3-10-606/19

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht

1. juuni 2010, Tallinn Haldusasja number 3-10-606 Haldusasi OÜ MASU Holding kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 04.03.2010 otsuse nr 12.23/5976-20 tühistamiseks Asja läbivaatamise viis Kirjalikus menetluses Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ MASU Holding; esindaja: juh liige Oliver Vainola; Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus; esindaja: Sven Veltmann. RESOLUTSIOON
2. Jätta kaebus rahuldamata.
3. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
4. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4). ASJAOLUD
5. 22.06.2009 esitas OÜ MASU Holding käibemaksu tagastusnõude summas 1 842 469 krooni. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi maksuhaldur) 17.07.2009 otsusega nr 12.2-3/5976-4 pikendati käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva 30 päeva võrra. Maksuhalduri 11.08.2009 otsusega nr 12.2-3/5976-7 pikendati käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva 30 päeva võrra. 15.09.2009 otsusega nr 12.2-3/5976-13 pikendati tagastusnõude täitmise tähtpäeva veel 30 päeva võrra. 1
6. 15.10.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/5976-16 määrati kaebajale tasumiseks täiendav käibemaks summas 1 836 000 krooni. Kaebaja esitas 18.11.2009 maksuotsusele vaide. 12.01.2010 vaideotsusega nr 6-1/541-2 rahuldas Maksu- ja Tolliamet vaide, tunnistas kehtetuks 15.10.2009 maksuotsus nr 12.2-3/5976-16 ja tegi ettekirjutuse asja uuesti otsustamiseks. 04.03.2010 otsusega nr 12.2-3/5976-20 pikendas maksuhaldur käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva veelkord 30 päeva võrra. KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
7. Kaebaja märgib esiteks, et vaide rahuldamise tulemusel puudub kaebajal kohutus tasuda täiendav käibemaks summas 1 836 000 krooni. Samas puudub sellest tulenevalt ka igasugune õiguslik alus mitte täita käibemaksu tagastusnõuet summas 1 836 000 krooni. Puuduvad kehtivad otsused tagastusnõude täitmise tähtpäeva edasilükkamiseks. Kaebaja leiab, et ettevõttel on õigus käibemaksu tagastamisele summas 1 836 000 krooni vastavalt käibemaksuseaduse § 34 lõikele 1, kusjuures tagastusnõue tuleks täita 30 päeva jooksul. Kaebaja lisab, et vastavalt põhiseaduse §-le 11 ja haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §le 3 võib isiku õigusi piirata üksnes kooskõlas seadusega. Tagastusnõude mittetäitmine on seetõttu võimalik ainult otseselt seadusest tuleneva piirangu või seaduse alusel antud haldusakti alusel. Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 34 lõikele 2 võib tagastusnõude täitmise tähtaega pikendada kokku kuni 90 päeva võrra. Antud juhul on vastustaja selle õigusliku võimaluse ammendanud, pikendades 17.07, 11.08 ning 15.09 tagastusnõude täitmise tähtpäeva. Seega ei saa täiendav tähtaja pikendamine tuleneda seadusest.
8. Kaebaja märgib, et tõlgendus, et mille kohaselt võib maksuhaldur sooritada haldustoiminguid ning anda haldusakte, misjärel hakkaks uuesti kulgema 90-päevane tähtaeg, on vastuolus õiguskindluse põhimõttega ja moonutaks kaebaja põhiõigusi. Kaebaja rõhutab, et vaidlustatud otsus on otseses vastuolus KMS § 34 lõikega
9. Viidatud norm ei anna maksuhaldurile diskretsiooniõigust otsustamaks tagastusnõude täitmise tähtpäeva pikendamist kokku rohkem kui 90 päeva võrra. Kaebaja palub eeltoodust tulenevalt tühistada käibemaksuseaduse nõudeid eirava otsuse. VASTUSTAJA SEISUKOHT
10. Vastustaja leiab, et kaebus on põhjendamatu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja selgitab esiteks, et käibemaksu tagastusnõude tähtaja pikendamise otsus peab olema põhjendatud ning otsuse tegemiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused – piisav kahtlus sellest, et sisendkäibemaksu tagasissaamine võib osutuda hiljem võimatuks ning lisateabe nõudmine maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult või välisriigi maksuhaldurilt. Sellele korrespondeerib maksukohustuslase kohustus anda tagastusnõude aluseks olevate objektiivsete asjaolude osas teavet. Vaidlustatud otsuses on põhjendatud, et maksuhaldur on kohustanud 03.03.2010 korraldusega nr 12.2-3/5976-19 kaebajat andma teavet kontrollitaval perioodil (
11. aasta märts kuni mai) toimunud majandustehingute kohta. Korralduse täitmise tähtajaks määrati seejuures 08.03.
12. Tagastusnõude kontrolli käigus on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingul ei ole piisavalt vara ning esitatud tagastusnõude rahuldamisel võib summa tagasinõudmine osutuda võimatuks. Samuti ei nähtu, et äriühingu nimel oleks mistahes muud vara, mis oleks registrisse kantud. Kaebajale ei kuulu kinnisvara, mis ei oleks koormatud hüpoteekidega. Maksuhaldur on dokumentide analüüsimisel ja seni tuvastatud asjaolude põhjal leidud, et esineb piisav kahtlus, et tagastusnõude kohasel rahuldamisel või makstud summa tagasinõudmine osutuda oluliselt raskemaks või isegi võimatuks. Samuti on viidatud, et maksukohustuslasel on MKS § 107 lg 5 kohaselt tagastusnõude täitmise pikendamise korral õigus tagastusnõude täitmisele, kui 2 maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Tagatist kaebaja poolt esitatud ei ole, seega ei ole maksuhalduri võimalik tulevane nõue maksukohustuslase vastu tagatud.
13. Vastustaja märgib teiseks, et käibemaksu tagastamine on sisuliselt isiku enda taotluse alusel toimuv haldusmenetlus. Taotluse rahuldamata jätmisel ning vaidemenetluses taotluse rahuldamise otsuse kehtetuks tunnistamisel ja asja uuesti otsustamiseks (taotluse uuesti lahendamiseks) ettekirjutuse tegemisel algab nimetatud hetkest uuesti taotluse läbivaatamise tähtaja arvestus. Seega algab kaebaja käibemaksu tagastusnõude taotluse läbivaatamine uuesti ja seejuures lähtutakse MKS § 106 lõikest 2 ja KMS § 34 lõikest
14. Maksuhaldur kontrollib käesoleval hetkel tagastusnõude põhjendatust, mille osas vaideorgan on teinud vastavasisulise ettekirjutuse. Täiendava õigusliku argumendina toetab menetlustähtaja arvestamist algusest peale ka asjaolu, et vaideorganilt ei saa ära võtta seadusest tulenevat pädevust ja õigust saata asi uuesti otsustamiseks. Tõlgenduse kohasust ilmestab ka asjaolu, et asja uuesti otsustamise hetkeks võib olla tekkinud uus faktiline olukord, mis võib olla samuti tagastusnõude mitterahuldamise aluseks ning automaatne tagastamine peale vaidemenetluse lõppu ei oleks õigustatud. Vastustaja rõhutab täiendavalt, et kaebaja õigused on kaitstud läbi MKS § 116 lõike 1 kohase maksuhalduri poolse intressiarvestamise kohustuse. Seega on seaduses ette nähtud kompensatsioonimehhanism juhuks, kui maksukohustuslase õigusi on menetluse vältel rikutud.
15. Vastustaja soovib täiendavalt märkida, et otsuses sisalduvad nõutud motiveeringud tagastusnõude tähtaja pikendamise eelduste kohta. Vaidlustatud otsuses on esitatud nii selle õiguslik alus kui ka faktidel põhinev objektiivne motiveering, tuginedes kehtivale õigusele ja olles sisuliselt põhjendatud. Maksuhaldur lisab, et tähtaja pikendamisel põrkuvad riigi ja maksumaksja vastandlikud huvid ning motiveerimisel tuleb seetõttu kaalutleda otsusega kaasnevaid tagajärgi. Ühest küljest võib riigil puududa hiljem võimalus tagastatud summa tagasi saamiseks, teisalt tuleb arvestada ka tagastusnõude täitmise pikendamisel maksumaksjale tekkivaid võimalikke kahjulikke tagajärgi. Maksuhaldur selgitab, et antud juhul on alust objektiivsete asjaolude põhjal kahelda tagastusnõude aluseks olevates asjaoludes. Vastavad asjaolud on selgitamisel ning maksuhalduril on limiteeritud perioodil võimalik tähtaega pikendada. Maksuhaldur on kohustatud seda tegema maksumenetluses kehtivatest põhimõtetest, vastasel juhul tuleks jätta isiku tagastusnõude taotlus rahuldamata.
16. Vastustaja selgitab, et Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-8-06 märkinud, et KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest maksuhaldurit kirjalikult teavitama. Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lg
17. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata, mitte peatada tagastamist. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Käesoleval juhul ei ole kinnistu müüja (OÜ Finantsagent) riigile käibemaksusummat üle kandnud. Eeltoodud Riigikohtu seisukoha pinnalt nähtub, et oluline on välja selgitada, kas tegemist on maksuvaba käibega ning uurida 3 välja need objektiivsed asjaolud, mis võimaldaksid otsustada kaalutlusõiguse alusel tagastusnõude rahuldamise. Maksuhalduril ei ole võimalik uurimisprintsiibist lähtuvalt otsustada rahalise kohustuse tagastamise või mittetagastamise üle kergekäeliselt, vaid arvestada tuleb kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid.
18. Maksuhaldur lisab, et tähtsust omab ka asjaolu, et tulenevalt KMS § 16 lg p-st 2 on käibemaksu lisamine eluruumile keelatud. Olukorras, kus kinnistusraamatus kajastatud informatsiooni kohaselt on tegemist korteriomandiga, mille osas selle otstarvet ei ole märgitud, omab olulist tähendust, kas selle korteriomandi puhul on tegemist eluruumi või mitteeluruumiga ning milline on vaidlusaluse ruumi reaalne kasutuseesmärk. Käibemaksuseaduse kommentaaride kohaselt ei saa valiku alusel maksustada eluruumide käivet ega eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Käibemaksudirektiivi artikli 137 kohaselt on taolise maksustamise võimaluse kehtestamine ja ka selle ulatus liikmesriigi otsustada. Vastava piirangu kehtestamine on põhjustatud arvukatest käibemaksupettustest eluruumidega seotud käibe osas. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse §-s 272, mille kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Äriruum on majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum. Kuna käesolevas asjas omab tagastusnõude üle otsustamisel olulist tähendust asjaolu, milline on vaidlusaluse ruumi kasutusotstarve, siis enne nimetatud asjaolu kohta ühese ja objektiivse tõe väljaselgitamist ei ole võimalik vastavasisulist otsustust teha. Nimetatust lähtudes on tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamine igati põhjendatud ning vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
19. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamata, tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised.
20. Pooled vaidlevad asjas selle üle, kas maksuhalduril on õigus asja uueks otsustamiseks ettekirjutuse tegemisel arvestada asja läbivaatamise tähtaega algusest peale, sh kasutada seadusega antud võimalusi tähtaja pikendamiseks. Kohus märgib kõigepealt vaidluse eseme suhtes, et tähtaja pikendamise näol on tegemist haldusorgani toiminguga haldusmenetluse raames, mille puhul on kohtul võimalik kontrollida selle õiguspärasust. Toimingut ei ole võimalik tühistada, vaid rikkumiste ilmnemisel saab kohus tuvastada toimingu õigusvastasuse. Kohus leiab, et kuigi haldusasi oli menetlusse võetud tühistamise nõudes, ei mõjuta see käesoleval hetkel asja sisulist läbivaatamist, kuna õigusvastasuse tuvastamine on tühistamise eelduseks ning seetõttu kontrollib kohus mõlema nõude puhul vaidluse eseme õiguspärasust.
21. Poolte vahel puudub vaidlus selle üle, et vaidlustatud otsus vastab sisuliselt formaalselt seaduse nõuetele, sisaldades selle andmise faktilist ja õiguslikku alust. Samas leiab kaebaja, et otsuse andmiseks puudus materiaalõiguslik alus, kuna maksuhalduril puudus õigus pikendada veelkord taotluse läbivaatamise tähtaega. Kohus on seisukohal, et haldusorganil on õigus asja uueks otsustamiseks saatmisel kasutada seaduses ettenähtud tähtaegu, sh pikendades vajaduse korral läbivaatamise tähtaega. Kohus leiab, et sellist seisukohta toetab esiteks seaduse tekst, mis sätestab vaide sisulisel lahendamisel üksnes üldise põhimõttena asja uueks otsustamiseks saatmise võimaluse. Vaide- ja edasikaebeorgani pädevused asja sisulisel lahendamisel on reguleeritud ühtemoodi, jättes tihti haldusorgani ülesandeks vaide- või edasikaebeorgani otsuste täitmise, valides seaduse piires täitmise tähtaja ja muud nõuded. Samuti võib nõustuda vastustaja seisukohaga selles, et kohene otsustamine võib teatud juhtudel tingida automaatselt otsuse tegemise maksukohustuslase kahjuks, kuna maksuhalduril puuduvad tegelikkuses piisavad andmed. 4
22. Kohus märgib, et üldjuhul saadetakse asi uuesti otsustamiseks, kui vaideorgan ei pea võimalikuks ise asja lõplikku ja sisulist lahendamist. Vastav asjaolu nähtub kohtu hinnangul ka antud juhul vaideotsusest, kus vaideorgan on selgitanud, et PMTK on jätnud kaalumata erinevad võimalused, mis annavad õigusliku lause ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks ja keskendunud üksnes selle tuvastamisele, kas tegemist võis olla eluruumiga. MKS § 11 lõike 1 kohaselt on maksuhalduril kohustuse järgida uurimispõhimõtet, mis nõuab, et maksuhaldur peab maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Vastustaja oli seega kohustatud uurima välja asjas tähtsust omavad asjaolud, arvestades seejuures vaideotsuses märgituga. Kohus leiab, et kaebaja õigusi võiks pigem rikkuda asja kiire otsustamine, kusjuures otsust põhistatakse andmete puudumise ja lühikese tähtajaga. Kaebajal on õigus selles, et liigselt pikk haldusmenetlus oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Samas nähtub käesoleva haldusasja materjalidest, et vastustaja on püüdnud igati asjas tähtsust omavaid asjaolusid välja selgitada, et tagada tagasinõude otsustuse motiveeritus ja õiguspärasus. Kohtu hinnangul ei ole käesoleval juhul haldusmenetlus veninud sellega ka liigselt pikaks ega kaebaja õigusi intensiivselt rikkuvaks. Vastustaja on õigesti märkinud, et vastustajal on võimalik tagastusnõue rahuldada, kui kaebaja esitab piisava tagatise. Seega on kahtluse korral kaebajal endal võimalik menetlus lõpetada seaduses sätestatud viisil.
23. Kohus lisab, et antud juhul võib paralleeli tuua haldusmenetluses menetluse uuendamisega, kus asjas tähtsust omavate asjaolude ilmnemisel tuleb haldusorganil teatud ulatuses haldusmenetlust korrata, et tagada lõpp-tulemusena nii haldusmenetluse kui ka otsustuse õiguspärasus. Ka haldusmenetluse uuendamisel arvestatakse menetluse vältel seaduses sätestatud tähtaja nõuetega, kusjuures arvestatakse tähtaegu uuendamise hetkest, mitte algse haldusmenetluse algusest. Tähtaja arvestamine algse haldusmenetluse algusest ei pruugi olla üldse võimalik, näiteks kui uuendamise hetkeks on vastavad tähtajad möödunud. Kohus leiab eeltoodust tulenevalt, et vaidlustatud otsus on nii formaalselt kui materiaalselt seaduspärane, vastates seaduse nõuetele, lubatud ja nõuetekohaselt motiveeritud.
24. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei esitanud menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente, seega tuleb menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda. Kadriann Ikkonen kohtunik 5