← Eesti

3-08-1021/29

Obsah (4)§ 33§ 23§ 38§ 5612

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 15. aprill 2010, Tallinn Hald

eadusest tulenevad nõuded.

  1. AS Stora Enso Mets esitas maksuotsusele vaide, mille Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 21.04.2008 vaideotsusega nr 6-1/51-2 rahuldamata.
  2. AS Stora Enso Mets (alates 31.12.2008 õigusjärglane Stora Enso Eesti AS) esitas 22.05.2008 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 29.01.2008 maksuotsuse nr 12-5/73 tühistamiseks. Täidetud on kõik käibemaksuseaduse (KMS) §-des 29 ja 31 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Teiste lepingupoolte isikusamasus on tuvastatud, äriühingud olid käibemaksukohustuslased ning kaebajal puudus igasugune alus arvata, et äriühingud ei olnud tegelikud kauba müüjad. Kaebaja esitas vastavalt keskkonnaministri 17.03.1999 määrusega nr 30 kinnitatud „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjade“ (eeskirjad) p-le 16 vormikohased teatised sooritatud tehingute kohta võõrandaja elu- või asukohajärgsele maksuametile. Maksuhaldur tehingute toimumises ei kahelnud. Maksed müüjatele on toimunud pangaülekande teel, kaebajal on olemas müüjate registrikaardi väljavõtted ja müüjate esindajate isikut ja volitusi tõendavad dokumendid. Kaebaja on käitunud metsaäris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Vaidlusalusel perioodil kehtinud

eaduse (

) § 33 kohaselt pidi kaebaja kui metsamaterjali vastuvõtja kontrollima metsamaterjali valdamise seaduslikkust. Eeskirjade p 8 kohaselt pidi kaebaja veenduma eelmise omanikuga sõlmitud metsamaterjali võõrandamise lepingu või metsamaterjali üleandmise-vastuvõtu akti olemasolus ja metsamaterjali võõrandaja isikusamasuses. Äriühingud esitasid kaebajale eelmise omanikuga sõlmitud metsamaterjali võõrandamise lepingud või metsamaterjali üleandmise-vastuvõtu aktid. Äriühingute ja kaebaja vahelised lepingud ja metsamaterjali üleandmise aktid vastavad eeskirjade p-s 11 toodud nõuetele. Aktidele on lisatud veoselehed, millega metsamaterjal kohale veeti. Osade äriühingute esindajad on seletustes maksuhaldurile kinnitanud veoselehtede võltsimist, kuid see asjaolu ei olnud ega saanud olla kaebajale teada. Iga metsamaterjali omandaja peab kontrollima üksnes eelmise võõrandaja valduse seaduslikkust, selles seisnebki eeskirjade p 11 alap 4 mõte, mis sätestab võõrandaja kinnituse tema valduse seaduslikkuse kohta. Asjaolu, et metsamaterjali üleandmise aktis on mõned andmed puudu, ei muuda tehingut olematuks ning ei välista ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebaja ei saanud nimetatud aktide vormistamist mõjutada. Kuigi

§ 33lg-sse 3 lisati 2004.

a märtsis jõustunud muudatustega ka metsateatis ühe seaduslikkust tõendava dokumendina, et nõudnud detailsemad eeskirjad metsateatise esitamist. Metsateatiste esitamine ei olnud vaadeldaval perioodil ka tavapärane. Metsateatis ei saa tõendada tehingu toimumist konkreetse müüja ja ostja vahel, sest see antakse kinnistu omanikule ega kajasta vahendajaid. Metsateatis ei näita, kes oli metsamaterjali müüja, mistõttu ei oma see müüja isiku tuvastamisel mingit tähendust. Metsateatisel toodud koguse võrdlemine tegelikult müüdud (veetud) kogusega ei anna usaldusväärset tulemust, sest metsateatistes märgitud kogused on üksnes hinnangulised ning erinevate raiete puhul võib 2

(24)3-08-1021

t puitu saada oluliselt rohkem või vähem eeldatust ning see ei ole

-ga vastuolus. Äriühingutelt kui edasimüüjatelt metsamaterjali ostmise korral puudus kaebajal kohustus nõuda ja kontrollida kinnistusraamatu väljavõtet, see tõendab metsamaterjali valduse seaduslikkust üksnes metsaomaniku poolt metsamaterjali müügi korral. Seadus ega eeskirjad ei näe ette metsamaterjali omandaja kohustust kontrollida veoselehtedele kantud katastriüksuste olemasolu. Hoolsuskohustuse täitmine ei tohi panna ostjale ebamõistlikult koormavat kohustust. Kaebaja on kehtestanud siseregulatsiooni puidu päritolu jälgimiseks ja rakendanud vastava auditeerimissüsteemi (pisteline kontroll).

  1. a viidi läbi 52 auditit ja
  2. a 30 auditit, mõlemal aastal avastati 3-l korral ebaselgus puidu päritoluga ja vastavate müüjatega lõpetati koostöö. Kaebaja ostis 2004-2005 ca 2 887 000 tm metsamaterjali kogukäibega ca 1 993 650 000 krooni ning omandas ca 1 226 000 tm raieõigusi kogusummas ca 549 844 000 krooni. Kokku varuti ca 4 113 000 tm, mille ostukäive oli ca 2 543 494 000 krooni. Vaadeldaval perioodil oli kaebajal ca 2000 metsamaterjali ja raieõiguse tarnijat. Ühe veoselehega tuli ca 30 tm puitu, mistõttu oli kontrollitavate dokumentide maht suur. Maksuotsuses viidatud tehingute alusel omandatud metsamaterjali kogus jääb alla 10 000 tm (ca 0,3% kogumahust), vaidlustatud raieõiguse maht oli aga 169,84 tm (ca 0,01% kogumahust). Kaebaja poolt metsamaterjali omandamisel on tagatud antud tegevusvaldkonnale tavapärane ja piisav puidu päritolu kontroll. Kaebaja ei saanud teada ega kontrollida, et temale metsamaterjali müünud äriühingud ei olnud esitanud maksudeklaratsioone ega tasunud käibemaksu, ei teinud ettevõtlusega seotud kulutusi oma pangakontolt, vaid võtsid pangakontole laekunud raha välja sularahas ning neil puudus tegelik majandustegevus. Ostja ei pea kontrollima seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt (vt ka Riigikohtu 03.06.2004 otsus haldusasjas nr 3-3-1-21-04). Ebaõige on nõuda maks sisse heauskselt ostjalt juhul, kui maksuhalduril ei õnnestu maksustada maksuõigusrikkumise toime pannud isikuid. Maksuhaldur on sisuliselt rakendanud MKS § 84, kuid pole tuvastatud, et tehingute tegelik eesmärk oleks olnud maksudest kõrvalehoidumine (sisendkäibemaksu tagasisaamine). Kõigi maksuotsuses nimetatud äriühingutega on tehingud reaalselt toimunud ning kaebaja täinud oma hoolsuskohustuse nõuetekohaselt. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid pealiskaudselt ja valikuliselt, arvestamata metsandussektorile iseloomulikke aspekte.
  3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata. Endiselt on tõendamata, et kaebaja soetas kaupu või sai teenuseid vaidlusalustel arvetel nimetatud äriühingutelt. Seega pole täidetud KMS-st tulenevad tingimused sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Kaebaja ei nimeta mitte ühtegi äriühingu seaduslikku või volitatud esindajat, kes kinnitaks tehingute toimumist.

§-st 33 ja selle alusel kehtestatud õigusaktidest järeldub, et metsamaterjali vastuvõtja peab veenduma üleandjapoolses kasvava metsa raieõiguse või materjali valdamise seaduslikkuses.

§ 33

lg 5 kohaselt peab metsamaterjali vedajal metsamaterjali veol kaasas olema metsamaterjali omaniku antud metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht. Kui puuduvad dokumendid, mis näitavad arvel müüjana näidatud käibemaksukohuslase poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust või dokumendid on täidetud oluliste puudujääkidega, peaks see hoolsas ostjas äratama kahtlust, kas näidatud isik on metsamaterjali tegelik müüja. Kaebaja oli kohustatud kontrollima vastavate dokumentide vastavust seaduses sätestatud nõuetele, mitte ainult veenduma nende olemasolus, mistõttu pole ta piisavalt järginud hoolsuskohustust. Lisaks

§ 33lg-le 3 on metsateatis metsamaterjali võõrandamise algdokumendi kohustuslikuks osaks ja metsamaterjali üheks valdamise seaduslikkust tõendavaks 3

(24)3-08-1021 dokumendiks ka kaebaja sise-eeskirjade kohaselt (alates suvest 2004). Ühestki õigusaktist tõepooles ei tulene, et metsamaterjali ostu-müügi korral on tehingu lahutamatuks dokumendiks metsateatis.

§ 23

lg-st 9 tuleneb, et kui puuduvad metsateatised, siis ei ole nendel kinnistutel raiet tehtud ja nendelt kinnistutelt pole võimalik metsamaterjali võõrandada. Veoselehtedel viidatakse kinnistutele, millelt metsamaterjali veetakse. Kui aga samale kinnistule ei ole väljastatud metsateatist, siis tekib põhjendatud kahtlus veoselehtede õiguspärasuses. Seega ei saa metsateatisi pidada vähetähtsateks. Metsateatis ei anna tõesti täpset ülevaadet, kui palju konkreetselt kinnistult reaalselt metsamaterjali saadakse, kuid vähemalt ligilähedased mahud. Kui kaebaja esitab maksuhaldurile metsateatise, kuid metsa omanik kinnitab, et ta pole kunagi kinnistult mingit metsamaterjali müünud, siis ei saa metsateatis tõendada seda, et reaalselt kaebaja metsamaterjali soetas. Metsamaterjali edasivõõrandamisel ei pea edasimüüja kaebajale esitama väljavõtet kinnistusraamatust ja ostja ei pea veenduma katastriüksuste olemasolus ostu-müügi vormistamisel. Kuid olukorras, kus dokumentidele on kantud andmed kinnistute kohta, mida reaalselt ei eksisteeri, ei ole võimalik asuda ka seisukohale, et olematult kinnistult on metsamaterjali siiski soetatud. Kaebaja peab tõendama, et tehingud tegelikkuses toimusid. Maksuhalduril puudub igasugune info selle kohta, et ükski maksuotsuses nimetatud äriühingutest oleks esitanud maksuhaldurile eeskirjade p-s 16 nimetatud teatise. Ka antud asjaolu annab alust kahelda tehingute toimumises arvetel näidatud isikutega. Kaebaja ei ole äriühingutega tehingute tegemisel näidanud üles nõutavat hoolsust. 5. Tallinna Halduskohus rahuldas 04.05.2009 otsusega Stora Enso Eesti AS kaebuse osaliselt ning tühistas vaidlustatud 29.01.2008 maksuotsuse nr 12-5/73 osas, milles kaebajale määrati täiendav käibemaks tehingutelt OÜ-ga Novekontor lähtuvalt OÜ Novekontor esitatud arvetest nr 186, 222 ja 223 ning selles osas, mis puudutab OÜ Novekontor ja OÜ Alfa Teenindus vahel vormistatud akti nr 40. Halduskohus tegi vastustajale ettekirjutuse määrata täpne summa kindlaks lähtudes kohtuotsuse põhjendava osa punktist 19. Ülejäänud osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata, kuid mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 5000 krooni.

seab hoolsuskohustusele KMS-ga võrreldes kõrgendatud nõuded, pannes võõrandamistehingu puhul vastuvõtjale kohustuse kontrollida kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise seaduslikkust (

§ 33lg 1).

Selle nõude eesmärk on muu hulgas vältida ebaseaduslikke metsaraieid ja maksupettusi. Seega ei piirdu metsamaterjali ja kasvava metsa raieõiguse võõrandamisel nõutav ja tavapärane hoolsus üksnes ostja isikusamasuse ja nõutavate dokumentide olemasolu formaalse kontrolliga. Samuti ei piisa ainuüksi sellest, kui tehingu teine pool (müüja) kinnitab lepingus või üleandmisevastuvõtmise aktis formaalselt oma valduse seaduslikkust. Ostja peab müüja valduse seaduslikkuses veenduma. See tähendab, et kui müüja esitatud dokumendid ei olnud nõuetekohased või nõutavad dokumendid puudusid sootuks, peab tehingu teiselt poolelt nõudma täiendavat teavet ja dokumente või tehingust loobuma põhjusel, et metsamaterjali või kasvava metsa raieõiguse seaduslik päritolu ei ole veenvalt tõendatud. Kui vaatamata sisulistele puudustele tehinguga seonduvas dokumentatsioonis otsustab ostja tehingud siiski teha, peab ta arvestama täiendava tõendamiskoormusega veenmaks nii maksuhaldurit kui kohut, et tehing tegelikult toimus ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Tõendamata jätmise korral puudub tal õigus käibemaksu mahaarvamiseks. Nimetatud põhimõtetest pidi lähtuma ka kaebaja. Kaebaja hoolsuskohustust ei vähenda iseenesest tema töötajate arv, käibe suurus, tehingute arv, koostööpartnerite hulk ega auditisüsteemi olemasolu. 4

(24)3-08-1021

§ 33

lg 3 p 6 kohaselt oli metsateatis üheks kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavaks dokumendiks.

-s sätestatu kehtib ka juhul, kui eeskirjad vaidlusalusel perioodil metsateatisega seonduvat ei sätestanud ja selle esitamist praktikas alati ei nõutud. Kaebaja oli metsateatise esitamise nõudest teadlik ja tema praktikas nõuti seda sise-eeskirjade järgi ka vaidlusalusel perioodil. Millise tähenduse saab igal üksikul juhul metsateatise olemasolule või puudumisele omistada, tuleb analüüsida konkreetse tehingute kaupa. Sama kehtib põhimõtteliselt ka kaebaja väidete osas seoses kinnistusraamatu väljavõtte ja katastriüksuste kontrolliga. Selliste asjaolude täiendav kontrollimine võib olla erandjuhul nõutav hoolsuskohustuse täitmiseks konkreetse tehingu asjaoludest lähtuvalt. Iga tehingu puhul tuleb eraldi uurida, kas selle alusel tekkis kaebajal õigus käibemaksu mahaarvamiseks või mitte. On täiesti võimalik, et sama äriühinguga tehinguid tehes on kaebaja osal juhtudest hoolsuskohustust täitnud ja teiste tehingute puhul mitte. 5.

  1. OÜ Novekontor Kaebajale oli teada, et OÜ Uuslaid ehk metsamaterjali üleandja ei olnud aktidele märgitud kinnistu omanik, kuid aktidelt ei nähtu andmeid metsamaterjali päritolu kohta. Kuigi aktidelt puuduv OÜ Uuslaid registrikood ja volitatud isikut puudutavad andmed eraldivõetuna ei tõenda tingimata tehingute mittetoimumist, omavad need andmed tähtsust tuvastamaks, kes OÜ Uuslaid nimel on akti allkirjastanud. Aktid ei olnud vormistatud nõuetekohaselt, puudused ei ole pelgalt formaalsed ja nende aktide alusel ei saanud kaebaja täie kindlusega veenduda OÜ Novekontor müüdava metsamaterjali seaduslikus päritolus. Kaebaja pidanuks hoolsuskohustusest tulenevalt nõudma OÜ-lt Novekontor täiendavaid dokumente või teavet, kuid ei ole tõendanud, et seda oleks tehtud. Asjas kogutud tõendid kinnitavad, et aktide nr 20, 21 ja 23 objektiks olev metsamaterjal ei pärine katastriüksustelt nr 32502:002:0116, 18102:003:0018 ja 66001:005:
  2. Kinnistute omanikud pole tehingute tegemist kinnitanud, OÜ Novekontor volitatud esindaja ei osanud kaebajaga tehtud tehingute osas vastuseid anda, vedajad kinnitavad, et pole OÜ-ga Novekontor tehinguid teinud jm. Arvestades aktide nr 20, 21 ja 23 puudulikku vormistamist, metsateatise puudumist ning tuvastatud ja ümberlükkamata asjaolusid, leidis kohus, et kaebaja ja OÜ Novekontor vahelised tehingud, mille aluseks on nimetatud aktid, ei ole tõendatud ja kaebajal puudus nendega seoses õigus käibemaksu mahaarvamiseks. Sama kehtib ka OÜ Novekontor ja OÜ Uuslaid vahel sõlmitud akti nr 39 osas. Arvete nr 186, 222, 223, 254 ja 265 objektiks oleva metsamaterjali seaduslikkuse tõendamiseks esitas OÜ Novekontor kaebajale OÜ-ga Alfa Teenindus sõlmitud metsamaterjali müügi üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 40 ja 41 ning OÜ-ga Uuslaid sõlmitud akti nr
  3. Kaebaja võis mõistlikult eeldada, et OÜ Novekontor valdas OÜ-ga Alfa Teenindus sõlmitud akti nr 40 alusel saadud ja hiljem kaebajale võõrandatud metsamaterjali seaduslikult. Kuna kaebaja ei ole nimetatud tehingute tegemisel hoolsuskohustust rikkunud, ei oma käibemaksu mahaarvamise seisukohalt tähtsust, kas metsamaterjal pärineb tegelikult nimetatud kinnistult. Kaebajal ei olnud antud juhul kohustust kontrollida kogu tehingute ahelat. Maksuotsus tuleb nimetatud osas tühistada. Tervikuna seostub eelnimetatud aktiga nr 40 arve nr 186, mille alusel tuli tasuda 168 063,75 krooni ning millelt on arvestatud käibemaksuna 25 636,85 krooni. Aktiga nr 40 seostuvad ka arved nr 222 ja
  4. Arve nr 222 järgi tuli tasuda 118 279,54 krooni ning käibemaks oli 18 042,64 krooni, arve nr 223 järgselt omakorda 95 857,31 krooni, millelt oli käibemaks 14 622,31 krooni. Tulenevalt nendest kahest arvest on käibemaksusumma kokku 32 664,95 krooni, kuid osa sellest aktiga nr 40 ei seostu ning seega maksuotsust nimetatud käibemaksusumma osas tervikuna tühistada ei saa. 5

(24)3-08-1021 Vastavate arvestuste tegemine jääb antud juhul vastustajale, sest haldusasja materjal on selles osas ebaülevaatlik ning võib eeldada täiendavate andmete saamist ja nõuaks suurt ajakulu. OÜ Novekontor ja OÜ Alfa Teenindus vaheline akt nr 41 on vastuoluline ja puuduvad andmed metsamaterjali eelmise omaniku kohta. Seega ei ole akt nõuetekohaselt vormistatud. Metsateatise kohaselt oli kavandatud raie hinnanguline maht 150 tm, esitatud arvete alusel pärineb katastriüksuselt aga ligi 360 tm metsamaterjali. Kuigi metsateatisel näidatud kogused on hinnangulised, ei saa nii suurt erinevust pidada tavapäraseks ning kaebaja pidanuks nimetatud asjaolule tähelepanu pöörama. Kaebaja ei täitnud selles osas oma hoolsuskohustust. Arvestades akti nr 41 puudulikku vormistamist, märkimisväärset erinevust metsateatisel märgitud kavandatud raie ja arvetel kajastuva metsamaterjali hulga ning OÜ Vandelle, OÜ Alfa Teenindus ja OÜ Ringer Transport seaduslike esindajate maksumenetluses antud selgitusi, leidis kohus, et kaebaja ja OÜ Novekontor vahelised tehingud, mille aluseks on akt nr 41, ei ole tõendatud ning selle aktiga seotud tehingute eest puudus kaebajal õigus käibemaksu mahaarvamiseks. 5.
  1. OÜ Raboss OÜ Raboss arvete nr 410181 ja nr 411171 alusel vahendas OÜ Raboss kaebajale kasvava metsa raieõigust. Maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja ostis kasvava metsa raieõiguse otse kinnistu omanikelt T. P. ja K. L.. T. P. ja AS Stora Enso Mets on sõlminud 18.10.2004 kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingu. Samasisulise lepingu on kaebaja 17.11.2004 sõlminud ka K. L.. Kaebaja töötaja H. P. on küll kinnitanud vahendusteenuse saamist, kuid nii T. P. kui K. L. väidavad, et suhtlesid ainult kaebajaga, võttes temaga sealjuures ise ühendust. Kohtu arvates maksti OÜ-le Raboss K. L.i ja T. P. tehtud tehingute väärtust arvestades ebaharilikult suurt vahendustasu (vastavalt 40% ja 10%), arvestades, et vahendusteenus seisnes väidetavalt vaid metsaomanike kontaktandmete esitamises. Lisaks on OÜ Raboss pangakontole laekunud raha kohe sularahas välja võetud või kantud samal päeval üle teise äriühingu pangakontole ning pangakontolt ei nähtu väljamakseid, mis oleks iseloomulikud tegutsevale äriühingule. See viitab asjaolule, et OÜ Raboss ei olnud reaalset majandustegevust omav äriühing. Kaebajal võis OÜ-ga Raboss olla suuline maaklerileping, kuid sellisel juhul lasub tõendamiskoormis kaebajal, kuid vastavaid tõendeid ta esitanud ei ole. Kogutud tõendid viitavad, et tehinguid OÜ-ga Raboss tegelikult ei toimunud, mistõttu puudus kaebajal õigus OÜ Raboss esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 5.
  2. OÜ Daalor Grupp Kontrollitaval perioodil müüs OÜ Daalor Grupp kaebuse esitajale väidetavalt metsamaterjali arvete nr 438 ja nr 507 alusel. OÜ Daalor Grupp juhatuse liige A. A. on maksuhaldurile kinnitanud, et tegemist oli fiktiivsete arvetega ja metsamaterjali tegelikult üle ei antud. AS Stora Enso Mets oli A. A. sõnul fiktiivsetest arvetest teadlik ja teda huvitas sisendkäibemaks. A. A. sõnul võttis ta OÜ Daalor Grupp pangaarvelt sularaha välja ja andis M. J.. M. J. on esitanud puhtsüdamliku ülestunnistuse, mille järgi arved koostas AS Stora Enso Mets arvutil ja need olid fiktiivsed. Kinnistu nr 38901:001:0112 endine omanik V. T. kinnitab, et A. A.t ei tea ning tema allkiri müügiaktil on võltsitud. Veoselehtedel märgitud äriühingute esindajad kinnitavad, et ei ole veoteenust osutanud. Kohus on veendunud, et kaebaja ei toiminud tehinguid tehes heauskselt ja oli arvete fiktiivsusest teadlik. Seega ei oma tähtsust, kas tehinguga seotud dokumendid olid formaalselt nõuetekohased ja omavahel kooskõlas või mitte. AS Stora Enso Mets ja OÜ Daalor Grupp vahel arvetel märgitud tingimustel tehingute tegemist ei saa lugeda toimunuks ja seetõttu puudus kaebajal õigus nende arvete alusel käibemaksu mahaarvamiseks. 5.
  3. OÜ Megapuu Grupp 6
(24)3-08-1021 Kaebaja on väidetavalt OÜ-lt Megapuu Grupp soetanud metsamaterjali, mis pärineb katastriüksuselt nr 27101:001:
  1. A. S. väljastatud metsateatise kohaselt on kavandatav raie maht 469 tm ning selle koguse ulatuses on A. S. müünud raieõiguse edasi OÜ-le Megapuu Grupp. OÜ Megapuu Grupp poolt AS-le Stora Enso Mets esitatud arvete kohaselt soetati nimetatud kinnistult aga 2786 tm puitu. Kohus leiab, et dokumentide hoolika kontrollimise korral oleks kaebaja pidanud nimetatud vastuolu märkama. Kuigi metsateatisel näidatud kogused on hinnangulised, ei saa nii suurt erinevust pidada tavapäraseks. OÜ Megapuu Grupp ja kaebaja tegid tehinguid lühikese ajaperioodi jooksul, kaebajat esindas tehingute juures sama isik (G. K.) ning seetõttu oleks pidanud kõigi arvete juurde lisatud sama metsateatis ja leping kaebaja tähelepanu äratama. G. K. on ka ise tunnistanud, et nimetatud tehingu kontroll oli pealiskaudne. Kaebaja ei olnud piisavalt hoolikas metsamaterjali valdamise seaduslikkuse kontrollimisel. OÜ Megapuu Grupp juhatuse liige A. K. möönab, et kogu edasimüüdud metsamaterjal ei pärine A. S.ile kuulunud kinnistult, vaid ka ümberkaudsetelt kinnistutelt ning võõrandamise dokumentides on viga. Järvamaa Keskkonnateenistuse hinnangul on katastriüksuselt nr 27101:001:0006 metsa raiutud ligikaudu metsateatisel märgitud mahus. Kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis nimetatud seisukohad ümber lükkaks. Nimetatud arvete alusel võis kaebaja sisendkäibemaksu seega maha arvata vaid 469 tm metsamaterjali eest ning ülejäänud 2317 tm osas kaebajal käibemaksu mahaarvamise õigus puudus. 5.
  2. OÜ Jambo-Jambo OÜ Jambo-Jambo esitatud arvete kohaselt soetas kaebaja 360,84 tm ulatuses kasvava metsa raieõigust kinnistult nr 70701:002:0580, mille omanik oli S. A.. Maksuotsuse kohaselt on tõendatud 191 tm kasvava metsa raieõiguse soetamine, kuid 169,84 tm osas (arve nr 19.09/1) puuduvad tõendid kasvava metsa päritolu kohta. Kaebaja on seisukohal, et kogu raieõigus puudutab kinnistut nr 70701:002:
  3. Kuna metsateatisel määratud mahtu on oluliselt ületatud, jääb kohus hoolsuskohustuse määratlemisel eespool toodud OÜ Megapuu Grupp tehingutega seoses väljendatud seisukoha juurde. Kaebajal on kohustus tõendada tehingute toimumist. Tormikahjustused võisid mõjutada raiemahtude suurust, kuid sellega ei saa kavandatud raiemahu olulist ületamist põhjendada. Ei ole usutav, et raiemaht võib hinnatuga võrreldes erineda pea kahekordselt. Kaebaja esindajana tehinguid teinud K. K. on selgitanud, et tavaliselt käis AS Stora Enso Mets esindaja

ja hinnapakkumine tehakse pärast seda. Seega pole ebamõistlik eeldada, et tehingute tegemise ajal pidi olema võimalik ligikaudselt hinnata, kuidas tormikahjustused nimetatud kinnistut puudutasid ning milline on eeldatav raiemaht. Samas lähtuti tehingute tegemisel sellest, et hinnanguline raiemaht on 191 tm, seda kinnitavad ka kinnistu endine omanik ja temaga kokkuleppel raietöid jälginud A. K.. Nimetatud asjaolud kinnitavad maksuhalduri järeldust, et kaebuse esitajal puudus õigus OÜ Jambo-Jambo arve nr 19.09/1 alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 5.

  1. OÜ Grossmann Grupp OÜ Grossmann Grupp müüs kaebajale väidetavalt metsamaterjali vahemikus 26.10.200423.05.
  2. OÜ Grossmann Grupp omandas metsamaterjali OÜ-lt Invest & Holdings ja OÜ-lt Lille Mööblitööstus, kes omakorda omandasid metsamaterjali kinnistu omanikelt. OÜ Grossmann Grupp esitas kaebajale iga metsamaterjali müügitehingu kohta üleandmisevastuvõtmise aktid ja metsamaterjali veoselehed. Metsateatisi arvetele lisatud ei olnud. Kohus nõustus maksuhalduriga, et OÜ Grossmann Grupp esitatud aktid ei olnud nõuetekohased ja seetõttu pidi kaebaja hoolsuskohustuse täitmiseks nõudma täiendavat teavet või dokumente (nt metsateatist), veendumaks metsamaterjali seaduslikus päritolus. Kaebaja ei ole seadnud kahtluse alla maksuhalduri tuvastatud asjaolu, et kaebaja ostetud metsamaterjal ei pärine tegelikult OÜ Grossmann Grupp arvetel näidatud katastriüksustelt. Seega on maksuotsus OÜga Grossmann Grupp tehtud tehingute osas õiguspärane. 7

(24)3-08-1021 5.
  1. OÜ Fedcom Grupp OÜ Fedcom Grupp müüs kaebajale vahemikus 23.08.2005-08.11.2005 väidetavalt 752,93 tm metsamaterjali. Arvete kohaselt pärines metsamaterjal kinnistult katastritunnusega 27101:003:0089 (omanik A. R., volitatud esindajaks R. R.). OÜ Fedcom Grupp arvete juurde on lisatud OÜ Fedcom Grupp ja AS Stora Enso Mets vahelised metsamaterjali võõrandamise leping-arved, OÜ Fedcom Grupp ja OÜ Dreivex Baltic vaheline metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise akt nr 2, metsateatis A. R. nimele ja metsamaterjali veoselehed. Akt nr 2 ei ole nõuetekohane, sest sellel puudusid andmed metsamaterjali endise omaniku kohta. Lisaks on OÜ Fedcom Grupp ja AS Stora Enso Mets vahelistel metsamaterjali võõrandamise lepingarvetel kinnistu katastritunnust käsitsi parandatud, sest algselt oli seal märgitud katastritunnuseks 27101:003:
  2. Käsitsi tehtud parandused on ka aktis nr 2 ja metsateatisel, kuid parandus on jäänud tegemata leping-arvetel nr 19355 ja 19444 ning ka osal veoselehtedest on märgitud katastriüksus 27101:003:
  3. Kaebaja ei ole selgitanud, millest selline vastuolu võis tekkida ja miks tekkis vajadus dokumente käsitsi parandada. Tekib põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei ole käitunud heauskselt. Maksuhaldur on tuvastanud, et kinnistult nr 27101:003:0089, kust metsamaterjal väidetavalt pärines, võõrandati metsamaterjal tegelikult kolmandatele isikutele. Samas ei ole tõendamist leidnud see, et AS Fedcom Grupp oleks AS-le Stora Enso Mets arvetel nimetatud mahus vaidlusaluselt katastriüksuselt pärit metsamaterjali müünud. OÜ Dreivex Baltic juhatuse liige on kinnitanud, et tema allkiri aktil nr 2 on võltsitud. Isegi kui osad veoteenuse osutajad kinnitavad vedude toimumist, ei ole puudulike või parandatud veoselehtede alusel võimalik veenvalt kinnitada, et veod toimusid just katastriüksuselt nr 27101:003:
  4. Maksuotsuses on ka välja toodud vastuolud veoselehtedel märgitud sihtkohtade ja tegelike vahemaade vahel, mille kohta kaebaja ei ole mingeid selgitusi esitanud. Seega kaebajal ei olnud õigust OÜ Fedcom Grupp arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
  5. Stora Enso Eesti AS palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus jättis kaebuse rahuldamata. Apellant palub selles osas teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning tühistada vaidlustatud maksuotsus tervikuna. Apellant ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et

-st tulenevad kohustused ja nende väidetav mittetäitmine omab sedavõrd ulatuslikku mõju sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Asjas puudub vaidlus selles, et metsamaterjal ja raieõigused on apellant reaalselt saanud. Järelikult oleks sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õigustatud üksnes juhul, kui apellant teadis või pidi teadma, et müüjal kas majandustegevus puudub või muudest tehingu asjaoludest, mis oleks andnud alust arvata, et metsamaterjali või raieõiguse võõrandajaks ei ole arvel märgitud maksukohustuslane (vt Riigikohtu 19.05.2009 otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Apellandil tehingute sooritamise ajal selline informatsioon puudus, vaidlustatud ostud ei erinenud sisuliselt ülejäänutest vaidlusalusel perioodil sooritatud ostudest. Apellant ei ole seotud väidetavate pettustega, mida tema tarnijad võisid toime panna, ta ei teadnud ega saanud nendest teada.

§-st 33 tulenev kohustuste maht on küsitav, see ei hõlma kohustust kontrollida nn eelmise ahela tehingute vormistamise korrektsust. Taoline kohustus ei saaks kooskõlas direktiiviga 112/2006/EÜ (endine kuues direktiiv) tuua kaasa ka vahetut tagajärge, et selliste siseriiklike kohustuste väidetaval täitmatajätmisel sisendkäibemaksu mahaarvamist ei lubata. Käsitlus, mille kohaselt maksuõigusest väljapoole jääv siseriikliku spetsiifilise õigusnormi väidetav rikkumine omab nii kaalukat tähendust sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse hindamisel nagu halduskohus seda oma otsuses märgib, ei ole kooskõlas Euroopa 8

(24)3-08-1021 Kohtu praktikaga (vt nt liidetud kohtuasjad C-354/03, C-355/03 ja C-484/03 ning C-439/04 ja C-440/04). Olukorras, kus metsamaterjali omandajale on pandud regulaarne maksuhaldurile teabe esitamise kohustus, võib mõistlikult eeldada, et maksuhaldur, kes vastava informatsiooni saab, teostab regulaarselt saadud informatsiooni kontrollimist ja võrdleb müüja käibemaksu deklaratsioone ning ostja poolt esitatud teatise andmeid. Maksuhaldur ei ole kaebajat teavitanud mistahes kahtlustest seoses äriühingutega. Kaebajal puudus igasugune alus eeldada, et äriühingud võisid mitte täita oma käibemaksukohustust. Väide apellandi pahausksusest ei ole veenev olukorras, kus apellant ise tehingute andmeid maksuhaldurile esitab. Olgugi, et apellandi ja äriühingute vahel sõlmitud metsamaterjali ja raieõiguse üleandmise aktid vastavad

ja eeskirjade nõuetele, tuleks halduskohtu tõlgenduse järgi apellandil põhjalikult kontrollida ka kõigi äriühingute kõiki varasemaid tehinguid, mis väljub mõistliku hoolsuskohustuse raamidest. Tehingute täiendava vormistamise nõuete täitmine või mittetäitmine iseenesest ei ole aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamise mittelubamiseks. Üksikuid tehinguid ei saa vaadelda isoleeritult üldisest äritegevusest. Apellandil tuli kontrollitaval perioodil kontrollida ca 96 000 tehingupartnerite poolt saadetud koormaga ning lisaks 44 000 omaraie koormaga seotud dokumente. Kokku oli apellandil sel ajal 152 töötajat. Lihtsalt füüsiliselt ei ole võimalik kontrollida absoluutselt iga tehingut sellise põhjalikkusega nagu maksuhaldur ja halduskohus paistavad eeldavat, selline nõue väljuks mõistliku hoolsuskohustuse raamidest. Maksuotsuse ja halduskohtu loodud sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse künnis on ebamõistlikult kõrge ja vastuolus maksustamise neutraalsuse põhimõttega. Ühegi äriühingu kohta ei ole maksuotsuses andmeid, kas need on vaidlusaluste tehingute pealt riigile käibemaksu tasunud. Juhul kui äriühingud või mõni neist on tehingute pealt käibemaksu riigile tasunud, siis tekiks apellandil nendelt tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel topeltmaksustamine. Maksuhalduri ega halduskohtu etteheited tehingute osas OÜ-ga Novekontor ei ole asjakohased ega tõenda kaebaja hoolsuskohustuse mittetäitmist, veelgi vähem asjaolu, et kaebaja teadis või pidi teadma, et müüjal kas majandustegevus puudub või muudest tehingu asjaoludest, mis oleks andnud alust arvata, et metsamaterjali võõrandajaks ei olnud OÜ Novekontor. OÜ Novekontor ja OÜ Uuslaid vahelisel aktil puuduolevad andmed OÜ Uuslaid kohta ei saa tõendada, et OÜ Novekontor ei ole apellandile metsamaterjali müünud. OÜ Novekontor ja OÜ Alfa Teenindus vahelisel aktil nr 41 on kuupäeva osas tegemist ilmse eksimusega. Erinevused metsateatisel märgitu ja arvetel kajastuva metsamaterjali hulga vahel ei saa tõendada, et OÜ Novekontor ei ole apellandile metsamaterjali müünud. Ka juhul, kui õige on maksuhalduri seisukoht, et metsamaterjal ei pärinenudki dokumentides näidatud kinnistutelt, ei saa sellest järeldada, et metsamaterjali ei müünud OÜ Novekontor. Asjaolu, et müüja on kauba omandanud kasvõi ebaseaduslikult, ei mõjuta ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvata. OÜ-le Raboss ei ole makstud ebaharilikult suurt vahendustasu, selle suurus sõltus sageli ostetava raieõiguse või metsamaterjali hinnast. Apellant ei teadnud ega saanudki teada, et OÜ-l Raboss reaalne majandustegevus puudub. Puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et apellant oleks osalenud maksupettuses. OÜ-ga Daalor Grupp seonduvalt ei ole A. A.a ja M. J. tunnistused usaldusväärsed, sest nende suhtes on algatatud kriminaalasi ulatuslikus maksupettuses osalemise kohta ning tunnistused on antud tõenäoliselt enese kaitsmise eesmärgil. Ostja juures arvete väljatrükkimine võis olla tavapärane praktika, sest kõik mõõtmisandmed tekivad seal. Tunnistaja R. H. kinnitas kohtuistungil, et nn self-billingu osakaal apellandi raamatupidamises on ligikaudu 10-15%. 9

(24)3-08-1021 Ainus maksuhalduri ja halduskohtu etteheide OÜ-ga Megapuu Grupp tehtud tehingute osas on see, et metsateatise ja arvetel näidatud metsamaterjali kogus ei lange kokku. Samas on selged tõendid, et tehing tegelikkuses toimus. Arvestades, et OÜ Megapuu Grupp oli toimiv äriühing, mis kustutati registrist alles 12.05.2009 ja tal puudub maksuvõlg, siis on äärmiselt tõenäoline, et OÜ Megapuu Grupp tasus müügitehingult ka riigile käibemaksu. Lisaks ei piiraks apellandi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ka see, kui metsamaterjal on tulnud kinnistutelt, mis ei ole ostudokumentidel näidatud, vaid piisab sellest, kui puit tuli sellelt käibemaksukohustuslaselt, kes on arvel märgitud. OÜ Jambo-Jambo on registrist kustutatud 25.09.2008 ja puuduvad andmed maksuvõla kohta. Maksuotsuse lk 42 on märgitud, et äriühing on tasunud käibemaksu. Miks nõutakse siis sisendkäibemaksu tagasi apellandilt? Kuna ainus etteheide puudutab erinevusi metsateatisel ja arvel märgitud koguste vahel, siis tuleb lähtuda samadest argumentidest nagu OÜ-ga Megapuu Grupp tehtud tehingute puhul. Mõlema juhu osas tuleb lisada, et isegi kui leiab tõendamist, et teatud kogust materjali tegelikult ei saadud, tuleb metsateatisel märgitu osas igal juhul arvestada mõistliku veaga. Halduskohus pole hinnanud asjaolu, et apellant tellis kinnistult metsa ülestöötamisteenuse FIE-lt Aare Kannik, kelle teenustöö arve oli lisatud (kaebuse lisa 10). OÜ Grossmann Grupp on siiani registreeritud äriühing ja pole olnud kahtlust tema reaalses äritegevuses. Seega saaks sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine olla õigustatud üksnes juhul, kui apellant teadis või pidi teadma, et tehingu teiseks pooleks ei ole arvel märgitud maksukohustuslane. Apellant sellistest asjaoludest teadlik ei olnud. Isegi kui metsamaterjal pärines teistelt kinnistutelt kui dokumentides näidatud, ei mõjuta see iseenesest veel apellandi õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Apellant ei saa müüja poolsete võltsitud dokumentide tõttu kaotada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. OÜ Fedcom Grupp on siiani tegutsev äriühing, kellel puudub maksuvõlg ja kellel majandustegevuse puudumist pole maksuhaldur väitnud. Logistiku poolt autojuhi puidu juurde juhatamine ei saa olla tõendiks, et apellant ei ole käitunud heauskselt. Ülejäänud osas kehtivad samad vastuväited, mis OÜ-ga Grossmann Grupp tehtud tehingute puhul. 7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja palub selle jätta rahuldamata ning halduskohtu otsuse kaebaja poolt vaidlustatud osas muutmata. Vastustaja jääb kõigi varasemalt maksuotsuses, vaideotsuses ja halduskohtus esitatud seisukohtade juurde ega korda neid. Maksuhaldur leiab, et tahtlust sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisel tuleb mõista laiemalt kui kavatsetusena, st on ka leebemaid tahtluse vorme. Käibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui isik teadis või vähemalt pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, kui need erinevad dokumentidel kajastatust. Apellandi analüüs on õige, kuid järeldused valed. Hoolsuskohustuse rikkumine tähendabki käesoleval juhul tahtluse kriteeriumi. Kui isik ei ole olnud piisavalt hoolas, tuleb möönda, et ta vähemalt pidi teadma tegelikest asjaoludest. Apellant on ka ise möönnud, et kõiki dokumente ei ole võimalik nii põhjalikult kontrollida ja tehingute vormistamisel esineb vigu. Kuna apellant on jätnud täitmata tehingute vormistamiseks kehtestatud nõuded ja seega pole täitnud hoolsuskohustust, puudub tal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

sätestab metsamaterjaliga seotud tehingute läbiviimiseks kõrgendatud nõudmised ning põhjendamatult hooletu on jätta selliste tehingute puhul teiselt poolelt välja nõudmata tehingu teist poolt tõendavad dokumendid, täita üleandmise-vastuvõtu aktid ning muud dokumendid puudulikult, jätta seaduses ettenähtud kohustuslikud dokumendid maksuhaldurile esitamata ja väita seejärel, et on toimitud heauskselt.

-st tulenev dokumentide põhjalikuma vormistamise kohustus on mõistlik ning aitab tõendada tehingute tegelikku toimumist ning nende seotust äriühingu ettevõtlusega. Kui isik on jätnud täitmata eriseadusest tulenevad nõuded, siis ei saa ta öelda, et ei teadnud või ei pidanudki teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sest alati on võimalik, et igakülgselt hoolsusnõudeid täites oleks puudused välja 10

(24)3-08-1021 tulnud. Maksuhalduri hinnangul annab rida tuvastatud asjaolusid ka alust eeldada, et maksuotsuses kajastatud tehingute käigus ei ole reaalselt metsamaterjali saadud.
  1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus kaebuse rahuldas. Apellant palub selles osas teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. OÜ Novekontor ja kaebaja vaheliste tehingute (arved nr 186, 222, 223) osas võib asuda seisukohale, et tehingut puudutavad dokumendid on esitatud. Samas kinnitavad kogutud andmed, et esitatud veoselehtede alusel reaalselt mingit metsamaterjali vedu ei teostatud ning puuduvad tõendid, et kaebaja oleks kauba kätte saanud. Seetõttu puudus kaebajal ka õigus nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus on alusetult jätnud kohaldamata KMS § 31 lg 1, mille kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks kauba soetamine või teenuse saamine. Samuti on OÜ Novekontor veoselehtede alusel kaebajale müünud kinnistult nr 12902:002:0310 pärinevat metsamaterjali kokku 284,51 tm, kuid tõendatud on üksnes 225,11 tm metsamaterjali seaduslik valdamine OÜ Novekontor poolt. Apellandi seisukohta, et reaalselt nimetatud arvete alusel metsamaterjali ei soetatud, kinnitavad ka muud maksumenetluses tuvastatud asjaolud (maksuotsuse lk 11 punkt 3).
  2. Stora Enso Eesti AS vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja palub selle jätta rahuldamata ning halduskohtu otsuse vastustaja poolt vaidlustatud osas muutmata. Kaebajal on olemas ja aktidele lisatud veoselehed, millega metsamaterjal kohale veeti. Seda, kas mõned OÜ Novekontor poolt kaebajale esitatud veoselehed on võltsitud või mitte, et oska kaebaja hinnata. Kui see ka nii oli, ei olnud ega saanud see kaebajale teada olla. Kaebaja ei eita, et aeg-ajalt võis esineda mõni puudus müüja ja temale veoteenust osutanud isiku vahelises dokumentatsioonis (nn eelmise ahela dokumentides). OÜ Novekontor võis OÜ-le Ringer Transport, P. R. ja R. B. vedude eest maksta „mustalt“, samuti võisid autojuhid saada „ümbrikupalka“, mistõttu on mõistetav, et nad ei soovi seaduserikkumist tunnistada. Sealjuures on asja materjalide juures R. B. allkirjaga veoseleht, mis on vaatlusel identne tema allkirjaga maksuhaldurile saadetud selgituses, milles eitab kategooriliselt, et teab OÜ-d Novekontor. Veoselehtede nr 00178 ja nr 00182 (mõlemad veod teostanud OÜ Banneks) osas jääb üldse arusaamatuks, mida maksuhaldur kaebajale ette heidab. Veoselehele nr 00179 on ette heidetud, et sellel puudub vedaja V. A. allkiri, kuid sellist etteheidet pole varem tehtud. Allkirja puudumine iseenesest ei saa ka tõendada, et OÜ Novekontor ei ole kaebajale metsamaterjali müünud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  3. Menetlusosalised ei vaidle selle üle, et Stora Enso Eesti AS on vaidlusalustel arvetel märgitud metsamaterjali ja raieõigused tegelikkuses enamjaolt saanud, välja arvatud tehingute osas OÜ-ga Raboss ja OÜ-ga Daalor Grupp, mille puhul on maksuhaldur asunud vaidlustatud maksuotsuses seisukohale, et arvetel näidatud tehinguid pole üldse toimunud. Vaidlus puudub ka selle üle, et kõik Stora Enso Eesti AS ja äriühingute vahelised tehingud (s.o viimased tehingud) on nõuetekohaselt dokumenteeritud, kõik äriühingud olid registreeritud käibemaksukohustuslaste registris ning Stora Enso Eesti AS kontrollis nimetatud asjaolu ja ka tehingu teise poole isikusamasust ja esindusõigust. Kogu omandatud metsamaterjali on Stora Enso Eesti AS kasutanud oma ettevõtluses ehk maksustatava käibe tarbeks. Käesolevas asjas on eelkõige oluline hinnata, kas Stora Enso Eesti AS on piisaval määral täitnud

-st tulenevaid erihoolsusnõudeid, mis kohustavad ostjat tuvastama, et ostetud metsamaterjali või raieõiguse valdus on müüjale üle läinud seaduslikult ja kas seetõttu saab 11

(24)3-08-1021 metsamaterjali või raieõiguse müüjaks olla arvel märgitud äriühing või mitte. Selleks tuleb kohtul võtta seisukoht, kui kaugele saab selline ostja erihoolsuskohustus ja sellega seonduv sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang Euroopa Liidu ühtset käibemaksusüsteemi arvestades ulatuda, ilma et see moonutaks konkurentsi. Veelgi enam, tõstatada tuleb ka küsimus sellest, kuivõrd saab üldse

-ga seatud täiendavate kohustuste rikkumise tagajärjeks olla sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld. Seda muu hulgas põhjusel, et Riigikohus on 17.06.1998 otsuses põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-5-98 leidnud, et maksumaksjal on alus eeldada, et tema kohustus maksta riiklikke makse tuleneb maksuseadusest ning seda võidakse täpsustada maksuseaduse alusel antud määrusega. Lisaks märkis Riigikohus nimetatud otsuses, et kuna

eadus pole maksuseadus, siis ei tohi

eaduse alusel antav Vabariigi Valitsuse määrus mõjutada maksumaksja maksukohustust. Samuti ei pruugi maksumaksja tema maksukohustust mõjutavat üksikut normi leida väljaspool maksuseadusega määratud piire. Käesoleval juhul pole küll vaidlust selle üle, et Stora Enso Eesti AS oli

-st ja selle rakendusaktidest tulenevatest kohustustest teadlik ja rõhuval enamikul juhtudel ka täitis neid korrektselt (sh nägi oma sise-eeskirjades ette vastavad kontrollireeglid), kuid

eadus ei olnud ega ole maksukorralduse seaduse § 4 tähenduses maksuseadus, mistõttu on endiselt vajalik hinnata, kuivõrd saab

-ga või selle alusel seada piiranguid maksustamisele.

  1. Ringkonnakohus analüüsib esmalt üldise hoolsuskohustuse ulatust seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega (I), seejärel metsamaterjali võõrandamisel kehtivate erihoolsusnõuete ulatust ja nende täitmata jätmise tagajärgi (II) ning hindab vaidlusalustele tehingutele esitatavate nõuete täitmist Stora Enso Eesti AS poolt mõlema apellatsioonkaebuse väiteid arvestades (III). Viimasena lahendab ringkonnakohus menetlusosaliste taotlused (IV). I
  2. KMS § 29 lg 1 esimese lause kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on muu hulgas maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud KMS § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.
  3. Riigikohtu halduskolleegium võttis 19.05.2009 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 (p 10) kokku senise kohtupraktika ning märkis, et sisendkäibemaksu mahaarvamine võib olla alusetu, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos või kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks. Juhul, kui vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. 12

(24)3-08-1021 Sama otsuse punktis 12 lisas Riigikohus, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu.
  1. Riigikohtu halduskolleegium asus 05.06.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-34-06 (p 12) seisukohale, et kui ostja põhjendatult eeldas, et arve esitanud äriühing on tegelik müüja, siis oli tal ka õigus sisendkäibemaksu maha arvata. See tähendab, et olukorras, kus ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arve esitanud äriühing ei ole tegelik müüja, sest äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitumisel ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine põhjendatud. Kui aga ostja ei käitunud äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, mistõttu tema käibemaksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude (nt müüja isik) tuvastamine on võimatu või väga raske, ja käitudes hoolsalt, oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et arve esitanud äriühing ei ole tegelik müüja, siis on mahaarvatud sisendkäibemaksu tagasinõudmine maksuhalduri poolt õige.
  2. Riigikohus on viimati 20.01.2010 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-74-09 (p 10) korranud varasemaid seisukohti, et asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Seega ainuüksi asjaolu, et arvel näidatud isik ei ole tegelikult arvel näidatud kaupa müünud või teenust osutanud, ei välista veel ostja õigust arvel näidatud käibemaksusumma võrra oma maksustatavast käibest sisendkäibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta asjaolu, kas müüja on tehingult tasumisele kuuluva käibemaksu riigile üle kandnud või mitte. Ettevõtja, kes võtab tarvitusele kõik meetmed, mida võib temalt mõistlikult nõuda tagamaks, et ta ei aitaks oma tegevusega kaasa käibemaksupettusele, ei vastuta tehingu teise poole poolt tasumisele kuuluva käibemaksu eest ja piirata ei saa tellija õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Vt ka nt Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsus liidetud kohtuasjas nr C-439/04 ja C-440/04, p-d 49–
  3. Samas on Riigikohus otsuses nr 3-3-1-74-09 rõhutanud sedagi varasemat seisukohta, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene aga juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.
  4. Kokkuvõtlikult võib seega märkida, et maksuseadusest (KMS § 29 lg 3 p 1) tuleneb maksukohustuslase kohustus tuvastada tehingu teine pool ja asjaolu, kas ta on 13
(24)3-08-1021 maksukohustuslane. Selline kontrollimine eeldab vajalike ja mitte ebamõistlikult koormavate meetmete võtmist sellise olukorra saavutamiseks, kus hankijal ei saa olla ega pea enam olema mõistlikult kahtlust selles, et tehingu teiseks pooleks on arvetel näidatud maksukohustuslane. Sõltuvalt asjaoludest võib hoolsuskohustuse piisav täitmine eeldada ka eriseaduses sätestatud vorminõuete järgimise, registreerimiskohustuse täidetuse või muu sarnase asjaolu (teise tehingupoole poolt vastava tehingu tegemise õiguse) olemasolu kontrollimist. See ei ole vastuolus maksustamise üldpõhimõtetega ega ka Euroopa Kohtu otsusega liidetud asjas C439/04 ja C-440/04, sest hoolsuskohustuse vajalikul määral täitmata jätmine tähendabki hankija pahausksust (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Samas on oluline siinkohal rõhutada, et maksuseadusest või eriseadusest tulenevad nõuded tehingupoolte hoolsuskohustusele peavad olema maksustamise eesmärkide saavutamiseks vajalikud ega tohi olla maksumaksja jaoks ebamõistlikult koormavad või keerulised. Ilmselge on seegi, et maksukohustuslaselt ei saa nõuda selliste meetmete võtmist, milleks tal puudub pädevus, näiteks kohustada esitama andmeid, mida tal ei ole õiguslikult võimalik kolmanda isiku käest välja nõuda. Hoolsusnõue ei saa olla kehtiv, kui selle täitmine on objektiivselt võimatu. II 17. Metsamaterjaliga (sh kasvava metsa raieõigusega jms) seonduvate tehingute suhtes eriregulatsioonide kehtestamisel on küllaltki pikk ajalugu. Enne 01.01.2002 kehtinud KMS § 18 täiendati 01.01.2000 jõustunud muudatustega uue lõikega 31, mis koos hilisema täiendusega nägi ette järgmist: „Kasvava metsa raieõiguse, metsamaterjali, saematerjali või nende materjalide transpordi- ja valmistamisteenuste müümisel registreeritud maksukohustuslase poolt teisele registreeritud maksukohustuslasele tasub tehingu kohta esitatud arvel näidatud käibemaksu ostja, makstes müüjale müügihinna ilma käibemaksuta. Käibemaksu mahaarvamine raieõiguse, metsamaterjali, saematerjali või nende materjalide transpordi- ja valmistamisteenuste ostmise korral toimub käesolevas seaduses sätestatud korras.“ Sellist olulist erinevust üldisest käibemaksusumma ülekandmise loogikast (st käibemaksu kannab riigile üle ostja, mitte müüja ehk nn pöördmaksustamise süsteem) põhjendati vajadusega tõhusalt võidelda rohkete maksupettustega raieõiguse ja metsamaterjali müügil (vt rahandusminister Siim Kallase ettekanne IX Riigikogu täiskogus 17.11.1999 käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu 179 SE teisel lugemisel). Ajavahemikul 01.01.2002 kuni 30.04.2004 kehtinud KMS § 32 sisaldas varasemaga võrreldes veelgi ulatuslikumat kasvava metsa raieõiguse ning metsamaterjali ja sellega seotud teenuste käibemaksu puudutavat regulatsiooni. Sarnaselt varasemaga kandis ka selle regulatsiooni kohaselt käibemaksusumma riigile üle metsamaterjali või raieõiguse vms ostja, makstes müüjale ainult kauba või teenuse käibemaksuta müügihinna. KMS § 32 lg 4 kohaselt tuli metsamaterjali või raieõiguse võõrandamisega seotud tehingu kohta esitada eraldi arve, millel pidi olema märgitud, et ostja arvestab käibemaksusumma enda tasutava käibemaksuna. Eraldi arve ja

eaduse § 33 kohane veoseleht pidi metsamaterjali ja töödeldud metsamaterjali kohta olema vormistatud ka nende materjalide vedamisel koos muu kaubaga. Varemkehtinud KMS §-ga 32 seonduvat on põhjalikult käsitletud erialakirjanduses (vt L. Lehis, K. Lind. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, Tartu 2003, lk 815–825). Alates 01.05.2004 (s.o Eesti Euroopa Liiduga liitumisest) kehtivas KMS-s metsamaterjali ja raieõiguse võõrandamisega seotud tehingute käibemaksuga maksustamise osas enam pöördmaksustamise eriregulatsiooni ei ole. KMS eelnõu (X Riigikogu 131 SE) seletuskirja kohaselt oli nimetatud kaupade ja nendega seotud teenuste käibemaksustamise erikorra 14

(24)3-08-1021 kaotamise põhjuseks esmajoones asjaolu, et Kuuenda Direktiivi artikli 28g (artikkel 21) kohaselt saab kauba ostjale või teenuse saajale panna käibemaksu arvestamise kohustuse (pöördkäibemaksu) üksnes kahe erineva riigi maksukohustuslase vaheliste tehingute korral, mitte aga ühe riigi siseselt. Seega alates kehtiva KMS jõustumisest maksustatakse ühe maksukohustuslase poolt teisele maksukohustuslasele metsamaterjali või raieõiguse või nendega seotud teenuste võõrandamist kauba müüja või teenuse osutaja tavalise maksustatava käibena, millelt tekib käibemaksu maksmise kohutus kauba müüjal või teenuse osutajal. 18. Ajavahemikul 09.01.1999 kuni 31.12.2006 kehtinud

eelnõu (VIII Riigikogu 981 SE) seletuskirja kohaselt oli

§-ga 33 kehtestatud metsamaterjali ja raieõiguse üleandmise ning metsamaterjali vedamise seaduslikkuse tõendamise kohustuse sätestamisel eesmärk vähendada ebaseaduslikku metsaraiet ja metsamaterjalidega sooritatavaid ebaseaduslikke tehinguid (vt Riigikogu keskkonnakomisjoni esimehe Rein Järliku ettekanne VIII Riigikogu täiskogus 18.11.1998

eaduse eelnõu teisel lugemisel). Alates 01.01.2007 kehtivas

-s on metsamaterjali ja raieõiguse üleandmise ning metsamaterjali vedamise seaduslikkuse tõendamise nõue sätestatud §-s 37. Uue

eelnõu (X Riigikogu 833 SE) seletuskirja kohaselt on sellise seaduslikkuse tõendamise kohustuse panemise eesmärk ohjeldada metsavargusi. Samuti peavad metsamaterjali müüjad ja ostjad deklareerima tehingud Maksu- ja Tolliametis (§ 38 „Raieõiguse või metsamaterjali müügi- või ostutehingu teatis“), mis annab võimaluse müügimahtude võrdlemiseks ja on maksuauditi eelvaliku aluseks. Kehtiva

§ 38

lg 1 kohaselt on raieõiguse või metsamaterjali müüja ja raieõiguse või metsamaterjali ostja kohustatud esitama Maksu- ja Tolliametile müüdud või ostetud raieõiguse või metsamaterjali kohta keskkonnaministri kehtestatud vormi kohase teatise. Teatist ei pea esitama, kui ostetakse või müüakse kuni 20 tihumeetrit metsamaterjali aastas. 19. Käesoleval juhul on vaidlusalused tehingud tehtud maksustamisperioodidel juuni 2004 kuni detsember 2005. KMS sellel ajal metsamaterjaliga seoses mingeid erinõudeid ei kehtestanud. Küll aga olid erinõuded nähtud ette

§-s 33 ning selle lg-te 6 ja 7 alusel keskkonnaministri 17.03.1999 määrusega nr 30 kinnitatud „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjad“ (eeskirjade lisaks oli „Metsamaterjali omandamise teatise“ vorm). Viimatinimetatud määrusega kinnitas keskkonnaminister lisaks „Metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akti“ vormi ning „Raieõiguse ja metsamaterjali müügi teatise“ vormi. Keskkonnaministri 16.03.1999 määrusega nr 18 kinnitati

§ 33

lg 6 alusel ka „Metsamaterjali veo eeskirjad“ ja „Metsamaterjali veoselehe“ vorm. 20.

§ 33

lg 1 kohaselt pidi kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali üleandja vastuvõtjale tõendama kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja seda kontrollima, kui kasvava metsa raieõigus või metsamaterjal võõrandatakse või metsamaterjal antakse üle töötlemiseks, ladustamiseks või vedamiseks.

§ 33

lg 3 nägi ette loetelu dokumentidest, mis tõendavad kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise seaduslikkust: 1) väljavõte kinnistusraamatust; 2) riigimetsas väljavõte maakatastrist; 3) kasvava metsa raieõiguse võõrandamise leping; 4) metsamaterjali võõrandamise leping või metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akt; 5) raieõiguse ja metsamaterjali üleandja ning kasvava metsa raieks andja isikut tõendav dokument või äriregistri registrikaardi ärakiri; 6) kinnistu asukohajärgse maakonna keskkonnateenistuse lubava märkega metsateatis. 15

(24)3-08-1021 Viimatinimetatud keskkonnateenistuse lubava märkega metsateatis lisati metsamaterjali või raieõiguse valdamise seaduslikkust tõendavate dokumentide loetellu 07.03.2004 jõustunud muudatustega, millega muudeti oluliselt metsateatise olemust, kujundades selle ümber raiet lubavaks dokumendiks, kui keskkonnateenistus lisab teatisele vastava märke (vt põhjendusi X Riigikogu 190 SE seletuskirjas). Sellega seoses loeti ka keskkonnateenistuse lubava märkega metsateatis kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavaks dokumendiks (kuivõrd keskkonnateenistusel on enne lubava märke lisamist kohustus kontrollida, kas kavandatud raie vastab metsamajandamiskava ja õigusaktide nõuetele –

§ 23

lg-d 5-7).

§ 23

sätestas metsateatist puudutava regulatsiooni ning

§ 23

lg-te 1 ja 3 kohaselt võis metsaomanik teha raieid üldjuhul vaid kinnistu asukohajärgse keskkonnateenistuse loal ning raiete tegemiseks loa saamiseks tuleb metsaomanikul keskkonnateenistusele esitada vormikohane metsateatis. Raie lubamisel tehakse metsateatisele lubav märge, mittelubamise korral aga keelduv märge.

§ 23

lg 9 kohaselt tohtis metsaomanik alustada metsateatises lubatud raieid pärast keskkonnateenistuselt metsateatise tagasisaamist ning lubatud raieid võis teha ühe aasta jooksul metsateatise esitajale kättetoimetamisest arvates. Metsateatise vorm on kinnitatud keskkonnaministri 03.03.2004 määrusega nr 7 „Metsateatise vorm ja edastamise kord“.

§ 5612

nägi ette, et kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali üleandmisel või metsa raieks andmisel seaduslikkuse tõendamise või selle kontrollimise kohustuse rikkumise eest või kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjade rikkumise eest karistatakse rahatrahviga, mille suurus on füüsilise isiku puhul kuni 300 trahviühikut ja juriidilise isiku puhul kuni 50 000 krooni. 21. Keskkonnaministri 17.03.1999 määrusega nr 30 kinnitatud „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjad“ sätestasid täpsemad tingimused

§ 33rakendamiseks, korrates põhiosas ka seaduse teksti.

Eeskirjade p 5 nägi ette, et kasvava metsa raieõiguse võõrandamisel on raieõiguse valdamise seaduslikkust tõendavateks dokumentideks: 1) metsaomanikul väljavõte kinnistusraamatust või riigimetsas väljavõte maakatastrist; 2) kasvava metsa raieõiguse omandanud isikul selle edasivõõrandamisel eelmise omanikuga sõlmitud võõrandamise leping; 3) raieõiguse võõrandaja isikut tõendav dokument või äriregistri registrikaardi ärakiri. Eeskirjade p 8 kohaselt olid metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavateks dokumentideks metsamaterjali võõrandamisel ja üleandmisel töötlemiseks või ladustamiseks: 1) metsaomanikul väljavõte kinnistusraamatust või riigimetsas väljavõte maakatastrist; 2) kasvava metsa raieõiguse omandanud isikul raieõiguse eelmise omanikuga sõlmitud raieõiguse võõrandamise leping; 3) metsamaterjali omandanud isikul selle edasivõõrandamisel või töötlemiseks või ladustamiseks üleandmisel eelmise omanikuga sõlmitud metsamaterjali võõrandamise leping või üleandmise-vastuvõtmise akt; 4) metsamaterjali võõrandaja või üleandja isikut tõendav dokument või äriregistri registrikaardi ärakiri. Vaatamata 07.03.2004 jõustunud muudatustega metsateatise lisamisele

§ 33

lg-s 3 sisalduvasse valduse seaduslikkust tõendavate dokumentide loetellu (p 6), keskkonnaminister määrusega nr 30 kinnitatud eeskirju ei muutnud. Muu hulgas tulenes eeskirjade p-st 16 nõue, et metsamaterjali omandaja saadab igale kvartalile järgneva kuu 10. kuupäevaks metsamaterjali võõrandaja elukoha- või 16

(24)3-08-1021 asukohajärgsele maksuametile käesolevate eeskirjade lisas toodud vormi kohase teatise sooritatud tehingu kohta. 22. Ringkonnakohtu hinnangul tulenes

-st ja eeskirjadest kokkuvõtlikult metsamaterjali või raieõiguse omandajale kohustus kontrollida, kas metsamaterjali või raieõiguse võõrandaja valdus on seaduslik või mitte. Selline nõue eeldab metsamaterjali vahendajalt ostmise korral seda, et metsamaterjali omandaja kontrolliks, kas eelmise tehingu (st vahendaja poolt metsamaterjali või raieõiguse varasema soetamise) kohta on olemas nõuetekohaselt vormistatud dokumendid, mis tõendaksid, et müüja omandas müüdava metsamaterjali või raieõiguse seaduslikult (st tal olid omakorda olemas piisavad andmed selleks, et kontrollida temale metsamaterjali või raieõiguse müünud isiku valduse seaduslikkust). Näidisloetelud dokumentidest, millega on valduse seaduslikkust võimalik tõendada ja mida ostja peab seega kontrollima, olid sätestatud

§ 33

lg-s 3 ning eeskirjade p-des 5 ja 8.

§ 33

lg-t 3 ega eeskirju ei saa tõlgendada selliselt, et tingimata alati piisab üheainsa loetelus toodud dokumendi esitamisest, kuigi see võib paljudel juhtudel olla ka täiesti piisav. Tegemist on alternatiivse loeteluga, kuid tuleb silmas pidada, et lisatud dokumendid peavad kogumis veenvalt tõendama, et müüja on metsamaterjali valduse saanud seaduslikult. Samas ei tulene

-st ega eeskirjadest nõuet, et ostja peaks hakkama metsamaterjali eelneva mitmekordse edasimüümise korral kontrollima ka varasemate tehingute sisulist korrektsust. Selline nõue ületaks juba oluliselt mõistlikku hoolsuskohustust ning nimetatud nõude reaalse täitmise võimalikkus oleks problemaatiline, sest metsamaterjali omandajal puudub erinevalt näiteks maksuhaldurist võimalus nõuda varasemate tehingute osalistelt tehingute selgitamist või nende kohta andmete esitamist. Ringkonnakohus märgib, et ka käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsusest ei tulene, et maksuhaldur eeldaks, et metsamaterjali omandaja peaks kontrollima kogu eelneva tehingute ahela kõigi lülide korrektsust. Maksuhaldur on üksnes märkinud, et kui metsamaterjali vedaja esitab saajale tõendatud veoselehe, millel olev metsamaterjali lähtekoht (katastriüksuse number) ja valdamise alus kattub vastava kinnistu asukohajärgse maakonna keskkonnateenistuse lubava märkega metsateatisel olevate andmetega ning muude kaasasolevate metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavatel dokumentidel olevate andmetega, siis on

eaduse mõistes metsamaterjali valdamine kontrollitud (maksuotsuse lk 18, lk 60). Seega tuleb maksuhalduri arvates metsamaterjali omandajalt esmajoones oodata seda, et ta ei aktsepteeriks valduse seaduslikkuse tõendamiseks puudulikke ja vastuolulisi dokumente. Ka ringkonnakohtu hinnangul on ostjalt võimalik ja mitte ülemääraselt koormav eeldada, et ta nõuaks temale metsamaterjali tarnivalt isikult selliste dokumentide esitamist, mis tõendaksid müüdava metsamaterjali seaduslikku valdamist müüja poolt. Kui ostja dokumentide esitamist ei nõua või lepib puudulikult täidetud dokumentidega või ei pööra tähelepanu esitatud dokumentidest nähtuvatele ilmsetele vastuoludele, siis ei ole ta näidanud üles piisavat hoolsust ja peab leppima sellega, et tal puudub võimalus tehingult sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata sellele, et tehing on tegelikult toimunud ning kaup soetati formaalselt maksustatava käibe tarbeks teiselt käibemaksukohustuslaselt. Asjaolule, et selline mitte ebamõistlikult koormav erihoolsuskohustus (st kontrollida müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust), mille täitmata jätmine toob kaasa negatiivsed maksuõiguslikud järelmid (st sisendkäibemaksu mahaarvamise alusetuks lugemise), võib tuleneda muu hulgas maksuõigusest väljaspool asuvast õigusnormist, on viidanud ka Riigikohus mitmetes lahendites (vt lähemalt nr 3-3-1-32-09, p 10). 17

(24)3-08-1021 Euroopa Kohus on mitmetes lahendites (sh eespool viidatud liidetud kohtuasjas nr C-439/04 ja C-440/04) aktsepteerinud liikmesriikide õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning rõhutanud, et maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on kuuenda käibemaksudirektiivi tunnustatud ja julgustatud eesmärk. Mõistagi ei või need meetmed siiski minna kaugemale, kui on siseriikliku õigusega taotletud eesmärgi täitmiseks vajalik ja proportsionaalne, kahjustades samas võimalikult vähe asjassepuutuvates ühenduse õigusaktides seatud eesmärke ja põhimõtteid (vt 10.07.2008 otsus kohtuasjas nr C-25/07, p-d 22 ja 23). Kindlasti ei tohi meetmed, mida liikmesriigid võtavad käibemaksu täpse kogumise ja maksupettuste vältimise tagamiseks, seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale ei ole ühenduse õigusega vastuolus nõue, et tarnija võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses (vt 27.09.2007 otsus kohtuasjas nr C-409/04, p-d 46, 52 ja 53). Muu hulgas on Euroopa Kohus märkinud, et kuuenda direktiivi art 22 lg 8 annab liikmesriikidele õiguse kehtestada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksupettuste ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi (vt 27.09.2007 otsus kohtuasjas nr C-146/05, p 25). Sellised täiendavad kohustused peavad siiski olema proportsionaalsed ja kooskõlas ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtteks oleva käibemaksu neutraalsusega. Samas otsuses on Euroopa Kohus rõhutanud, et siseriiklik meede, mis kohustab maksu määramise seisukohalt järgima peamiselt formaalseid kohustusi, jättes kõrvale sisulised nõuded ning jättes uurimata, kas viimased on täidetud, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks. Samuti tuleb tehingud maksustada lähtuvalt nende objektiivsetest tunnustest (p-d 29 ja 30). 23. Ringkonnakohus on seisukohal, et

-st ja määrusest nr 30 tuleneval metsamaterjali või raieõiguse ostja kohustusel enne tehingu sooritamist veenduda müüja poolt metsamaterjali või raieõiguse valduse seaduslikkuses, on legitiimne eesmärk (võitlus metsavarguste ja maksupettuste vastu) ning tegemist on proportsionaalse meetmega (arvestades seejuures taotletava eesmärgi tähtsust), mille rakendamise keeldu ei saa tuletada ka Euroopa Liidu õigusaktidest ega kohtupraktikast. Käibemaksuga maksustamise neutraalsuse põhimõttega ei ole vastuolus ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise mittelubamine osas, milles on tõendatud, et selle õiguse saamiseks vajalikud õigusaktidest tulenevad põhitingimused ei ole täidetud. Tegemist ei ole ka pelgalt formaalse kohustusega, vaid selle kohustuse nõuetekohase täitmata jätmise korral pole ostja olnud piisavalt hoolikas, tagamaks, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses. Eeltoodu põhjal ei ole ringkonnakohtu hinnangul

-st ja määrusest nr 30 tulenevate täiendavate hoolsusnõuete rikkumise tagajärg, et ostjal puudub õigus sooritatud tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata sellele, et käive on tegelikkuses toimunud ning ostetud metsamaterjal ja raieõigused kasutatakse ostja maksustatava käibe tarbeks, vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Tallinna Ringkonnakohus on ka varem näiteks 05.06.2006 otsuses haldusasjas nr 3-04-253 (p 17) metsamaterjaliga sooritatavate tehingutega seonduvalt leidnud, et juhul, kui puuduvad dokumendid, mis näitavad müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust, peaks see hoolsas ostjas äratama kahtlust selles, kas näidatud isik on metsamaterjali tegelik müüja. Seisukohale, et

eadusest ja määrusest nr 30 tulenevate dokumenteerimisnõuete täitmata jätmise või mittenõuetekohasest täitmise (dokumendid ei vasta nõuetele ega võimalda tuvastada metsamaterjali päritolu ja omanikku, samuti valdamise alust jne) korral on ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õiguspärane, on Tallinna Ringkonnakohus asunud ka 18.12.2009 otsuses haldusasjas nr 3-08-1214. 18

(24)3-08-1021 Seejuures tuleb rõhutada, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine ei ole karistus väljapoole maksuõigust jäävate normide mittejärgimise eest. Maksundusväliste õigusnormide mittejärgmine omab ostja käibemaksu kohustuse puhul tähtsust vaid juhul, kui ostja ei olnud müüjate käibemaksupettusest teadlik, kuid oleks piisava hoole korral pidanud sellest teadlik olema. Samas ei anna maksundusväliste normide järgimine ega muul viisil piisava hoole ülesnäitamine iseenesest alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kui vaatamata piisavale hoolele oli ostja pahauskne (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 29.04.2005 otsus haldusasjas nr 2-3/315/05 / KIS nr 3-04-28, p 162). III
  1. Käesolevas asjas ei ole maksuhaldur maksuotsuses enamikul juhtudel väitnud, et Stora Enso Eesti AS oleks kavatsuslikult osalenud võimalikus maksupettuses, vaid asunud seisukohale, et Stora Enso Eesti AS on ebapiisavalt täitnud hoolsuskohustust metsamaterjali ja raieõiguse omandamisel, mistõttu ei olnud tal õigust nimetatud tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata. Seega on antud juhul oluline tuvastada, kas Stora Enso Eesti AS teadis või pidi teadma (st hoolsusnõudeid järgides oleks pidanud aru saama) müüja poolt metsamaterjali või raieõiguse seadusliku valduse puudumisest. Kui see asjaolu leiab tuvastamist, siis puudus Stora Enso Eesti AS-l nimetatud tehingute alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kui aga viidatud asjaolu tõendamist ei leia, siis on maksuotsus ebaõige ja tuleb tühistada. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta asjaolu, kas müüja on tehingult tasumisele kuuluva käibemaksu riigile üle kandnud või mitte. Ettevõtja, kes võtab tarvitusele kõik meetmed, mida võib temalt mõistlikult nõuda tagamaks, et ta ei aitaks oma tegevusega kaasa käibemaksupettusele, ei vastuta tehingu teise poole poolt tasumisele kuuluva käibemaksu eest ja piirata ei saa tellija õigust sisendkäibemaksu maha arvata (vt ka Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsus liidetud kohtuasjas nr C-439/04 ja C-440/04, p-d 49–61).
  2. Samas tehingute osas OÜ-ga Raboss ja OÜ-ga Daalor Grupp on maksuhaldur asunud vaidlustatud maksuotsuses siiski seisukohale, et arved ei kajasta tehingute tegelikku majanduslikku sisu, vaid olid tehtud AS-st Stora Enso Mets raha väljavõtmiseks (vt vastavalt maksuotsuse lk 23 ja lk 32). Seega on nimetatud osas maksuhalduri arvates Stora Enso Eesti AS kavatsuslikult osalenud maksupettuses. Nende tehingute puhul tuleb asja lahendamiseks tuvastada, kas Stora Enso Eesti AS-l pidi põhjendatult tekkima kahtlus, et nimetatud äriühingud tehingute teiseks pooleks olla ei saa (st et arved esitanud äriühingutel majandustegevus puudub ning nad ei saanud seetõttu olla metsamaterjali või raieõiguse võõrandajateks) ning nende asemel on tehingute teiseks pooleks tuvastamata kolmas isik või kolmandad isikud, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslased. Kui ostjal sellist põhjendatud kahtlust tekkida ei saanud või tekkima ei pidanud, siis ei saa piirata ka tema õigust arvetel näidatud ulatuses sisendkäibemaksu maha arvata.
  3. OÜ Novekontor Nende tehingute osas on maksuhaldur esmajoones heitnud kaebajale ette, et OÜ Novekontor poolt Stora Enso Eesti AS-le müüdud metsamaterjal ei pärinenud müügidokumentides näidatud katastriüksustelt (nt kahte katastriüksust polnud olemaski) ja puuduvad tõendid, et OÜ Novekontor oleks nimetatud metsamaterjali konkreetsetelt kinnistutelt soetanud. Samuti on maksuhaldur viidanud, et nii OÜ Novekontor kui ka OÜ Uuslaid ja OÜ Alfa Teenindus, kellelt OÜ Novekontor väidetavalt ise metsamaterjali soetas, polnud tegutsevad äriühingud. Siinkohal tuleb rõhutada, et maksuhalduri väide, et kui katastriüksuse omanik ei ole metsamaterjali võõrandanud, siis seega ei saa seda ka AS Stora Enso Mets soetada 19
(24)3-08-1021 (maksuotsuse lk 19), on küll iseenesest õige, aga antud juhul ei omandanud OÜ Novekontor metsamaterjali mitte otse maaomanikult, vaid väidetavalt OÜ Uuslaid ja OÜ Alfa Teenindus vahendusel. Ringkonnakohus märkis juba eespool punktis 22, et

-st ja selle rakendusaktidest tulenev ostja hoolsuskohustus ei ulatu ega saa ulatuda kaugemale kui n-ö eelviimase tehingu kontrollimiseni. Maksuhaldur ongi ette heitnud, et AS Stora Enso Mets ja OÜ Novekontor vaheliste tehingute puhul oli AS Stora Enso Mets poolne metsamaterjali päritolu kontroll pealiskaudne ning piisavalt ei pööratud tähelepanu OÜ Novekontor esitatud arvetega kaasas olevate dokumentide nõuetekohasele täitmisele (aktidel puudus enamus vajalikku informatsiooni) (maksuotsuse lk 19). Maksuhalduri arvates oleksid hoolsalt käitudes ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et arvel näidatud metsamaterjali kogus pole tegelikult pärit märgitud katastritunnustega kinnistutelt (maksuotsuse lk 20). Ringkonnakohus nõustub põhiosas maksuhalduriga, et metsamaterjali omandajal oleks hoolsa kontrollimise puhul pidanud tekkima kahtlus, et OÜ Novekontor poolt metsamaterjali valduse seaduslikkuse tõendamiseks esitatud dokumendid on fiktiivsed. Eelkõige puudus OÜ Novekontor ja OÜ Uuslaid vahelistel metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel korrektsed viited metsamaterjali päritolu kohta, märgitud olid üksnes katastrinumbrid (II kd, tl 50, 64, 65, 72, 73, 81, 140), kuid mitte tegelikult nõutavad andmed varasemate tehingute kohta või selle kohta, et metsamaterjal pärineb müüja enda kinnistult (vt ka keskkonnaministri määruse nr 30 lisana kinnitatud metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akti vormi). Aktsepteerides selliselt täidetud akte, pidanuks Stora Enso Eesti AS veenduma, et aktidel näidatud katastritunnustele vastavate kinnistute omanikuks on OÜ Uuslaid, kes seda aga polnud ja mida kaebaja ei kontrollinud. Kuivõrd aktidelt ei nähtu andmed varasemate tehingute kohta, millega OÜ Uuslaid metsamaterjali omandas, siis oleks see pidanud tekitama Stora Enso Eesti AS-s kahtluse, et OÜ Novekontor esitatud dokumendid on fiktiivsed või vähemalt pole OÜ Novekontor ise kontrollinud OÜ Uuslaid poolt temale müüdud metsamaterjali seaduslikku valdust. OÜ Novekontor ja OÜ Alfa Teenindus vahelistel metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktil nr 40 (II kd, tl 94, 109, 121; lisad II kd, tl 95-97) olid samas olemas kõik nõutavad andmed ja sisuliselt on maksuhaldur selles osas nõudnud metsamaterjali omandajalt varasemate tehingute seaduslikkuse kontrollimist, mis ületaks aga tema õigusaktidest tuleneva hoolsuskohustuse ulatust. Halduskohus on aktiga nr 40 seonduvalt kaebuse õigesti rahuldanud ja maksuotsuse tühistanud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, et OÜ Novekontor ja OÜ Alfa Teenindus vaheline akt nr 41 (II kd, tl 107, 119, 141, 149) on vastuoluline, sest selle koostamise kuupäev eelneb valduse seaduslikkuse tõendamiseks märgitud tehingu kuupäevale. Sellest oleks pidanud Stora Enso Eesti AS-l tekkima kahtlus, et tegemist ei ole seadusliku valdusega ja maksuotsus on nimetatud osas õige. Ka maksuhaldur on apellatsioonkaebuses nõustunud, et halduskohtu poolt tühistatud osas on maksuotsuses kajastatud tehinguid puudutavad dokumendid esitatud. Samas on apellant märkinud, et kauba kättesaamine pole üldse tõendatud ning kohus oleks pidanud kohaldama KMS § 31 lg 1, mille järgi saab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes reaalselt toimunud majandustehingult. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on tehingu tegelik toimumine, kuid leiab, et maksuhalduri apellatsioonkaebus ei ole siiski põhjendatud. Maksuotsuses ei ole Stora Enso Eesti AS ja OÜ Novekontor vaheliste tehingute puhul asutud seisukohale, et metsamaterjali võõrandamist pole üldse toimunud, vaid ette on heidetud üksnes müüja poolt müüdava metsamaterjali valduse seaduslikkuse kontrollimata jätmist või ebapiisavat kontrollimist. Maksuhalduri apellatsioonkaebuses viidatud erinevused veoselehtede (II kd, tl 87-93, 101, 104, 105, 118) alusel katastriüksuselt nr 12902:002:0310 pärineva ja aktist nr 40 nähtuva koguse vahel 20

(24)3-08-1021 (vastavalt 284,31 tm ja 225,11
  1. tm)on küll olemas, kuid see ei anna veel iseenesest alust sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks, sest akt nr 40 oli seotud mitme arvega, sh osaliselt paralleelselt aktiga nr 41 ning veod toimusid mitme päeva jooksul, samuti tuleb arvestada varasemas aktis näidatud koguste hinnangulisusega, mistõttu võis ka hoolsale ostjale nimetatud vastuolu jääda tähele panemata. 27. OÜ Raboss Maksuotsuses on tuvastatud, et OÜ Raboss ei saanud kaebajale vahendada kasvava metsa raieõiguse müüki, sest viimane ostis raieõigused otse omanikelt, kes pakkusid ise lepingute sõlmimist. Maksuhaldur oli seisukohal, et OÜ Raboss esitatud vahendustasu arved ei kajasta tegelikku majanduslikku sisu, vaid olid tehtud AS-st Stora Enso Mets raha väljavõtmiseks (maksuotsuse lk 23). Vahendustasu pelgalt kontaktandmete vahendamise eest oli ka ebausutavalt suur (750 000 kroonise tehingu pealt 75 000 krooni + käibemaks ja 25 000 kroonise tehingu pealt 10 000 krooni + käibemaks). Maaklerlepingu olemasolu korral oleks ka teine tehingupool pidanud olema vahendajast teadlik. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsus on OÜ-ga Raboss väidetavalt tehtud tehingute osas õige ja põhjendatud. Stora Enso Eesti AS ei ole veenvalt ümber lükanud maksumenetluses tõstatatud põhjendatud kahtlust, et ta osales maksupettuses ja tegelikult vaidlusalused tehingud OÜ-ga Raboss siiski toimusid. Kuna ostja pole seda põhjendatud kahtlust kummutanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 20.01.2010 otsus haldusasjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Ehkki maksuhaldur ei ole Stora Enso Eesti AS-le määranud täiendavat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, ei saa sellest veel järeldada, et tegelikult on tehingud toimunud. Ringkonnakohus peab siinkohal vajalikuks viidata Tallinna Ringkonnakohtu 29.04.2005 otsusele haldusasjas nr 2-3/315/05 (KIS nr 3-04-28), milles kohus leidis, et teadvalt maksupettuses osalemiseks pole tingimata oluline, kas juriidilise isiku juhatuse liikmed on sellisest tegevusest teadlikud, vaid kaasaegses tsiviilõiguses loetakse juriidiline isik vastutavaks ka enda „abiliste“ (sh töötaja) nii faktiliste kui õiguslike toimingute eest (vt p-d 154 ja 155). 28. OÜ Daalor Grupp Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur seisukohal, et Stora Enso Eesti AS ei ole soetanud metsamaterjali OÜ Daalor Grupp vahendusel ning tehingud on tehtud kasu saamise eesmärgil ehk AS-st Stora Enso Mets raha väljavõtmiseks (maksuotsuse lk 27 ja lk 32). Maksuhaldur viitab eelkõige sellele, et metsaomanik eitab müüki, vedajad ei kinnita vedude toimumist ning OÜ Daalor Grupp juhatuse liige A. A. on kinnitanud, et kõik dokumendid olid fiktiivsed ja Stora Enso Eesti AS käibemaksupettusest teadlik. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et asja materjalidega on tõendatud, et OÜ-ga Daalor Grupp kaebaja tegelikkuses mingeid tehinguid ei teinud ning viimaselt metsamaterjali ei saanud. Samuti pole põhjust pidada ebausaldusväärseteks A. A. poolt antud selgitusi (IV kd, tl 144-150; IV kd, tl 153-156) ja M. J. puhtsüdamlikku ülestunnistust (IV kd, tl 162-163), millest nähtub, et toimuvast oli muu hulgas teadlik ka Stora Enso Eesti AS. Kuna tuvastatud on ostja pahausklikkus ja kaebaja pole maksupettuses osalemise kahtlust ümber lükanud, siis ei oma õiguslikku tähendust maksuotsuse lk-l 33 toodud analüüs hoolsusnõuete täitmata jätmise kohta. 29. OÜ Megapuu Grupp Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla OÜ-ga Megapuu Grupp tehingute tegelikus toimumises, kuid heitnud ette, et ostja pole kontrollinud, kas kinnistult katastritunnusega 27101:001:006 oli võimalik soetada metsamaterjali 2317 tm metsateatisel näidatust (469
  2. tm)21
(24)3-08-1021 rohkem (s.o kokku 2786 tm). Vaidlust ei ole viidatud 469 tm metsamaterjali osas ega ka selles, et OÜ Megapuu Grupp valdus nimetatud metsamaterjali osas oli seaduslik. Maksuhaldur leiab, et Stora Enso Eesti AS pidi kontrollima, kas OÜ Megapuu Grupp arvetel kajastatud andmed kattuvad arvele lisatud dokumentidel olevate andmetega, mida aga ei tehtud. Kuna tehingute vormistamiseks kehtestatud nõuded on täitmata, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus (maksuotsuse lk 37). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et kuigi OÜ Megapuu Grupp valduse seaduslikkus oli vähemalt 469 tm puhul nõuetekohaselt tõendatud (V kd, tl 15-19 jm), siis sedavõrd suur erinevus metsateatisel näidatud koguse ja tegelikult tarnitud koguse vahel ei saanud tuleneda mõõtmiste hinnangulisusest ega jääda hoolsale ostjale märkamata. Asjaolu, et vaidlusaluselt kinnistult on tegelikkuses raiutud hinnanguliselt üksnes 469 tm ja ülejäänud metsamaterjal pärineb muudelt tuvastamata kinnistutelt, mille valduse seaduslikkus pole tõendatud, on maksumenetluses üheselt tuvastatud (VI kd, tl 90-92 ja tl 109). Maksuotsus on nimetatud tehingute osas õige ja selle tühistamiseks puudub alus.
  1. OÜ Jambo-Jambo Tehingute puhul OÜ-ga Jambo-Jambo on vaidluse all kasvava metsa raieõiguse tegelik soetamine 169,84 tm ulatuses (OÜ Jambo-Jambo 19.09.2005 arve nr 19.09/1 – VI kd, tl 124). Vaidlust ei ole samalt kinnistult 191 tm raieõiguse korrektse soetamise ja selles ulatuses käibemaksu mahaarvamise üle (OÜ Jambo-Jambo 30.08.2005 arve nr 30.08/2 – VI kd, tl 113). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et OÜ-lt Jambo-Jambo kasvava metsa raieõiguse omandamine 19.09.2005 arve nr 19.09/1 alusel ei ole tõendatud. Kuigi vaidlustatud maksuotsuses on esitatud vastuolulisi hinnanguid selle osas, kas Stora Enso Eesti AS tegelikkuses vaidlusaluse 169,84 tm ulatuses raieõigusi sai või puudus tehingul üldse arvel kajastatud majanduslik sisu (maksuotsuse lk 44), siis eeldades, et kaebaja vaidlusaluses ulatuses raieõigusi ikkagi sai, puudub tal sellele vaatamata õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest ta ei ole järginud metsamaterjali ja raieõiguse omandamisel nõutavat hoolsust. Arve nr 19.09/1 juurde polnud lisatud ühtegi müüja valduse seaduslikkust tõendavat dokumenti, vormistatud on üksnes akt 30.08.2005 raieõiguse võõrandamise lepingu juurde (VI kd, tl 125). Samas on arve nr 30.08/2 alusel AS Stora Enso Mets omandanud OÜ-lt Jambo-Jambo 30.08.2005 kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingu nr 003668 062 alusel 191 tm kasvavat metsa (kinnistu Gerasima 1492, katastritunnus 70701:002:0580). Sellele oli lisatud 26.08.2005 leping, millega kinnistuomanik S. A. müüs kasvava metsa raieõiguse (191 tm) OÜ-le Jambo-Jambo ning metsateatis, millega oli raie lubatud 191 tm ulatuses (kõik loetletud dokumendid VI kd, tl 113-117). Nimetatud kinnistu kohta koostas Stora Enso Mets AS 30.08.2005 raiekava nr 20/05 mahuga 191 tm (VI kd, tl 120), samuti oli raielangile ostuhinna arvestuse teinud Stora Enso Mets AS ise, lähtudes kogusest 191 tm (VI kd, tl 123). Sellises olukorras pidi kaebaja olema teadlik, et OÜ JamboJambo ei saanud temale seaduslikult võõrandada ligi kaks korda suuremas koguses metsamaterjali kui esitatud dokumentidest nähtus. Ebausutav on metsateatisel märgitud hinnangutes eksimine ligi kaks korda. Halduskohus on õigesti märkinud, et viited
  2. a jaanuaritormile ei ole asjakohased, sest tormikahjustuste ulatust oli võimalik
  3. aasta augustis hinnata sama edukalt kui septembris.
  4. OÜ Grossmann Grupp Maksuhaldur on OÜ-ga Grossmann Grupp tehtud tehingute osas leidnud, et arvetel näidatud katastriüksustelt ei ole Stora Enso Eesti AS metsamaterjali soetanud, vaid see on tulnud tundmatust kohast. Samas ei ole vaidlust selle üle, et käive on toimunud ning ka vedajad on kinnitanud vedude toimumist (kuigi veod on ilmselt toimunud mujalt kui näidatud kohtadest, sest märgitud teepikkused ja tegelikud vahemaad erinevad oluliselt). Seega on asjakohane 22
(24)3-08-1021 hinnata, kas Stora Enso Eesti AS käitus tehingutes nõutava hoolsusega. OÜ-le Grossmann Grupp on metsamaterjali tarninud OÜ Invest & Holdings ja OÜ Lille Mööblitööstus, kuid maksuhaldur heidab enamikule tehingutest ette seda, et OÜ Grossmann Grupp valduse seaduslikkuse tõendamiseks esitatud metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktides puudub endise omaniku nimi ja mitmel juhul puudus ka metsateatis. Maksuotsuse kohaselt annab Stora Enso Eesti AS poolt puudulikult täidetud akti vastuvõtmine alust arvata, et mingit veendumist metsamaterjali päritolus ei toimunud (maksuotsuse lk 59). Ka viitab metsateatiste puudumine hoolsuskohustuse rikkumisele (maksuotsuse lk 60). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et Stora Enso Eesti AS oleks pidanud näitama üles suuremat hoolsust tehingute sõlmimisel. Kuigi iseenesest ei saa üleandmise-vastuvõtmise aktis endise omaniku nime või metsateatise puudumist pidada määravaks, kui muud dokumendid tõendavad müüja valduse seaduslikkust piisavalt (nt aktis puudub küll omaniku nimi, kuid see nähtub lisatud metsateatiselt). Kuid olukorras, kus muud andmed puuduvad või on samuti puudulikud, pidanuks hoolsal ostjal tekkima kahtlus müüja valduse seaduslikkuses. Praegusel juhul on OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Invest & Holdings vahelistel metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel (VI kd, tl 174, 186, 194; VII kd, tl 5, 14, 21, 27), samuti OÜ Grossmann Grupp ja OÜ Lille Mööblitööstus vahelistel metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel (VII kd, tl 28, 32, 41-43, 47, 54, 55, 59, 65, 70, 80-82, 91-93, 99, 103, 109, 113, 117, 126, 131) märgitud üksnes varasemate üleandmisevastuvõtmise aktide number ja kuupäev (lisaks üldjuhul katastriüksuste numbrid), millest tulenevalt ei saanud Stora Enso Eesti AS olla veendunud, et OÜ Grossmann Grupp on omakorda kontrollinud OÜ Invest & Holdings või OÜ Lille Mööblitööstus valduse seaduslikkust ega järelikult piisavalt välistada kahtlust, et sooritatav tehing ei oleks üheks maksupettusega seotud tehingute ahelast. Sellel põhjusel oli kaebaja poolt vaidlusalustelt tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamine alusetu. Nõustuda tuleb maksuhalduriga, et antud juhul võinuks Stora Enso Eesti AS-l põhjendatud kahtlus tekkida juba ainuüksi põhjusel, et OÜ-lt Grossmann Grupp soetatud metsamaterjali transpordi eest tasus kaebaja ise ja temalt võiks seetõttu mõistlikult eeldada teadmist, et metsamaterjal ei pärinenud veoselehtedel märgitud kinnistutelt. 32. OÜ Fedcom Grupp Maksuhaldur on toonud esmajoones välja, et OÜ Fedcom Grupp soetas Stora Enso Eesti ASle võõrandatud metsamaterjali omakorda väidetavalt OÜ-lt Dreivex Baltic, kuid kummagi äriühingu juhatuse liikmed teisest äriühingust midagi ei tea. Kahtluse alla ei ole seatud arvetel näidatud kogustes metsamaterjali tegelikku saamist Stora Enso Eesti AS poolt, vaidlus on üksnes selles, kas kaebaja on täitnud üles muu hulgas

eadusest tulenevat nõutavat hoolsuskohustust. Nõustuda tuleb maksuotsuses märgituga, et kui metsamaterjal ei ole pärit üleandja enda kinnistult, vaid saadud võõrandamise lepingu või üleandmise-vastuvõtmise akti alusel, on aktis vajalik märkida andmed metsamaterjali endise omaniku kohta (maksuotsuse lk 69). Sarnaselt OÜ-ga Grossmann Grupp tehtud tehingutele heidab maksuhaldur siingi ette, et OÜ Fedcom Grupp ja OÜ Dreivex Baltic vahelistes metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktides pole märgitud metsamaterjali endise omaniku andmeid. Maksuhaldur leiab, et Stora Enso Eesti AS poolt puudulikult täidetud akti vastuvõtmine annab aluse arvamuseks, et mingit veendumist metsamaterjali päritolus antud juhul ei toimunud ja valduse seaduslikkus pole tõendatud (maksuotsuse lk 70-71). Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus ka OÜ-ga Fedcom Grupp tehtud tehingute osas jätnud maksuotsuse põhjendatult tühistamata. Kohtutoimikus olevatelt OÜ Fedcom Grupp ja OÜ Dreivex Baltic vahelistel metsamaterjali ostu-müügi aktidel (IX kd, tl 54, 61, 68, 74, 80, 86, 94, 99, 103, 108, 113, 119, 125, 131, 140, 144, 150, 156) puuduvad sarnaselt OÜ 23

(24)3-08-1021 Grossmann Grupp ja OÜ Lille Mööblitööstus vahelistele aktidele (mis on ka visuaalselt sarnased) kontrollitavad andmed metsamaterjali päritolu kohta, sest viidatud on üksnes ostumüügi akti kuupäevale ja numbrile ning katastriüksusele, kuid ei nähtu, kellelt on metsamaterjal soetatud. Samuti ei ole veenvalt ümber lükatud teisi maksuotsuses esitatud kahtlusi (dokumentide käsitsi parandamise vajadus). 33. Asjas on viidatud ka sellele, et raiet lubava märkega metsateatis kui üks valduse seaduslikkust tõendav dokument lisati 2004. a kevadel küll

§ 33

lg 3 p 6, kuid määrusega nr 30 kinnitatud metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirju nimetatud vastavalt ei täiendatud. Ringkonnakohus märgib, et eeskirjade täiendamata jätmisest ei saa järeldada, et metsateatisega ei oleks saanud valduse seaduslikkust tõendada. Vaidlust ei ole olnud selles, et kaebaja oli teadlik (ja ka pidi olema teadlik) nii

§-s 33 kui ka selle seaduse alusel kehtestatud eeskirjades sisalduvatest nõuetest. Kuigi kaebaja sise-eeskirjadel puudub maksustamise seisukohalt õiguslik tähendus (selles osas ei ole maksuhalduri viited sise-eeskirjadele asjakohased, vt nt maksuotsuse lk 60 ja 61), pole kaebaja ümber lükanud ka maksuhalduri viidet, et Stora Enso Eesti AS sisereeglid nägid juba

  1. aasta suvel ette metsateatise esitamise nõudmise metsamaterjali või raieõiguse valduse seaduslikkuse kontrolliks. Samas ei ole ka maksuhaldur ega kohtud omistanud metsateatisele sellist tähendust, et metsateatise puudumise korral poleks valduse seaduslikkuse tõendamine üldse võimalik. Tuleb rõhutada, et metsateatis on ainult üks võimalikest dokumentidest, millega valduse seaduslikkust saab tõendada ning oluline on esmajoones see, et esitatud dokumendid kogumis võimaldaksid üheselt tuvastada asjaolu, et müüja on müüdava metsamaterjali ka ise seaduslikult omandanud. Selle hindamiseks tuleks veenduda, et müüjal on olemas kõik vajalikud dokumendid selleks, et tal endal oli võimalik omakorda eelnevalt veenduda ostetud metsamaterjali müüja valduse seaduslikkuses. IV
  2. Eelneva põhjal jäävad nii Stora Enso Eesti AS kui ka Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebused rahuldamata. Tallinna Halduskohtu 04.05.2009 otsus on seaduslik ja põhjendatud ning see tuleb HKMS § 46 lg 1 p 1 alusel jätta muutmata.
  3. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 93 lg 1 näeb ette, et menetluskulude väljamõistmiseks tuleb kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Stora Enso Eesti AS on taotlenud apellatsiooniastmes vastustajalt menetluskulude väljamõistmist kokku 113 501,80 krooni. Esitatud on menetluskulude nimekiri ja kulude kandmist tõendavad dokumendid. Lisaks on apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 15 000 krooni. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole. Kuivõrd mõlemad apellatsioonkaebused jäävad rahuldamata ja halduskohtu vaidlustatud otsus muutmata, jäävad menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 92 lg 1 alusel nende endi kanda. Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Virgo Saarmets 24

(24)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.