§-dega 46, 60 lg 1 ja 62 lg 1, ühenduse tolliseadustiku (ÜTS) §-ga 78 lg ja tolliseaduse (TS) §-ga
) eelnimetatud tähtaja jooksul ning revisjon lõpeb hiljemalt 04.07.2008 maksuotsuse tegemisega või teatega maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise kohta. Kuni kaebuse esitamiseni 09.09.2008 ei ole kaebajale maksuotsust tehtud ega teadet maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise kohta esitatud. Seega ei ole revisjon kaebuse esitamise ajaks lõppenud. IMTK 03.07.2008 korraldusega nr 12-2.1/4936 pikendati revisjoni tähtaega kuni 04.12.
lg 2 sätestab, et revidendil on õigus viia läbi vaatlusi, kaasata eksperte ja spetsialiste, teha kontrollitavatest dokumentidest väljavõtteid ja ärakirju ning sooritada muid käesoleva seaduse 6. peatükis sätestatud toiminguid, arvestades käesolevas peatükis sätestatud erisusi. Seega saab revisjoni ajal läbi viia
6. peatükis sätestatud toiminguid üksnes revisjonikorraldusega määratud ulatuses ning revisjoni ajal ei ole lubatud alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli. Juhul, kui IMTK pidas vajalikuks viia kaebaja revisjoni ajal läbi ka tollideklaratsioonide järelkontrolli, saanuks IMTK seda teha revisjonikorraldusega või selle hilisema muutmisega. Nimetatud seisukohta toetab ka Riigikohtu seisukoht 10.04.2008 otsuses nr 3-3-1-3-08, mille järgi: „
Üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada aga teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli“. Korralduse näol on ilmselgelt tegemist uue kontrollimise alustamisega ja uues ulatuses ajal, mil revisjon ei ole veel suhtes lõppenud. Taolise kontrolli alustamine kaebaja revisjoni ajal on õigusvastane. Arvestades Korralduses toodud kontrollimise ulatust ja perioodi, võib tegemist olla IMTK poolt uue revisjoni alustamisega. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. Vastuväidete järgi ei keela seadus viia revisjoni ajal läbi üksikjuhtumi kontrollitoiminguid. Arusaamatu on kaebaja viide
§-le 79 lg 2, mis justkui keelaks üksikjuhtumi kontrollitoimingute läbiviimise revisjoni ajal. Tegelikult viidatud säte ega ka muud
sätted taolist piirangut ei kehtesta. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-3-08 2 leidnud, et üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli, kuid samas Riigikohus ei välista teise revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli alustamist täielikult. Maksuhalduril on tema käsutuses olevate tollideklaratsioonide pinnalt tekkinud kahtlus kahelt vaidlustatavas korralduses märgitud hankijalt imporditud kauba vale klassifitseerimise ning sellest tulenevalt ebaõigesti arvestatud imporditollimaksude osas. Vaidlustatud korraldusega kontrollitakse üksnes konkreetsel perioodil esitatud tollideklaratsioone konkreetsete hankijate osas, kontrollides üksnes tollideklaratsioonidel arvestatud imporditollimaksu ning impordikäibemaksu arvestuse õigsust, mistõttu nii kontrolliobjekt kui ka korraldusega nõutavad dokumendid on selgelt piiritletud ning eristatavad revisjoni objektist ja revisjoni käigus kontrollitavatest dokumentidest. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-20-05 p 15 järgi: “Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi.” Maksuhaldur on õigustatult kontrollivormi valikul valinud mitte käimasoleva revisjoni laiendamise vaid üksikjuhtumi kontrolli. Nõukogu määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik, art 221 lg 3 kohaselt võlgnikule ei teatata tollimaksu summat pärast seda, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. Samuti on
Kuna vaidlustatud korraldusega määratud üksikjuhtumi kontroll hõlmab perioodi alates 01.01.2006, siis algab maksusumma määramise aegumine antud perioodi eest 01.01.2009. Kuigi revisjoni laiendamine ka tollimaksu kontrollimisele peataks aegumistähtaja kulgemise, võib aegumistähtaeg olla möödunud ajaks, mil revisjon saab jätkuda ning osutub võimalikuks revisjoni laiendamine.
lg 2 sätestab, et maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seega on kontrollitoimingute liigi ning ulatuse üle otsustamine maksuhalduri diskretsiooniotsus. Kuna ei
-st ega ka kaebaja viidatud Riigikohtu lahendist ei tulene absoluutset keeldu üksikjuhtumi kontrolli alustamiseks ajal, mil sama maksumaksja suhtes ei ole revisjon lõppenud, ei ole IMTK 01.09.2008 korraldus nr 12-2.1/6010 õigusvastane ega riku kaebaja õigusi. Kuna vaidlustatud korralduse alusel alustatav üksikjuhtumi kontroll toimub Revisjonikorraldusega määratust erineva kontrolliobjekti osas ning kontrolliga ei koormata kaebajat ülemääraselt, ei riku antud korraldus korduvkontrollimise keeldu ja ei ole ebaproportsionaalne. HALDUSKOHTU LAHEND Tartu Halduskohus jättis 5. novembri 2008 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur õigustatult kontrollivormi valikul valinud mitte käimasoleva revisjoni laiendamise, vaid üksikjuhtumi kontrolli.
lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslase kontroll üksikjuhtumi kontrolliks ja üldkontrolliks ehk revisjoniks. Seega tuleks
Varem kehtinud
-s puudus mõiste "revisjon", kuid ka sellel ajal tehti vahet üksikjuhtumi kontrollil ja üldkontrollil.
lõike 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Üksikjuhtumite läbiviimise korda reguleerivad
§-d 60-72 ning reeglid revisjoni läbiviimiseks on kehtestatud
§-des 73-81. Analüüsides nimetatud kahe menetluse erisusi on hoomatav, et üksikjuhtumi kontroll on võrreldes revisjoniga maksukohustuslasele tunduvalt leebem ja vähem aeganõudev kontrollimenetlus. Seega peaks 3 maksuhaldur eelkõige kaaluma, kas on aluseid viia kontroll läbi üksikjuhtumi kontrollina ja rakendada revisjonimenetlust vaid juhul, kui asjaolude kontroll väljub üksikjuhtumis kontrolli raamidest. Riigikohus on 06.06.2005 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-20-05 leidnud, et nimetused "üksikjuhtumi kontroll" ja "üldkontroll" (revisjon) võivad viia eksliku järelduseni, et neid kontrollimise vorme eristabki eeskätt kontrolli ulatus - see, kas tegemist on üksikjuhtumi- või üldkontrolliga. Selline järeldus poleks kooskõlas seadusega.
lg-s 2 on sätestatud, et revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. Seega võib revisjon hõlmata vaid ühe maksu üht maksustamisperioodi või isegi üksnes mõne asjaolu väljaselgitamist. Järelikult on üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel võimatu. Riigikohus rõhutas, et
-st tuleneb, et just revisjoni korral peab maksuhaldur järgima erilisi menetlusnõudeid. Revisjonist ja selle ulatusest tuleb maksukohustuslasele teatada ette (§ 75), revisjon viiakse läbi maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas (§ 77); maksukohustuslasel on õigus taotleda revidendi taandamist (§ 78 lg 2); revisjoni lõpus toimub lõppvestlus (§ 80) ja pärast seda koostab revident revisjoniakti, millele maksukohustuslane võib lisada eriarvamuse (§ 81). Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 77 tuleneb, et revisjoni läbiviimine on pikaajalisem ja järjepidev menetlus. Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 76 nähtub, et revisjoni läbiviimise peab maksuhaldur otsustama revisjonikorraldusega, mis toimetatakse maksukohustuslasele kätte hiljemalt 7 päeva enne revisjoni algust. Revisjonikorraldus on haldusakt, mille andmisel teeb maksuhaldur ka valiku erinevate kontrollivormide vahel. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi. Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Üksikjuhtumi kontrolli käigus kas kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu, revisjoni käigus kontrollitakse maksumaksja tegevust aga tervikuna. Vaidlusaluse korraldusega on nõutud kaebuse esitajalt teavet ja dokumente ning viidatud maksukorralduse seaduse sätetele, mis käsitlevad üksikjuhtumi kontrolli. Halduskohtu hinnangul ongi üksikjuhtumi kontrolli teostamise üheks võimalikuks ajendiks asjaolu, kas kaebaja AS Evas B&P tollideklaratsioonidega deklareeritud imporditud kauba klassifitseerimise, tolliväärtuse, imporditollimaksude ja impordikäibemaksu arvestus ja deklareerimine perioodil 01.01.2006-31.07.2008 on toimunud ikka õiguspäraselt või mitte. Seega on revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisulise eristamise kriteeriumiks eelkõige see, kas tegemist on vähem- või enamkoormava kontrollimisega. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli tunnuseks pidas Riigikohus eelkõige tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ja kontrollimise ajalist kestvust. Käesoleval juhul ei ole kontrollimenetluse läbiviimine toimunud maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas. Samuti puuduvad andmed maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järjepideva ning pikaajalise täitmise kohta. Maksukorralduse seadus ei näe ette, et üksikjuhtumi kontroll peab piirduma ainult mõne konkreetse tehingu kontrollimisega, samuti võib üksikjuhtumi kontroll hõlmata endas mitmeid üksikjuhtumeid erinevatel maksustamisperioodidel. Kontrolli liike eristavaks tunnuseks ei saa olla korraldusega nõutava teabe hulk ja kontrolli kestvus. Kogu maksumenetlus on toimunud üksikjuhtumi kontrollile omase menetlusena, mitte revisjonina, nagu on ekslikult leidnud kaebaja. Halduskohus nõustus vastustajaga, et vaidlustatud korralduse alusel alustatav üksikjuhtumi kontroll toimub revisjonikorraldusega määratust erineva kontrolliobjekti osas ning kontrolliga ei koormata kaebajat ülemääraselt. Antud korraldus ei riku ka korduvkontrollimise keeldu ega ole ebaproportsionaalne. 4 ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED AS Evas B&P esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu otsuse ning teha uue otsuse, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt ei vasta halduskohtu otsus HKMS § 25 lg 2 ja 3 ning TsMS § 442 lg 8 nõuetele. Halduskohtu otsusest ei nähtu, millistele tõenditele on rajatud kohtu järeldused. Halduskohus ei ole otsuses ühtegi tõendit analüüsinud ega põhjendanud, miks ta esitatud ja kogutud tõendeid ei arvestanud. Halduskohus on üksnes analüüsinud revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli erisusi. Kaebuse põhiliseks väiteks oli see, et ajal, mil revisjon kestab, ei ole lubatud alustada uut kontrollimist. Seda asjaolu ei ole halduskohus analüüsinud. Riigikohtu 10.04.2008 otsuse nr 3-3-1-3-08 p 16 järgi saab
lg 3 alusel revisjoni ulatust vajaduse korral korraldusega muuta ning üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli. Arvestades, et Korralduse andmise ajal kestis apellandi suhtes revisjon, siis põhjendab keeldu teise kontrolli alustamiseks
lg 2, mille kohaselt saab maksuhaldur revisjoni ajal sooritada
6. peatükis sätestatud toiminguid, arvestades samas peatükis sätestatud erisusi. Nimetatud sättest tuleneb, et revisjoni aja saab läbi viia küll
6. peatükis sätestatud üksiktoiminguid, kuid seda üksnes revisjonikorraldusega määratud ulatuses. Seega järeldub ka nimetatud sättest, et revisjoni ajal saa alustada uut (teist) revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli, milline ei ole hõlmatud revisjonikorraldusega määratud revisjoni ulatusega. Põhjendatud ei ole ka IMTK seletuses esitatud väited Korralduse õiguspärasuse õigustamisel seoses tollimaksude määramise 3-aastase aegumistähtajaga. Kaebaja on taotlenud Korralduse tühistamist põhjusel, et Korraldusega on alustatud revisjoni ajal teist uut mahukat ja pikaajalist kontrolli väljaspool revisjonikorraldusega määratud ulatust, milline ei ole seadusega lubatud. Sellisel juhtumil ei ole tegemist halduskohtu poolt maksuhalduri diskretsiooniõigusesse sekkumisega, vaid haldusakti õiguspärasuse kontrollimisega muudel kaebuses toodud põhjustel. Maksumenetluse läbiviimine peab olema kooskõlas õiguse üldpõhimõtete ja põhiseaduslike printsiipidega, sealhulgas haldusõiguse põhimõtetega, mis tulenevad muu hulgas Põhiseaduse §-iga 14 tagatud õigusest heale haldusele. Käesoleval juhul tuleb pidada oluliseks haldusmenetluse nõuete rikkumiseks teise ulatusliku kontrollimise alustamist ja läbiviimist ajal, mil kestab maksumaksjat eriti koormav kontrollimenetlus - revisjon. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vastuväidete kohaselt on alusetud apellandi etteheited, et kaevatud kohtuotsusest ei nähtu, millistele tõenditele on rajatud halduskohtu järeldused, millised asjaolud kohus tuvastas, kui jõudis järeldusele, et kaebus ei kuulu rahuldamisele ning et halduskohus ei ole kaebaja põhilist väidet üldse analüüsinud ega selles osas seisukohta võtnud. Revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli erisusi on halduskohus analüüsinud just selleks, et hinnata, kas maksuhaldur on valinud tollideklaratsioonide järelkontrolli läbiviimiseks õige kontrollivormi. Vastustaja möönab, et viitamine
§-le 102 ei ole antud juhul asjakohane, küll on aga olulised teised viidatud sätted, kuna vaidluse põhiküsimuse lahendamisel on oluline ka üksikjuhtumi kontrolli eristamine revisjonist. Seadus ei keela viia revisjoni ajal läbi üksikjuhtumi kontrollitoiminguid. Vastustajale jääb arusaamatuks kaebaja viide
§-le 79 lg 2, mis justkui keelaks üksikjuhtumi kontrollitoimingute läbiviimise revisjoni ajal. Tegelikult viidatud säte taolist piirangut ei kehtesta. Vastustaja möönab, et Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-3-08 tehtud otsuses leidnud, et üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada aga teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli. Samas ei välista Riigikohus antud lahendis siiski põhimõtteliselt teise revisjoni või 5 üksikjuhtumi kontrolli alustamist. Riigikohtu seisukoht antud asjas põhineb vajadusel järgida revisjoni puhul korduvate kontrollimenetluste piirangut. Halduskohus õigesti leidnud, et vaidlustatava korraldusega ei rikuta korduvkontrolli keeldu. Antud juhul pidi vaidlustatud korralduse alusel alustatav tollideklaratsioonide järelkontroll üksikjuhtumi kontrollina hõlmama teist, revisjonikorraldusega mittekaetud kontrolliobjekti tollideklaratsioonidel kauba klassifitseerimise õigsuse, tolliväärtuse ning imporditollimaksu arvestuse õigsuse kontrollimise näol. Kuigi revisjoni laiendamine ka imporditollimaksude kontrollimisele oleks põhimõtteliselt võimalik, on see ebaotstarbekas, kuna seda kontrolli pole vaja läbi viia maksumaksja ruumides, mis aga on peamine revisjoni üksikjuhtumi kontrollist eristav tunnus. Samuti kontrollitakse vaidlustatud korraldusega alustatava kontrolli raames üksnes konkreetsel perioodil esitatud tollideklaratsioone konkreetsete hankijate osas, kontrollides üksnes tollideklaratsioonidel arvestatud imporditollimaksu ning impordikäibemaksu arvestuse õigsust, mistõttu nii kontrolliobjekt kui ka korraldusega nõutavad dokumendid on selgelt piiritletud ning eristatavad revisjoni objektist ning revisjoni käigus kontrollitavatest dokumentidest. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-20-05 p-s 15 leidnud, et: “Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi.” Antud juhul aga taolised asjaolud puuduvad ning kontrolli läbiviimiseks piisab maksuhalduri käsutuses olevatest ning korraldusega maksumaksjalt nõutavatest dokumentidest. Seetõttu on IMTK õigustatult kontrollivormi valikul valinud mitte käimasoleva revisjoni laiendamise, vaid üksikjuhtumi kontrolli. Lisaks sellele, et vaidlustatud korraldusega alustatud kontroll toimub teise kontrolliobjekti osas, kohaldub tollideklaratsioonide järelkontrollile ka eriregulatsioon võrreldes käimasoleva revisjoniga. Kuigi lähtuvalt tolliseaduse §-st 50 lg 2 tehakse tollideklaratsioonide järelkontrolli
-is sätestatud korras, lähtub maksuhalduri õigus taolise kontrolli teostamiseks ühenduse tolliseadustiku (Nõukogu määrus 2913/92) artiklist 78. Asjaolu, et kontrollimisele kohalduv õiguslik regulatsioon on mõneti erinev siseriiklike maksude tasumise õigsuse kontrolli regulatsioonist, põhjendab samuti maksuhalduri otsust viia tollideklaratsioonide järelkontroll läbi iseseisva, revisjonist sõltumatu üksikjuhtumi kontrollina. Ka maksusumma määramise suhtes kehtib mitte
sätestatud aegumistähtaeg, vaid aegumistähtaeg tuleneb ühenduse tolliseadustiku art 221 lg-st 3, mille kohaselt võlgnikule ei teatata tollimaksu summat pärast seda, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. Kuna vaidlustatud korraldusega määratud üksikjuhtumi kontroll hõlmab perioodi alates 01.01.2006, siis algab maksusumma määramise aegumine antud perioodi eest 01.01.2009. Arvestades asjaolu, et revisjoni laiendamine ka tollimaksu kontrollimisele peataks aegumistähtaja kulgemise, võib osutuda tollideklaratsioonide järelkontrolli läbiviimine üksikjuhtumi kontrollina apellandi jaoks isegi soodsamaks, kui see oleks kontrollivormina revisjoni kasutamise puhul. Ka apellant ise on sisuliselt leidnud, et tollideklaratsioonide järelkontrolli saab läbi viia revisjoniga üheaegselt. Vaidlus käib üksnes selle üle, kas seda saaks teha üksnes revisjoni laiendamise teel või on see võimalik läbi viia ka üksikjuhtumi kontrollina. Paljasõnalised on apellandi väited hea halduse tava rikkumise kohta, kuna apellant ei ole toonud ühtegi tõendit ega ka konkreetset väidet selle kohta, nagu oleks tegemist apellanti eriti koormava kontrollimenetluse alustamisega. Antud juhul piirdub maksukohustuslaselt nõutav kaasaaitamiskohustus üksnes korralduses nimetatud dokumentide esitamisega, mis ei ole maksukohustuslasele liialt koormav. Asjaolu, et samaaegselt toimub apellandi suhtes ka revisjon, ei takista apellanti oma kohustuste täitmisel ja õiguste teostamisel. Asjakohatud on apellandi viited
lg-le 3, kuna tollideklaratsioonide järelkontrolli alustamisega revisjoni ajal
-is sätestatud õigusi ega ka haldusmenetluse üldpõhimõtteid ei rikuta. 6 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 5. novembri 2008 otsus muutmata. HKMS § 34 lg 2 järgi kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras esimese astme kohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, siis ei pea ringkonnakohus HKMS § 47 lg 1 ja TsMS § 654 lg 6 alusel vajalikuks korrata esimese astme kohtu põhjendusi. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist: Põhjendatud ei ole apellandi väited, et kaevatud kohtuotsusest ei nähtu, millised asjaolud kohus tuvastas, kui jõudis järeldusele, et kaebus ei kuulu rahuldamisele ning et halduskohus ei ole otsuses analüüsinud ühtegi tõendit, ega põhjendanud, miks ta esitatud ja kogutud tõendeid ei arvestanud. Otsuse põhjenduste kohaselt on halduskohus revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli erisusi analüüsinud selleks, et hinnata, kas maksuhaldur on valinud tollideklaratsioonide järelkontrolli läbiviimiseks õige kontrollivormi. Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et viitamine
§-le 102 lg 3 ei ole antud juhul olnud asjakohane, kuna see paragrahv piirab maksukohustuslase korduvat kontrollimist revisjoniga juhul, kui on juba ette teada, et selline korduv kontrollimine ei saa viia maksuotsuse tegemiseni. Samas ei ole selline ebatäpne viide aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tegemisele, sest selle tagajärjel ei ole tehtud sisuliselt ja lõppjäreldustelt ebaõiget otsust. Kuna käesolevas asjas on vaidlusküsimuseks olnud üksnes see, kas seadus keelab viia revisjoni ajal läbi üksikjuhtumi kontrolli või mitte ning tegemist ei ole olnud maksuotsuse õigsuse sisulise kontrolliga, siis ei ole sisuliselt asjakohane apellandi väide, et halduskohus ei ole otsuses analüüsinud ühtegi tõendit, ega põhjendanud, miks ta esitatud ja kogutud tõendeid ei arvestanud. Samuti ei ole apellant apellatsioonkaebuses välja toonud ühtegi tõendit, mida kohus käesoleva asja lahendamisel oleks pidanud arvestama ja mida kohus põhjendamatult ei arvestanud. Põhjendatud ei ole ka apellandi väide, et Korralduse sisust nähtuvalt on tegemist uue revisjoniga. Üksikjuhtumi kontrolli ja üldkontrolli ehk revisjoni eristab asjaolu, et revisjon viiakse läbi maksukohustuslase asukohas, kuid kontroll maksuhalduri juures. Revisjoni käigus on õigus kontrollida kõiki revideeritava perioodi maksukohustuslase majandustegevusega seotud dokumente, kaupu, materjale, teenuseid, vara vms. Kontrolli käigus saab nõuda dokumente üksnes kontrollitavate tehingute kohta (lepinguid, arveid, akte), mitte aga kõiki antud perioodi majandustegevust puudutavaid dokumente. Antud juhul on Korralduses nõue konkretiseeritud ning AS Evas B&P on kohustatud esitama üksnes Korralduses nimetatud dokumente ja andma teavet selles märgitud asjaolude kohta, mistõttu on tegemist üksikjuhtumi kontrolli alustamisega. Üksikjuhtumi kontroll on maksukohustuslast vähem koormavam kontrolli liik, kuna kontrolli puhul nõutakse dokumente ja teavet üksnes konkreetsete tehingute kohta ja kontroll viiakse läbi maksuhalduri ruumides, seega ei sega maksuhaldur maksukohustuslast igapäevase töö tegemisel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et
ega ka Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-3-08 p-s 16 väljendatud seisukoht ei keela viia revisjoni ajal läbi üksikjuhtumi kontrolli ning apellandi viide
§-le 79 lg 2 ei ole asjakohane, sest viidatud säte sellist piirangut ei kehtesta.
§-st 79 lg 2 ei tulene, et revisjoni ajal saab läbi viia üksikjuhtumi kontrollitoiminguid üksnes revisjonikorralduses määratud ulatuses. 7 Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-3-08 tehtud otsuses küll leidnud, et üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli, kuid antud lahendis siiski ei välistata erandina teise revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli alustamist revisjoni läbiviimise ajal, juhul kui sellise kontrolli teostamine on põhjendatud ja ei koorma maksukohustuslast ebamõistlikult. Viidatud Riigikohtu lahendi põhisisuks on olnud selgitada
lg 1 p 3 kohaldamise erisusi olukorras, kus revisjon on kestnud ebamõistlikult kaua ja vaidlus puudutab revisjoni alguse ja lõpu kindlaksmääramist, aga samuti võimalust, et aegumise peatumine lõpeb. Samuti on nimetatud lahendis käsitletud küsimust, kas enne käibemaksurevisjoni toimunud kontroll oli sisuliselt revisjon, kuna ka varem kehtinud
kohaldamisel tuli teistest kontrollivormidest eristada revisjoni ja kui tegemist oli revisjoniga, siis tulnuks kontrollida korduvate kontrollimenetluste piirangute järgimist ning põhjusi, miks ei laiendatud käimasoleva revisjoni ulatust, vaid alustati uue revisjoniga, mis viis sellisel juhul olukorrani, kus üheaegselt toimus kaks revisjoni. Riigikohus on selles lahendis märkinud, et üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli, kuid arvestada tuleb ka sellega, et kui revisjon algas tegelikult varem, siis peatus ka maksusumma määramise aegumine varem, mis ei pruugi lõppkokkuvõttes vastata maksukohustuslase huvidele. Riigikohtu seisukoht antud asjas põhineb seega vajadusel järgida revisjoni puhul korduvate kontrollimenetluste piirangut. Halduskohus on vaidlustatud otsuses õigesti leidnud, et vaidlustatava korraldusega ei rikuta korduvkontrolli keeldu, kuna antud juhul pidi vaidlustatud korralduse alusel alustatav tollideklaratsioonide järelkontroll üksikjuhtumi kontrollina hõlmama teist, revisjonikorraldusega mittekaetud kontrolliobjekti tollideklaratsioonidel kauba klassifitseerimise õigsuse, tolliväärtuse ning imporditollimaksu arvestuse õigsuse kontrollimise näol. Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et revisjoni laiendamine ka imporditollimaksude kontrollimisele oleks ebaotstarbekas, kuna seda kontrolli pole vaja läbi viia maksumaksja ruumides, mis on peamine revisjoni üksikjuhtumi kontrollist eristav tunnus. Samuti kontrollitakse vaidlustatud korraldusega alustatava kontrolli raames konkreetsel perioodil esitatud tollideklaratsioone konkreetsete hankijate osas, kontrollides üksnes tollideklaratsioonidel arvestatud imporditollimaksu ning impordikäibemaksu arvestuse õigsust, mistõttu nii kontrolliobjekt kui ka Korraldusega nõutavad dokumendid on selgelt piiritletud ning eristatavad revisjoni objektist ja revisjoni käigus kontrollitavatest dokumentidest. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-20-05 p-s 15 leidnud, et: “Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi.” Antud juhul sellised asjaolud puuduvad ning kontrolli läbiviimiseks piisab maksuhalduri käsutuses olevatest ning Korraldusega maksumaksjalt nõutavatest dokumentidest. Lisaks sellele, et vaidlustatud Korraldusega alustatud kontroll toimub teise kontrolliobjekti osas, kohaldub tollideklaratsioonide järelkontrollile ka eriregulatsioon võrreldes käimasoleva revisjoniga. Maksuhalduri õigus taolise kontrolli teostamiseks tuleneb ühenduse tolliseadustiku (Nõukogu määrus 2913/92) art-ist 78. Asjaolu, et kontrollimisele kohalduv õiguslik regulatsioon on erinev siseriiklike maksude tasumise õigsuse kontrolli regulatsioonist, põhjendab samuti maksuhalduri otsust viia tollideklaratsioonide järelkontroll läbi iseseisva, revisjonist sõltumatu üksikjuhtumi kontrollina. Ka maksusumma määramise aegumistähtaeg tuleneb ühenduse tolliseadustiku art 221 lg-st 3, mille kohaselt võlgnikule ei teatata tollimaksu summat pärast seda, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. Kuna vaidlustatud korraldusega määratud üksikjuhtumi kontroll hõlmab perioodi alates 01.01.2006, siis algab maksusumma määramise aegumine antud perioodi eest 01.01.2009. Sellest tulenevalt on õige ka vastustaja väide, et 8 arvestades asjaolu, et revisjoni laiendamine ka tollimaksu kontrollimisele peataks aegumistähtaja kulgemise, võib osutuda tollideklaratsioonide järelkontrolli läbiviimine üksikjuhtumi kontrollina apellandi jaoks soodsamaks, kui see oleks kontrollivormina revisjoni kasutamise puhul. Samuti on IMTK vaidlustatud Korralduse andmise ühe põhjendusena viidanud sellele, et 01.09.2008 korralduse andmise ajal oli varem alustatud revisjoni toimingute läbiviimine peatatud esialgse õiguskaitse kohaldamise tõttu haldusasjas, kus AS Evas B&P vaidlustas revisjoni läbiviimise pikendamise korralduse. Esitatud kaebuses on AS Evas B&P ka ise leidnud, et tollideklaratsioonide järelkontrolli saab läbi viia revisjoniga üheaegselt ning vaidlus käib üksnes selle üle, kas seda saab teha vaid revisjoni laiendamise teel või on see võimalik ka üksikjuhtumi kontrollina.
lg 2 sätestab, et maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse, mistõttu on antud juhul ka kontrollivormi (kas käimasoleva revisjoni laiendamine või uue kontrolli alustamine) valimine maksuhalduri diskretsiooniotsus. Põhjendatud ei ole ka apellandi viited hea halduse tava rikkumise kohta, sest apellant ei ole esitanud ühtegi tõendit ega ka konkreetset väidet selle kohta, et üksikjuhtumi kontrolli alustamise puhul oleks tegemist apellanti eriti koormava kontrollimenetluse alustamisega. Antud juhul piirdus maksukohustuslaselt nõutav kaasaaitamiskohustus üksnes korralduses nimetatud dokumentide esitamisega, mida ei ole alust lugeda maksukohustuslasele liialt koormavaks tegevuseks. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud taotlust apellandilt menetluskulude väljamõistmiseks. Ivo Pilving Agu Timmi 9 Maili Lokk
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.