Obsah (9)

§ 84§ 11§ 10§ 92§ 88§ 32§ 14§ 137§ 81

3-09-562 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 27. oktoobril 2009. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-562 Haldusasi L.L.’u

) § 130 lg 1 p-des 1-51 nimetatud täitetoiminguid /tl 211-212/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja L.L. on seisukohal, et Maksuotsus on materiaalselt õigusvastane kaebuse esitaja

1. märtsi
2. a kaebuse p-s 2.
3. nimetatud asjaoludel ja põhjustel. Kaebuse esitaja ei ole saanud tulumaksuga maksustatavat kasu Porga kinnistu müügitehingust, mistõttu ei ole tal sellest tehingust maksukohustust tekkinud. PMTK on Porga kinnistu müügitehingu maksustamisel tuginenud tulumaksuseaduse (edaspidi - TuMS) § 15 lg-le
4. PMTK tõlgenduse kohaselt TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks tulumaksuga maksustamisel ei ole oluline asjaolu, mida maksukohustuslane saadud kasuga (rahaga) peale hakkab või kuhu selle suunab, st kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse tema sõprade võlgade katteks kolmandale isikule. Maksuhaldur on sisustanud TuMS § 15 lg-t 1 põhjendamatult kitsalt ja grammatiliselt, jättes täielikult arvestamata Porga kinnistu ostu- ja müügitehingu tegeliku ehk majandusliku sisu ning maksuõiguses tunnustatud põhimõtted. TuMS, sh ka selle § 15 lg 1 ei defineeri tulu mõistet. Õiguskirjanduses (Vt nt L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. 2000, lk 179; K. Lind. Tulu mõiste. – Juridica 2003, V) on tulu defineeritud järgmiselt: tulu on tagastamatu sissetulek; tulu peab olema rahaliselt hinnatav, ja tulu peab olema realiseeritud. Ka kohtupraktikas valitseb seisukoht, mis määratleb isiku tulu läbi eelkirjeldatud kolmeastmelise testi (Vt nt Tartu Ringkonnakohtu
5. veebruari
6. a kohtuotsus haldusasjas nr 2-3-11/2004; Tartu Ringkonnakohtu
7. septembri
8. a kohtuotsus haldusasjas nr 2-3-176/2004). Kuna praktikas esines tulu mõiste sisustamisel probleeme, täiendati
9. a TuMS § 12 lg-ga
10. Seega maksustatava tulu puhul on tegemist tagastamatu sissetulekuga, mis tähendab, et isiku rahaliselt hinnatav vara suureneb. Käesoleval juhul on PMTK ebaõigesti lugenud kaebuse esitaja poolt Porga kinnistu müügitehingust saadud kasu kaebuse esitaja maksustatavaks tuluks. Nimetatud tehingu tegemisel saadud summade näol ei olnud tegemist kaebuse esitaja tagastamatu sissetulekuga, sest Porga kinnistu ostmine ja sellele järgnenud müük oli mõeldud kolmandate isikute võimaliku kohustuse täitmiseks AS Hansa Liising Eesti (edaspidi – HL) ees. Eeltoodut kinnitavad alljärgnevad asjaolud: Porga kinnistu omandamiseks sõlmis kaebuse esitaja müügija asjaõiguslepingu
11. juulil
12. a, millega seati HL kasuks hüpoteek hüpoteegisummaga 2 500 000 krooni. Kaebuse esitajal endal ei olnud kohustusi HL ees ning Porga kinnistule seati hüpoteek üksnes HL võimaliku kahjuhüvitise nõude tagamiseks M. R.’i ja J. N.’i huvides. Seda on maksuhaldurile kinnitanud ka HL oma
13. aprilli
14. a kirjalikus vastuses /tl 52/. Eelmainitud asjaolud viitavad selgelt, et kinnistu soetamise eesmärgiks ei olnud kaebuse esitaja isikliku vara suurendamine kõnealuse kinnistu müügi korral hiljem võimaliku kasu saamise teel;
15. aprilli
16. a müügi- ja asjaõiguslepinguga võõrandas kaebuse esitaja Porga kinnistu ning ühtlasi kustutati selle lepinguga ka HL kasuks seatud hüpoteek. Siinkohal on oluline, et kogu müügihind summas 2 500 000 krooni kanti kinnistu ostja poolt notari 3 vahendusel HL-le põhjendusega „M. R.’i ja J. N.’i poolt AS-ile Hansa Liising Eesti kuriteoga tekitatud kahju hüvitamiseks”; kaebuse esitaja selgitas
17. märtsil
18. a maksuhaldurile, et ta soetas Porga kinnistu J. N.ilt ja M. R.lt saadud laenurahaga. Porga kinnistu soetamise ajendiks oligi HL võimaliku kahjuhüvitise nõude jaoks kattevara tekitamine J. N.le ja M. R.le, mitte isikliku vara suurendamine. Porga kinnistu soetamise ja võõrandamise puhul oli tegemist kaebuse esitaja tagastatava sissetulekuga, sest kaebuse esitaja vara ei suurenenud kõnealuse kinnistu müügist saadud rahasumma võrra. Kinnistu ostja poolt tasutud rahasumma kasutati tervikuna kolmandate isikute kohustuste katteks ehk sisuliselt suurenes müügihinna võrra hoopis kolmandate isikute vara nendel lasuvate kohustuste vähendamise teel. Lisaks on füüsilise isiku tulu maksustamise eelduseks ka asjaolu, et saadud tulu realiseeritakse. Realiseeritud tulu tähendab seda, et tulu saajal on võimalus saadud tulu oma huvides kasutada. Antud juhul ei olnud kaebuse esitajal võimalust Porga kinnistu müügist saadud tulu oma huvides kasutada, sest kogu ostusumma tasuti kinnistule seatud hüpoteegist tulenevalt notari vahendusel kolmandate isikute kohustuste katteks, mistõttu on ebaõige rääkida Porga kinnistu ostja poolt tasutud ostusummast kui kaebuse esitaja realiseeritud tulust. Üheks oluliseks maksuõiguses tunnustatud põhimõtteks on maksevõimelisuse printsiip, mille rakendatavust TuMS rakendamisel on tunnustatud nii õiguskirjanduses (Vt L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. 2000, lk 31) kui ka Riigikohtu praktikas (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi
19. jaanuari
20. a kohtuotsus haldusasjas nr 3-3-1-73-04). Maksevõimelisuse põhimõtte kohaselt peab maksukoormus olema sõltuvuses maksumaksja potentsiaalsest maksevõimest ning maksustamine peab toimuma maksumaksja maksevõimelisusest lähtuvalt. Kontrollakti järelduse aktsepteerimisel tekib aga olukord, kus maksumaksja reaalne maksukoormus ületab tema maksevõimet, sest isikut kohustatakse tasuma tulumaksu tulult, mida ta ei ole teeninud ning mis talle määratud maksusumma suuruse tõttu sisuliselt sunniks kaebuse esitajat maksusumma tasumise eesmärgil võõrandama oma muud vara. Eelkirjeldatud olukord on kaebuse esitaja arvates vastuolus eelkõige maksumaksja maksevõimelisuse põhimõttega, sest selline maksustamine on sotsiaalselt ebaõiglane ja konfiskaatorliku iseloomuga. Maksuõiguses ei ole lubatud seaduse grammatiline tõlgendamine maksumaksja kahjuks, st maksukoormust suurendavalt (Vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi
21. aprilli
22. a kohtuotsus haldusasjas nr 3-3-1-4-00; Riigikohtu halduskolleegiumi
23. detsembri
24. a kohtuotsus haldusasjas nr 3-3-1-56-05). See põhimõte tuleneb omakorda Eesti Vabariigi Põhiseaduse (edaspidi PS) §-st 113 ning demokraatliku õigusriigi põhimõttest (PS § 10), mille kohaselt isiku õigusi ja vabadusi ei saa avalik võim suvaliselt piirata. Riigikohus on väljendanud seisukohta, et seaduse sätte kitsendaval tõlgendamisel tuleb ära näidata sellise tõlgendamise põhjused (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi
25. märtsi
26. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-9-99). Kontrollaktis on TuMS § 15 lg-t 1 tõlgendatud maksumaksjale kahjulikumas suunas, näitamata ära sellise tõlgendamise põhjuseid ja arvestamata tulu mõistet maksuõiguses. TuMS § 15 lg 1 rangelt grammatiline tõlgendamine viisil, mille tulemusena suureneb eraisiku maksukoormus, arvestamata kaebuse esitaja poolt tehtud tehingu tegelikku sisu, ei ole kaebuse esitaja arvates kooskõlas ka maksuõiguses kehtiva nn majandusliku tõlgendamise põhimõttega (

§ 84

). Selle printsiibi kohaselt ei tule lähtuda mitte tehingute formaalselt õiguslikust vormist, vaid nende tegelikust majanduslikust sisust ja eesmärgist. Nimetatud printsiibist lähtudes on maksuhaldur praktikas laialdaselt kvalifitseerinud laenutehinguid ümber teisteks, maksustavateks tehinguteks, sest tehingute majanduslik sisu ja eesmärk on erinenud tehingute õiguslikust vormist. Võttes arvesse, et maksuhaldur on majandusliku tõlgendamise printsiipi üldiselt maksude määramisel laialdaselt rakendanud, on kaebuse esitaja arvates maksuhalduri käitumine vaidlustatud juhtumil vastuoluline ja silmakirjalik. Kaebuse esitaja leiab, et viidatud printsiipi tuleb maksustamisel kohaldada järjepidevalt, sh ka maksukohustuslase kasuks. Käesolevas maksuasjas on võimalik tuvastada 4 tegelikud asjaolud, st laenusaamine kaebuse esitaja poolt kinnistu soetamiseks ja müügiks eesmärgiga tasuda saadud tulust laenuandjate võlad. Seega on sisuliselt tegemist mitte müügituluga, vaid laenusuhtega või arveldamisega teise isiku eest, mille tulemusel kaebuse esitaja vara ei ole suurenenud (Vt ka L. Lehis. Maksuõigus. 2004, lk 226). Tulu saamise ja selle kasutamise näol ei ole tegemist kahe teineteisest sõltumatu tehinguga, mida ei oleks maksustamisel võimalik tervikuna hinnata, vaid majanduslikus mõttes ühe tervikliku tehinguga, mille eesmärgiks on algusest peale olnud kolmandate isikute eest maksete tegemine, mitte isikliku tulu teenimine. PMTK ei ole kaebuse esitaja maksukoormuse suurendamise otsuse tegemisel piisavalt uurinud ja arvesse võtnud kõiki võimalikke maksukohustust vähendavaid asjaolusid, mistõttu ei ole PMTK käesolevas asjas nõutaval määral järginud

§ 11lg-s 1 sätestatud uurimiskohustust.

Kaebuse esitaja on kogu maksumenetluse vältel ning ka sellele järgnevalt olnud valmis osutama maksuhaldurile igakülgset abi kõigi maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamisel. Eeltoodust lähtuvalt on kaebuse esitaja seisukohal, et maksuhalduri tegevus kaebuse esitaja maksukoormuse suurendamisel on vastuolus maksuõiguses kehtivate põhimõtete, eelkõige majandusliku tõlgendamise ning maksevõimelisuse printsiipidega, sest maksuhaldur on jätnud välja selgitamata kaebuse esitaja poolt tehtud tehingu tegeliku majandusliku sisu ning seega ka maksukoormust vähendavad asjaolud. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhaldur on antud juhul ebaõigesti sisustanud maksustatava tulu mõiste. Kaebuse esitaja soovib täiendavalt esitada väite oma õiguste rikkumiste kohta maksumenetluses. Kaebuse esitaja

1. a tulumaksukohustus määrati siduvalt kindlaks
2. mail
3. a, kui vastustaja tegi Maksuotsuse. Samas oli vastustaja alustanud kaebuse esitaja
4. a tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse, sh teostatud kinnisvaratehingutest võimaliku maksustamisele kuuluva kasu saamise kontrollimise kohta maksukontrolli juba
5. veebruaril
6. a korraldusega nr 12-2.1/
7. Maksumenetluse vältel (maikuus
8. a) esitati kaks korda maksudeklaratsioonide parandusi, kuid maksudeklaratsiooni parandamisega ei ole maksukohustust lõplikult ja siduvalt kindlaks määratud, sest maksudeklaratsiooni parandamine ei ole haldusakt. Seega kestis kaebuse esitaja üksikjuhtumi kontroll sisuliselt aasta ja kolm kuud, mida ei saa pidada haldusmenetluse seaduse (edaspidi – HMS) § 5 lg 2 ja

§ 10lg 3 nõuetele vastavaks maksumenetluseks.

Vastustaja on oma tegevusega loonud maksumaksjale suurt segadust ja kahju, mis on tinginud nii maksuvõla avaldamise maksukohustuslaste registris kui ka toimuva kohtumenetluse käigus kaebuse täienduste ja muutmiste tegemise vajaduse, mis omakorda on kulutanud kaebuse esitaja aja- ja raharessursse. Samuti on vastustaja eksitanud nii kaebuse esitajat kui ka kohut, väites varasemalt, et maksumenetlus lõppes juba

1. a maikuus (Vt nt tl 43-44). Maksuotsuse tegemine lõpetas
2. veebruaril
3. a alanud maksumenetluse alles
4. mail
5. a. Riigi käitumine on antud juhtumi puhul olnud ilmselgelt meelevaldne ja vastuolus elementaarse halduse hea tavaga. Maksuotsus rikub ka PS § 13 (vajadus kaitsta end riigivõimu omavoli eest ning elementaarselt õiguspärane soov saada koheldud kooskõlas hea halduse tavadega) ning PS § 32 (omandiõiguse ebaproportsionaalne riive). Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma

§ 92

lg-s 1 nimetatud juhtudel, kui maksudeklaratsiooni andmed osutuvad ebaõigeks ning maksukohustuslane ise ei paranda deklaratsiooni. Eelviidatud juhtudel määrab maksuhaldur maksusumma maksuotsusega vastavalt

§-le 95. Kuna antud asjas maksukohustuslane nõustus kontrolli käigus tuvastatud asjaoludega ning tulenevalt

§ 88

lg-st 1 esitas sellele vastava parandusdeklaratsiooni (13.05.2008 ), siis seega puudus maksuhalduril vajadus maksusumma määrata maksuotsusega. Eeltoodust tulenevalt kaebuse esitaja maksuvõlg, tähtpäevaks 5 tasumata jäetud maksusumma

§ 32mõttes, tekkis kaebajal enda poolt deklaratsiooni esitamise tulemusel.

Järelikult, käesoleval juhul maksuvõlg ei ole tekkinud määramisel

§ 92

tähenduses, vaid tegemist on deklaratsiooni esitamise järgselt tekkinud maksuvõlaga, st maksukohustuslane on jätnud tasumata deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Kaebuse esitaja esitas 30.05.2008 parandusdeklaratsiooni koos eriarvamusega. Vale on kaebaja väide, et maksuhaldur ei ole selgitanud, mis alustel kaebuse esitaja hilisem parandusdeklaratsioon jäeti arvestamata. PMTK vastuskirjas kirjeldatakse asjaolusid, mis alustel maksuhaldur ei arvestatud kaebaja hilisemat 30.05.2008 parandusdeklaratsiooni. Vastuskirjas maksuhaldur selgitas, et kuna maksukohustuslane on nõustunud kontrolli käigus tuvastatud asjaoludega esitades sellele vastava parandusdeklaratsiooni, siis on maksumenetlus lõppenud ning vastuväidete esitamine

§ 14lg 2 alusel ei ole võimalik.

Lisaks eelviidatule PMTK leidis, et eriarvamust ei saa käsitleda ka vaidena

§ 137

tähenduses, kuna maksumenetlus on lõpetatud tulenevalt maksukohustuslase nõustumisest menetluse tulemustega ning selle vastava parandusdeklaratsiooni esitamisega. PMTK märgib vastuskirjas, et maksukohustuslase poolt esitatud eriarvamus on käsitletav uuendamise taotlusena HMS § 44 mõttes. Vastuskirja kohaselt maksukohustuslane ei ole eriarvamuses välja toonud seisukohti ja asjaolusid, mis tingiks HMS § 44 alusel menetluse uuendamise. Kaebuses kaebaja ise rõhutab, et ei soovi uue haldusmenetluse algatamist või varasema menetluse ennistamist. Nagu ka Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-80-04 p-s 11 selgitanud, et kui maksuhaldur on seisukohal, et haldusmenetluse uuendamiseks puudub alus, siis peab ta menetlema maksukohustuslase pöördumist tavalise märgukirjana ning vastama maksukohustuslasele kirjaga ,milles selgitatakse, et menetluse uuendamiseks puudub alus ja taotlus jäetakse läbi vaatamata. PMTK leiab, et ülalnimetatud vastuskirja kohaselt maksukohustuslasel ei olnud võimalik esitada vastuväiteid, kuna maksumenetlus oli lõppenud, seoses ajaoluga, et maksukohustuslane nõustus kontrolli tulemustega ning esitas sellele vastava 13.05.2008 parandusdeklaratsiooni. Samas maksukohustuslane ei esitanud eriavamuses uusi olulisi tõendeid, mis oleks tinginud haldusmenetluse uuendamise HMS § 44 alusel. Eeltoodust lähtuvalt leiab PMTK, et kuna maksumenetlus oli lõppenud ning maksumenetlust ei uuendatud, siis puudus maksuhalduril seaduslik alus vastu võtta maksukohustuslase 30.05.2008 parandusdeklaratsiooni. Kaebaja väide, et ei näinud ette negatiivseid tagajärgi, mis kaasnevad parandusdeklaratsiooni esitamisega, ei vabasta maksukohustuslast vastutusest esitatud andmete eest deklaratsioonis. See, et kaebaja väidetavalt ei saanud aru deklaratsiooni esitamisega seonduvates asjaoludest, ei muuda seepärast maksuhalduri toimingu, mitte arvestada 30.05.2008 parandusdeklaratsiooniga, õigusvastaseks. Maksuhalduri toimingud on olnud õiguspärased ning kooskõlas maksukohustuslase tahtega. L.L. nõustus menetluse tulemustega ning esitas vastava 13.05.2008 parandusdeklaratsiooni, millega seoses maksuhaldur lõpetas kõnesoleva maksumenetluse ja saatis kaebajale sellekohase teate. Käesoleva vaidluse põhisisuks on küsimus, kas kaebuse esitaja on saanud kontrollitaval perioodil Porga kinnistu 05.04.2006 võõrandamistehingust tulumaksuga maksustamisele kuuluvat kasu, mida kaebuse esitaja ei ole

1. a tuludeklaratsioonis deklareerinud. TuMS ei anna tulu mõistele legaaldefinitsiooni. TuMS-s on maksustava tulude loetelu mitteammendav, kuid maksuvabade tulude loetelu on ammendav. Seega kui TuMS ei näe ette maksuvabastust, siis on tegemist maksutava tuluga. Eeltoodule tuginedes leiab PMTK, et kuna TuMS ei näe ette maksuvabastust isikule, kes enda omandis oleva kinnistu võõrandamisest saadud kasu laseb notariaalse lepingu alusel suunata kolmandate isikute kohustuste katteks, siis on L.L. saanud Porga kinnistu võõrandamisest tulumaksuga maksustavat kasu TuMS mõttes. Kaebaja väide, et antud asjas on tegemist mitte müügituluga, vaid laenusuhtega, on paljasõnaline ja tõendamata. Kuna Porga kinnistu soetamisel kaebaja vara suurenes ning L.L. ei pidanud kinnistut tagasi andma müüjale, siis seega on Porga kinnistu kaebajale tagastamatuks 6 sissetulekuks. Puudub vaidlus selle üle, et kinnistusraamatu andmete kohaselt Porga kinnistu omanikuks oli L.L.. Käesoleval juhul on tõendatud, et L.L. võõrandas notariaalselt tõestatud müügi- ja asjaõiguslepingu alusel enda omandis olevad kinnistu. Seega on L.L. saanud kasu kõnesoleva kinnistu võõrandamisest TuMS § 12 lg 1 p 3 ja § 15 lg 1 tähenduses. Õige on kontrollaktis väljendatud seisukoht, mille kohaselt maksukohustuse tekkimiseks tulumaksuga maksustamisel pole oluline, mida maksukohustuslane saadud kasuga (raha) peale hakkab või kuhu suunab st kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse tema taotlusel edasi teistele isikutele. Eeltoodust nähtub, et maksustamisele kuuluv tulu tuleneb müügitehingust endast ning seega ei ole oluline, kuidas hiljem kinnistute võõrandamisest saadud kasu kasutatakse. L.L. kinnistu omanikuna, oma vaba tahte alusel, notariaalse lepingu alusel suunas kinnistute müügist saadud raha teiste isikute kohustuste katteks. Seega oli kaebajal õiguslik alus kasutada ja käsutada kinnistute müügist saadud kasu oma äranägemise järgi (oma tuttavate huvides). Ka Riigikohus haldusasjades nr 3-3-1-26-01 ja 3-3-1-56-07 on leidnud, et tulumaksuga maksustamisel ei oma tähtsust kuidas müügist saadud kasu kasutatakse, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võlgade katteks kolmandatele isikutele. Kaebuse esitaja on oma 16.03.2009 kaebuse punktides 2.1.4-2.1.8 defineerinud tulu mõistet ning jõudnud järelduseni, et maksustava tulu puhul on tegemist tagastamatu sissetulekuga, mis tähendab, et isiku vara rahaliselt suureneb ja et saadud tulu realiseeritakse. Vastustaja nõustub kaebuse esitaja definitsiooniga ning möönab, et kaebuse esitajal tekkis Porga kinnistu müügist tagastamatu rahaliselt hinnatav kasu. Maksuhaldur loeb L.L.u kasu tekkinuks momendist, millal Porga kinnistu võõrandamisest saadud summa, 2 500 000 krooni, kanti müüja, L.L.u palvel HL arvelduskontole – s.o 12.05.
2. Kaebuse esitaja viitab, et saadud tulu peab olema võimalus realiseerida. Antud juhul L.L. realiseeriski tulu, kandes selle notari vahendusel HL arvelduskontole. Kaebuse esitaja viide TuMS
3. a täiendusele (16.03.2009 kaebuse punktis 2.1.7) ei ole asjakohane, kuna antud juhul TuMS § 12 lg 3 (füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei loeta teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude hüvitisi, samuti kohtu väljamõistetud varalise kahju hüvitisi) ei kohaldu. Tulumaksuseaduse ja sotsiaalmaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt täpsustab TuMS § 12 lg 3, et residendist füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei ole sellised summad, mida maksab talle teine (füüsiline või juriidiline) isik, et katta viimase huvides tehtud kulusid, kui need kulud on dokumentaalselt tõendatud. Seletuskiri toob ka näite: “See puudutab näiteks juhtumeid, kus korteriühistu liige teeb mingi kulutuse ühistu huvides ning samuti olukordi, kus töötaja soetab enda arvel mingi tööandja tegevuseks vajaliku kauba ning tööandja hüvitab talle vastava kulutuse. Sellist kulude hüvitamiseks tehtud väljamakset ei peaks maksustama palgatulu osana, kuid seda mõistagi vaid kulu tõendava dokumendi olemasolu korral ja ainult juhul, kui hüvitise summa ei ületa tehtud kulutust”(http://web.riigikogu.ee/ems/sarosbin/mgetdoc?itemid=032680011&login=proov&p assword=&system=ems&server=ragne11). PMTK on seisukohal, et Porga kinnistu müügist laekunud summa puhul ei ole tegemist summaga, “mida maksab teine (füüsiline või juriidiline) isik, et katta viimase huvides tehtud kulusid”. TuMS § 12 lg 3 võiks kohaldamisele kuuluda näiteks juhul, kui kolmas isik kannaks enda kinnistu müügist laekuva summa L.L.ule, et katta L.L.ule võlgu oldavat summat – sellisel juhul ei kuuluks vastav summa L.L.u tuluna maksustamisele. Käesoleval juhul ei ole aga tegemist sellise juhtumiga, seega ei kohaldu ka TuMS § 12 lg 3.

§ 84

eelduseks on tuvastada maksudest kõrvalehoidmise tahe.

§ 84

sätte sõnastusest tuleneb, et

§ 84

on eelkõige maksuhalduri vahendiks tehingute ümberkvalifitseerimisel olukorras, kus esineb õiguse kuritarvitus. Eeltoodust lähtuvalt leiab PMTK, kuna antud asjas maksuhaldur ei ole tuvastanud maksudes kõrvalehoidumise tahet, siis ei ole asjakohane, et antud asjas maksuhaldur lähtuks maksustamisel

§-st

1. 7 Maksevõimelisuse põhimõte on tänapäeval kujunenud üldlevinud õiglase maksustamise printsiibiks. Maksukoormus on sõltuvuses maksumaksja potentsiaalse maksevõimega. Maksuhaldur märgib, et tulumaks on seaduses ettenähtud protsent vara võõrandamisest saadud kasust ehk teiste sõnadega osa tervikust, seega ei saa reaalne maksukoormus ületada vara võõrandaja maksevõimet. Tulumaks, kui osa vara võõrandamisest saadud kasust, ei kuulu vara võõrandajale, vaid kuulub riigile. See, kui vara võõrandaja kulutab riigile tasumisele kuuluva osa ära ja ei suuda seetõttu hilisemalt oma maksukohustust täita, ei ole maksevõime küsimus, vaid küsimus konkreetse isiku käitumise ratsionaalsusest. Maksuotsuses on viidatud, et maksumaksjate registri andmetel ei ole küll L.L.ule tehtud
2. a äriühingutest töötasu, dividendide ega ka muid väljamakseid ning temal puudub alates
3. a töökoht, kuid tema poolt esitatud
4. a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni kohaselt sai ta kinnistute Hindreku II ja Hindreku III müügist kasu 1 792 000 krooni, millelt kuulus tasumisele tulumaksu 406 640 krooni. Peale selle kuulub temale ka käesoleval ajal üle 10 kinnistu, sh on ta soetanud 01.09.2008 kinnistu Läänemaal Martna vallas Allikotsa külas, 28.01.2009 Keila linnas Jõe tn 58 jne. Asjaolu, et kaebajal on vara(d), kinnitab L.L.u potentsiaalset maksevõimet. PMTK leiab, et maksuhaldur ei ole antud asjas maksustamisel rikkunud maksuvõimelisuse põhimõtet, kuna kaebaja ise omakäeliselt esitas parandusdeklaratsiooni, milles deklareeris kinnisvara võõrandamisest saadud kasu täiendavalt summas 1 929 837 krooni ja sellest tasumisele kuuluva tulumaksu summas 443 863 krooni. Tähelepanu tuleb pöörata asjaolule, et kontrolliobjektiga seonduvad toimingud olid tegelikkuses lõppenud 14.05.2008 kontrollakti nr 12-3/366 koostamise ajaks. Seoses maksukohustuslase poolt 13.05.2008 esitatud parandusdeklaratsiooniga lõpetas PMTK L.L.u maksustatavate tulude kontrollimise ja saatis 15.05.2008 maksukohustuslasele sellekohase teate nr 12-5/
5. Edasised segadused tekkisid põhjusel, et L.L. parandas enda deklaratsiooni algsele kujule tagasi ning esitas eriarvamuse, nagu ei olekski menetlus vahepeal lõppenud. Seega ei saa väita, et maksumenetluses oleks toimunud reaalne L.L.u koormamine aasta ja kolme kuu vältel. Maksuhaldur kordab veelkord, et segadused menetluse lõppemise küsimuses tekkisid eelkõige põhjusel, et L.L. aktsepteeris algselt kontrolli käigus tuvastatud asjaolusid, kuid mõtles hiljem ümber. Kaebuse esitaja väited, et maksuhaldur on eksitanud kohut ja kaebuse esitajat ning riigi käitumine on antud juhtumi puhul olnud ilmselgelt meelevaldne ja vastuolus elementaarse halduse hea tavaga, on seega tendentslik ning ei lähtu konkreetse juhtumi asjaoludest. Oluline on antud juhul asjaolu, nagu PMTK on eelpool juba ka viidanud, et käesoleva vaidluse põhisisuks on olnud algusest peale küsimus, kas kaebuse esitaja on saanud kontrollitaval perioodil Porga kinnistu müügist tulumaksuga maksustamisele kuuluvat kasu, mida kaebuse esitaja ei ole
6. a tuludeklaratsioonis deklareerinud. Kokkuvõtvalt on PMTK seisukohal, et maksuhalduri haldusaktid ja toimingud on seaduslikud. KOHTU PÕHJENDUSED
7. Käesoleval juhul on kaebuse ese ja sellega seotud taotlus kohtumenetluse vältel korduvalt muutunud: kaebaja on loobunud algsest nõudest tuvastada Porga kinnistu suhtes
8. aprillil
9. a sõlmitud müügitehingust maksuvõlasuhte mittetekkimine ning kuna seejärel kaebaja poolt vaidlustatud
10. juuni
11. a maksuteate nr 13995 on PMTK tunnistanud
12. mai
13. a maksuotsusega nr 12-5/214 kehtetuks, langes ära vajadus ka selle haldusakti tühistamist nõuda. Et praegu käib vaidlus vaid Maksuotsuse õiguspärasuse üle osas, mis puudutab Porga kinnistu müügi- ja asjaõiguslepinguga tekkinud tulumaksukohustuse kindlaksmääramist, siis jätab kohus käesolevas otsuses käsitlemata poolte väited, mis eelmärgitud tühistamistaotlust otseselt ei puuduta. 8 Pooled on õigesti märgistanud antud kohtuvaidluse põhiküsimuse: kas kaebuse esitaja on saanud kontrollitaval perioodil Porga kinnistu 05.04.2006 võõrandamistehingust tulumaksuga maksustamisele kuuluvat kasu, mida kaebuse esitaja ei ole
14. a tuludeklaratsioonis deklareerinud. Samas on kaebaja tõstatanud ka küsimuse üksikjuhtumi kontrolli ebaproportsionaalselt pikast kestvusest ja vastustaja kohustusest kohaldada

§ 84, st teha kindlaks tehingute tegelik majanduslik sisu.

Kohus alustabki Maksuotsuse õiguspärasuse kontrolli viimatinimetatud üksikküsimustest.

1. L.L.u
2. a kinnisvara võõrandamisest saadud kasu ning sellelt arvestatud tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli alustas PMTK 26.02.
3. Kui vaadata, millal on tehtud asjas vaidlustatud Maksuotsus - 15.05.2009, siis võiks teoreetiliselt nõustuda kaebajaga, et kontrolli kestvus vastab juba revisjoni kestvusele ja tundub ebamõistlik. Samas on selge, et praktiliselt ei ole menetlus nii kaua kestnud ja selle lõpplahenduse saabumise venimises on oma roll olnud L.L.ul endal. Asja materjalidest nähtuvalt kontrolliobjektiga seonduvad toimingud ja sellega seoses kaebaja võimalik koormamine (vajadus dokumente ja seletusi esitada) olid tegelikult lõppenud 14.05.2008, so Kontrollakti koostamise ajaks. Et kaebaja esitas ise 13.05.2008 parandusdeklaratsiooni, lõpetas PMTK õiguspäraselt L.L.u maksustatavate tulude kontrollimise ja saatis 15.05.2008 maksukohustuslasele maksuotsuse asemel kooskõlas

§ 88lg-ga 2 vastava maksuteate nr 12-5/418.

Teates, mille kättesaamist 20.05.2008 kaebaja ei vaidlusta, oli sõnaselgelt märgitud, et PMTK on lõpetanud L.L.u maksustavate kulude kontrollimise. Tuleb nõustuda vastustajaga, et edasised segadused tekkisid eelkõige kaebajast endast tingitud põhjusel: et L.L. esitas vaatamata eeltoodule pärast seda veel, 27.05.2008 eriarvamuse seoses Kontrollakti ja enda esitatud parandusdeklaratsiooniga ning parandas 30.05.2008 oma deklaratsiooni algsele kujule tagasi. PMTK 20.06.2008 vastuses on kaebajale selgitatud, et tema esitatud dokumente ei saa käsitada ei eriarvamusena

§ 81

lg 2 mõistes ega vaidena

§ 137

tähenduses, küll saab seda käsitada menetluse uuendamise taotlusena HMS § 44 mõttes. Samas asus vastustaja, esitades vastava argumentatsiooni, seisukohale, et menetlust ei uuendata. Kui PMTK-t milleski süüdistada, siis selles, et ka arusaamatul kombel saatis L.L.ule 02.06.2008 teate ja sellele lisatud sama kuupäeva Maksuteate lihtkirjana aadressile xxxxxxxxxxxxx, kus kaebaja tegelikult ei ela ja milline asjaolu oli maksuhaldurile ka teada. Et PMTK oli tuvastanud, et L.L. on maksustamisperioodil 2006. a jätnud deklareerimata kasu kinnisvara võõrandamisest summas 1 929 837 krooni ning tasumata tulumaksu summas 443 863 krooni, tegi vastustaja Maksuotsuse, lähtudes

§ 88

lg-st 6 (Kui maksuteadet muudetakse või see tunnistatakse kehtetuks maksukohustust vähendava asjaolu tõttu, väljastab maksuhaldur uue maksuteate või teeb otsuse maksuteate kehtetuks tunnistamise kohta. Maksuteate muutmiseks maksukohustust suurendava asjaolu tõttu tunnistab maksuhaldur selle kehtetuks ning teeb maksuotsuse (§ 95)), § 92 lg 1 p-st 2 (Maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele), § 95 lg-test 1 ja 4 (Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse; Maksuhaldur võib maksuotsuses esitada maksukohustuslasele ka kõrvalkohustuse täitmise nõude). Eelmärgitut arvestades kohus ei leia, et maksumenetluses oleks toimunud L.L.u reaalne koormamine aasta ja kolme kuu vältel ning et vastustaja oleks vastuolus elementaarse hea halduse tavaga ebaproportsionaalselt pikalt viinud kaebaja suhtes läbi kontrollmenetlust. Kohus ei nõustu kaebajaga, et „pikk ja segane menetlus muutis asja sisuliselt“ ja et see asjaolu saaks olla Maksuotsuse tühistamise aluseks. 9 3.

§ 84

sätestab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud ning selle paragrahvi kohaselt, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. L.L. on korduvalt ja järjekindlalt rõhutanud, et Porga kinnistu ostmine ja sellele järgnenud müük oli mõeldud kolmandate isikute võimaliku kohustuse täitmiseks HL ees ning et Porga kinnistu soetamise ajendiks oli HL võimaliku kahjuhüvitise nõude jaoks kattevara tekitamine J. N.le ja M. R.le. Kohus nõustub eelmärgitut arvestades täielikult vastustajaga selles, et

§ 84kohaldamise eelduseks on tuvastada kõigepealt maksudest kõrvalehoidmise tahe.

Et antud asjas PMTK ei ole tuvastanud kaebajal maksudes kõrvalehoidumise tahet ning L.L. ei ole oma tehingute sooritamisel niisuguse tahte olemasolu ka väitnud, siis ei oleks maksuhaldur antud asjas pidanud kaebaja maksustamisel lähtuma

§-st 84, nagu vastustaja on õigesti märkinud. Osundatud säte ei ole käesoleval juhul asjassepuutuv, kuna selle kohaldamise eeldused ei ole täidetud.

1. Samuti on kohus seisukohal, et Porga kinnistut puudutavas osas ei saa kohalda TuMS § 12 lg-t 3, mille kohaselt füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei loeta teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude hüvitisi, samuti kohtu väljamõistetud varalise kahju hüvitisi. Milline on olnud seadusandja tahe ja mõte niisuguse sätte lisamisel seadusesse, see tuleneb vastava seaduseelnõu seletuskirjast: residendist füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei ole sellised summad, mida maksab talle teine (füüsiline või juriidiline) isik, et katta viimase huvides tehtud kulusid, kui need kulud on dokumentaalselt tõendatud. See puudutab näiteks juhtumeid, kus korteriühistu liige teeb mingi kulutuse ühistu huvides ning samuti olukordi, kus töötaja soetab enda arvel mingi tööandja tegevuseks vajaliku kauba ning tööandja hüvitab talle vastava kulutuse. Sellist kulude hüvitamiseks tehtud väljamakset ei peaks maksustama palgatulu osana, kuid seda mõistagi vaid kulu tõendava dokumendi olemasolu korral ja ainult juhul, kui hüvitise summa ei ületa tehtud kulutust. On ilmne, et olukord, kus kaebaja võõrandab talle kuuluva Porga kinnistu võrreldes soetusmaksumusega kasudega (soetushind oli 540 000 krooni ja müügihind oli 2 500 000 krooni) ning kannab sellest saadud raha HL-le J. N. ja M. R. vastu esitatavate võimalike nõuete katteks, ei vasta osundatud sätte eesmärgile ega mõttele. Porga kinnistu müügist laekunud summa puhul ei ole tegemist summaga, ”mida maksab talle teine (füüsiline või juriidiline) isik, et katta viimase huvides tehtud kulusid.” Küll aga ei loetaks viidatud sätte kohaselt L.L.u tuluks ega kuuluks tulumaksuga maksustamisele summad, mis J. N. ja M. R. tagastaksid hiljem kaebajale selle nn kattevara tekitamise hüvitamiseks, kui muud tingimused on täidetud (dokumentaalselt tõendatud jms).
2. Juba ainuüksi ülaltoodut silmas pidades on kohus seisukohal, et L.L.u kaebus on põhjendamatu ja Maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Kohtule jääb arusaamatuks, kuidas kaevatud haldusakt rikub kaebaja põhiseaduslikke õigusi, st milles seisneb antud juhul riigivõimu omavoli ja kaebaja omandiõiguse ebaproportsionaalne riive. Vastustaja on õigesti märkinud, et kuna tulumaks on seaduses ettenähtud protsent vara võõrandamisest saadud kasust ehk vaid osa tervikust, siis ei saa maksukoormus tegelikult ületada vara võõrandaja maksevõimet. Liiatigi siis nii paljude kinnistute omaniku maksevõimet nagu seda on L.L.. Lisaks on PMTK õigesti rõhutanud, et tulumaks osana vara võõrandamisest saadud kasust ei kuulu nimetatud vara võõrandajale, vaid kuulub TuMS alusel riigile. Vastavalt TuMS § 12 lg 1 p-le tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas kasu vara võõrandamisest (§ 15). Osundatud TuMS § 15 lg 1 kohaselt tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnis- või vallasasja, väärtpaberi, nimelise aktsia, osa, täis- või usaldusühingusse tehtud sissemakse, 10 ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osaku, nõudeõiguse, ostueesõiguse, hoonestusõiguse, kasutusvalduse, isikliku kasutusõiguse, rentniku õiguste, tagasiostukohustuse, hüpoteegi, kommertspandi, registerpandi või muu piiratud asjaõiguse või selle järjekoha või muu varalise õiguse (edaspidi vara) müügist või vahetamisest. Tulenevalt § 37 lg-st 1 kasu või kahju vara müügist on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Puudub vaidlus, et nähtuvalt kohtule esitatud lepingutest ja kinnistusregistri väljavõttest kuulus Porga kinnistu L.le ja kaebaja võõrandas selle, saades müügilt kasu, st kaebaja „rahaliselt hinnatav vara suurenes“. Ka ei ole vaieldav, et TuMS § 15 lg-tes 4 ja 5 sätestatud maksuvabastused kaebajale ei kohaldu. Saadud kasu L.L. ei deklareerinud. Maksustamisele kuuluva kasu välja selgitamisel on maksuhaldur võtnud arvesse võõrandatud kinnistu soetamismaksumust (sh notaritasud), mis on maha arvestatud saadud tulust – ka seda asjaolu ega maksusumma määramise metoodikat kaebaja ei vaidlusta. Maksuotsuses on põhjendatult leitud, et sõltumata sellest, et Porga kinnistu võõrandamisest saadud raha kanti HL-le, on see L.L.u omanduses olnud kinnistu võõrandamisest saadud kasu ning tema vaba tahe, mida ta enda saadud rahaga teeb või kuhu seda kasutab. Samuti on Maksuotsuses õigesti märgitud, et TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks tulumaksuga maksustamisel pole oluline, mida maksukohustuslane saadud kasuga (raha) peale hakkab või kuhu suunab, st kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse tema sõprade võlgade katteks kolmandale isikule. Selline seisukoht on kooskõlas ka Riigikohtu vastava praktikaga, millele vastustaja on oma seletuses ka viidanud. L.L. kinnistu omanikuna ja vastavalt käitudes („maamaksu kinnistu pealt maksin mina“, tl 197), oma vaba tahte ning notariaalse lepingu alusel suunas kinnistute müügist saadud raha teiste isikute kohustuste katteks. Kaebaja on ise kinnitanud, et tal ei ole õiguslikku suhet HL-ga ega kohustust viimase ees. Seega oli kaebajal õiguslik alus ja vabadus kasutada ja käsutada kinnistu müügist saadud kasu oma äranägemise järgi (kasvõi oma tuttavate J. N. ja M. R. huvides), st ta on saanud oma tulu realiseerida. Et kaebuse esitaja sügavam eesmärk oli Porga kinnistuga äri teha ja nimelt kasu teenida, ilmnes selgelt tema poolt kohtuistungil antud selgitustest, mille järgi palus ta algatada selle koha peale detailplaneeringu ja kui Harku VV algatas detailplaneeringu, siis hind kerkis 3-lt kroonilt 50 kroonile m
3. „Kaotasin selle maa müügiga ca 5 miljonit võrreldes sellega, kui oleks antud müümiseks aega 6 kuud. Müük ei olnud minu vaba tahe, tuli täita kohustused N. ja R. eest. Suurema summa korral oleks saanud mina teenida, liising raha ja riik ka saanud oma osa.“ /tl 197/. Ka kaebaja esindaja kinnitas, et „Kaebaja plaanis sinna tööstuspargi osa jms ning oli maaga emotsionaalselt seotud /tl 197/. Paljasõnaliseks on jäänud kaebaja väited, et Porgu kinnistu on soetatud J. N. ja M. R. laenuks saadud raha eest. Lepinguid kirjalikult ei sõlmitud (või vähemalt ei ole neid esitatud) ja väidetavate lepingupoolte kinnitused lepingu olemasolust ei ole kohtu arvates eriti usaldusväärsed (väidetavalt need isikud kartsid, et nende vara arestitakse, neil olid keelud peal äritegevuse osas ning nad ei soovinud enda nimel näidata mingit vara, st käis riigi ja võimalike sissenõudjate juriidiline ülekavaldamine, milles kaebaja oli valmis osalema). Teisalt tuleb nõustuda vastustaja esindaja tõdemusega, et „kui olidki mingid suulised kokkulepped, siis isikud peavad asjad ise omavahel ära klaarima“. Kui HL on kaebajat millegagi eksitanud, siis on tal võimalik esitada nõue HL vastu, kuid kõik see ei muuda L.L.u maksukohustust riigi ees. Neil asjaoludel on kohus seisukohal, et PMTK toimingud maksumenetluses ja kaevatud Maksuotsus Porga kinnistu osas on seaduslikud ning sellisena ei saa need rikkuda kaebuse esitaja subjektiivseid õigusi. L.L.u kaebus ei kuulu rahuldamisele.
4. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Et antud juhul jääb L.L.u kaebus rahuldamata ning vastustaja ei ole kooskõlas HKMS § 93 lg-ga 11 1 omapoolset kohtukulunõuet esitanud, siis jäävad kõigi menetlusosaliste võimalikud menetluskulud nende enda kanda ning kohtul puudub vajadus hinnata L.L.u menetluskulude kandmise tõendatust ja suuruse põhjendatust. Hurma Kiviloo kohtunik 12