3-10-142/21

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-10-142 Otsuse kuupäev 29.06.2010 Kohtunik Mai Saunanen Kohtuasi Asja läbivaatamise kuupäev OÜ Selmex Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.12.2009 maksuotsuse nr 12.23/4696-10 tühistamiseks. Kirjalik menetlus Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata. Edasikaebamise kord Pooltel on õigus esitada apellatsioonkaebus Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Asjaolud ja menetluse käik Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kontrolliosakonna I kontrollitalitus kontrollis OÜ Selmex Grupp käibe- ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust seoses OÜ Rebasekütt nimel väljastatud arvete kajastamisega OÜ Selmex Grupp raamatupidamis- ja maksuarvestuses maksustamisperioodidel jaanuar – oktoober 2008 (k.a). 19.10.

1. a. koostas maksuhaldur kontrollakti nr 12.2-3/4696-
2. 15.12.2009 väljastas maksuhaldur maksuotsuse nr 12.2-3/4696-10, millega kohustas kaebuse esitajat tasuma täiendavalt käibemaksu summas 213 243 krooni ja tulumaksu summas 138 338 krooni. 18.01.2010 esitas OÜ Selmex Grupp Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.12.2009.a. maksuotsuse nr 12.2-3/4696-10 tühistamiseks. Kaebuses oli esitatud ka esialgse õiguskaitse taotlus, mille kohus 19.01.2010 määrusega ka rahuldas. Tartu Ringkonnakohus jättis 08.03.2010 Tartu Halduskohtu määruse muutmata. Kaebuse taotlus ja põhjendused Kaebuse esitaja taotleb tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.12.2009 maksuotsus nr 12.2-3/4696-
3. Kaebaja arvates on maksuhaldur andnud kontrollitud tehingute majanduslikule sisule ebaõige hinnangu, maksuotsuses esitatud järeldused on rajatud oletustele ja ebaõigesti tuvastatud asjaoludele. Samuti on vastustaja vääralt hinnanud kogutud tõendeid ning osad tõendid kogumata jätnud, kaebaja maksukohustuse suurendamise kasuks rääkivad maksuhalduri järeldused põhinevad ebausaldusväärsetel tõenditel ja kaebaja väiteid toetavad tõendid on vastustaja jätnud sisuliselt tähelepanuta. Vastustaja tugineb ebaõigesti tuvastatud asjaolule, et kõik isikud, kelle kinnistutelt osteti kasvavat metsa, tunnistasid, et nad müüsid metsa Vello Ojale ja raha kasvava metsa eest tasus Vello ning nad ei tea äriühingust OÜ Rebasekütt ega A. Hobolainenist midagi. Maksuotsuses ei vaidlusta vastustaja seda, et kontrollitud tehingute puhul võõrandasid kinnistute omanikud mitte metsamaterjali, vaid kasvava metsa raieõiguse. Samuti ei vaidlusta vastustaja seda, et oma klientidele müüs kaebaja metsamaterjali. Loogiline on eeldada, et kasvava metsa muutmiseks metsamaterjaliks peab keegi tellima kasvava metsa ülesvõtmise teenust ja selle eest tasuma. Vastustaja ei tuvastanud maksumenetluses, et kaebaja tellis raieteenuse ja selle eest tasus. Samas tunnistas OÜ Rebasekütt volitatud esindaja A. Hobolainen oma seletustes seda, et kasvava metsa raieõiguse ostjana tegeles just OÜ Rebasekütt metsa ülesvõtmisega, tellides selle tarbeks vastava teenuse. Väär on vastustaja poolt esitatud väide, et kaebaja ei ole esitanud metsateatist OÜ-ga Rebasekütt tehtud tehingute kohta. Vastavad teatised olid kaebaja poolt esitatud e-maksuametis ja vastustajale peaks see asjaolu olema teada ning maksuameti andmebaasi kaudu kontrollitav. Tuginedes MKS §-le 84 luges vastustaja tuvastatuks, et OÜ Rebasekütt arvetel näidatud tehingute majanduslik sisu ei vasta tegelikkusele. Maksuotsuses ei ole vastustaja analüüsinud kontrollitud tehingute tegelikku majanduslikku sisu, asudes ebaõigele seisukohale, et majanduslikku sisu nimetatud tehingutel ei olnud. 27.05.2009 antud seletuses selgitas kaebaja, et kasvava metsa raieõiguse ostmine kinnistute omanikelt ei sobi temale seetõttu, et alati ei tea kui palju saab tegelikku metsamaterjali, kui palju saab kasvavast metsast lõikust teha ei tea kunagi. Samuti selgitas kaebaja, et kinnistute omanike ja OÜ Rebasekütt vaheliste tehingute tegemise ajal ei olnud kaebajal raha kasvava metsa ostu tegemiseks. Seda sama kinnitas ka A. Hobolainen 26.08.2009 selgitustes. Nimelt selgitas A. Hobolainen, et kuna kaebajal ei olnud raha kasvava metsa eest kohe maksta, ostis OÜ Rebasekütt eraisikutelt selle ära ja müüs hiljem kaebajale, teostades ka metsa raiet. A. Hobolainen kinnitas, et laenu kaebajale anda ta ei tahtnud. Maksuotsuses leidis vastustaja, et tema järeldusi kontrollitud tehingute mittetoimumise kohta kinnitab M. Piiraku poolt 06.01.2009 maksuhaldurile antud seletus, mille kohaselt ei tea ta OÜ-st Rebasekütt midagi ega ole suhelnud A. Hobolaineniga. Kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingutel on M. Piiraku allkirjad. Seega pidi M. Piirak olema teadlik sellest, et võõrandab metsa OÜ-le Rebasekütt, mitte V. Ojale isiklikult ega kaebajale. Kaebaja leiab, et M. Piiraku seletused ei ole usaldusväärne tõend ka sellepärast, et neid sisaldavast protokollist ei selgu, missugustele maksuhalduri küsimustele vastas M. Piirak. Protokollis kajastatu põhjal võib teha järelduse, et M. Piirak andis maksuhaldurile seletused seoses kasvava metsa müügiga üldiselt, nimetades V. Oja isikuna, kellega ta üldiselt suhtles tehingute vormistamisel. Ka V. Oja ei eiranud oma seletustes seda fakti, et osutas abi kinnistute omanikele metsateatiste koostamisel, samuti aeg- ajalt ostis neilt nii kasvavat metsa kui ka metsamaterjali. Samuti kirjeldab M. Piirak tehingut, mille raames müüs ta ühe koorma kasepuid, mis osutab sellele, et seletuste andmisel rääkis M. Piirak mitte kasvava metsaga seotud tehingutest, vaid metsamaterjali müügist. Seega ei ole seletuses kirjeldatud asjaolud kuidagi seotud kontrollitavate tehingute asjaoludega. 2 Janek Kanguri seletused ei kinnita samuti maksuotsuses tehtud järeldusi, et kasvava metsa raieõiguse tegelikuks ostjaks oli mitte OÜ Rebasekütt, vaid kaebaja. Maksuotsuses ei andnud vastustaja hinnangut asjaolule, et J. Kangur sõlmis kasvava metsa võõrandamise lepingu OÜ-ga Rebasekütt, mis on dokumentaalselt maksuhaldurile ka esitatud. J. Kangur ei eita oma seletuses, et kasvava metsa müük vormistati mitte V. Oja nimele, vaid ostjaks oli teine isik (OÜ Rebasekütt). K. Trasbergi seletusest tuleneb otseselt, et kasvava metsa raieõiguse võõrandas ta mitte V. Ojale või kaebajale, vaid OÜ-le Rebasekütt. Väidetavalt andis K. Trasberg algselt telefoni teel maksuhalduri järeldusi kinnitavaid seletusi, kuid kirjalikus vastuses muutis oma selgitusi. Hoolimata sellest, et K. Trasbergi puhul puudub kirjalikult dokumenteeritud kujul telefoni teel algselt väidetu, ei pea maksuhaldur usaldusväärseks K. Trasbergi poolt 29.12.2008 antud seletust. Täiesti ebaloogiline on vastustaja järeldus, et K. Trasbergi seletused on ümber lükatud M. Piiraku ja J. Kanguri seletustega. Nimetatud isikud ei ole andnud seletusi OÜ Rebasekütt ja K. Trasberg vahel sõlmitud lepingute kohta. Tutvudes kontrolltoimiku materjalidega, ei leidnud kaebaja sealt K. Trasbergi kirjalikku vastust, millele viitab vastustaja maksuotsuse lk-l 3 (asja materjalide hulgas on küll olemas K. Trasbergi seletuste protokoll). Seega on paljasõnalised vastustaja väited selle kohta, et algselt andis K. Trasberg vastustajale teise sisuga seletusi. Kaebaja rõhutab, et enne seda, kui ta juhtis eriarvamuses vastustaja tähelepanu vastuolule maksuhalduri järelduste ja K. Trasbergi seletuste vahel, tugines vastustaja kontrollaktis K. Trasbergi seletustele kui usaldusväärsele tõendusmaterjalile. Kaebaja juhib tähelepanu, et seletuste protokolli kohaselt on K. Trasbergi seletused allkirjastatud nii K. Trasbergi kui V. Trasbergi poolt. Seega on K. Trasbergi seletuste õigsus kinnitatud ka V. Trasbergi poolt. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on ignoreerinud kaebaja juhatuse liikme poolt maksumenetluses ja eriarvamuses antud seletusi, pidades neid põhjendamatult ebausaldusväärseteks. Seda hoolimata sellest, et kaebaja juhatuse liikme selgitused on täielikult kinnitatud OÜ Rebasekütt volitatud esindaja, K. Trasbergi ja V. Trasbergi selgitustega ega ole vastuolus M. Piiraku ja J. Kanguri selgitustega. Samuti on kaebaja juhatuse liikme seletused kinnitatud täielikult maksuhaldurile esitatud dokumentidega. Kaebaja märgib, et V. Oja seletuses väidetavalt sisalduva vastuolu esiletoomisel ei osanud vastustaja eristada olukordi, kus V. Oja esines eraisikuna ja kaebaja esindajana. Sellest tulenevalt on vastustaja teinud ennatliku järelduse V. Oja seletuste usaldusväärsuse kohta. Kaebaja leiab, et maksuotsuses ei arvestanud vastustaja põhjendamatult OÜ Rebasekütt volitatud esindaja A. Hobolaineni seletustega, kes kinnitas nii metsamaterjali võõrandamise fakti OÜ-lt Rebasekütt kaebajale, kui ka raha saamise fakti OÜ Rebasekütt poolt. Samuti kinnitas OÜ Rebasekütt volitatud esindaja A. Hobolainen, et raieõigust teostas M. Piiraku, J. Kanguri ja K. Trasbergi kinnistutel OÜ Rebasekütt, kes oli samuti ka raieteenuse tellijaks. Lisaks selgitas A. Hobolainen ka OÜ Rebasekütt ja kaebaja vaheliste tehingute majanduslikku sisu. Vastustaja põhjendamatute väidete ümberlükkamiseks lisas kaebaja eriarvamusele omapoolsed tõendid maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta. Kaebaja esitas vastustajale 3 OÜ Selmex Grupp kassa väljamineku orderid, kus on kajastatud raha saaja isikut tõendava dokumendi number ja nimi ning allkiri. Vastustaja jättis need tõendid tähelepanuta. Kaebaja märgib, et vastustaja ei vaidle sellele vastu, et kaebaja on maksnud ostuhinna OÜ-le Rebasekütt, kuna selline väide oleks vastuolus maksuotsuses esitatud järeldustega, mille alusel kaebajale määrati maksusumma. Vaidlus on selles, kas raha jõudis OÜ-ni Rebasekütt. Vastav asjaolu on kinnitatud nii vastustajale esitatud OÜ Rebasekütt kassa sissetuleku orderitega, kui ka OÜ Rebasekütt volitatud esindaja seletustega, kus A. Hobolainen kinnitab raha kättesaamise fakti. Vastustaja argument, et orderid on tagantjärgi parandatud, ei ole sisuline, kuna nii või teisiti on raha saamise fakt OÜ Rebasekütt poolt kinnitatud. Kontrollaktis põhjendas vastustaja oma järeldusi tehingute mittetoimumise kohta asjaoluga, et kontrollitud tehingutes tegutses OÜ Rebasekütt nimel selleks õigust mitteomav isik. Selle väite ümberlükkamiseks esitas kaebaja vastustajale volituse, mis oli välja antud A. Hobolainenile OÜ Rebasekütt seadusliku esindaja J. Vister-Kazakovi poolt ja mis oli kaebajale esitatud kontrollitud tehingute tegemisel. Maksuotsuses ei ole vastustaja andnud hinnangut sellele tõendile. Vastustaja jäi oma paljasõnalise väite juurde, et J. Vister-Kazakovi seletusest tulenevalt ei ole ta kedagi volitanud tegema tehinguid OÜ Rebasekütt nimel. Kaebaja märgib ka, et tutvudes kontrolltoimikuga, ei leidnud ta toimiku materjalide hulgast J. Vister-Kazakovi seletuste protokolli, mistõttu ei saa ta anda hinnangut olematule dokumendile. Vastustaja väide on kaebaja arvates alusetu, kuna A. Hobolainen OÜ Rebasekütt volitatud esindajana kasutas tehingutes kinnistute omanikega OÜ Rebasekütt rahalisi vahendeid, samuti kinnitab ta oma seletustes OÜ Rebasekütt majandustegevusega seotud asjaolusid. Kaebaja veendumusel on maksumenetluses kogutud piisavalt tõendeid selle kohta, et metsamaterjali omandas kaebaja just OÜ-lt Rebasekütt. Vastav asjaolu on kinnitatud nii kaebaja juhatuse liikme, OÜ Rebasekütt volitatud esindaja A. Hobolaineni kui ka K. Trasbergi ja V. Trasbergi seletustega. Kuigi M. Piiraku ja J. Kanguri seletused on kaebaja arvates ebausaldusväärsed, ei välista ka need isikud seda, et metsamaterjal oli omandatud kinnistutel raieõigust teostanud OÜ-lt Rebasekütt. Kaebaja märgib, et kontrollitud tehingutele hinnangu andmisel jättis vastustaja tähelepanuta maksumenetluses kogutud dokumentaalsed tõendid, mis korrektselt kajastavad tegelikult tehtud tehinguid. Juba see asjaolu, et maksuhaldur ei kontrollinud oma andmebaaside kaudu teatise esitamist kaebaja poolt, näitab teostatud kontrolli kvaliteeti. Vastustaja vastuväited kaebusele Maksuhaldur leiab, et kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskuse 15.12.2009 maksuotsuse nr 12-2.3/4696-10 tühistamiseks on alusetu ja palub jätta kaebuse rahuldamata. OÜ Rebasekütt on registreeritud käibemaksukohustuslasena alates 29.08.2006 kuni 22.03.2009, nr EE
4. OÜ Rebasekütt on registreeritud aadressil Anne 85-71, Tartu. OÜ Rebasekütt kontrollimisel selgus, et tegelikult sellel aadressil OÜ Rebasekütt ei asu. OÜ Rebasekütt ei ole tegutsev äriühing, mistõttu ei ole talle omistatav käive ja tulu arvete alusel, mis on tema nimel üksnes vormistatud. OÜ-l Rebasekütt on variühingule iseloomulikud tunnused: ei asu registreeritud juriidilisel aadressil, tal puudub palgaline tööjõud, raamatupidamise- ja maksuarvestus, juhatuse liige ei oska ettevõtluse kohta selgitusi anda. Seega on OÜ Rebasekütt reaalse majandustegevuseta äriühing, mida kasutati sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse loomise eesmärgil fiktiivsete müügidokumentide vormistamisel. 4 OÜ Rebasekütt ei ole perioodil 01.01.2008 kuni 30.10.2008 teinud ostu- ja müügitehinguid, need hõlmavad ka OÜ-ga Selmex Grupp väidetavalt tehtud tehinguid. Kuna maksuhaldur on kindlaks teinud, et OÜ-1 Rebasekütt puudus käibemaksuga maksustatav käive ja ta ei ole OÜ-le Selmex Grupp arvetel näidatud kaupa müünud, ei ole OÜ Selmex Grupp saanud ka kaupa osta OÜ-lt Rebasekütt. OÜ Rebasekütt nimel on osaühinguga mitteseotud isikud, kellel puudusid selleks vastavad volitused, koostanud arveid, arve-saatelehti, kassa sissetulekuordereid ja lepinguid ning muid maksuarvestuseks vajalikke dokumente, millega võimaldati erinevatel äriühingutel deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sellega vähendada oma tasumisele kuuluvat käibemaksu. OÜ Rebasekütt nimel vormistatud arvete alusel võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja raha ja esitada maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid. Vastustaja rõhutab, et maksuhaldur ei ole vaidlustanud tehingute toimumist üldiselt, vaid tehingute toimumist OÜ Rebasekütt ja OÜ Selmex Grupp vahel. Vastustaja on kogutud teavet ja dokumente kogumis hinnates jõudnud seisukohale, et OÜ Selmex Grupp juhatuse liige Vello Oja initsiatiivil toimus kasvava metsa raieõiguse ost otse metsaomanikest eraisikutelt Mati Piirakult, Janek Kangurilt ja Karmen Trasbergilt, mitte aga OÜ-lt Rebasekütt. Kuna kõik isikud, kelle kinnistutelt osteti kasvava metsa raieõigust, tunnistasid, et nad müüsid metsa Vello Ojale ja raha tasus neile Vello (Oja) ning nad ei tea äriühingust OÜ Rebasekütt ega Aivo Hobolainenist midagi, järeldab maksuhaldur, et kõik need isikud müüsidki tegelikult kasvava metsa raieõiguse OÜ-le Selmex Grupp, mitte OÜ-le Rebasekütt. Seega ei soetanud
5. a jaanuarist kuni oktoobrini kasvava metsa raieõigust Janek Kangurilt, Mati Piirakult ja Karmen Trasbergilt OÜ Rebasekütt, vaid OÜ Selmex Grupp. Seda tõendavad ka Mati Piiraku, Janek Kanguri ja Karmen Trasbergi suuliste seletuste protokollid, milles väidetu kohaselt nad ei ole neile kuuluvatelt metsakinnistutelt müünud kasvava metsa raieõigust OÜ-le Rebasekütt. Vastustaja peab oluliseks märkida, et kaebuse esitaja ütlused on maksumenetluse käigus olnud vastuolulised. Eriarvamuses kinnitab OÜ Selmex Grupp esindaja, et vahendas OÜ Rebasekütt ja kinnistu omanike vahelisi tehinguid. Samas aga on kõik isikud, kelle kinnistutelt osteti kasvavat metsa, tunnistanud, et nad müüsid metsa Vello Ojale ja raha kasvava metsa eest tasus Vello Oja. Maksuhaldur küsis telefoni teel OÜ Costrem Projekt endiselt juhatuse liikmelt Margus Kallemaa (oli OÜ Costrem Projekt juhatuse liige 24.01.2006 kuni 04.12.2008) käest, millega tegeles osaühing
6. aastal ja sai elektroonselt digiallkirjaga vastuse, et OÜ Costrem Projekt tegeles transpordi teenuste osutamisega ning vähesel määral ehitus- ja remonditöödega. Ei ole kunagi tegelenud metsa ülestöötamise teenustega. Ei ole kunagi osutanud metsaraieteenust OÜ-le Rebasekütt. Seega ei ole leidnud kinnitust Aivo Hobolaineni väide, et nendel kinnistutel tegi raietöid Costrem Projekt OÜ töölised. Maksuhaldur on kontrollimise käigus kindlaks teinud, et OÜ Rebasekütt nimel väljastatud arved ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, sest neil ei kajastu tegelikkuses asetleidnud asjaolud. Kuna maksuhaldur tuvastas, et OÜ Rebasekütt arvete alusel ostis OÜ Selmex Grupp kasvava metsa raieõigust eraisikutelt, siis luges maksuhaldur nimetatud algdokumendid (OÜ Rebasekütt arved) ebausaldusväärseks. Kuna OÜ Selmex Grupp raamatupidamises kajastatud OÜ Rebasekütt nimel väljastatud arvetel kajastatud müüja andmed on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. 5 Vastustaja nõustub kaebuse esitaja väitega, et vaidlusalused metsateatised oli kaebuse esitaja emaksuameti kaudu esitanud. Samas märgib vastustaja, et kaebuse esitaja poolt metsateatiste esitamine ei muuda maksuhalduri seisukohti maksu määramise osas. Vastustaja on hinnanud kõiki maksumenetluses kogutud ja tema valduses olevaid tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, andes igale tehingule hinnangu maksuhalduri valduses olevate tõendite pinnalt ning oma järeldusi põhjendades. Majandustehingute tõlgendamisel lähtub maksuhaldur majandusliku tõlgendamise reeglist. Selle kohaselt tuleb lähtuda eelkõige tehingu majanduslikust sisust. Selleks, et maksuhalduril oleks võimalik hinnata tehingu majanduslikku sisu, peab eksisteerima tehing, mille sisu saaks hinnata. Arvestades OÜ Selmex Grupp kontrollimisel ilmnenud faktilisi asjaolusid, on maksuhaldur seisukohal, et OÜ Selmex Grupp on teadlikult kajastanud oma maksuarvestuses tehinguid OÜ-ga Rebasekütt, mida tegelikult toimunud ei ole. Kuna OÜ Selmex Grupp raamatupidamine ei kajasta usaldusväärseid andmeid tema majandustegevuse kohta, tegi maksuhaldur kontrolli tulemusena kindlaks OÜ Selmex Grupp tegeliku maksukohustuse. Samuti andis maksuhaldur OÜ Selmex Grupp juhatuse liikmele võimaluse nimetada kaupade tegelik müüja ning vormistada arved, mis vastavad tehingu tegelikule sisule. Tehingu tegeliku toimumise tõendamiseks ei piisa ainult ostu-müügi kohta vormistatud dokumentidest ja nende eest tasumise faktist, kui muud maksuhalduri poolt kogutud tõendid kinnitavad maksukohustuse aluseks olevate tehingute mittetoimumist arvetel näidatud poolte vahel. Seda seisukohta on kinnitatud ka mitmetes kohtulahendites, viimati selgelt Tartu Ringkonnakohtu otsuses nr 3-08-
7. Vastustaja on seisukohal, et arve esitamise eelduseks on reaalne majandustehing, mis vastab arvel näidatud andmetele. Arve iseenesest ei kinnita veel käibe toimumist ega anna õigust käsitleda selle alusel makstud summasid ettevõtlusega seotud kuluna. Õiguse kauba kuluks kandmiseks annab arve alusel kauba soetamine ettevõtluse tarbeks arvel näidatud isikult. Sisendkäibemaksu õiguspäraseks mahaarvamiseks on oluline teadmine, et tehing on tehtud just arvel toodud isikuga, kuna ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Maksuhaldur märgib, et protokollist küll ei nähtu, mis küsimusi maksuhaldur Mati Piirakule ja Janek Kangurile esitas, kuid mõlemad kirjeldasid kasvava metsa müümise asjaolusid ning kinnitasid, et müüsid kasvava metsa raieõiguse tegelikult Vello Ojale ja ei tunne Aivo Hobolainenit ega tea OÜ-st Rebasekütt midagi, mis on ka Mati Piiraku kui ka Janek Kanguri suulise seletuse protokollides kirjas. Vastustaja märgib, et Karmen Trasberg selgitas maksuhaldurile esialgselt telefoni teel, et Kitse kinnistult müüsid nad kasvavat metsa mingi S-tähega Vello firmale. Ütles, et suhtlesid Velloga, kes maksis neile ka raha. Kuid hiljem, oma suuliste seletuste protokollis on Karmen Trasberg oma seletusi muutnud. Vastustaja märgib, et Karmen Trasbergi ütlused ei ole seega usaldusväärsed. Maksumenetluses kogutud tõendid seavad kahtluse alla ka OÜ Selmex Grupp juhatuse liikme Vello Oja selgituste usaldusväärsuse kauba tegeliku saamise kohta OÜ-lt Rebasekütt. Lähtudes MKS § 92 lg-s 3 sätestatust võtab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Kuna maksuhaldur tuvastas, et OÜ Rebasekütt arvete alusel ostis OÜ Selmex Grupp kasvava metsa raieõigust eraisikutelt, siis loeb maksuhaldur ka nimetatud algdokumendid (OÜ Rebasekütt arved) ebausaldusväärseks. 6 Vastustaja märgib, et tulenevalt MKS § 56 lg-st 1 on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. OÜ Selmex Grupp ei ole ka kontrolli käigus täitnud kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt. Maksuhalduri hinnangul kinnitab see jätkuvalt OÜ Selmex Grupp poolset hooletut suhtumist, mis ongi kaasa toonud suutmatuse tagantjärele kontrollida ja tõendada maksuarvestuses maksukohustuse vähendamisel arvesse võetud algdokumentide ja nendel kajastatud tehingute usaldusväärsust. Nõuetele vastavate raamatupidamisdokumentide ja kogu raamatupidamise korralduse üheks eesmärgiks on aga tagada tehingute kontrollitavus. OÜ Rebasekütt juhatuse liikme Janelle Vister-Kazakovi seletusest nähtub, et OÜ Rebasekütt ei ole müünud metsamaterjali OÜ-le Selmex Grupp, ei ole väljastanud arveid OÜ-le Selmex Grupp, ei ole neid allkirjastanud. Samuti ta ei ole volitanud kedagi OÜ Rebasekütt nimel tehinguid tegema. Seega ei kinnita OÜ Rebasekütt juhatuse liige Janelle Vister-Kazakov tehingute toimumist OÜ-ga Selmex Grupp. Maksuhaldurile esitas OÜ Selmex Grupp 10.12.2008 kassa väljamineku orderid, kus puudub raha saaja nimi, allkiri ja isikut tõendava dokumendi number. Seda kinnitas ka OÜ Selmex Grupp juhatuse liige 27.05.2009 maksuhaldurile antud seletuses. Maksuhalduri hinnangul on kaebuse esitaja eriarvamusele lisatud kassa väljamineku orderid, millel on märgitud raha saaja isikut tõendava dokumendi number ja nimi ning allkiri koostatud tagantjärgi, mistõttu ei pea maksuhaldur neid usaldusväärseteks. Arvestades OÜ Selmex Grupp kontrollimisel ilmnenud faktilisi asjaolusid on maksuhaldur seisukohal, et OÜ Selmex Grupp on teadlikult kajastanud oma maksuarvestuses tehinguid OÜ-ga Rebasekütt, mida tegelikult toimunud ei ole. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikus fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Vastustaja osundab Tallinna Ringkonnakohtu lahendile nr 3-08-1242, milles kohus on leidnud, et juhul, kui asjaoludest nähtub, et kaebaja pidi olema teadlik tehingu tegelikest asjaoludest, ei oma hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamine, s.t asjaolu, et kaebaja oleks võinud teadlik olla, kui ta oleks käitunud äris tavapärase hoolsusega ja tuvastanud raha saanud isiku isikusamasuse, enam tähtsust. Kohtu põhjendused ja otsus Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on OÜ-le Selmex Grupp määratud täiendavalt tasumisele käibemaksu 213 243 krooni, mille OÜ Selmex Grupp on maksuhaldurile esitatud 2008.aasta mai, juuni ja septembri käibedeklaratsioonides arvestatud käibemaksust alusetult maha arvanud ning tulumaksu 138 338 krooni 2008.aasta juuni, septembri ja oktoobri eest ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Maksu määramine on toimunud seetõttu, et maksuhaldur on kontrolli tulemusena jõudnud järeldusele, et tehingute toimumine OÜ Selmex Grupp ja OÜ Rebasekütt vahel ei ole tõendatud Kaebaja arvates on maksuhaldur andnud kontrollitud tehingute majanduslikule sisule ebaõige hinnangu, maksuotsuses esitatud järeldused on rajatud oletustele ja ebaõigesti tuvastatud asjaoludele, kogutud tõendeid on vääralt hinnatud, osad tõendid jäetud kogumata ning kaebaja väiteid toetavad tõendid on vastustaja jätnud sisuliselt tähelepanuta. 7 Käibemaksu juurdemääramine Käibemaksuseaduse (KMS) §-st 29 lg 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Nimetatud sättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine. Vaidlustatud maksuotsuses ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla metsamaterjali ostutehingute toimumist, vaid jõudnud kogutud tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et tehingud ei ole toimunud OÜ Selmex Grupp ja OÜ Rebasekütt vahel. Riigikohtu halduskolleegium osundab
8. .mai 2009.a. kohtuotsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 sellele, et Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03); kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks (asjad nr 3-3-1-40-03; 3-3-1-43-03; 33-1-52-03; 3-3-1-59-03); kui ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüja pole tegelik müüja ning see asjaolu ei võinud selguda ka ostja poolt äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes (asi nr 3-3-1-34-06); kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (asi nr 3-3-1-97-07). Samuti on kolleegium märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97-07). Edasi märgib halduskolleegium, et juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kolleegium leiab, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Rebasekütt on reaalse majandustegevuseta äriühing, millel on variühingule iseloomulikud tunnused: ei asu registreeritud juriidilisel aadressil, tal puudub palgaline tööjõud, raamatupidamise- ja maksuarvestus, juhatuse liige ei oska ettevõtte tegevuse kohta selgitusi anda. OÜ Rebasekütt on registreeritud käibemaksukohustuslasena alates 29.08.2006 kuni 22.03.2009, OÜ Rebasekütt on registreeritud aadressil Anne 85-71, Tartu. OÜ Rebasekütt ainuosaniku ja juhatuse liikme Janelle Vister-Kazakovi poolt maksuhaldurile antud seletusest nähtub, et ta ostis OÜ Rebasekütt firmasid müüvalt firmalt, mille nime ta ei mäleta. Osaühingul pole olnud ega ole 8 ka praegu põhivara. Juhatuse liikmena ei ole ta volitanud Aivo Hobolainenit OÜ Rebasekütt nimel tehinguid tegema. Mingeid
9. aasta majandustegevuse dokumentidele tema alla kirjutanud ei ole. Temale teadaolevalt pidi Aivo Hobolainen tegelema OÜ-s Rebasekütt ehitustegevusega (tl 108-109). Aivo Hobolaineni seletustest nähtub, et 2008.a. puudus OÜ-s raamatupidamisarvestus, OÜ Rebasekütt nimel suurt tegevust tema teada ei toimunud. Kuna Vello Ojal ei olnud raha kohe kasvava metsa eest maksta, ostis tema selle eraisikutelt ära ja müüs OÜ Rebasekütt nimel Vello Ojale, tegelikult oli Vello Oja algusest peale selle puidu ostja. Metsa lõikuse tellis A. Hobolainen tema väitel Viljandist OÜ-lt Costrem Projekt (tl 102-104 ja 123-125). Asjaolu, et OÜ Rebasekütt ei ole OÜ-lt Costrem Projekt metsa ülestöötamise teenust ostnud kinnitab Margus Kallemaa vastus maksuhalduri järelepärimisele ( tl 106). Kohtu arvates pidi OÜ Selmex Grupp teadma, et OÜ-l Rebasekütt reaalne majandustegevus puudub. Nii on OÜ Rebasekütt nimel erametsaomanikega tehtud käesolevasse asjasse puutuvate tehingute sõlmimise juures viibinud nö eraisikuna Vello Oja. Nii Mati Piirak, Janek Kangur kui ka Karmen ja Vello Trasberg väidavad maksuhaldurile antud seletustes, et nendele raha maksjaks oli Vello Oja. Vello Oja korraldas metsateatiste ja metsamajandamise kava vormistamist ( J. Kangur, Trasbergid). OÜ SelmexGrupp ja OÜ Rebasekütt vahel sõlmitud tehingute eest tasumine toimus väidetavalt sularahas, allkirja sularaha vastuvõtu kohta V. Oja Hobolainenilt ei võtnud, Aivo Hobolainen andis Vello Ojale Hobolaineni poolt allkirjastatud OÜ Rebasekütt kassa sissetuleku orderite kontsud. Samas ei ole OÜ Rebasekütt kassa sissetuleku ordereid, mille kontsud ta Ojale andis, maksuhaldurile esitanud. OÜ Rebasekütt nimel on tegutsenud osaühinguga mitteseotud isik Aivo Hobolainen, kellele juhatuse liige ei ole andnud selleks vastavaid volitusi. Maksuotsuses on maksuhaldur jõudnud põhjendatult järeldusele, et OÜ Rebasekütt nimel koostatud arvete, arve-saatelehtede, lepingute, kassa sissetuleku orderite ning muude maksuarvestuseks vajalikke dokumentidega võimaldati OÜ-l Selmex Grupp deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sellega vähendada tasumisele kuuluva käibemaksu summat ning. kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja raha ja esitada maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid. Kuna OÜ Selmex Grupp, olles teadlik dokumentide fiktiivsusest, kajastas neid dokumente maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonides, on tegemist pahausksusega ( kuritarvitusega). Lähtudes asjaolust, et isikud, kelle kinnistutelt osteti nendelt kasvavat metsa, tunnistasid, et nad müüsid kasvavat metsa Vello Ojale ja raha kasvava metsa eest tasus Vello Oja ning nad ei tea äriühingust OÜ Rebasekütt ega Aivo Hobolainenist midagi, järeldab maksuhaldur igati põhjendatult, et kõik need isikud müüsid tegelikult kasvava metsa OÜ-le Selmex Grupp, mitte OÜ-le Rebasekütt (M Piiraku seletus - tl 95 ja Janek Kanguri seletus -tl 96). Karmen Trasbergi seletuse kohaselt müüsid Trasbergid kinnistult kasvavat metsa OÜ-le Rebasekütt, arve koostas A. Hobolainen. Tasumine toimus sularahas ning maksjaks oli Vello Oja ( tl 97-98). Õige ei ole kaebaja seiskoht, et maksuhaldur on jätnud tema poolt esitatud tõendid hindamata. Tõenditena, millele maksuhaldur väidetavalt ei ole andnud hinnangut, nimetab kaebaja tema poolt esitatud kassa väljamineku ordereid. Maksuhaldurile esitas OÜ Selmex Grupp 10.12.2008.a. kassa väljamineku orderid, kus puudub raha saaja nimi, allkiri ja isikut tõendava dokumendi number (tl 110-117). Maksuhalduri hinnangul on kaebuse esitaja eriarvamusele lisatud kassa väljamineku orderid, millel on 9 märgitud raha saaja isikut tõendava dokumendi number ja nimi ning allkiri koostatud tagantjärgi, mistõttu ei pea maksuhaldur neid usaldusväärseteks. Kohus on seisukohal, et käibemaksu määramine OÜ-le Selmex Grupp Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.12.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4696-10 on toimunud õiguspäraselt. Kohtu arvates ei ole maksuotsuses esitatud järeldused rajatud oletustele ja ebaõigesti tuvastatud asjaoludele ning kogutud tõendeid on kogumis ja vastastikkuses seoses õigesti hinnatud. Maksuhaldur on jõudnud põhjendatult seisukohale, et OÜ Selmex Grupp ja OÜ Rebasekütt vahel ei ole tehinguid, millest lähtuvalt on kaebaja oma maksukohustust vähendanud, tegelikult toimunud. Tulumaksu määramine TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. 26.06.2007.a. otsuses haldusasjas nr 3-3-1-34-07 märgib Riigikohtu halduskolleegium, et juriidilise isiku tulumaksustamisel on maksu objektiks TuMS §-des 48-52 nimetatud väljamaksed. Seetõttu tuleb maksuhalduril kontrollida eeskätt seda, kas tegemist on maksustatava väljamaksega või mitte. Ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. Ka juhul, kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu, võib maksuhaldur ikkagi kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulu katteks. Vastupidise seisukoha puhul saaks maksumaksja kontrollimatult maksukohustust vältida, esitades vormiliselt nõuetekohase dokumendi müüja kinnitusega tehingu toimumise kohta. Selline seisukoht ei oleks kooskõlas maksuhalduri MKS § 10 lg-s 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu olemusega (vt maksu mõiste MKS §-s 2). Olukorras, kus on selgunud, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Käesoleval juhul on maksuhaldur maksuotsuses asunud seisukohale, et väidetavaid tehinguid OÜ Selmex Grupp ja OÜ Rebasekütt vahel pole toimunud (tulumaksuarvestuses märgitud isik OÜ Rebasekütt ei ole metsamaterjali tegelik müüja) ning seetõttu ongi määratud tasumisele tulumaks. Maksuotsuses on tulumaksu määramise ühe õigusliku alusena märgitud TuMS § 51 lg 2 p 3, mille kohaselt väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt residendist äriühing maksab tulumaksu. Tulumaksu osas on maksuotsuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Selliseid tehinguid kajastavad raamatupidamise algdokumente ei saa lugeda raamatupidamise seaduse nõuetele vastavaks. Raamatupidamise seaduses reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja
10. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu on piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p
11. 10 Kuna kohus on käesoleva kohtuotsuse käibemaksu määramist käsitlevas osas jõudnud seisukohale, et väidetavaid metsamaterjali ostutehinguid OÜ Selmex Grupp ja OÜ Rebasekütt vahel pole tegelikult toimunud, ei ole OÜ Selmex Grupp raamatupidamises kajastatud OÜ Rebasekütt nimel väljastatud arvetel kajastatud andmed õiged ning algdokumendid ei vasta raamatupidamise seaduse nõuetele. Eeltoodust tulenevalt on OÜ-le Rebasekütt tehtud väljamaksed summas 138 338 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes, millelt TuMS §-de 1 lg 3 ning 51 lg 1 kohaselt kuulub tasumisele tulumaks. Lähtudes eeltoodud põhjendustest on kohus seisukohal, et Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.12.2009 maksuotsus nr 12.2-3/4696-10 on nii käibe- kui tulumaksu määramise osas õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Juhindudes HKMS § 26 lg 1 p-st 6 jätab kohus kaebuse tervikuna rahuldamata. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebuse esitaja menetluskulud vastavalt HKMS § 92 lg-le 1 tema enda kanda. Mai Saunanen kohtunik 11