puutub kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud J. L. ütlusi, siis neid ei pea kohus usaldusväärseteks eelkõige seetõttu, et tegemist on isikuga, kelle nime on kaebuse esitaja esmakordselt nimetanud alles kohtumenetluses, vaatamata sellele, et tunnistaja enda ütluste kohaselt töötas ta P. Kuusestega koos OÜ Helmeron toodetavate mängude valmistamise protsessi juures. Teiseks väitis tunnistaja, et ta ei saanud OÜ-s Helmeron tehtud töö eest tasu. 19 Kohtu hinnangul tuleb tasuta töötamise korral eeldada, et väidetavad partnerid on omavahel lähedastes isiklikes suhetes, mis aga omakorda kahandab sellise isiku ütluste usaldusväärsust. 70. Usaldusväärne ei ole kaebuse esitaja väide, et suur osa puitmaterjalist kulus tootmisruumide kütmiseks. Kaebuse esitaja on küll esitanud V. K. arvutused Ääsmäel asuva angaari kütmiseks vajaliku puidukoguse määramise kohta, ent kahtlemata nende arvutuste õigsuses, ei ole see tõend asjakohane eelkõige põhjusel, et arusaadavalt ei olnud OÜ-l Helmeron 2004. aastal mingisugust arusaadavat põhjust Ääsmäel olevat angaari kütta. Nimelt nähtub V. R. poolt maksuhaldurile antud seletusest (II tl. 95), et 2004. aastal toimus tootmine OÜ Helmeron ja V. R. vahel sõlmitud lepingu alusel ning angaari rentnikuks oli seejuures V. R.. Samuti on maksuhaldur maksuotsuses välja toonud, et V. R. kasutas rendilepingu alusel angaarist vaid 1/3 suurust osa. Sedagi väidet ei ole kaebuse esitaja vaidlustanud, ent selle väite õigsuse korral ei oleks põhjust lähtuda kütteks vajamineva materjalikoguse arvutamisel kogu angaari pindalast. 71. Usutavaks ei saa pidada ka kaebuse esitaja väidet, et algselt Caotec OY tarbeks toodetud tooted müüdi nende riknemise tõttu küttepuudena OÜ-le Torpeks Grupp. Juba eespool, käsitledes tehinguid OÜ-ga Daalr Grupp asus kohus seisukohale, et aiaposte, mida kaebuse esitaja väidetavalt Caotec OY jaoks tootis, tegelikult ei valmistatudki. Samuti nõustub kohus maksuhalduri seisukohaga, et OÜ-le Torpeks Grupp esitatud arvetel näidatud kauba koguseid ja hindu arvestades oleks küttepuude müümine eelnimetatu ettevõtjale kaebuse esitaja jaoks majanduslikult sedavõrd kahjulik, et annab alust asuda seisukohale, et sellist tehingut tegelikult toimunud ei ole. 72. Kinnitust ei ole leidnud ka 150 000 tooriku üleandmine OÜ-le Kemotec. Kohtu hinnangul ei saanud tegu olla osaga maksuhalduri poolt kontrollitaval perioodil soetatud toorikutest, kuna OÜ Helmeron tegevuskohas 7. oktoobril 2004 (II tl 8) ega ka 07. aprillil 2005 (II tl 106) läbi viidud vaatluse käigus sellist kogust toorikuid ei tuvastatud. Samas ei ole kaebuse esitaja nimetanud ühtegi teist kohta, kus ta kõnealuseid toorikuid hoidnud oleks. Kaebuse esitaja poolt kohtuistungil esitatud tõendid selle kohta, et OÜ Kemotec on aastatel 2006 kuni 2008 müünud Soome äriühingule Tammer-Tukku OY puust viskemänge ning Tammer-Tukku OY on nende eest tasunud, ei tõenda kuidagi seda, et kaebuse esitaja on Kemotec OÜ-le andnud üle toorikuid. Kohtu hinnangul ei saa I. L.i poolt kohtuistungil antud ütlusi pidada usaldusväärseteks. Vaidlusaluses maksuotsuses on põhjalikult käsitletud I. L.i seotust erinevate äriühingutega, mille osas on maksuhalduril põhjendatult tekkinud kahtlus, et need on seotud maksupettuste toimepanemisega. Kohtuistungil on I. L. andnud ütlusi nii OÜ Baltpartners kui ka OÜ Kemotec suhtes. Mõlema äriühingu puhul lähevad I. L.i ütlused aga vastuollu muude asjas kogutud tõenditega ning osaliselt ka vastuollu I. L.i enda poolt maksumenetluses antud seletustega. 73. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et maksukohustus on tekkinud kaebuse esitaja suutmatuse tõttu ettevõtet kasumlikult majandada. Maksuhaldur on põhjalikult käsitlenud kaebuse esitaja ebaefektiivset majandamist ning seejuures põhjendatult välja toonud, et rida tehinguid olid kaebuse esitaja jaoks majanduslikult sedavõrd kahjulikud, et selliste tehingute tegemist ei saaks eeldada ka väga väikese kogemusega ning oskamatu ärimehe poolt. 74. HkMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole kohtule menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud, siis menetluskulude väljamõistmise küsimust ei tõusetu ning menetluskulud jäävad iga menetlusosalise enda kanda. 20 Kristjan Siigur Kohtunik TALLINNA Ringkonnakohtu RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Helmeron apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 16. detsembri 2008. a otsus asjas nr 3-07-1290 osas, millega jäeti rahuldamata taotlus tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. märtsi 2007. a maksuotsus nr 12-5/128osas, millega OÜ-le Helmeron määrati tasumiseks käibemaks ja tulumaks tehingutelt OÜ-ga Peipsi Servis. Teha selles osas uus otsus. 3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. märtsi 2007. a maksuotsus nr 12-5/128osas, millega OÜ-le Helmeron määrati tasumiseks käibemaks ja tulumaks tehingutelt OÜ-ga Peipsi Servis. 4. Teha Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusele ettekirjutus arvutada OÜ Helmeron poolt tasumisele kuuluv maksusumma ümber 10 päeva jooksul käesoleva kohtuotsuse jõustumisest arvates. 21