3-08-2636/22

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ivo Pilving, Maili Lokk ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 12. juuni 2009, Tartu 3-08-2636 Haldusasja number Haldusasi OÜ LeoLii kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 29. augusti 2008. a maksuotsuse nr 125/279 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 17. veebruari 2009. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ LeoLii Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus ning tühistada Tartu Halduskohtu 17. veebruari 2009. a otsus. 2. Teha uus otsus, millega jätta OÜ LeoLii kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 29. augusti 2008. a maksuotsuse nr 12-5/279 tühistamiseks rahuldamata. 3. Jätta menetluskulud kaebaja kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättetoimetamisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus viis OÜ LeoLii suhtes läbi revisjoni, mille käigus kontrolliti aktsiaseltsi käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil juuni 2006 kuni november 2006. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 29. augusti 2008. a maksuotsusega nr 12-5/279 kohustati OÜ-d LeoLii tasuma käibemaksu summas 295 780 kr ja ettevõtte tulumaksu summas 101 693 kr. Maksuotsuse kohaselt oli OÜ LeoLii jätnud täitmata käibemaksuseaduse (KMS) §-s 24, § 29 lg-s 1 ning § 31 lg-s 1 sätestatud kohustused ja oli teinud maksustatavast käibest mahaarvamisi, mille kohta puudub 3-08-2636 käibemaksuseadusest tulenev alus. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on välistatud 86 949 kr sisendkäibemaksu mahaarvamine OÜ Tig Mets arve nr 896 ja 99 000 kr sisendkäibemaksu mahaarvamine OÜ Tig Mets arve nr 832 alusel juulis 2006 ning 109 831 kr sisendkäibemaksu mahaarvamine OÜ Tig Mets arve nr 998 alusel augustis 2006, sest kaupa ei ole soetatud OÜlt Tig Mets. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus määras tasumisele kokku 295 780 kr käibemaksu ja 101 693 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. OÜ LeoLii esitas 29. augusti 2008. a maksuotsusele nr 12-5/279 vaide, milles palus tunnistada maksuotsuse kehtetuks. Maksu- ja Tolliameti 19. novembri 2008. a vaideotsusega nr 6-1/207-2 jäeti vaie rahuldamata. 2. OÜ LeoLii esitas halduskohtule kaebuse 29. augusti 2008. a maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

1. a)Maksuotsuses märgitud sõidukite Nissan Pathfinder, Volvo XC90 ja Land Rover Discovery 3 ostmisel on täidetud kõik käibemaksuseaduses ette nähtud tingimused sidendkäibemaksu mahaarvamiseks. Maksuhaldur ei ole väitnud, et mõnda tingimust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks oleks rikutud, mistõttu puudub maksuhalduril seaduslik alus keelata ostjal sisendkäibemaksu maha arvata.
2. b)Kaebaja on tasunud OÜ-le Tig Mets arvetel näidatud müügihinna. Arvetel näidatud käibemaksu deklareerimise kohustus on OÜ-l Tig Mets kui kauba müüjal. Kaebaja ei ole vastutav kauba müüja maksuseadustest tulenevate kohustuste eest.
3. c)Imre Tamme ja Marek Allase seletused ning asjaolu, et Saksa firmadele saadetud kirjades oli OÜ Tig Mets kontaktandmeteks näidanud kaebaja faksi number ja soetatud sõidukite kasutajaks märgiti esmaregistreerimisel Eestis T. Part ei tõenda, et tehinguid kaebaja ja OÜ Tig Mets vahel ei toimunud või et OÜ Tig Mets poolt soetatud sõidukid tuleb lugeda soetatuks kaebaja poolt.
4. d)Maksuhaldur pole tuvastanud ega väitnud, et kaebaja rahalised vahendid oleksid asunud OÜ Tig Mets või selle esindajate valduses, osaühingu pangakontodel või et kaebaja vahendeid käsutasid OÜ-ga Tig Mets seotud isikud. Tuvastatud on, et OÜ Tig Mets tasus sõidukite eest Saksa äriühingutele vastavalt viimaste poolt esitatud arvetele enda rahaliste vahendite arvelt.
5. e)Puuduvad tõendid, et OÜ-ga Tig Mets seotud isikud oleks olnud seotud kaebajaga või kaebaja esindajad.
6. f)Tehingud kaebaja ja OÜ Tig Mets vahel toimusid reaalselt, kaebaja müüs OÜ-lt Tig Mets soetatud sõidukid edasi kasumlikult ning on vastavatel maksustamisperioodidel müügikäibed deklareerinud ja käibemaksu tasunud. Tehingutega ei ole riigile kahju tekitatud ja riigil ei ole kaebajalt käibemaksu saamata jäänud.
7. g)Kuna OÜ Tig Mets oli tehingute tegemise ajal äriregistrisse kantud õigusvõimeline äriühing, siis puudusid kaebajal igasugused kahtlused, et OÜ-ga Tig Mets ei tohi tehinguid teha.
8. h)Kuivõrd tehingud kaebaja ja OÜ Tig Mets vahel toimusid ja soetatud sõidukid olid kaebaja ettevõtlusega seotud, ei ole põhjendatud tulumaksusummade määramine kaebajale. 3. Tartu Halduskohtu 17. veebruari 2009. a otsusega tühistati Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 29. augusti 2008. a maksuotsus ning mõisteti Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuselt OÜ LeoLii kasuks välja menetluskuluna 5000 kr. Kohtuotsuse põhjendused:
9. a)Maksuotsuses märgitud kaebaja maksukohustuse suurendamise põhjuseks olevad OÜ-ga Tig Mets seonduvad kahtlused ning arvamus, et seetõttu ei saa temaga tehtud tehingud olla 2 3-08-2636 tegelikud ja maksuotsuses nimetatud sõidukid on ostetud Saksamaalt kaebaja enda poolt, pole piisavad kinnitamaks kaebaja osalust maksupettuses.
10. b)Kõik vaidlusaluses maksuotsuses kajastamist leidnud OÜ Tig Mets arved sisaldavad KMSs loetletud andmeid ja olid seadusekohaseks aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisel. Arved on tasutud OÜ Tig Mets pangaarvele ning kohtule pole esitatud väiteid ega tõendeid, et neis nimetatud summad tagastati selle äriühingu poolt hiljem kaebajale.
11. c)Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud sõidukite olemasolu ega seotust kaebaja ettevõtlusega.
12. d)Maksuhaldurile Saksamaalt edastatud dokumendid ei sisalda vähimatki viidet kaebajale kui sõidukite ostjale. Seda, et kõik vaidluse põhjuseks olevad tehingud tehti just OÜ Tig Mets poolt, kinnitasid Marek Allas maksuhalduri küsimustele vastates ja asjaajamisel osalenud Kaidu Kepp kohtuistungil ütlusi andes. Maksuhaldur pole enne maksuotsuse tegemist pidanud vajalikuks välja selgitada M. Allase seletuste vastuolulisuse põhjusi.
13. e)Asjaolud, kas kõik väidetavalt Imre Tamme allkirja kandvad dokumendid on ka tegelikult tema poolt alla kirjutatud ning kas ja kuidas on OÜ Tig Mets oma maksukohustusi täitnud, ei oma kaebaja maksustamise seisukohalt tähendust. Maksuseadustest ei tulene maksumaksjale kohustusi oma äripartnerite tausta põhjalikumaks uurimiseks ning maksuseadustes sätestatu ei võimalda tasumisele kuuluvaid maksusummasid määrata selle alusel, kuidas on korraldatud maksumaksja äripartnerite majandustegevus, kas ja kuidas täidavad nad oma maksukohustusi, millisel viisil toimub nende äriühingu esindamine või kuidas toimivad äriühinguga seotud isikute omavahelised suhted. Samuti ei oma maksustamise seisukohalt tähendust, kui palju ja kas üldse sai kaebaja sõidukite edasimüügil kasumit.
14. f)Vaidlusaluses maksuotsuses ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud kaupade olemasolu ega nende seotust kaebaja ettevõtlusega, maksumaksjal on kõigi kahtluse alla seatud tehingute kohta olemas raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 nõuetele vastavad algdokumendid ning kahtlused tehingute toimumise osas pole kohtumenetluses kinnitust leidnud. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ LeoLii kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
15. a)Halduskohus rikkus oluliselt kohtumenetluse norme, kui lubas kaebaja nõustajal J. Allikaltil 10. veebruaril 2009 toimunud halduskohtu istungil teha menetlustoiminguid ja esitada taotlusi.
16. b)Halduskohus ei ole analüüsinud maksumenetluses kogutud ja lisana esitatud tõendeid või on seda teinud puudulikult.
17. c)Halduskohus on asunud ebaõigele seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piisab ainult käibemaksukohustuslaseks olemisest ja arvest ning tehingu tegelik toimumine on mittevajalik.
18. d)Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud sõidukite olemasolu ega seotust kaebaja ettevõtlusega. Maksuhaldur leiab, et kuna tegelik autode soetaja oli kaebaja, siis ei ole väljamaksed, mis tehti OÜ-le Tig Mets sõidukite soetamisväärtust ületavas osas kaebaja ettevõtlusega seotud.
19. e)Ebaõige on halduskohtu väide, et Saksamaalt edastatud dokumendid ei sisalda vähimatki viidet kaebajale. Dokumentide edastamisel kasutati kaebaja faksinumbrit ja see teatati ka dokumentide vastuvõtmiseks.
20. f)Kohus ei ole analüüsinud ega hinnangut andnud M. Allase ja K. Kepi ja teiste maksumenetluses seletusi andnud isikute seletustes olevatele vastuoludele ega ole põhjendanud, miks ta peab nii maksumenetluses kui kohtuistungil esitatud seletusi ühes või 3 3-08-2636 teises osas tõesemaks. Nendest seletustest ja neis sisalduvatest vastuoludest nähtub, et OÜ Tig Mets Saksamaalt autosid ei ostnud ega saanud neid kaebajale edasi müüa.
21. g)Halduskohus on vältinud OÜ-le Tig Mets kui äriühingule või varifirmale hinnangu andmist, kui ta jättis analüüsimata M. Allase 13. juunil 2008 antud seletuse.
22. h)Arusaamatud on kelle ja millised seletused on halduskohtule kinnituseks tehingute tegeliku toimumise kohta.
23. i)Ebaõige on halduskohtu seisukoht, mille kohaselt ei oma asjas tähtsust, kas kõik väidetavalt Imre Tamme allkirja kandvad dokumendid on ka tegelikult tema poolt alla kirjutatud. I. Tamme võltsitud allkirjadega dokumentide kasutamine sõidukite soetamisel näitab, et OÜ Tig Mets neid tehinguid ei teostanud.
24. j)Arvestades seda, et tehingutega seotud isikud olid ammused tuttavad, ei ole tõenäoline, et Taavi Part ja Erli Ankro ei teadnud OÜ Tig Mets tausta.
25. k)Halduskohus on jätnud hinnangu andmata asjaolule, et kahe auto esmasel registreerimisel märgiti registreerimistunnistusele ainukeseks kasutajaks T. Part ja ühel juhul on juba esmasel registreerimisel omanikuks kaebaja. Proovisõiduks või testimiseks ei ole vaja selle teostajat kohe kasutajaks registreerida.
26. l)Tavapäraselt taotletava kasumi puudumine soetatud autode müügil tõendab OÜ Tig Mets kui varifirma teadlikku ärakasutamist kaebaja poolt sõidukite ostu-müügi tehingutes.
27. m)Halduskohus on rakendamata jätnud HKMS § 16 lg-s 3 sätestatu. Asjas kogutud tõendid kogumis ja vastastikus seoses kinnitavad, et OÜ Tig Mets Saksamaalt sõidukeid ei soetanud ning seega ei saanud ta neid kaebajale edasi müüa.
28. n)Kriminaalasjas nr 07930000159 kogutud materjalidest nähtub, et OÜ Tig Mets oli äriühing, mida kasutati varifirmana fiktiivsete arvete vormistamiseks. 5. OÜ LeoLii vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes kaebuses esitatud seisukohtade juurde ning lisaks järgmistel põhjustel:
29. a)Halduskohtu istungil ei ole kaebaja nõustaja Jüri Allikalti menetluses osalemise osas menetlusnorme rikutud. Nõustaja ei saa iseseisvalt teha menetlustoiminguid menetlusosalise nimel, kuid see ei piira õigust teha menetlustoiminguid nõustaja kaudu. Antud juhul ei ole nõustaja iseseisvalt menetlustoiminguid teinud. Enne nõustajana istungile lubamist esitas J. Allikalt taotluse tunnistaja ülekuulamiseks ning seda taotlust kordas pärast J. Allikalti nõustajana menetlusse lubamist kaebaja seaduslik esindaja. Samuti ei selgu apellatsioonkaebusest, kuidas väidetavad kohtumenetluse normide rikkumised viisid halduskohtu ebaõigele otsustamisele.
30. b)Halduskohus on õigesti tuvastanud tehingute toimumise kaebaja ja OÜ Tig Mets vahel ning õigesti tuginenud käibemaksuseaduse sätetele, mis annavad õiguse sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohus on õigesti tuvastanud, et maksuotsuses ei ole sõidukite olemasolu ja seotust kaebaja ettevõtlusega kahtluse alla seatud. Asjaolu, et dokumentide edastamiseks ja vastuvõtmiseks kasutati kaebaja faksi, ei tõenda, et OÜ Tig Mets ei müünud sõidukeid kaebajale või et sõidukid soetas kaebaja otse Saksa äriühingutelt. Seda ei tõenda ka I. Tamme väidetavalt võltsitud allkirjaga volituse kasutamine.
31. c)Väide, et kaebaja osales maksupettuses ning kaebaja poolt sõidukite ostmisel tasutud sisendkäibemaksu summa liikus OÜ-lt Tig Mets tagasi kaebajale, on tõendamata.
32. d)Halduskohus on õigesti kohaldanud TuMS sätteid. Kuna vaidlusaluses maksuotsuses ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud kaupade olemasolu ega nende seotust kaebaja ettevõtlusega, kaebajal on kõigi kahtluse alla seatud tehingute kohta olemas RPS § 7 lg 1 nõuetele vastavad algdokumendid ning kahtlused tehingute tegelikkusest pole kohtumenetluses kinnitust leidnud, siis ei ole tulumaksu määramine maksuotsusega õiguspärane. 4 3-08-2636 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Haldusasjas käib vaidlus selle üle, kas OÜ LeoLii soetas kolm sõidukit – Nissan Pathfinderi, Volvo XC90 ja Land Rover Discovery 3 - OÜ-lt Tig Mets ja arvas seega põhjendatult nende sõidukite ostmisel maha sisendkäibemaksu või ostis OÜ LeoLii need sõidukid ise Saksamaalt. Kui OÜ LeoLii ostis nimetatud sõidukid Saksamaalt ise, siis pidi ta teadma, et tal puudub õigus OÜ-lt Tig Mets saadud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Vaidlust ei käi selle üle, et OÜ Tig Mets oli käibemaksukohustuslane, et OÜ LeoLii on OÜ-le Tig Mets esitatud arvete alusel pangaülekannetega tasunud, et Saksamaale on tasutud pangaülekandega OÜ Tig Mets arvelt ning et vaidlusalused autod on OÜ LeoLii kellegi käest saanud. Kuid üksnes loetletud asjaolud üksinda ei kinnita seda, et näidatud arvete alusel soetas OÜ LeoLii ka tegelikult autod OÜ-lt Tig Mets. Käibemaksuseaduse alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse eelduseks on, et arvetel näidatud käive oleks ka tegelikult toimunud. Kui käivet ei ole tegelikult toimunud, saab sisendkäibemaksu maha arvata vaid ostja heausksuse korral. 7. Maksuotsuse kohaselt käis vaidlusalustel sõidukitel Saksamaal järel ning teostas seal nende ostuga seotud toiminguid T. Ild, kes tegutses OÜ Tig Mets nimel volikirja alusel. Maksuotsuse seda järeldust ei ole kaebaja kahtluse alla seadnud. Lisaks T. Ildile, kes tegeles väidetavalt vaidlusaluste autode toomisega Saksamaalt, oli OÜ Tig Mets poolt autode ostmisega seotud ka M. Allas, kes ei olnud OÜ Tig Mets juhatuse liige ja kes tegutses volikirjade alusel. M. Allase maksumenetluses antud seletuste kohaselt pärines autode Saksamaalt ostmise idee temalt ja tema saatis autode soetamiseks vajalikud dokumendid Saksamaale, samuti otsis tema sobivad autod Saksamaalt välja (tl 81-82). Samas kinnitas M. Allas maksumenetluses, et ei tunne T. Ildi ega tea, kuidas on T. Ild seotud autode ostu-müügiga Saksamaalt (tl 82) ning samuti ei tea ta, kes sõidukid OÜ Tig Mets nimel soetas (tl 80). Samuti nähtub tema seletustest, et autode edasist toomist organiseeris hoopis K. Kepp (tl 82). Ka OÜ Tig Mets tolleaegne juhatuse liige I. Tamm, kes oli T. Ildi volikirja väidetavalt allkirjastanud, kinnitas maksumenetluses, et ei tunne T. Ildi (tl 86). M. Allas ütles maksumenetluses ka, et ta ei tea midagi Saksamaal sõidukite ostmiseks kasutatud volikirjade kohta (tl 81). Ringkonnakohtu hinnangul tekitab olukord, kus autode ostuga seotud isik ja autode ostmiseks väidetavalt volituse andnud äriühingu juhatuse liige Eestis ei tea midagi isikust, kes sooritab ostmiseks vajalikke toiminguid Saksamaal ega sellele isikule antud volikirjadest, kahtluse, et tegelikkuses ei toimunud autode soetamine kirjeldatud viisil. 8. Veenvad ei ole pärast maksumenetluses revisjoniakti koostamist OÜ-le LeoLii M. Allase ja T. Ildi poolt esitatud selgitused, millele on kaebaja tuginenud revisjoniakti järel esitatud eriarvamuses. M. Allas väitis, et ta teadis T. Ildi ainult hüüdnime järgi ja seetõttu ütles maksumenetluses, et ta ei tunne T. Ildi (tl 126). Samas ilmneb nii T. Ildi kui M. Allase enda selgitustest (tl 125-126), et T. Ild koostas volikirjad, mille alusel ta Saksamaal OÜ-d Tig Mets esindas, ning andis need allkirja saamiseks M. Allasele, kes tõi allkirjastatud volitused tagasi. Samuti vahendas M. Allas teisi T. Ildi koostatud kirju, kust pidi samuti nähtuma T. Ildi nimi. Seetõttu on väheusutav, et kui maksumenetluses ütluste andmisel ei meenunud M. Allasele T. Ild ega tema seotus autode ostmisega Saksamaalt vähimalgi määral ning ütlustest nähtuvalt suhtles M. Allase teada Saksa firmadega hoopis K. Kepp (tl 82), siis meenus M. Allasele kõik 5 3-08-2636 T. Ildiga ning volikirjade koostamisega seonduv paar kuud hiljem pärast revisjoniakti koostamist. Oluline on ka see, et tl 125-127 asuvad T. Ildi ja M. Allase seletused ei ole kogutud maksuhalduri poolt, vaid esitatud kaebaja poolt ning võimalik on nende seletuste eelnev omavaheline kooskõlastamine. Samuti ei ole tõendatud, et need seletused oleks üldse T. Ildi ja M. Allase poolt antud. 9. Samuti on vastuolulised M. Allase, T. Ildi ja K. Kepi selgitused osas, mis puudutab autode kättesaamist. Maksumenetluses kinnitas M. Allas, et sai autod Tallinnas ARK-i juures K. Kepi käest (tl 82), kuid T. Ildi ja M. Allase revisjoniakti järgselt antud selgituste järgi andis autod Tallinnas M. Allasele üle hoopis T. Ild (tl 125, 127). Halduskohtu istungil tunnistajana üle kuulatud K. Kepp omakorda kinnitas, et võttis ise autod Tallinnas T. Ildilt vastu (tl 177). Samuti väitis M. Allas maksumenetluses, et autod otsis Saksamaalt välja tema (tl 30), ent halduskohtu istungil kinnitas K. Kepp, et seda tegi hoopis tema (tl 177). 10. Maksuhalduri arvates ei ole volikirjad, mille alusel T. Ild Saksamaalt sõidukeid tuues tegutses, allkirjastatud OÜ Tig Mets juhatuse liikme I. Tamme poolt. Sõidukite Nissan Pathfinder ja Volvo XC90 ostmisel Saksamaalt kasutas T. Ild 19. juunil 2006 antud volikirja ja sõiduki Land Rover Discovery 3 ostmisel kasutas T. Ild 21. augusti 2006. a kuupäevaga volikirja. Mõlema volikirja oli väidetavalt allkirjastanud I. Tamm. Maksumenetluses ütles I. Tamm, et allkiri 19. juuni 2006. a volikirjal ei ole vist tema oma ning 21. augusti 2006. a volikiri ei ole tema allkirjastatud (tl 87). Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna ekspert asus mõlemal volikirjal oleva allkirja osas seisukohale, et see allkiri ei ole kirjutatud I. Tamme poolt (maksutoimiku l 206). Erinevalt kaebajast leiab ringkonnakohus, et pole alust kahelda ekspertarvamuse paikapidavuses ja objektiivsuses. Üksnes asjaolu, et ekspertarvamuse andis maksuhalduri enda uurimisosakonna ekspert, ei tähenda, et see tõend oleks halduskohtumenetluses lubamatu või et sellega ei tuleks arvestada. Samuti ei ole ringkonnakohtul alust kahelda eksperdi pädevuses. Asjaolu, et ekspertarvamus anti volikirja koopia põhjal, ei tähenda, et ekspertarvamus oleks lubamatu. Kuna osade ekspertarvamuseks antud allkirjade osas jättis ekspert seisukoha võtmata just seetõttu, et paljud olulised tunnused ei ole koopialt tuvastatavad (maksutoimiku l 206), siis saab eeldada, teiste volikirja koopiate puhul oli ekspertarvamust võimalik piisava kindlusega anda. Ringkonnakohus ei näe põhjust, miks olnuks vajalik võltsida OÜ Tig Mets juhatuse liikme allkirja juhul, kui OÜ Tig Mets ise sõidukid soetas. Et seda tehti, viitab sellele, et tegelikult ei olnud sõidukite soetajaks OÜ Tig Mets, vaid praegusel juhul, arvestades muid tõendeid, OÜ LeoLii. 11. Saksamaa automüüjatega suheldi Eestist enne autode ostmist faksi teel. 19. juunil 2006 Saksamaa automüüjale (Nissan Pathfinderi müüjale) saadetud faksil oli OÜ Tig Mets kontaktandmetena märgitud OÜ LeoLii faksinumber. Sellel numbrile paluti saata ka sõiduki reserveerimise kinnitus ja panga andmed. Faksiga saadetud kiri oli koostatud T. Ildi nimel (tl 91). Samuti oli Saksamaa automüüjale 20. juunil 2006 saadetud tõend OÜ Tig Mets käibemaksukohustuslasena registreerimise kohta ja I. Tamme ID-kaardi koopia saadetud eelnevalt OÜ LeoLii faksile (tl 91). Samamoodi oli 28. juunil 2006 sõiduki Volvo XC90 müüjale Saksamaal saadetud kiri koostatud T. Ildi nimel ning OÜ Tig Mets kontaktandmetena toodud ära OÜ LeoLii faksi number, kuhu paluti samuti saata sõiduki reserveerimise kinnitus ja panga andmed (tl 92). 6 3-08-2636 Sõiduki Land Rover Discovery 3 müüjale Saksamaale faksiga saadetud I. Tamme ID-kaardi koopia oli samuti eelnevalt saadetud OÜ LeoLii faksi numbril (tl 94). Seega oli kõigi sõidukite ostmisel vajalike dokumentide saatmine Saksamaale toimunud eelnevalt läbi OÜ LeoLii faksi või näidatud OÜ Tig Mets faksi numbriks OÜ LeoLii faksi number. E. Ankro on maksumenetluses öelnud, et M. Allas on käinud OÜ LeoLii ruumes faksi saatmas ja võis olla kasutanud sidevahendeid (tl 75-76). Samas ei põhjenda see seda, miks märgiti OÜ Tig Mets kontaktandmetena, millel eeldatavalt sooviti vastuseid, just OÜ LeoLii faks, kuna nähtuvalt M. Allase seletusest (tl 81) pidi M. Allasel olema ka kodus faks ja ka mõne teise faksi kasutusvõimalus. Järelikult ei saanud M. Allase jaoks olla OÜ LeoLii faks ainus võimalus faksi saamiseks. Lisaks ei põhjenda asjaolu, et M. Allasel oli võimalik saata fakse OÜ LeoLii ruumest, seda, miks oli vaja tõend OÜ Tig Mets käibemaksukohustuslasena registreerimise kohta ja I. Tamme ID-kaardi koopia saata vahetult enne nende Saksamaale faksimist OÜ LeoLii faksile. Samuti kinnitas OÜ LeoLii juhatuse liige E. Ankro maksumenetluses, et osteti sõidukid, mis OÜ Tig Mets oli Eestisse toonud ning et sõidukeid ei toodud Eestisse OÜ LeoLii tellimisel (tl 74). Seega ei olnud vajalik OÜ LeoLii faksi kasutamine põhjusel, et OÜ LeoLii oleks kokkulepitult pidanud olema sõidukite ostja. Seetõttu jääb kõrvaldamata kahtlus, et OÜ LeoLii faksi number oli märgitud OÜ Tig Mets kontaktandmete hulgas teadlikult, hõlbustamaks ostuprotsessi läbiviimist OÜ LeoLii enda poolt. 12. OÜ LeoLii juhatuse liige E. Ankro kinnitas maksumenetluses, et sõidukid osteti selleks, et autode müügiga kasumit teenida (tl 74). Samas märgib maksuhaldur apellatsioonkaebuses, et kui lahutada OÜ LeoLii poolt autode müümisel saadud hinnast nende väidetav soetamishind ja autodele enne edasimüüki tehtud kulutused ning arvestamata sealjuures kütusekulu, siis saadi kolme, kokku 1 643 220,34 krooni maksva auto müügitehingutelt kasumit 896,61 krooni. Ringkonnakohtu hinnangul kinnitab see asjaolu, et tegelikkuses ei soetanud OÜ LeoLii sõidukeid OÜ-lt Tig Mets arvetel näidatud hinna eest. Niivõrd väikese kasumiga müümine oleks kasumit taotleva äriühingu puhul äärmiselt tavapäratu ning oleks põhjendatav vaid mingite eriliste asjaoludega, mis tingisid vajaduse planeeritud kasumitaotlusest loobuda ja sõidukid sisuliselt väidetava soetamishinnaga müüa. Kaebaja ei ole välja toonud mingeid erilisi asjaolusid, miks ta tavapäratult väikese kasumiga leppis. 13. Nii Nissan Pathfinderi kui Land Rover Discovery esmaregistreerimisel Eestis märgiti sõidukite omanikeks OÜ Tig Mets ja kasutajaks T. Part, kelle osas ei nähtu, et ta oleks sel ajal olnud seotud OÜ-ga Tig Mets. Vastavalt pärast 28. juulit 2006 ja 1. septembrit 2006 oli nende sõidukite omanikuks märgitud OÜ LeoLii ja kasutajateks E. Ankro ja T. Part (tl 90, 93). Sõiduki Volvo XC90 omanikuks märgiti esmaregistreerimisel Eestis koheselt OÜ LeoLii ja kasutajateks E. Ankro ja T. Part (tl 92). Maksumenetluses ei osanud E. Ankro täpsemalt selgitada, miks oli autode kasutajaks märgitud ka T. Part (tl 73). T. Pardi ütlused maksumenetluses on selles osas vastuolulised – kord ütles ta, et kasutajaks märgiti teda igaks juhuks, kuna võib-olla on vajadus sõidukit juhtida ka väljaspool Eestit, ja teine kord, et kasutas sõidukeid teatud aja, eesmärgiga neid testida (tl 83). Ka M. Allase ütluste kohaselt sai T. Part kasutajaks selleks, et ta prooviks, kas sõidukil on vigu (tl 81). 7 3-08-2636 Käesoleval ajal on T. Part OÜ LeoLii juhatuse liige. Tehingute tegemise ajal oli maksuotsuse kohaselt OÜ LeoLii asukoha aadress sama, mis T. Pardi elukoha aadress (tl 71 ja 83). Halduskohtu istungil kinnitas T. Part, et ta tundis E. Ankrot hästi, ning et viimane oli tema hea sõber, samuti ilmneb halduskohtu istungi protokollist, et E. Ankro ja T. Part on elukaaslased (tl 175). Maksuhaldur on apellatsioonkaebuses viidanud, et rahvastikuregistri andmetel on E. Ankrol ja T. Pardil kolm ühist last (sündinud 1996, 1998 ja 2008). Seega märgiti pärast sõidukite Eestisse toomist nende kasutajaks isik, kes oli OÜ-ga LeoLii lähedalt seotud. Sõiduki Volvo XC90 omanikuks märgiti koheselt OÜ LeoLii. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et sõiduki ostukõlblikkuse kontrollimiseks ei ole vajalik kontrollija märkimine auto kasutajaks. Selline käitumine viitab ringkonnakohtu hinnangul sellele, et pärast sõidukite Eestisse toomist taheti tagada sõidukite kasutamise võimalikkus OÜ-ga LeoLii seotud isikute jaoks. Niisugune käitumine oleks arusaadav eeskätt juhul, kui sõidukite tegelikuks soetajaks Saksamaalt oligi OÜ LeoLii. 14. Maksumenetluses on tõendina kasutatud ka M. Allase poolt teises maksumenetluses antud seletusi. Selles menetluses kinnitas M. Allas, et mitmed osaühingud, sh OÜ Tig Mets, „olid ainult varifirmad /.../ Nendel ettevõtetel puudus reaalne majandustegevus.” M. Allase seletuste kohaselt oli tal OÜ Tig Mets esindamiseks notariaalne volitus ning volitajaks „variisik I. Tamm.” (tl 88). Asja materjalidest nähtuvalt esindas M. Allas OÜ Tig Metsa paljudes õigustoimingutes ning pidi järelikult olema OÜ Tig Mets tegelikust olemusest teadlik. Seetõttu ei ole alust M. Allase ütluste tõelevastavuses selles osas kahelda. Asjaolu, et see M. Allase ütlus oli antud teise maksumenetluse raames, ei välista selle tõendi arvessevõtmist praeguses maksuasjas. M. Allase ütlusest nähtuvalt puudus OÜ-l Tig Mets reaalne majandustegevus ilma eranditeta, mistõttu ei ole alust tõlgendada seda ütlust selliselt, et reaalne majandustegevus puudus üksnes selle maksumenetluse raames, mille käigus neid ütlusi anti. Oluline on ka see, et I. Tamme, kes oli OÜ Tig Mets juhatuse liige ka vaidlusaluste autodega seotud tehingute ajal ja kelle poolt väidetavalt allkirjastatud volikirjade alusel OÜ Tig Mets nimel autode soetamisel tegutseti, nimetas M. Allas „variisikuks”. Seetõttu on ringkonnakohus seisukohal, et M. Allase selgitusi teises maksumenetluses saab arvesse võtta ka praeguses haldusasjas. M. Allase nimetatud selgitusi kinnitavad ka kriminaalasja nr 07930000159 eeluurimise raames kogutud tõendid, mis on esitatud maksuhalduri poolt apellatsioonimenetluses. Nendes selgitab M. Allas, et tema koos M. Ornefeldtiga ja K. Kepiga oli seotud erinevate varifirmadega (M. Allase seletused tl 215-220) ja kus muud kogutud tõendid viitavad korduvalt OÜ-le Tig Mets, millest nähtub, et varifirmade hulgas pidi olema ka OÜ Tig Mets (nt tl 211, 225, 229, 231, 245, 248, 249, 250, 253). Seda, et OÜ Tig Mets oli reaalse majandustegevuseta varifirma, kinnitavad ringkonnakohtu hinnangul ka OÜ Tig Mets juhatuse liikme I. Tamme poolt maksumenetluses antud ütlused, millest nähtub, et I. Tamm ei teadnud sisuliselt midagi OÜ Tig Mets väidetavast tegevusest sõidukite hankimisel ja OÜ-le LeoLii müümisel (tl 86-87) ning tema enda kinnitus, et muuhulgas andis ta allkirju valgetele paberilehtedele (tl 85-87), samuti asjaolu, et I. Tamme allkirjadega volikirjadele ei olnud tegelikult alla kirjutanud I. Tamm (maksutoimiku l 206). 15. Riigikohtu halduskolleegium asus 19. mai 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 seisukohale, et „kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu 8 3-08-2636 tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Kolleegium leiab, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada.“ E. Ankro on maksumenetluses kinnitanud, et M. Allas on tema ammune tuttav (tl 74). M. Allas ütles maksumenetluses, et tunneb E. Ankrot juba ammu, kooliajast saadik (tl 79). Samuti kinnitas M. Allas, et tunneb kooliajast T. Parti, kes on ta hea tuttav (tl 81). Samuti tundis M. Allase kinnitusel T. Part ka K. Keppi (tl 81). Ringkonnakohus peab tõenäoliseks, et kuna OÜ LeoLii tolleaegne juhatuse liige E. Ankro ja praegune juhatuse liige T. Part, kes oli OÜ-ga LeoLii seotud ka vaidlusaluste tehingute tegemise ajal, teadsid M. Allast hästi ja pikka aega ning T. Part tundis ka K. Keppi, siis pidid nad teadma ka seda, et OÜ Tig Mets oli tegelikkuses ilma reaalse majandustegevuseta varifirma. See kinnitab kahtlust, et OÜ LeoLii pöördus teadlikult OÜ Tig Mets poole üksnes arvete saamiseks ning tegelikkuses ostis vaidlusalused sõidukid Saksamaalt ise. 16. Maksed autode eest Saksa äriühingutele OÜ Tig Mets arvelt tegi M. Allas (tl 98, 102, 106). Arvestades M. Allase ammust head tutvust E. Ankro ja T. Partiga, peab kohus tõenäoliseks, et maksed olid tehtud arvestusega, et OÜ Tig Mets poolt esitatavate sõidukite müügiarvete tasumisel OÜ LeoLii poolt saab OÜ Tig Mets tehtud kulutused tagasi. Tõenäoliseks saab pidada ka seda, et Saksamaa äriühingutele tasutud autode hinda ületavas osas sai OÜ LeoLii oma raha OÜ Tig Mets käest tagasi. Maksuotsusest nähtuvalt võeti pärast OÜ-lt LeoLii OÜ-le Tig Mets arveldusarvele raha laekumist OÜ Tig Mets arvelduskontolt raha välja (tl 81). Raha tagasiliikumise tõsikindel tuvastamine ei ole ostja pahausksuse tuvastamise eeldus. Seetõttu ei pea ringkonnakohus sellel küsimusel täiendavalt peatuda. 17. Ülaltoodud tõendeid kogumis arvestades on ringkonnakohus seisukohal, et Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 29. augusti 2008. a maksuotsus on põhjendatud ja õiguspärane. Maksuotsuses on õigesti leitud, et vaidlusalused sõidukid ostis Saksamaalt tegelikult OÜ LeoLii. Asjassepuutumatud on kaebaja väited selle kohta, et Saksa äriühingud ei ole näidanud sõidukite ostjatena OÜ-d LeoLii ning sellekohast teavet ei ole tulnud ka Saksa maksuhaldurilt. Saksa äriühinguid hoitigi teadmises, et sõidukite ostjaks on OÜ Tig Mets. Kuna Saksamaalt sõidukite soetajaks oli tegelikult OÜ LeoLii, siis on maksuhaldur põhjendatult lugenud kauba ühendusesiseseks soetajaks OÜ-d LeoLii ning määranud tasumisele kuuluva käibemaksu ja tulumaksu sellest lähtuvalt. Seetõttu tuleb Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldada. Tartu Halduskohtu 17. veebruari 2009. a otsus tuleb tühistada. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega jätab OÜ LeoLii kaebuse Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 29. augusti 2008. a otsuse tühistamiseks rahuldamata. Kuna halduskohtu otsus tühistatakse ja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldatakse, ei pea ringkonnakohus vajalikuks käsitleda apellandi väiteid selle kohta, kas halduskohtu istungil nõustajana osalenud J. Allikalt väljus nõustajale ettenähtud õiguste raamest või mitte. 9 3-08-2636 18. HKMS § 92 lg-st 1 tulenevalt jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Ivo Pilving Maili Lokk 10 Einar Vene