KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ivo Pilving, Maili Lokk, Agu Timmi Otsuse tegemise aeg ja koht
- mai 2009, Tartu Haldusasja number 3-07-1184 Haldusasi OÜ Gillian kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 30.05.2007 korralduse nr 13-2.1/4138 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu
- novembri 2008 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Gillian apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Apellant (kaebuse esitaja) – OÜ Gillian, esindaja Raivo Paala ja nõustaja Ahto Kiil Vastustaja (haldusorgan) – Maksu- ja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta Tartu Halduskohtu
- novembri 2008 otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Apellandi poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse ärakirja kättesaamisest. MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED 1.Maksu- ja Tolliameti 30.05.2007 korraldusega nr 13-2.1/4138 kohustas Ida maksu- ja tollikeskus maksukohustuslast tasuma maksuvõlga summas 8 668 195 krooni. OÜ Gillian Paala esitas 14.06.2007 Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Ida maksu-ja tollikeskuse 30.05.2007 korralduse nr 12-1.2/4138 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:
- OÜ-l Gillian on pooleli haldusvaidlus Ida maksu- ja tollikeskuse 01.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/22 tühistamiseks, millega maksuhaldur on kohustanud kaebajat tasuma käibemaksu summas 5 661 000 krooni ja tulumaksu 159 162 krooni ning tõenäoliselt lõpeb kohtuvaidlus kaebajale positiivselt, siis tema poolt tasutud maksud osutuvad enammakseks.
- Vaidlustatav korraldus on õigusvastane, kuna ei sisalda piisavalt informatsiooni kaebaja maksukohustuste kohta ning ei võimalda kohtutel kontrollida vaidlustatava korralduse aluseks olevate asjaolude konteksti.
- Kuna maksukohustuslasel on põhjendatud ootus tasaarvestamise õiguse tekkimiseks, siis ei saa sellise õiguse realiseerimist välistada maksuvõla sissenõudmise ja sundtäitmisega. Kaebaja palus algatada halduskohtul põhiseaduslikkuse järelevalve kontroll käimasolevas maksuvaidluses, mis on seotud vaidlusaluse korraldusega. Kontrollida, kas perioodil 01.05.200405.01.2006 on Eesti Vabariigis kehtinud maksuseadused, täpsemalt maksukorralduse seadus (edaspidi MKS), käibemaksuseadus (edaspidi KMS) ja tulumaksuseadus (edaspidi TuMS), mis antud kaebuses omab tähendust ja kas need õigusaktid loovad üksikisikule kohustusi antud maksuvaidluse raames. Kaebaja teada avaldati Euroopa Nõukogu
- direktiiv käibemaksuseaduse ja tulumaksuseaduse kohta 15.12.2005 ametlikult eesti keeles, ilma jõustumise märketa. Direktiiv jõustub liikmesriigis 20-ndal päeval pärast avaldamist, so 05.01.
- Kaebaja palus kohtul tuvastada, et MKS, KMS, TuMS ja sotsiaalmaksuseadus (edaspidi SMS) ei too Eesti Vabariigis üksikisikule kohustusi perioodil 01.05.2004-05.01.
- Kuna menetlus käib, on kaebaja jaoks oluline, et taotlus lahendatakse kohtuotsusega ja selle menetluse raames.
- Vastustaja Maksu- ja Tolliameti (edaspidi MTA) Ida maksu-ja tollikeskus leiab, et kaebuses väljendatud taotlused on põhjendamatud ning kaebuses toodud seisukohad ei anna alust MTA Ida maksu- ja tollikeskuse 30.05.2007 korralduse nr 13-2.1/4138 tühistamiseks. Vaidlustatava korralduse tegemise tingis asjaolu, et maksukohustuslane on jätnud täitmata talle maksuseadustega pandud maksude tasumise/ülekandmise kohustused. OÜ Gillian on esitanud maksudeklaratsioonid, neis näidanud tasumisele kuuluvad summad, kuid jätnud maksud tasumata/ülekandmata. Esitatud deklaratsioonide alusel oli kaebaja seisuga 30.05.2007 kohustatud tasuma ilma intressideta: kinnipeetud tulumaksu 3846 krooni, sotsiaalmaksu 6600 krooni, töötuskindlustusmakseid 120 krooni, kohustusliku kogumispensioni makseid 400 krooni, käibemaksu 8 632 256 krooni. OÜ Gillian rikkus TuMS § 40 lg-t 4, mille järgi tulumaksu kinnipidaja on kohustatud kandma kinnipeetud tulumaksu üle MTA pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu
- kuupäevaks, SMS § 9 lg 1 p 4, mille järgi on sotsiaalmaksu maksja kohustatud üle kandma tasumisele kuuluva sotsiaalmaksu MTA pangakontole maksustamisperioodile järgneva kuu
- kuupäevaks, töötuskindlustuse seadust (edaspidi TkindlS) § 42 lg 1 p 3, mille järgi tööandja on kohustatud üle kandma TKindlS § 42 lg 1 p 1 alusel kinni peetud ja TKindlS § 42 lg 1 p 2 alusel maksmisele kuuluvad töötuskindlustusmaksed MTA pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu
- kuupäevaks; kogumispensioni seaduse (edaspidi KoPS) § 11 lg 1 p 4, mille järgi SMS §-s 4 sätestatud sotsiaalmaksu maksja on kohustatud kandma kinnipeetud makse ning KoPS § 11 lg 1 p 3 alusel arvestatud täiendava sissemakse MTA pangakontole väljamakse tegemise kuule järgneva kuu
- kuupäevaks. Maamaksu osas on võlgnevus 24 973 krooni ning sellega on kaebaja jätnud täitmata talle maamaksuseaduse (edaspidi MaaMS) § 7 lg 1 pandud kohustused - maamaks tasutakse vähemalt 1/3 suuruste osadena
- aprilliks,
- juuliks ja
- oktoobriks. Kaebaja viide teisele haldusvaidlusele, milles käib vaidlus 01.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/22 üle, on väär. Viidatud kohtuvaidlus on jõudnud Tartu Ringkonnakohtusse ning esimese astme kohtuotsuse kohaselt jäeti Ida maksu- ja tollikeskuse vaidlustatav maksuotsus käibemaksu määramise osas jõusse. 30.05.2007 maksuvõla tasumise korralduse tegemisel ei oma kohtuvaidlus maksuotsuse üle tähtsust, sest vaidlustatav korraldus on tehtud ainult kaebaja deklareeritud ja MaaMS § 7 alusel OÜ-le Gillian kui maksusubjektile määratud maamaksu põhimaksu kohustuste alusel. Seega isegi juhul kui oletada, et kaebaja võidaks maksuotsuse üle käiva kohtuvaidluse ning tal tekiks enammakse summas 5 164 736 krooni, siis jääb tal ikka 2 maksuvõlg maksude põhivõla osas summas 3 503 459 krooni (8 668 195 – 5 164 736 krooni), maksumaksjal on ka kohustus tähtpäevaks tasumata maksusummalt maksta intressi. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-33-01 kohaselt tuleb maksuvõla tasumise ettekirjutuses näidata maksuvõla kujunemine erinevate maksude, maksustamisperioodide ning maksustamisperioode ning muutuva intressi määra arvestava intressi lõikes või põhjendada ettekirjutus teisel sobival viisil. Kuna vaidlustatavas korralduses on maksuvõla kujunemine toodud ära korralduse lisades erinevate maksude ja maksustamisperioodide lõikes, so korralduses on näidatud kuidas ja millise arvutuskäigu tulemusena on summad saadud, siis on korraldus nii maksukohuslase kui ka kohtu poolt kontrollitav. Maksude tasaarvestamise õiguse tekkimiseks peab olema kehtiv enammakse. OÜ Gillian 02.01.2003 enammakse tagastusnõue summas 5 164 736 krooni jäeti rahuldamata Ida maksu- ja tollikeskuse 13.07.2005 otsusega nr 6-2/
- OÜ Gillian esitas kohtusse kaebuse selle otsuse tühistamiseks. Jõhvi Halduskohtu 22.08.2005 kohtumäärusega haldusasjas nr 3-187/2005 peatati asja menetlus kuni Tartu Ringkonnakohtu menetluses oleva OÜ Gillian kaebuses tehtud otsuse jõustumiseni (Gillian OÜ kaebus Ida maksu- ja tollikeskuse 01.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/22 tühistamiseks). Seega, kuna kaebajal ei ole kehtivat enammakset, siis ei ole alust väita, et kaebajal on põhjendatud ootus tasaarvestamise õiguse tekkimisele. Antud juhul on kehtivate haldusaktidega. Ida maksu- ja tollikeskuse 01.07.2004 maksuotsusega nr 12-5/22 ning 13.07.2005 otsusega nr 6-2/1100 on tuvastatud enammakse puudumine OÜ-l Gillian. Tagastusnõude või tasaarvestamise nõude esitamise õiguse tekkimisest saaks rääkida üksnes peale nimetatud otsuste kehtetuks tunnistamist. Maksuhaldur on maksukohuslase poolt esitatud käibemaksudeklaratsioonid võtnud aluseks vaidlusaluse korralduse tegemisel. Viidates MKS §-le 82 ei ole antud juhul toimunud maksude määramist. Kohaldada tuleb MKS § 88 lg
- Juhul kui mingisuguse teise kontrollimisega tuvastatakse asjaolud, mis muudavad maksukohustust, siis on isikul õigus parandada juba esitatud deklaratsioone. Maksuhalduril puudub vastav kohustus, kuna maksusummat saab määrata üksnes maksumaksja suhtes läbiviidava kontrolli tulemusel. Haldusakt antakse nende faktiliste asjaolude pinnalt, mis on olemashaldusakti andmise ajal. Kui need asjaolud muutuvad, ei ole haldusakti andjal kohustust muuta haldusakti. Isikul endal on õigus taotleda haldusakti muutmist, kui faktilised asjaolud on muutunud. Korraldus oli tehtud 30.05.2007, sel hetkel vastas haldusakt haldusmenetluse seadustiku (edaspidi HMS) §-le 54 ja oli õiguspärane. Asjaolu, et OÜ Gillian esitas 11.06.2007 2005 parandatud käibedeklaratsiooni, ei saa olla aluseks õiguspärase haldusakti tühistamiseks. Kontokaartidel on lõppsaldo 29.05.2007 seisuga, aga korralduse lisadena väljatrükid on tehtud 30.05.
- HALDUSKOHTU LAHEND
- Tartu Halduskohus jättis
- novembri 2008 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on vaidlustatud Ida maksu- ja tollikeskuse korraldus piisavalt selge ja põhjendatud ning ei takistatud kaebaja poolt kaebeõiguse teostamine. Vaidlustatud korralduses sisaldub haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Lähtuvalt MKS § 128 pealkirjast reguleerib viidatud säte sundtäitmist. Tulenevalt MKS §-st 128 lg 1 on maksuhaldur kohustatud sisse nõudma maksukohustuslase poolt tasumata maksuvõla ning maksuvõla sundtäitmine toimub täitemenetlust reguleerivates õigusaktides sätestatud korras. Vaidlustatud korraldus on tehtud MKS § 129 lg 1 alusel, mille kohaselt on maksuhalduril õigus anda maksukohustuslasele korraldus tasuda maksuvõlg 10 päeva jooksul korralduse saamise päevast arvates. Nimetatud korralduses märgitakse hoiatus sundtäitmise algatamise kohta, kui kohustust ei täideta tähtaegselt. Juhul kui maksukohuslane ei ole maksuvõlga tasunud maksuhalduri poolt MKS § 129 alusel määratud tähtaja jooksul, alustab maksuhaldur võla sundkorras sissenõudmist. 3 Kirjeldatu alusel võib MKS § 129 kohaselt maksuhaldur anda korralduse maksuvõla tasumiseks koos sundtäitmise algatamise hoiatusega. Kaebaja maksuvõlaks on 8 668 195 krooni. Korralduses äranäidatud summad tulenevad kaebaja enda poolt deklaratsioonides esitatud summadest, seetõttu peab olema maksukohustuslasel ülevaade tasumisele kuuluvatest summadest. Kaebaja leiab, et vaidlustatav korraldus on õigusvastane, kuna ei sisalda piisavalt informatsiooni kaebaja maksukohustuste kohta ning ei võimalda kohtutel kontrollida vaidlustatava korralduse aluseks olevate asjaolude konteksti. Veel viitab kaebaja 01.07.2004 maksuotsusele nr 12-5/22, mis ei ole jõustunud ning sellel, et kaebajal on põhjendatud ootus tasaarvestamise õiguse tekkimiseks. Sellise õiguse realiseerimist ei saa välistada maksuvõla sissenõudmise ja sundtäitmisega. Halduskohus ei nõustu nende kaebaja väidetega. Kaebaja seletus koosneb suures osas asjaoludest, mis ei ole puutumuses käesoleva haldusasjaga, kuid mis peaksid kaebaja arvates näitama, et vastustaja poolt on menetlus läbi viidud õigusvastaselt ja et kaebaja suhtes on nii varasemates maksumenetlustes kui kohtumenetlustes käitutud ülekohtuselt. Kohus R. Paala seisukohti selles osas ei jaga. Asjas puuduvad objektiivsed tõendid, mis annaksid kohtule aluse R. Paala seletuse alusel vastustaja poolt tuvastatud faktilisi asjaolusid ümber hinnata või kahtluse alla seada. Vaidlustatud korraldus ei sisalda 01.07.2004 maksuotsusega nr 12-5/22 ja 29.06.2006 maksuotsusega nr 12-5/71 määratud kohustusi käibemaksu ja ettevõtte tulumaksu osas. Samuti ei sisalda korraldus OÜ-le Gillian MKS § 115 lg 1 ja § 117 lg 1 arvestatud intresse. Seetõttu pole kaebaja viited nimetatud maksuotsustele asjakohased. 30.05.2007 maksuvõla tasumise korralduse kontrollimisel ei oma tähtsust 01.07.2004 ja 29.06.2006 maksuotsused, kuna vaidlustatav korraldus on tehtud ainult kaebaja poolt deklareeritud ja MaaMS § 7 alusel OÜ-le Gillian kui maksusubjektile määratud maamaksu põhimaksu kohustuste alusel. Tegelikult on maksuvaidlus 01.07.2004 maksuotsuse üle ammu lõppenud. 01.07.2004 maksuotsus on käibemaksu osas jõustunud 11.12.2007 Tartu Ringkonnakohtu 24.09.2007 otsusega nr 3-04-
- Ka maksude tasaarvestamise õiguse tekkimiseks peab olema kehtiv enammakse. OÜ Gillian 02.01.2003 enammakse tagastusnõue summas 5 164 736 krooni jäeti rahuldamata Ida maksu- ja tollikeskuse 13.07.2005 otsusega nr 6-2/
- Nimetatud otsuse kaebaja vaidlustas Tartu Halduskohtus. Tartu Halduskohtu 15.05.2008 kohtuotsusega haldusasjas nr 3-05-630 jäeti kaebus rahuldamata ning otsus jõustus 21.10.2008 Tartu Ringkonnakohtu 18.09.2008 otsusega. Maksuhaldur on kaevatavas korralduses õigesti juhindunud MKS §-dest 128 ja 129 ning määranud maksuvõla summas 8 668 195 krooni tasumiseks, mistõttu on vaidlustatud haldusakt õiguspärane ning haldusakti tühistamiseks puudub alus. Ida maksu- ja tollikeskuse 30.05.2007 korraldus nr 13-2.1/4138 kaebaja OÜ Gillian subjektiivseid õigusi tegelikult ei riku. Seetõttu puudub ka vajadus algatada EV maksuseaduste MKS, KMS, TuMS ja SMS osas perioodil 01.05.2004.-05.01.2006 (kas need õigusaktid loovad üksikisikule kohustusi antud maksuvaidluse raames) suhtes põhiseadusele vastavuse kontrollimenetlus. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED
- OÜ Gillian esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu
- novembri 2008 otsuse ning teha uue otsuse, millega rahuldada kaebus täielikult. Apellatsioonkaebuse kohaselt rikkus halduskohus halduskohtumenetluse normi, ei vastanud piisavas ulatuses kaebaja põhiväidetele ning kohaldas ebaõigesti materiaalõigusnormi. Halduskohus on eksinud toimingu mittesooritamise põhiseaduslikkuse kontrolli otsustamisel selle toimingu asjassepuutuvuse mõiste osas, rikkudes sellega põhiseaduse (edaspidi PS) §-s 15 teises lauses tagatud põhiõigust. Halduskohus piirdub faktiliste asjaolude esitamisega seoses kohtuvaidluste lõppemisega asjades 4 nr 3-04-365 ning 3-05-
- Halduskohus ei võta aga seisukohta väite osas, et vaidlustatud maksuhalduri korraldus on õigusvastane seetõttu, et ei sisalda piisavalt sellist informatsiooni, mis võimaldaks kohtul kontrollida korralduse andmise aluseks olevaid asjaolusid. Halduskohus on eelnevalt piirdunud viidetega MKS normidele kui vaidlustatud korralduse õiguslikule alusele ning ei ole sisuliselt käsitlenud osaühingu vastuväiteid. Riigikohtu otsusest nr 3-2-1-134-07 tuleneb see, et nn sundtäitmise asjades peab osapoolele olema tagatud olukord, kus sõltumatu kohus saaks teostada sundtäitmise aluseks oleva dokumendi esialgset kontrolli. Käesolevas asjas on halduskohus piirdunud maksuhalduri korralduse formaalse kontrolliga, st tuvastanud selle õigusliku ja faktilise aluse, kuid on jätnud käsitlemata küsimuse sellest, kas vaidlustatud korraldus rikub kuidagi ka osaühingu õigusi. Just viimase väite esitas OÜ Gillian halduskohtule. Olukord, kus kaebaja suhtes on jõustunud enammakset mittetagastavad kohtuotsused, on vastuolus isiku võrdse kohtlemise põhimõttega. Õigusvastane on olukord, kus maksuhaldur tehingu majandusliku tõlgendamise printsiibist lähtuvalt peab tehingut fiktiivseks ning määrab ühele tehingupoolele täiendava maksukohustuse, kuid teisele osapoolele keeldub enammakstud summasid tagastamast. OÜ Gillian esitas halduskohtule argumendi, et sellises olukorras on täitevvõim sekkunud ettevõtlusvabadusse ebaproportsionaalsel määral. Halduskohus neid väiteid hinnanud ei ole ning on piirdunud tõdemusega, et R. Paala selgitused ei anna alust sekkuda vastustaja tuvastatud asjaoludesse. Samas möönab halduskohus sellise sekkumise põhimõttelist võimalust ning sellega tuleb nõustuda, sest juhul kui kohtu hinnangul rikub vaidlustatud haldusakt kaebaja põhiõigusi, siis on kohtul kohustus see haldusakt tühistada. Jättes vastamata osaühingu asjakohastele argumentidele on halduskohus eksinud õiglase õigusemõistmise põhimõtete vastu, mida kaitseb muuhulgas Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artikkel 6 lg
- Kuivõrd käesolevas asjas tehtav otsus võib mõjutada otseselt osaühingu majanduslikku jätkusuutlikkust, siis laieneb konventsioon käesolevale asjale ka ratione materiae põhimõttel. Euroopa Inimõiguste Kohus (edaspidi EIK) on korduvalt leidnud, et nimetatud põhiõigus õiglasele õigusemõistmisele tagab isikule ka õiguse põhjendatud kohtulahendile. EIK on nimetatud põhiõiguse sisustamisel leidnud, et siseriiklikud kohtud ei ole küll kohustatud vastama oma lahendis igale kohtuasjas esitatud väitele või taotlusele, kuid seda ainult tingimusel, et nimetatud väide või taotlus ei ole otsustava iseloomuga kohtuasja läbivaatamisel ja lahendi tegemisel. Nimetatud põhimõte tuleneb muuhulgas EIK lahenditest kaasuses Ruiz Torija v. Hispaania ja kaasuses Higgins v. Prantsusmaa. Osundatud lahenditest tuleneb EIK seisukoht, et konventsiooni artikkel 6 lg 1 kohustab kohtuid oma lahendites vastama kohtuasja põhiväidetele, juhul kui need on määrava tähtsusega kohtuasja lahendamisel ja õiglase otsuse tegemisel. Analüüsides EIK lahendites nimetatud nõuet lähtuda kohtu põhjenduste hindamisel sellest, kas kohtuasi on keeruline ja kas isik on esitanud palju erinevaid väiteid, leiab kaebaja, et väljaspool kahtlust on see, et tema palve hinnata vaidlustatud haldusakti põhiõigustele vastavuse aspektist on ainus põhiväide, mis saanuks viia maksuhalduri korralduse tühistamiseni. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku (edaspidi TsMS) § 436 lg-st 1 tuleneb kohtuotsuse seaduslikkuse ja põhjendatuse nõue, mille sisustamisel on Riigikohus otsuses nr 3-2-1-41-07 selgitanud, et kohtulahendis tuleb vastata poole kõigile faktilistele ja õiguslikele väidetele. Seda nõuet ei ole halduskohus täitnud. Jättes vastamata OÜ Gillian argumentidele, on halduskohus oluliselt rikkunud eelnevalt osundatud halduskohtumenetluse normi. Asja uuel läbivaatamisel tuleks halduskohtul täpselt osundada, milliste argumentidega põhjendas osaühing vaidlustatud korralduse riivet tema põhiõigustesse ning milline on halduskohtu hinnang nendele väidetele. Kohtuotsusest nähtuvalt palus OÜ Gillian halduskohtul kontrollida, kas ajavahemikus 01.05.2004-05.01.2006 kehtisid Eesti õigusruumis MKS, KMS ning TuMS osas, millega määratakse isikutele tasumiseks täiendavaid makse. Taotlus tugines asjaolule, et kuivõrd Euroopa Nõukogu
- direktiiv käibemaksuseaduse ning tulumaksuseaduse kohta avaldati eesti keeles pärast Eesti liitumist Euroopa Liiduga ning kuivõrd see on avaldatud ilma jõustumise märketa, siis ei saanud direktiiviga vastuolus olevad õigusnormid panna maksuõiguse 5 subjektidele selle vastuolu perioodil kohustusi. Tõusetub küsimus võimalikust teistmise alusest maksuhalduri 30.05.2007 korralduse nr 13-2.1/4138 osas. Teistmise õiguslikuks aluseks võib olla Riigikohtu 13.10.2008 otsuses nr 3-3-1-36-08 esitatud uudne seisukoht. Riigikohus osundab sellele, et Euroopa Ühenduste Kohus on oma uuemas praktikas väljendanud selgelt seisukohta ühenduse õigusaktide liikmesriigi keeles avaldamise olulisest tähendusest üksikisikute kohustustele. Euroopa Ühenduste Kohus leidis 11.12.2007 otsuses kohtuasja C-161/06 Skoma-Lux (EKL 2007, lk 1-10841) punktis 51, et ühinemisakti artikkel 58 välistab selle, et kohustusi, mis sisalduvad ühenduse õigusnormides ja mida ei ole avaldatud Euroopa Liidu Teatajas uue liikmesriigi keeles vaatamata sellele, et see on liidu ametlik keel, võiks kohaldada üksikisikute suhtes vastavas liikmesriigis, ja seda ka juhul, kui need isikud oleksid saanud tutvuda nende õigusnormidega muude vahendite abil. Seetõttu leiab ka Riigikohus, et eesti keeles Euroopa Liidu Teatajas avaldamata jäetud Euroopa Liidu õigusakt ei saa panna eesti jurisdiktsiooni all olevatele isikutele õigusi ja kohustusi. Varem oli Riigikohus seisukohal, et isikule, kes on teatavas valdkonnas professionaalsete eriteadmistega, on Euroopa Liidu õigusaktid selles valdkonnas siduvad vaatamata sellele, kas need on eesti keeles avaldatud või mitte (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-65-05 ja 3-3-1-66-05). Õigustloova akti nõuetekohaselt avaldamata jätmine on hoidumine toimingust, milleks õigussubjektidel on põhjendatud ootus. PS §-i 15 teine lause annab võimaluse ka toimingu põhiseaduspärasuse kontrolliks. Eesti ühinemisleping Euroopa Liiduga jõustus 01.05.2004 ning on avaldatud Riigi Teatajas märkega RT II, 12.03.2004, 3,
- Vastavalt ühinemislepingu artiklile 2 on alates ühinemiskuupäevast Euroopa Liidu asutamislepingute sätted ning institutsioonide ja Euroopa Keskpanga poolt enne ühinemist vastuvõetud aktid uutele liikmesriikidele siduvad ja neid kohaldatakse nendes riikides vastavalt kõnealustes lepingutes ja käesolevas aktis sätestatud tingimustele. Euroopa Nõukogu
- direktiiv, mis võeti vastu 17.05.1977 ja käsitles kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamist, avaldati eesti keeles Euroopa Liidu Teataja eriväljaandes
- peatükis
- köites, kuid tunduvalt hiljem, kui Eesti Vabariik oli ühinenud Euroopa Liiduga. Sissenõutavad käibemaksusummad on määratud ajavahemiku eest, millal Eesti Vabariik oli juba ühinenud Euroopa Liiduga, kuid Euroopa Nõukogu
- direktiiv oli veel nõuetekohaselt avaldamata. Vastavalt PS § 123 teisele lausele kohaldatakse juhul, kui siseriiklik õigusakt on vastuolus Riigikogu poolt ratifitseeritud rahvusvahelise lepinguga, viimase sätteid. Igaühel on PS §-i 15 teise lause kohaselt õigus taotleda oma kohtuasja läbivaatamisel põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamist selleks, et kontrollida, kas rahvusvahelisest lepingust tulenevad kohustused on Eesti riigi poolt täidetud. Antud juhul tähendaks see kontrollimist, kas
- direktiivist tulenevad kohustused on viidud sisse Eesti seadustesse, ennekõike KMS-sse. Olukorras, kus Eestil oli ühinemislepingust tulenev kohustus viia oma käibemaksusüsteem koheselt kooskõlla Euroopa Liidu vastava valdkonna õigusaktidega, sh Euroopa Nõukogu nn
- direktiiviga, kuid need õigusaktid ei olnud nõuetekohaselt eesti keeles avaldatud, muutub selline põhiseaduslikkuse järelevalve korras teostatav kontroll hüpoteetiliseks. Samas tõusetub õigussubjektile probleem sellest, et kui nt KMS-i vastavust rahvusvahelisele lepingule, st Euroopa Liidu maksustamise valdkonna õigusaktidele, ei ole võimalik kontrollida õigusi ja kohustusi tekitava avaldamiskorra rikkumise tõttu, siis puudub järelikult ka võimalus kontrollida KMS-i kooskõla PS-ga. PS-i § 3 teise lause kohaselt on täitmiseks kohustuslikud ainult avaldatud seadused ning § 15 teise lause mõtte ning § 102 kohaselt peavad seadused olema kooskõlas PS-ga. Kui KMS-i vastavus teatud ajavahemikus Euroopa Liidu maksuvaldkonda reguleerivatele õigusaktidele ei olnud kontrollitav, siis järelikult ei olnud selles ajavahemikus kontrollitav ka KMS-i vastavus PS-le. Võib väita, et kontrollitav ei olnud KMS tervikuna. Õigusi ja kohustusi saavad õigussubjektidele panna ainult PS-ga kooskõlas olevad seadused. Ekslik on halduskohtu järeldus, et kuivõrd vaidlustatud korraldus ei riku kaebaja subjektiivseid õigusi, siis puudub vajadus põhiseaduslikuks kontrollimenetluseks. Selline järeldus tuleneb 6 kohtu ebaõigest käsitlusest toimingu asjassepuutuvuse osas. Apellant lähtub järgnevalt Riigikohtu käsitlusest õigusakti asjassepuutuvuse osas, sest toimingu asjassepuutuvust seoses põhiseaduslikkuse kontrolliga Riigikohus analüüsinud ei ole. Samas puuduvad põhjendused erinevale lähenemisele õigusakti või toimingu asjassepuutuvuse mõiste sisustamisel. Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 14 lg 2 kohaselt on põhiseaduslikkuse järelevalve tingimuseks õigusnormi asjassepuutuvus, mille esinemist on Riigikohus ka vastavas praktikas järjekindlalt nõudnud (Riigikohtu otsus nr 3-4-1-11-02). Asjassepuutuvuse hindamiseks peab kohus selgitama vaidluse lahendamiseks kohaldatava õigusnormi (Riigikohtu otsus nr 3-4-1-2-04). Selle nõude on halduskohus kaudselt ka täitnud ning tuvastanud, et vaidlusaluses korralduses kohaldatakse MKS-i, KMS-i ning TuMS-i. Kahtlust ei saa olla selles, et juhul kui halduskohus lugenuks põhiseaduse vastaseks toimingu mittesooritamise, st
- direktiivi nõuetekohase avaldamata jätmise, siis tulnuks kohtul asuda seisukohale, et KMS-st, TuMS-st ning MKS-st ei saanud OÜ-le Gillian tuleneda maksukohustusi, mille sissenõudmiseks on vaidlustatud korraldus antud. Sellisel juhul pidanuks kohtulahend olema teistsugune, sest kohustusi saab isikutele panna ainult PS-ga kooskõlas olevate õigusaktidega ning PS § 3 lg 2 teise lause kohaselt on täitmiseks kohustuslikud ainult avaldatud seadused. Halduskohus pidanuks hindama sisuliselt väidet selle kohta, et
- direktiivi mittenõuetekohane ja hilisem avaldamine on toonud kaasa selle, et MKS-st, TuMS-st ja KMS-st ei saa maksusubjektidele teatud ajavahemikus tuleneda siduvaid maksukohustusi. Halduskohus kohaldas ebaõigesti põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 14 lg-t
- Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt vastas halduskohus 28.11.2008 otsuses piisava põhjalikkusega kaebaja kõikidele väidetele. Ida maksu- ja tollikeskuse 01.07.2004 maksuotsus nr 12-5/22, millega määrati tasumiseks 5 661 000 krooni, ei oma käesoleva vaidluse lahendamisel mingit tähtsust. Samuti ei oma mingit tähtsust Tartu Ringkonnakohtu otsusega haldusasjas nr 3-05-630 21.10.2008 jõustunud Ida maksu- ja tollikeskuse 13.07.2005 otsus nr 6-2/110, millega jäeti rahuldamata OÜ Gillan enammakse tagastusnõue summas 5 164 736 krooni. Apellandi viide Riigikohtu lahendile nr 3-2-1-134-07 ei ole asjakohane, kuna viimane kohaldub üksnes tsiviilvaidlustest tulenevatele sundtäitmistele, mida teostab kohtutäitur. Maksuvõla sissenõudmine ning sundtäitmine toimub MKS-is sätestatud korras ning allub halduskohtu kontrollile, kusjuures halduskohus on läbi vaadanud kaebaja ja maksuhalduri vaidluse ning tuvastanud korralduse kui haldusakti õiguspärasuse. Samas on Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-33-01 väljendatud seisukoht, et maksuvõla suuruse kindlaksmääramine on maksuhalduri kohustus. Selle kohustuse täitmine väljendub maksumaksja või maksu kinnipidaja jaoks maksuhalduri ettekirjutusena maksuvõla tasumiseks. Euroopa Liidu lepingu (2008/C 115/01) art 208 (endine EÜ asutamislepingu art 249) kohaselt on direktiiv saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Direktiiv ei ole otsekohaldatav üksikisiku suhtes, vaid suunatud täitmiseks liikmesriigile. Liikmesriik aga peab oma siseriiklikkus õiguses kehtestama õigusnormid või viima olemasolevad õigusnormid vastavusse direktiiviga, et saavutada direktiivis sätestatud tulemus. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-36-08 on leitud, et Euroopa Ühenduse õigusakt kuulub üksikisiku suhtes kohaldamisele alles pärast selle avaldamist Euroopa Liidu Teatajas eesti keeles. Kuna direktiiv ei ole üksikisiku suhtes otsekohalduv, siis ei oma tähtsust asjaolu, millal direktiiv Euroopa Liidu Teatajas eestikeelsena avaldati. Otse direktiivile, on isikul vaidluses liikmesriigi vastu, õigus tugineda üksnes juhul, kui direktiivist tulenevad üksikisikule konkreetsed õigused, möödunud on direktiivi rakendamiseks antud tähtaeg ning liikmesriik ei ole oma siseriiklikke õigusakte tähtajaks direktiiviga kooskõlla viinud. 7 Käesoleval juhul on vaidlustatavas korralduses tuginetud üksnes Eesti siseriiklikule, mitte Euroopa Liidu õigusele. Kõik õigusaktid, millele vaidlustatud korralduses on tuginetud, on kooskõlas Euroopa Liidu õigusega ning nõuetekohaselt avaldatud Riigi Teatajas. Euroopa Nõukogu
- direktiiv on vastu võetud liikmesriikide käibemaksusüsteemide ühtlustamiseks: nõukogu kuues direktiiv 77/388/EMÜ, 17.05.1977, kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas. Vaidlustatud korraldus on tehtud MKS sätete alusel maksukohustuslase poolt deklareeritud maksusummade sissenõudmiseks. Eelviidatud direktiiv on suunatud üksnes Euroopa Liidu riikide käibemaksusüsteemide ühtlustamisele ning ei oma mingit puutumust MKS-ga ega teiste maksuseadustega peale KMS. Kehtiv KMS võeti Riigikogu poolt vastu 10.12.2003 ja jõustus Eesti liitumisel Euroopa Liiduga 01.05.
- Eesti käibemaksusüsteemi ühtlustamine
- direktiiviga algas juba 2002 jõustunud KMS-ga, mille struktuur toetus
- direktiivi ülesehitusele. Euroopa Liiduga liitumisel jõustunud KMS-ga viidi olemasolevasse käibemaksusüsteemi täiendavalt sisse Euroopa Ühenduse sisese, st liikmesriikidevahelise kaubanduse (ühendusesisene kaubandus) käibemaksuga maksustamist reguleerivad sätted. Seega, kehtiv KMS oli välja töötatud arvestades Euroopa Nõukogu
- direktiivi. Seda on näha läbivalt ka KMS-s, näiteks KMS § 2 lg 1 p 3 (redaktsioon kuni 01.01.2009) kohaselt käesolevas seaduses kasutatakse riikide ja territooriumidega seotud mõisteid järgmises tähenduses: liikmesriik on ühenduse liikmesriigi territoorium vastavalt
- käibemaksudirektiivi (Euroopa Ühenduste Nõukogu direktiiv nr 77/388/EMÜ) artikli 3 lg-le 2, 3 ja
- Ükski apellandi esitatud väide ei anna alust põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks. Kaebaja ei ole nimetanud ühtegi konkreetset asjassepuutuvat õigusnormi, mis tema hinnangul oleks vastuolus PS-ga ning millise põhiseaduspärasust kohus saaks kontrollida ning vajadusel algatada põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-32-99 väljendanud seisukohta, et maksuvõla tekkimise aluseks on maksukohustuse mittekohane täitmine, mitte maksuhalduri ettekirjutus. Ettekirjutuse tühistamine ei kustuta maksuvõlga ning uue ettekirjutuse tegemine maksumaksjale tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks ei muuda maksumaksja maksukohustust. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu
- novembri 2008 otsus tuleb jätta muutmata ning apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel ei pea vajalikuks neid korrata. Ükski apellatsioonkaebuses toodud seisukoht ei ole aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust ning apellatsioonkaebus on alusetu. Vastuseks apellatsioonkaebusele peab ringkonnakohus vajalikuks märkida järgmist. Halduskohus on oma otsuses andnud küllaldase vastuse kõikidele kaebaja kaebuses esitatud väidetele ja ringkonnakohus nõustub kohtu põhjendustega. Halduskohus on õigesti leidnud, et 30.05.2007 maksuvõla tasumise korralduse kontrollimisel ei oma tähtsust 01.07.2004 ja 29.06.2006 maksuotsused. Seda ei ole maksuhaldur käsitlenud ka vaidlustatavas korralduses, kuna selles on otsesõnu kirjas, et vaidlustatud korraldus ei sisalda neid maksuotsuseid. Samuti on alusetu väide, et vaidlustatud korraldust ei ole võimalik kohtul kontrollida. Asjas puudub vaidlus selle üle, et kaebaja on esitanud maksudeklaratsioonid, kus on märgitud tasumisele kuuluvad summad, kuid on jätnud maksud tasumata. Kaebaja ei ole kogu 8 menetluse käigu vältel väitnud seda, et tal on need maksud tasutud või oleksid maksud vastustaja poolt valesti arvutatud. Halduskohus on oma otsuses välja toonud viited seadustele, mille alusel kaebajal oli kohustus need maksud tasuda. Samuti on halduskohus õigesti tuvastanud, et maksude tasaarvestamise õiguse tekkimiseks peab olema kehtiv enammakse. Seega on vaidlustatud korraldus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kuidagi ei saa nõustuda apellatsioonkaebuses esitatud väitega nagu oleks halduskohus jätnud vastamata kaebuse esitaja kohtuasjas esitatud väidetele, mis on asjas määrava tähtsusega. Ringkonnakohtu arvates on halduskohus oma otsuses küllaldase põhjalikkusega käsitlenud kõiki kaebuse esitaja väiteid ja on andnud nendele ka omapoolse seisukoha. Halduskohus on õigesti leidnud, et kaebaja on esitanud palju väiteid, mis ei ole puutumuses konkreetse haldusasjaga ja seoses sellega ei ole neid vajalik ka käesolevas kohtulahendis käsitelda. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kaebuse esitaja ei ole nimetanud ühtki konkreetset õigusnormi, mis oleks vastuolus põhiseadusega ja mille põhiseaduspärasust oleks vajalik kontrollida. Kuidagi ei saa nõustuda väitega, et kogu KMS oleks vastuolus põhiseadusega. Ka on asjassepuutumatu kaebaja viide Euroopa Nõukogu
- direktiivile, kuna see on vastu võetud liikmesriikide käibemaksusüsteemide ühtlustamiseks ja Eesti on oma siseriikliku õiguse viinud vastavusse viidatud direktiiviga, millele viitab ka KMS § 2 lg 1 p
- Vastustaja ei ole pannud kaebaja peale kohustusi selle direktiivi alusel. Maksuvõla tekkimise aluseks on siiski maksukohustuse mittekohane täitmine, mitte maksuhalduri ettekirjutus. Kuna kaebaja ei olnud makse õigeaegselt tasunud, siis on tema enda poolt esitatud andmete alusel maksuhalduri poolt koostatud korraldus igati õiguspärane. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja poolt apellatsiooniastmes kantud menetluskulud (riigilõiv) tema enda kanda. Ivo Pilving Maili Lokk 9 Agu Timmi