KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Agu Timmi ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht 20. mai 2010, Tartu Haldusasja number 3-09-600 Haldusasi OÜ Markilo kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 10. detsembri 2008. a maksuotsuse nr 125/339 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 28. aprilli 2009. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 28. aprill 2010 Menetlusosalised Kaebaja OÜ Markilo, esindaja Jüri Allikalt Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus, esindaja Hiie Lekko RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28. aprilli 2009. a otsus muutmata. 2. Jätta menetluskulud vastustaja kanda. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 15 000 krooni. 3. Jätta rahuldamata kaebaja taotlus ringkonnakohtu istungi protokolli parandamiseks. Lisada kaebaja vastuväited protokollile. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o 21. juunini 2010. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 10. detsembri 2008. a maksuotsusega nr 12-5/339 määrati OÜ-le Markilo täiendavalt tasumiseks 167 377 kr käibemaksu. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt on OÜ Markilo perioodil august 2005 kuni jaanuar 2006 tasumisele kuulunud käibemaksust OÜ Tig Mets poolt esitatud arvete alusel alusetult maha arvestanud sisendkäibemaksu, sest arvetel näidatud tehinguid OÜ Markilo ja OÜ Tig Mets vahel pole 3-09-600 toimunud ning tehingute objektiks olnud teravili on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. OÜ Tig Mets puhul on tegemist varifirmaga, kellel puudus reaalne majandustegevus ja kelle arved ei ole usaldusväärsed ning ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 nõuetele. OÜ Markilo rikkus rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) § 5 lg 1 p 8 ja § 6 lg-t 5 ning ei täitnud hoolsuskohustust, kui jättis nõuetekohaselt tuvastamata OÜ Markilo ja OÜ Tig Mets vahelistes tehingutes müüja isiku. OÜ Markilo esitas maksuotsusele vaide. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 19. veebruari 2009. a vaideotsusega nr 6-1/84-3 jäeti vaie rahuldamata. 2. OÜ Markilo esitas 23. märtsil 2009 halduskohtule kaebuse, milles palus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 10. detsembri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/339 tühistada. Kaebuse kohaselt on maksuotsus faktiliselt ja õiguslikult täielikult motiveerimata ning selle tõttu õigusvastane. Kaebaja ja OÜ Tig Mets vaheliste tehingute puhul olid täidetud kõik tingimused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Asjas kogutud tõendid ei kinnita, et tehinguid kaebaja ja OÜ Tig Mets ei ole reaalselt toimunud. Samuti puuduvad tõendid, et OÜ Tig Mets puhul oli tegemist variühinguga, kelle kaudu oli võimalik näidata tehinguid, mida tegelikkuses ei toimunud. OÜ Markilo ei ole rikkunud rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadust ega äritegevuses nõutavat tavapärast hoolsuskohustust. HALDUSKOHTU LAHEND 3. Tartu Halduskohus rahuldas 28. aprilli 2009. a otsusega kaebuse ning tühistas Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 10. detsembri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/339. Otsuse põhjendused:
- a)OÜ-l Markilo puudus tehingutes OÜ-ga Tig Mets isikusamasuse tuvastamise kohustus, kuna ükski maksuotsuses kajastamist leidnud arvetele märgitud summadest ei ületa isikusamasuse tuvastamise kohustust kaasa toovat 200 000 kr piiri ning maksuotsuses puuduvad peale viite tehingute sagedusele ja regulaarsusele põhjendused selle kohta, miks peetakse tehinguid omavahel seotuteks. Isegi juhul, kui asi nii oleks, ei saa see olla täiendava käibemaksu määramise alus.
- b)Maksuseadustes sätestatu ei võimalda maksusummasid määrata selle alusel, kuidas on korraldatud maksumaksja äripartnerite majandustegevus, kas ja kuidas täidavad nad oma maksukohustusi, millisel viisil toimub äriühingu esindamine ning kuidas toimivad temaga seotud isikute vahelised suhted. Ühestki tõendist ei tulene, et OÜ Tig Mets puhul oli tegemist OÜ Markilo kontrolli ja juhtimise all tegutseva osaühinguga, et kaebaja seaduslikul esindajal on mistahes lähemad suhted selle äriühingu esindusõiguslike või muude majandustegevust korraldanud isikutega ja et väljastatud arvete alusel üle kantud rahasummad tagastati kaebajale.
- c)Asjaolu, et äriühingu juhatuse liige või muud asjasse puutuvad isikud annavad vastuolulisi seletusi või väidavad, et ei ole mingis konkreetses tegevuses osalenud, pole piisav tõendamaks, et äriühingu poolt sooritatud tehingud pole tegelikud. OÜ Markilo ja OÜ Tig Mets vaheliste tehingute olemasolu välistavad tõendid puuduvad ka maksutoimiku juurde esitatud kriminaalasja materjalide hulgas.
- d)Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud vilja olemasolu ja seotust kaebaja ettevõtlusega ning seda, et OÜ Tig Mets oli tehingute ajal käibemaksukohuslane. Kõik vaidlusaluses maksuotsuses kajastamist leidnud OÜ Tig Mets arved vastavad käibemaksuseaduse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust andvatele nõuetele ja said olla seadusekohaseks aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisel. 2 3-09-600 ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 5. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ Markilo kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Halduskohus ei ole otsuses analüüsinud, millistest OÜ Markilo toimingutest võis järeldada, et OÜ-l Markilo ei olnud OÜ-ga Tig Mets väidetavalt toimunud tehingute puhul isegi võimalust aru saada, et tegemist ei olnud tegeliku müüjaga. Halduskohus on jätnud sisuliselt hindamata ja analüüsimata maksumenetluses kogutud tõendid, mille kohaselt OÜ Markilo poolt ei toimunud vaidlusaluste tehingute puhul mingit isikusamasuse tuvastamist, esindusõiguse ega volituste kontrollimist ning OÜ Markilo poolt ei esitatud maksumenetluses tehingute toimumise tõendamiseks volikirju.
- b)Halduskohus ei ole välja toonud, kelle ja millistest seletustest tulenevalt jõudis ta seisukohale, et OÜ Tig Mets oli vaidlusaluste tehingute ajal õigusvõimeline äriühing, tema vastutavaks või volitatud isikuteks olnud inimesed on tegelikkuses olemas ning oma seletustes pole nad põhimõtteliselt tehinguid eitanud. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et M. Allase seletuses pole selgeid viited sellele, et OÜ-l Tig Mets puudus üldse igasugune majandustegevus. M. Allase 13. juuni 2008. a seletuses tunnistab viimane, et OÜ Tig Mets oli varifirma ja sellel puudus majandustegevus. Halduskohus ei ole tunnistajate seletusi analüüsinud ning on püüdnud vältida kohtuotsuses seisukoha võtmist OÜ Tig Mets kui varifirma kohta.
- c)Halduskohus leidis ebaõigesti, et kui äriühingu juhatuse liige või muud asjasse puutuvad isikud annavad vastuolulisi seletusi või väidavad, et nad ei ole mingis konkreetses tegevuses osalenud, pole see piisav tõendamaks, et äriühingu poolt sooritatud tehingud pole tegelikud. Riigikohtu halduskolleegiumi 19. mai 2009. a haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuse p 20 kohaselt ei ole selline seisukoht piisav tõendamaks, et tehingud pole tegelikud ja tegemist on vastuoluga tõendites, mis tuleb kohtul kõrvaldada ning kui maksuhaldurile vastu vaidleva äriühingu esindaja ning temaga tehtud tehingute teist poolt esindavate isikute seletused on omavahel vastuolus, võib see tähendada, et need seletused ei ole tõendina usaldusväärsed ega lükka ümber maksuhalduri esitatud seisukohti.
- d)Halduskohus on jätnud analüüsimata maksuhalduri seisukoha, et OÜ Markilo poolt esitatud saatelehtede täitmine ei vastanud kaubandustegevuse seaduse § 8 lg-le 1, kuna OÜ Markilo laborandi sõnul täideti OÜ Tig Mets saateleht OÜ Markilo poolt, mitte OÜ Tig Mets kui kaupa saatva äriühingu poolt.
- e)Halduskohus ei ole selgitanud, milliste tõendite põhjal ta leidis, et M. Allas on omaks võtnud osade arvete koostamise, OÜ Tig Mets nimel vilja ostmise, selle vahelattu paigutamise ja OÜ-le Markilo edasimüümise ning tegutsemise koos K. Kepiga. Halduskohus ei ole selgitanud, miks on M. Allase 21. novembri 2007 seletused usaldusväärsemad kui 25. aprilli 2008 seletused.
- f)Halduskohus on K. Kepi väidetavalt OÜ Tig Mets huvides tegutsemise osas jätnud hindamata, kas K. Kepil oli õigus OÜ Tig Mets nimel tegutseda ning kas tema poolt tehtud tehinguid võib pidada OÜ Tig Mets poolt tehtud tehinguteks. K Kepp andis maksumenetluses 4 seletust, mis on omavahel vastuolus, kuid halduskohus ei ole analüüsinud, millest tulenevalt peab ta ühes või teises seletuses esitatud väiteid teistest usaldusväärsemaks.
- g)Asjakohatu on halduskohtu seisukoht, et kui tegemist on vormikohase arvega ning arvel märgitud äriühing on kantud äriregistrisse ning registreeritud käibemaksukohustuslaseks, siis on automaatselt tagatud õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Ainuüksi vormikohaselt täidetud arve ei saa olla aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Maksuotsuses on kahtluse alla seatud sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse põhiline tingimus, milleks on kauba või teenuse soetamine või saamine teiselt registreeritud maksukohustuslaselt. Arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibe- 3 3-09-600 maksukohustust. Maksukohustuslane peab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks esitama tõendeid selle kohta, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse. 6. OÜ Markilo vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. OÜ Markilo palub arvestada tema halduskohtule esitatud kaebuse põhjendustega ja märgib lisaks järgmist:
- a)Maksuotsuses nimetatud asjaoludest ja maksuhalduri hinnangutest ei ole põhjendatud teha järeldusi OÜ Tig Mets arvetel näidatud tehingute mittetoimumise ja nendel arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise mittelubamise kohta. Halduskohus on igakülgselt hinnanud kogutud tõendeid kogumis ja leidnud põhjendatult, et kuigi isikute seletused on vastuolulised, saab nendest teha piisavad järeldused tehingute toimumise kohta OÜ Markilo ja OÜ Tig Mets vahel.
- b)Halduskohus on õigesti ja põhjendatult asunud seisukohale, et vaidlusaluste tehingute puhul ei olnud OÜ-l Markilo mingit kohustust kontrollida OÜ Tig Mets esindajate, sh K. Kepi, isikusamasust, kuivõrd ükski arvetel näidatud tehingusummadest ei ületanud 200 000 kr piiri ja arved on tasutud sularahata arvlemise korras. Seetõttu ei saa täiendava käibemaksu määramise aluseks olla ka asjaolu, et keegi OÜ Markilo töötajatest ei teadnud, millised andmed on OÜ Tig Mets registrikaardil, kellel ja millised volitused olid OÜ Tig Mets esindamiseks.
- c)Kriminaalasja nr 07930000159 eeluurimise käigus kogutud tõendid ei olnud aluseks maksuotsuse tegemisel ja nende tõenditega ei ole maksuotsust põhistatud. Õige ja seadusekohane ei ole, kui maksuhaldur hakkab maksuotsust motiveerima uute asjaoludega ja tõenditega alles halduskohtumenetluses. Ebaõige on maksuhalduri väide, et ta sai need tõendid oma valdusse ja prokuröri nõusoleku tõendite kasutamiseks maksumenetluses pärast maksuotsuse tegemist. Lisaks ei tõenda kriminaalasja nr 07930000159 eeluurimise käigus kogutud tõendid tehingute mittetoimumist OÜ Tig Mets ja OÜ Markilo vahel perioodil august 2005 kuni jaanuar 2006 ega põhista maksuotsusega maksusummade määramist OÜ-le Markilo.
- d)OÜ Markilo on olnud vilja ostmisel OÜ-lt Tig Mets heauskne ostja. Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Isegi kui OÜ Tig Mets ei müünud oma teravilja ja osales maksupettuses, ei tõenda see OÜ Markilo osavõttu maksupettusest ega OÜ Markilo teadmist sellisest asjaolust, st OÜ Markilo pahausksust. Olukorras, kus on oht, et maksumaksja tahtmatult ja teadmatult sattus ostma vilja äriühingult, mis aastaid hiljem selgunud asjaolude põhjal osales maksupettuses, ei ole õige nõuda maksumaksjalt pettuses mitteosalemise tõendamist, kuna tegemist on negatiivse asjaoluga. OÜ Markilo saab esitada vaid neid tõendeid, mis kinnitavad vilja ostmist ja seda on OÜ Markilo ka teinud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I 7. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu otsus nõuetekohaselt põhjendatud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. 8. Apellatsiooniastmes on poolte vahel vaidlusalusteks küsimusteks jätkuvalt nii see, kas OÜ Tig Mets müüs kaebajale vilja vastavalt raamatupidamises kajastatud tehingutele kui ka see, kas kaebaja näitas tehingutes üles piisavat hoolsust ning kas tal oleks piisava hoolsuse korral olnud võimalik saada teada OÜ Tig Mets tehingute teeseldusest. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole välistatud maksupettuse toimepanek OÜ Tig Mets varjus, kuid sellel küsimusel ei ole 4 3-09-600 vajadust pikemalt peatuda, sest tõendamata on kaebaja pahausksus. Tõendatud ei ole kaebaja teadmine maksupettusest. Samas ei ole kaebaja vaidlusalustes tehingutes rikkunud seadusega kehtestatud kohustusi ega ole eiranud äris tavapäraselt üles näidatavat hoolsust. Olukorras, kus maksukohustuslane ei olnud teadlik tehingu teeseldusest ning kus ta on tegutsenud seaduses nõutava ja äris tavapärase hoolsusega, ei ole maksuhalduril alust keelata maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamist KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 alusel isegi siis, kui müüja tahteavaldused tehingutes olid teeseldud (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. mai 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09, p 10). Seetõttu ei analüüsi ringkonnakohus apellatsioonkaebuse väiteid, mis puudutavad küsimust, kas OÜ Tig Mets tegi kaebajaga tegelikult tehinguid. II 9. Kaebaja ei ole rikkunud RahaPTS § 5 lg 1 p-st 8 ja § 6 lg-st 5 tulenevat isikusamasuse tuvastamise kohustust. Nimetatud sätetest tuleneb tehingu teise poole isikusamasuse tuvastamise kohustus juhul, kui sularahata arvlemise korral on tehingu või omavahel ilmselt seotud tehingute väärtuseks üle 200 000 kr. Käesoleval juhul ei ületanud ühegi vaidlusaluse tehingu väärtus 200 000 kr. Samuti ei olnud tehingud ringkonnakohtu hinnangul omavahel ilmselt seotud. Ainuüksi tehingute sagedus ning tehingupartneri ja müügiobjekti ühtsus ei tähenda, et tehingud oleks olnud omavahel ilmselt seotud. Tehingud on RahaPTS § 6 lg 5 mõttes omavahel ilmselt seotud iseäranis siis, kui tehing on kunstlikult tükeldatud osadeks, et need jääks eraldivõetuna allapoole RahaPTS § 6 lg-s 5 sätestatud künnist. Samuti nõustub ringkonnakohus kaebajaga, et tehingud võivad olla omavahel seotud, kui samaliigilist kaupa tarnitakse küll partiide kaupa, kuid partiid on hõlmatud ühe kokkuleppega, kauba tarnimiseks on sõlmitud kestev raampleping vms. Käesoleval juhul sellise olukorraga tegemist ei ole. Kaebaja ostis antud juhul tootmises vajalikku vilja ühekordsete tehingutega autokoormate kaupa. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks vilja soetamine viisil nagu kaebaja seda tegi, oleks olnud tavapäratu või kunstlik. Samuti ei ole tõendeid, et kaebaja ja OÜ Tig Mets (või selle varjus tegutsenud isikute) vahel oleks olnud kestvat raamkokkulepet kaebaja varustamiseks toorainega. Kui seadusandja oleks soovinud RahaPTS § 6 lg 5 kohaldamisel allutada 200 000 kr-st väiksemas summas tehtud tehingud isikusamasuse tuvastamisele ainuüksi põhjusel, et neid tehakse teatud perioodi jooksul samade isikute vahel suurel hulgal, tulnuks tal tehingute seotuse klausli märkimisest kõnealuses sättes loobuda. 10. Kaebaja näitas vaidlusalustes tehingutes üles äris tavapärast hoolsust. Soetustehingutes, millega seoses maksukohustuslane soovib kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, peab maksukohustuslane kontrollima, et müüja on käibemaksukohustuslane. See tähendab esmalt, et maksukohustuslane kontrollib, kas müüja on registreeritud käibemaksukohustuslasena. Müüja kontrollimise kohustus ei tähenda aga, et ta peaks igal juhul nõudma soetatavat kaupa tarnivalt isikult dokumenti, mis tõendaks viimase volitust müüja esindamisel. Sellist volitust peab ostja nõudma üksnes juhul, kui säärane kohustus on kehtestatud väljapoole maksuõigust jääva seadusega või kui see on vastavat liiki tehingutes tavaline (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. aprilli 2003. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-29-03, p 9; 2. juuni 2003. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-40-03, p 9). Maksukohustuslane peab hoolt kandma selle eest, et ta ei tasuks tundmatule isikule kauba eest, mille soetamise eest ta soovib maha arvata sisendkäibemaksu (Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-34-06, p 15). Kui kauba eest tasutakse pangaülekandega müüja arveldusarvele, ei saa seda pidada 5 3-09-600 tundmatule isikule tasumiseks, sest pangaülekande puhul on üheselt tuvastatav, et raha on makstud müüjale (Riigikohtu halduskolleegiumi 3. juuni 2004. a otsus haldusasjas nr 3-3-121-04, p 16). 11. Ringkonnakohus ei nõustu vastustaja väitega, et kaebaja rikkus KaubTS § 8 lg-t 1. KaubTS § 4 lg 1 p 3 kohaselt on kaupleja kohustatud kontrollima kauba vastuvõtmisel selle vastavust saatedokumentidele ja saatedokumendi vastavust kehtestatud nõuetele. KaubTS § 2 p 1 kohaselt on kaupleja isik või asutus, kes majandus- või kutsetegevuse raames pakub ja müüb kaupa või pakub ja osutab teenust. Kaebaja ei soetanud vilja edasimüümiseks, vaid toorainena kasutamiseks. Samuti ei keela KaubTS § 8 lg 1 kauplejal soetada kaupa, mille saatedokumendid vormistatakse alles kaupleja asukohas. Kauba ostja ei kanna vastutust selle eest, et vedaja veab kaupa ilma saatedokumentideta. III 12. HKMS § 92 lg 1 kohaselt jäävad apellatsiooniastme menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja menetluskuluks apellatsiooniastmes olid apellatsiooniastmes kantud õigusabikulud 24 780 kr. Ringkonnakohtu hinnangul on nimetatud õigusabikulud põhjendamatult suured. Apellatsiooniastmest ei esitatud uusi olulisi väiteid. Apellatsioonkaebusele vastamiseks ei olnud tarvis teha tööd 10,5 tundi. Ringkonnakohus peab põhjendatud õigusabikuluks 15 000 kr (HKMS § 93 lg 5) ning see summa tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. 13. Ringkonnakohus jätab rahuldamata protokolli parandamise taotluse. Kaebaja soovib korrigeerida oma esindaja kohtukõne ja vastuste sõnastust. TsMS § 50 lg 1 kohaselt peab protokoll kajastama menetlustoimingu olulist käigu ja muud asja lahendamise või võimaliku edasikaebamise seisukohalt olulist. Kaebaja poolt soovitud täpsustused ei ole TsMS § 50 lg 1 mõttes olulised. Täpsustused lisatakse protokollile (TsMS § 53 lg 1 kolmas lause). Einar Vene Agu Timmi 6 Ivo Pilving