Obsah (5)
§ 12§ 10§ 14§ 13§ 25KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 11. märts 2010. a, Tallinn Haldusasja num
(edaspidi Põhiseadus) §-s 12 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttega. PMTK 03.11.2008 otsusega nr 6-2/1279 jäeti taotlus rahuldamata. PMTK leidis, et maksumaksja poolt tasutud intressid on tulumaksuga maksustatav tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses. Maksuhalduril ei ole MKS § 10 lg-test 1 ja 2 tulenevast legaliteedi põhimõttest lähtuvalt alust hakata analüüsima TuMS § 12 lg 1 ja MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäära koosmõju võimalikku vastuolu
§-ga
- T. Paltsu ja K. Paltsu kaebustes taotleti PMTK 03.11.2008 otsuse nr 6-2/1279 tühistamist ning PMTK kohustamist 21.05.2008 maksuteade nr 6015 kehtetuks tunnistama või 02.10.2008 taotlust maksuteate kehtetuks tunnistamiseks uuesti läbi vaatama. Väited: 1) Kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta MKS § 115 lg 1 kohaselt kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Kui maksukohustuslane on tasunud, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, on maksuhaldur MKS § 116 lg 1 kohaselt kohustatud arvestama enammakstud summalt tema kasuks intressi. Intressimäär on mõlemal juhul 0,06% päevas (MKS § 117 lg 1), st võrdne nii riigi kui ka maksukohustuslase jaoks. Samas näeb TuMS § 12 ette füüsilise isiku poolt riigilt saadava intressi maksustamise tulumaksuga, mille tõttu intressimäär on võrdne näiliselt, mitte sisuliselt, sest riigi poolt füüsilisele isikule tasutav intress on tulumaksu võrra väiksem kui füüsilise isiku poolt riigile tasutava intressi lõplik suurus; 2) Selline olukord rikub PS §-s 12 sätestatud võrdsuspõhiõigust. Ei ole mõistlikku ega asjakohast põhjust, miks peab riik saama maksukohustuslaselt suuremat intressi, kui maksukohustuslane riigilt. Tulumaksuseadus tuleb jätta vastuolu tõttu
ga kohaldamata osas, millega maksustatakse tulumaksuga maksuhalduri poolt maksukohustuslasele MKS alusel tasutav intress. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve praktikas (vt 17.03.2003 otsusele nr 3-1-3-1002) on märgitud, et
§ 12lg 1 esimest lauset tuleb tõlgendada ka õigusloome 2
(13)3-08-2414 võrdsuse tähenduses ning et õigusloome võrdsus nõuab üldjuhul, et seadused ka sisuliselt kohtleks kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid ühtemoodi; 3) MKS § 88 lg 4 kohaselt võib sama paragrahvi lg-s 2 nimetatud maksuteadet maksu määramise aegumistähtaja jooksul muuta või kehtetuks tunnistada nii maksukohustuse suurendamiseks kui vähendamiseks, arvestamata sama seaduse §-des 101-104 sätestatud piiranguid. 4. Tallinna Halduskohtu 30.01.2009 otsusega jäeti kaebused rahuldamata. Põhjendused: 1) TuMS § 12 lg 1 p 5 kohaselt maksustatakse tulumaksuga füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas intressid (§ 17). TuMS § 17 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga laenult, väärtpaberilt, liisingult või muult võlakohustuselt saadud intress, sealhulgas võlakohustuselt arvutatud summad, mille võrra esialgset võlakohustust suurendatakse. Makse hilinemise või kohustuse muu rikkumise korral makstavaid summasid intressina ei käsitata. Vaidlus puudub selle üle, et MKS § 116 lg 1 alusel maksuhalduri poolt T. Paltsule ülekantud intress on käsitletav TuMS § 12 lg 1 p 5 ning § 17 lg 1 mõistes intressina, millelt kuulub tasumisele tulumaks; 2) Kaebajad, väites, et riigi poolt füüsilisele isikule tasutav intress on tulumaksu võrra väiksem kui füüsilise isiku poolt riigile tasutava intressi lõplik suurus, on seisukohal, et TuMS kohtleb riiki ja füüsilist isikut kui tulumaksu tasumise kohustuse puudumise või olemasolu tõttu võrreldamatuid subjekte meelevaldselt võrdselt, mis omakorda toob kaasa riigi ja füüsilise isiku ebavõrdse kohtlemise.
§ 12
esemeline kaitseala hõlmab kõiki eluvaldkondi, kaasa arvatud enammakstud maksusummalt füüsilistele isikutele intressi arvestamist ning vastava intressi maksustamist tulumaksuga. Samas on kaebajad kohtu arvates meelevaldselt võrrelnud omavahel võrdsuspõhiõiguse kandjatena riiki ja füüsilist isikut. PS §-s 12 sätestatud võrdsusõigus kaitseb üksikisikut riigi õigustamatu ebavõrdse kohtlemise eest võrreldes teiste isikutega. Põhiõiguste kandjatena tuleb käsitleda eelkõige füüsilisi isikuid, seevastu põhiõiguste adressaatideks ehk kohustatud subjektideks on riik ja teised avalik-õiguslikud juriidilised isikud. Riigikohus on mitmetes lahendites asunud seisukohale, et „küsimus kahe isiku, isikute grupi või olukorra ebavõrdse kohtlemise põhjendatusest või põhjendamatusest, s.o. meelevaldsusest saab tekkida üksnes juhul, kui erinevalt koheldud grupid on omavahel võrreldavad, s.t konkreetse diferentseerimise aspektist analoogilises olukorras“ (RKÜKo 27-06-2005, 3-4-1-2-06, p 40; 03.01.2008, 3-3-1101-06, p 23). Sellest tuleneb ka eeldus, et vastavad võrreldavad isikud või grupid peavad olema põhiõiguste kandjad.
kontekstis on füüsiline isik kui põhiõiguse kandja ehk õigustatud subjekt ning riik kui põhiõiguse adressaat ehk kohustatud subjekt võrreldamatud. Kuna riik ei ole isikuks, kelle suhtes saaksid kaebajad enda ebavõrdsele kohtlemisele tugineda, ei ole kohtul võimalik tuvastada sel alusel TuMS vastuolu
§-ga 12. Kaebajate ebavõrdset kohtlemist võrreldes teiste füüsiliste isikutega kaebajad ei väida ning see ei nähtu ka kohtule. PMTK 03.11.2008 otsus on seetõttu seaduslik ning selle tühistamiseks
ga vastuolu tõttu puudub alus. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. T. Paltsu ja K. Paltsu apellatsioonkaebustes palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebused rahuldada. 3
(13)3-08-2414 1) MKS § 116 lg 1 alusel tasutav intress ei ole intress TuMS § 17 tähenduses, nagu märgib halduskohus, kuid siiski on selle näol tegemist maksustatava tuluga TuMS § 12 lg 1 tähenduses, kus kehtestatakse mitteammendav loetelu residendist füüsilise isiku maksustatavatest tuludest; 2)
§ 12kohaselt on kõik seaduse ees võrdsed.
See norm kaitseb üksikisikut ka juhul, kus võrreldavas olukorras on riik ja üksikisik, kuid seadus kohtleb viimast koormavamalt. Maksuõigussuhe on maksuseaduse alusel tekkiv õigussuhe maksumaksja ja maksu saaja vahel, millest tulenevad kummalegi poolele õigused ja kohustused. Pooltel tekib vastastikune vastutus; 3) Isegi kui käesoleval juhul
§ 12
ei rakendu, tuleb arvestada, et
§ 10
sätestab, et
2. peatükis loetletud õigused, vabadused ja kohustused ei välista muid õigusi, vabadusi ja kohustusi, mis tulenevad
mõttest või on sellega kooskõlas ja vastavad inimväärikuse ning sotsiaalse ja demokraatliku õigusriigi põhimõtetele.
§st 10 ja
st tervikuna tulenevad õiguse, demokraatliku õigusriigi ning hea halduse printsiibid sisaldavad endas vastastikkuse põhimõtet. Riigi või muu avaliku võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad olema vastastikkused ja seejuures võrdsed, väljaarvatud juhul, kui vastupidiseks on mõistlik põhjus. Praegu sellised põhjused puuduvad. Vastupidise lähenemise puhul võiks üldse sätestada seaduses riigi vastutuse välistamise ebaõigete maksuotsustega tekitatud kahju eest. Ka õiguskirjanduses on asutud seisukohale, et maksukorralduse seaduse alusel maksumaksjale makstud intresside vabastamine tulumaksust oleks õiglane (vt Lasse Lehis, Tulumaksuseaduse kommentaarid, Tartu 2000, lk 371). 6. PMTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited: 1) PS §-st 113 tulenevalt on avalik-õiguslike maksete (sh maksude) kehtestamine parlamendi suveräänne ja võõrandamatu õigus. Seadusandja on kehtivate maksuseadustega ammendavalt ette näinud olukorrad, mis kuuluvad maksustamisele. Otsustusõiguse delegeerimine maksete kehtestamisel kui ka selektiivsus seadusega ettenähtud maksete kogumisel on välistatud. MKS § 4 loetleb maksuseadusega sätestamisele kuuluvad maksu elemendid, sh võimalikud maksusoodustused. Kaebajate taotletav maksuhalduri makstud intressidele tulumaksu mittekohaldamine on sisuliselt maksusoodustus, mida pole seadusega ette nähtud. Seega ei saa maksuhaldur MKS § 10 lg-tes 1 ja 2 väljendatud legaliteedi põhimõttest ja oma ülesannetest lähtuvalt võtta endale õigust otsustamaks nende intresside osas võimaliku tulumaksust vabastamise üle ning asuda kaebajate 08.10.2008 taotluse alusel hindama ja analüüsima TuMS § 12 lg 1, MKS § 116 lg 1 ja MKS § 117 lg 1 koosmõju võimalikku vastuolu PS §-ga 12; 2) PS §-s 10 sisalduvas põhiõiguste arenguklauslis on sätestatud täiendavate põhiõiguste tekkimise võimalus, mitte apellantide väidetav vastastikkuse põhimõtte alusel tagatav üldine võrdsus. Maksukohustuste ja selle kõrvalkohustuste põhiseaduspärasuse hindamisel on vaja pöörduda eelkõige PS § 113 poole. Apellandid heidavad ette pigem maksusoodustuse puudumist, kui mõne konkreetse tulumaksuseaduse sätte vastuolu
ga, kuid
ga saab vastuolus olla siiski vaid konkreetne tulumaksuseaduse õigusnorm. Maksuhaldur ei nõustu apellantide üldsõnalise väitega, et asjassepuutuvaks tuleb lugeda kogu TuMS 3. peatükk; 3) Vaidlustatud otsus ega MKS § 116 lg 1 koosmõjus TuMS § 12 lg-ga 1 ei riku apellantide õigust võrdsele kohtlemisele.
§-st 12 tulenev ühetaolise maksustamise põhimõte ei tähenda totaalse võrdsustamise nõuet - võrdselt tuleb kohelda võrreldavates olukordades olevad isikuid. Riigi positsioon ei saa olla võrreldav ega võrdne maksukohustuslase omaga intresside maksmisel. Maksukohustus4
(13)3-08-2414 lase maksustatav tulu on isiku sissetulek, mida maksukohustuslane kasutab üksnes enese ja oma vajaduste hüvanguks. Seevastu riigi maksutulu on küll riigi sissetulek, kuid selle kasutusala on oluliselt laiem ehk seda kasutatakse kõigi ühiskonnaliikmete hüvanguks. Maksuhalduri kogutava maksutulu (sh maksuhalduri määratud maksusummadelt saadava intressi) maksustamine tulumaksuga oleks ka mõeldamatu, sest maksuhalduri kogutavast maksutulust kujuneb riigieelarve. Maksutulu maksustamisel tulumaksuga puudub loogika, sest maksutulu suunatakse otse riigieelarvesse, puudub igasugune põhjendus eelarvetulu maksustamiseks tulumaksuga, kui sellelt kogutav maksukohustus ikkagi suunataks kasvõi teisese regulatsiooni alusel lõppastmes riigieelarvesse (ja viimast siis puhtalt näilise võrdsuse tagamiseks). Võrdsuspõhimõtte rikkumise üle otsustamiseks on vaja tunda maksu spetsiifikat. Tulumaksu kui otsese maksu puhul ei ole midagi taunitavat selles, et erinevaid maksukohustuslasi maksustatakse erinevalt (mittetulundusühing vs äriühing). Tulumaksuga maksustamisel koheldakse erinevalt ka residente ja mitteresidente (nt erinevad maksuvabastused ja kinnipeetava tulumaksu määrad), sest mitteresidendi maksukohustus on piiratum ning mitteresidendil tekib maksukohustus ka teises riigis, seevastu residendil tekib Eestis maksukohustus kõikide tulu liikide osas. Tuleb rõhutada, et tulu mõiste ja liigitus tulumaksuseaduse tähenduses on lahtine, et hõlmatud oleks isikute igasugune teenitud tulu. Maksusoodustused aga on kehtestatud ammendavalt. Sellest tulenevalt ei saa õigusvastasena käsitleda olukorda, kus erinevalt koheldakse maksukohustuslast ja riiki, sest erinevatel maksuõigussuhte subjektidel on lähtuvalt nende eesmärkidest erinev funktsioon. Maksuõigussuhtes ei saa rääkida jäägitust võrdsusest, vaid sellest, et maksuõigussuhe peaks olema võimalikult poolte huvisid arvestav, arvestades maksuõigussuhte iseloomu. Maksuõigussuhte poolte vahel valitseb subordinatsioonisuhe ehk alluvussuhe. Subordinatsioonisuhte pooled ei ole valdavalt õiguslikult võrdses staatuses – üks subjektidest on sageli kohustatud ning teine õigustatud nõudma kohustatud subjektilt vastavat käitumist. Suures osas on maksuõigussuhte õiguslikule reguleerimisele omane kohustuslikkus ja ühepoolsus. Maksuõigussuhte puhul määrab selle olemus ära ka juriidiliste mõjutusvahendite valiku. Õigused, kohustused ja mõjutusvahendid on sätestatud valdavalt maksuõiguse üldosa sätetes, mis on koondatud maksukorralduse seadusesse, kuid maksuseadustes võib olla ka erisätteid üldosa suhtes, kui vastava maksu eripärast tulenevalt on vaja ette näha teistsuguseid maksu osas rakendatavaid materiaalseid ja menetluslikke juhiseid. Selline eriseadus on ka tulumaksuseadus. Toetava argumendina võib välja tuua, et residendist füüsilise isiku maksustamisel kehtib maailmatulu printsiip, mis tähendab, et residendist füüsiline isik on piiramatu maksukohustusega isik – tema kogu tulu maksustatakse, sõltumata selle tulu kogumise allikast ja liigist. Apellantide viidatud L. Lehise ettepanek ei näita maksuhalduri makstavate intresside tulumaksustamise põhiseadusvastasust, tegemist on autori ettepaneku, mitte õigusteoreetilise ja põhjendatud seisukohaga. 7. Apellantide täiendavates seisukohtades märgitakse järgmist: 1) Alusetu vabaduse võtmise eest riigi poolt eraisikule makstaval hüvitisel on seaduse kohaselt kaks funktsiooni: hüvitada isikule alusetu vabaduse võtmise tõttu saamata jäänud tulu ja hüvitada alusetu vabaduse võtmisega tekitatud mittevaraline kahju. Riigikohtu halduskolleegiumi 17.12.2009 otsuses nr 3-3-1-72-08 leiti, et see hüvitise osa, mis on saamata jäänud tulu eest makstav kompensatsioon, on oma olemuselt tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja kuulub tulumaksuga maksustamisele. Seevastu mittevaralist kahju hüvitavas osas 5
(13)3-08-2414 on hüvitis juhuslikku laadi sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud. Riigikohus sedastas, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada; 2) Kuivõrd maksumaksjale makstav maksuintress on kas täies ulatuses või osaliselt juhuslik sissetulek (käsitlus täpsemalt allpool), siis maksuintressi näol ei ole kas tervikuna või osaliselt tegemist tuluga TuMS tähenduses; 3) Maksuintressi on võimalik käsitada kas sanktsioonilise iseloomuga mõjutusvahendina (trahvimakse), hüvitisena saamata jäänud tulu eest või kahe eelnimetatu kombinatsioonina. Apellandid leiavad, et õige on viimane käsitlus, st maksuintress on nii trahvimakse kui ka saamata jäänud tulu hüvitis, vastates tsiviilõiguslikule viivisele. Õige võib olla ka käsitlus, et maksuintress on ainult sanktsiooniline makse. See tähendab, et maksuintress ei ole tulu TuMS tähenduses selles osas, mille maksuintressist moodustab trahvimakse osa; 4) Maksuintressi kui ainult sanktsioonilise makse iseloomu toetab järgnev. Kui maksuintress oleks kas või osaliselt hüvitis saamata jäänud tulu eest, peaks selle maksmise eelduseks loogiliselt olema maksumaksja võime riigile raha tasumise asemel sellelt tulu teenida. Seaduses ühtse määrana (0,06% päevas) kehtestatud maksuintress ei arvesta aga konkreetse maksuintressi saaja võimet või soovi rahalt tulu teenida. Isegi kui maksuintressi saajal ei olnud reaalset võimalust või soovi vahepealsel ajal tulu teenida (nt vangistuses või teovõimetu olles), makstakse talle siiski maksusumma tagastamisel seadusjärgset maksuintressi. Kui maksuintress oleks kahjuhüvitis saamata jäänud tulu eest, tuleks kahju hüvitamise üldpõhimõtte järgi tuvastada maksumaksjale tegelikult tekkinud kahju (saamata jäänud tulu), et vältida olukorda, kus maksumaksja kahju hüvitamise tulemusena rikastuks, kuid maksuintress ei arvesta konkreetse intressisaaja võimet rahalt tulu teenida ega tema tegelikku kahju. Maksuintressile on ainult sanktsioonilise tähenduse omistanud näiteks Tallinna Halduskohus haldusasjas nr 3-10-47 07.01.2010 tehtud kohtumääruse p-s 3. Kohtuotsuses Jussila v Finland (p 38) märgib ka Euroopa Inimõiguste Kohus, et maksuintress on oma olemuselt hoiatuslik ja karistuslik meede; 5) Maksuintressi käsitlust nii trahvimakse kui ka hüvitisena saamata jäänud tulu eest toetab järgnev. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kohtukolleegium on otsuses nr 3-4-1-8-02 (p 11) asunud seisukohale, et maksumaksja poolt riigile makstav maksuintress kujutab endast sisuliselt viivist maksumaksja või maksu kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel või ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt. Samas punktis on Riigikohus märkinud, et maksuintress kui maksukohustuse kõrvalkohustus kujutab endast avalik-õiguslikku rahalist kohustust. Sama Riigikohtu otsuse p-s 7 välja toodud õiguskantsleri seisukoht on, et intress vastab oma sisult tsiviilõiguslikule viivisele ning selle abil garanteeritakse rahaliste kohustuste täitmine võlgniku poolt. Võlaõigusseaduse kommentaarides on viidetega Riigikohtu tsiviilkolleegiumi lahenditele viivise olemus lühidalt kokku võetud järgmiselt: Riigikohus on leidnud, et seadusest tuleneva viivisenõude mõte on esmajoones lihtsustada võlausaldajal raha maksmisega viivitamisest tekkiva ja ka üldiselt hüvitatava kahju suuruse arvestamist. Viivis väljendab minimaalset eeldatavat kahju hüvitamise nõuet, mida võib raha maksmisega viivitamise korral alati nõuda, sõltumata tegelikust kahjust. Seega on viivisel lisaks eeldatavale kompensatsioonilisele iseloomule ka teatud sanktsiooniline iseloom. 6
(13)3-08-2414 Tallinna Ringkonnakohus on 18.09.2009 otsuses haldusasjas nr 3-09-148 (p 10) seisukohal, et viivise näol on oma olemuselt tegemist sanktsioneeriva vahendiga, mis peaks kallutama laenuandjat oma kohustusi õigeaegselt täitma. Seisukoha esitas ringkonnakohus kontekstis, kus võlausaldajal laenu mittetähtaegse tagastamisega ei olnud kahju tekkinud. Viivise iseloomulikuks jooneks on asjaolu, et seda saab kohaldada vaid kohustuse rikkumise korral, eesmärgiga sundida võlgnikku enda kohustust täitma. Maksuintress ühelt poolt kompenseerib võlausaldaja reaalse või potentsiaalse kahju (saamata jäänud tulu). Teisalt on saadav maksuintress kahjust sõltumatu trahvimakse. Viivisel kui kohustuse täitmise sunnivahendil on võlausaldaja jaoks preventiivne ehk võlgnikule surve avaldamise funktsioon. Seega on maksuintressi kui viivise eesmärgiks võlgniku motiveerimine maksusumma tagastamiseks, andes võlausaldajale lisagarantii, et kohustus siiski täidetakse; 6) Maksuintressi ei saa käsitada üksnes hüvitisena saamata jäänud tulu eest. Nii era- kui ka avalikus õiguses kahju hüvitamise (mh saamata jäänud tulu eest) üldpõhimõtteks on, et kannatanu ei tohi kahju hüvitamise tulemusena rikastuda, st olla paremas olukorras kui ta oleks olnud juhul, kui kahju ei oleks tekitatud. Kui maksuintress oleks pelgalt hüvitis saamata jäänud tulu eest, tuleks maksuintressi tasumisel arvestada maksuintressi saaja tegelikke kahjusid ehk tegelikku võimet rahalt tulu teenida ning eitada intressi kui sunnivahendit. Võttes aluseks Riigikohtu väljendatud seisukoha, et maksuintress sarnaneb tsiviilõiguslikule viivisele, võib maksuintressi olemuse selgitamiseks vaadelda viivise kohta käivaid sätteid. Viivise sanktsioonilist olemust kinnitab VÕS § 113 lg 5, mille kohaselt võib võlgnik nõuda viivist ületava kahju hüvitamist juhul, kui kahju suurus ületab viivise summat. Seega ei arvestata viivise maksmisel konkreetse kahju suurust. Sarnane olemus on ka maksuintressil; 7) Osas, milles maksuintress on trahvimakse, ei ole tegemist tuluga TuMS § 12 mõttes. Riigikohtu halduskolleegium on otsuses nr 3-3-1-72-08 (p 12) asunud seisukohale, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada. Juhuslikku laadi sissetulekuid ei ole võimalik teenida tavaolukorras. Riigikohtu kriminaalkolleegium on tulu mõistet selgitanud otsuses nr 3-11-57-07, märkides, et füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses saab käsitada üksnes sellist rahaliselt hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Selliseid seisukohti on jagatud ka õiguskirjanduses (vt L. Lehis. Maksuõigus. 2009. Tallinn, lk 222; K. Lind. Tulu mõiste. Juridica. 2003 nr 5, lk 343). Maksuintresside näol on tegemist juhuslikku laadi sissetulekuga. Apellandid ei saa teenida sarnast sissetulekut tavaolukorras. Esiteks ei soovi ükski maksumaksja maksuvaidlust, mille käigus nõutakse temalt maksusumma tasumist. Teiseks ei ole maksumaksja võimeline esile kutsuma enda maksukontrolli, sh ebaseaduslikku maksuotsust, mille kohtuliku tühistamise tulemusena lõppastmes talle maksuintresse makstakse. Apellandid ei arendanud eesmärgipäraselt ja ratsionaalselt tulutoovat tegevust, vaid said maksuintresse ebaseadusliku riikliku sunni (ebaseaduslikult sissenõutud maksusummade) eest. Selle poolest on erinev tsiviilõiguslik viivis, sest selle maksmise kohustus tekib tehingust, mis on oma olemuselt suunatud tulu saamisele ja mille tagajärjed on prognoositavad, sest tehing saab sõlmituks poolte ühise tahte tulemusena. Nt vastab tulu mõistele laenulepingu alusel laenuandjale makstud viivis, sest laenulepingu sõlmimine on ratsionaalne tegevus ja leping sõlmitakse majandustegevuse eesmärgil. Sellist tulu saab teenida tavaolukorras, so kui laenusaaja peaks kohustust rikkuma, mida praktikas juhtub ja mida on seetõttu võimalik ette näha. Maksuintressi tasutakse ebaseadusliku maksuotsuse tõttu, mille väljaandmist maksuhalduri poolt maksumaksja ei kontrolli ega soovi. Maksuintresse on 7
(13)3-08-2414 võimatu saada tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Isik saab alati eeldada seda ja tugineda sellele, et avalik võim käitub seaduslikult (vt
§ 14). 8) Maksuintressi saamata jäänud tulu hüvitise osa ei ole samuti maksustatav.
MKS § 116 ei täpsusta, kui suures osas jaguneb maksuintress saamata jäänud tulu hüvitiseks ja kui suures osas sanktsiooniliseks sunnivahendiks. Riigikohus asus otsuse nr 3-3-1-72-08 (p-s 15) seisukohale, et tuleb eeldada, et hüvitis jaguneb kahe osa vahel võrdselt ning kogu hüvitis on tulumaksuga maksustatav vaid 50 % ulatuses; Riigikohtu põhjenduse kohaselt kuulub selline eeldus kohaldamisele juhul, kui on mõistlik eeldada, et mõlemad osad on enam-vähem võrdsed. Käesoleval juhul ei pea nimetatud eeldus paika, sest tulu suurus, mida maksumaksja oleks maksusumma riigile tasumisel alternatiivselt teeninud, on võimalik tuvastada. Üldteadaolevalt loetakse riikide poolt väljaantud võlakirju, samuti muid riikide võlakohustusi kõige madalama riskiastmega investeeringuteks. Järgmise riskiastmega investeeringuks on raha hoidmine krediidiasutustes hoiustel. Muud investeeringud (nagu investeeringu aktsiatesse, fondidesse, kinnisvarasse jne) on oluliselt suurema riskiastmega. Seega, kui mais 2005 ei oleks T. Palts pidanud riigile maksma maksuhalduri poolt nõutud 12 095 046 krooni, siis alternatiivselt lähima sarnase riskiastmega ning eriteadmiste, mõistliku kulu ja asjaajamiseta teostatavaks rahapaigutuseks oleks olnud raha paigutamine pangakontole. Eesti Vabariigil ei ole võlakirju ning teiste riikide võlakirjade ostmine eeldaks finantsvahendaja kasutamist, sh täiendavaid kulusid ning eriteadmisi. T. Palts ei ole riikide võlakirju kunagi ostnud ning ei oma nendesse investeerimise kogemust. Riikide võlakirjad on üldteadaolevalt madala intressimääraga. Arvestades summa suurust ning tavalise arvelduskonto madalat intressimäära, oleks olnud mõistlik raha hoiustada tähtajalisel hoiusel. Intress, mida pank oleks T. Paltsule tähtajaliselt hoiuselt maksnud, on tulu, mis apellantidel ebaseadusliku maksuotsuse tõttu saamata jäi. Kui T. Palts oleks 2005 mais AS-s SEB Pank (mille kauaaegne klient T. Palts on ning kus ta peamiselt oma finantsvara hoiab) avanud tähtajalise hoiuse summas 12 095 046 krooni, oleks AS SEB Pank sellelt hoiuselt maksnud intressi 2,73% aastas, seega 820 päeva eest (mis möödus T. Paltsu poolt maksusumma tasumisest selle temale tagastamiseni) 741 807 krooni (2,73% / 365 x 820 päeva x 12 095 046 ≈ 741 807 krooni). Võib eeldada, et sarnast hoiuseintressi oleks maksnud ka teised pangad. Maksuhaldur tasus T. Paltsule intresse 5 950 763 krooni. Seega saamata jäänud tulu hüvitise osa maksuintressist on 741 807 krooni, mida saab lugeda T. Paltsu tuluks. Arvestades tulumaksumäära 21%, oleks tulumaks nimetatud summalt teoreetiliselt olnud 155 779 krooni, kuid T. Paltsule panga poolt makstud intress oleks olnud maksuvaba põhjusel, et TuMS § 17 lg 2 kohaselt ei maksustata tulumaksuga krediidiasutuse poolt füüsilisele isikule makstud intressi. Seega T. Paltsu saamata jäänud tulu oli maksuvaba. Sama tulu asendav maksuintressi osa ei saa loogiliselt olla samuti maksustatav. Võimaliku vaidluse tekkimine maksuintressi kahe komponendi omavahelise suhte kohta osundab olukorra võimalikule vastuolule
§ 13
lg-s 2 sisalduva õigusselguse põhimõttega, mille kohaselt peab maksuseadus olema võimalikult selge ja konkreetne, et maksumaksja saaks seaduse teksti lugedes oma maksukohustuse välja arvutada. Maksumaksjal on ebamõistlikult keeruline täpselt välja selgitada, mis proportsioonides on maksuintress hüvitis saamata jäänud tulu eest ja sanktsioonilise iseloomuga sunnivahend. Seega oleks maksuintressi maksustamine tulumaksuga vastuolus ka
§ 13
lg-ga 2; 9) Maksuintressi kui osaliselt või täielikult saamata jäänud tulu hüvitise maksustamine oleks
§-s 12 sätestatud võrdsuspõhiõiguse rikkumine. 8
(13)3-08-2414 Võrdsuspõhiõiguse riive seisneb apellantide arvates järgnevas. TuMS § 17 lg 2 sätestab, et tulumaksuga ei maksustata krediidiasutuse poolt füüsilisele isikule makstud intressi. Kui apellantidele ei oleks riigi poolt õigusvastase maksusumma nõudmisega kahju tekitatud, siis oleks nad saanud tulu pangaintressi näol, mis oleks olnud maksuvaba. Isik, kes paigutas raha pangakontole ja sai intressi, ei pea tulumaksu maksma. Samas isik, kes riikliku sunni tõttu ei saa raha pangakontole paigutada ning saab selle eest intressi, peab sellelt tasuma tulumaksu. Isikuid koheldakse sarnases olukorras mõistliku põhjuseta ebavõrdselt. Maksuintressi tulumaksuga maksustamine on vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, kuna ei ole mõõdukas. Maksumaksja tulu maksustamine koormab isikut ja riivab tema õigust omandile. Praegusel juhul olid apellandid maksuõigussuhtes kannatanud isikuteks – maksuhaldur nõudis neilt alusetult rahasummat, mida nad tegelikkuses maksuhaldurile maksma ei oleks pidanud. Maksu kehtestamine ei ole sotsiaalselt õiglane, kui maksustatakse õigussuhtes kannatanud isikuid. Tegemist on riigi põhjendamatu rikastumisega maksumaksja arvelt, kuigi riik oli pooleks, kes ebaseadusliku tegevusega maksumaksjale kahju tekitas. Lisaks on apellantide maksustamise puhul tegemist põhiseadusvastase olukorraga vastastikkuse põhimõtte rikkumise tõttu; 10) Ebaõige on PMTK seisukoht, et
ga saab vastuolus olla vaid konkreetne tulumaksuseaduse õigusnorm, mitte normi puudumine. PSJKS § 9 lg 1 alusel võib kohus kohtuasja lahendamisel tunnistada õigustloova akti andmata jätmise
ga vastuolus olevaks. PSJKS § 9 lg 1 hõlmab endas ka situatsiooni, kus seadusest puudub säte, mis peaks
kohaselt seaduses olema (ka Riigikohtu praktikas on sellist kaebevõimalust aktsepteeritud, vt nt Riigikohtu lahend 3-1-3-10-02).
kohaselt peaks TuMS sisaldama õigusnormi, mis vabastab maksumaksja tulumaksu maksmisest maksuhalduri poolt makstavalt maksuintressilt. 11) Pelgalt subordinatsioonisuhe ei anna maksuhaldurile õigust tulumaksustamiseks, sest see paneb seadusega paika ainult maksuhalduri ja maksumaksja kohustused, mida pooled (erinevalt koordinatsioonisuhtel põhinevast privaatautonoomia printsiibist) muuta ei saa. Subordinatsioonisuhtest tulenevad samuti maksuhaldurile kohustused. Isikute vaheline subordinatsioonisuhe ei takista
kohaldamist. Lisaks sellele ei ole maksuintressi tasumise suhe maksuhaldurile subordinatsioonisuhe tavapärases kontekstis, sest kohustatud isikuks on maksuhaldur, õigustatud isikuks maksumaksja. 8. PMTK täiendavates seisukohtades märgitakse lisaks järgmist: 1) Maksualase erialakirjanduse ja Riigikohtu praktika (lahendid 3-4-1-8-02 ja 3-1-1-60-07) järgi on maksuintresside instituut sarnane eraõiguslikule viivisele ja omab kaht eesmärki - tagada kahju hüvitamine ja mõjutada maksukohustuslase käitumist; 2) TuMS § 12 lg-s 1 sätestatud tuluallikate loetelu on mitteammendav, sealjuures sisaldab see väga erineva iseloomuga tuluallikaid nii realiseerumise tõenäosuse, planeeritavuse ja juhuslikkuse osas. Nt ei ole võrdne tuluallika realiseerumise tõenäosus palgatulu, loteriivõitude ja hasartmängude puhul. Tavapärane majandustegevus on erineva tähendusega palgatulu, ettevõtlustulu ja elatise saamisel. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-72-08 loonud täiendavaid tulu kriteeriume TuMS § 12 koosseisu kõrvale, tunnistamata ühtegi TuMS § 12 lg 1 p-des 1-9 nimetatud tuluallikat
ga vastuolus olevaks. Seega tuleb tulu mõiste sisustamisel arvestada TuMS § 12 lg-s 1 toodud loeteluga seadusandja määratletud tulu kriteeriume. Seega ei ole kooskõlas TuMS mõttega sisustada Riigikohtu praktikas loodud juhuslikkuse ja tavapärase 9
(13)3-08-2414 majandustegevuse mõisteid selliselt, et „muu“ tulu TuMS § 12 lg 1 mõttes oleks üksnes vara suurenemine läbi ettevõtluse. Seega pole õige hakata TuMS § 12 lg-s 1 nimetamata tuluallikaid tõlgendama kitsendavalt ja lähtuvalt vaid üksikust sättes nimetatud tuluallika tüübist. Selliselt muutuks TuMS § 12 lg-s 1 sätestatud tuluallikate loetelu osaliselt või täielikult ammendavaks, mis oleks ilmses vastuolus TuMS-s sätestatud tulu kombinatsiooniga, sätte sõnastusega, erialakirjanduses valitseva seisukohaga ja Riigikohtu praktikaga. Seega on tulu mõiste TuMS § 12 lg-s 1 laia tähendusega ja laekumise mittemaksustamine erandlik juhtum. Seetõttu ei mõjuta käesolevat vaidlust, et Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-72-08 leidnud, et mittevaralise kahju hüvitis ei ole tulu TuMS § 12 mõttes – tegemist on piiratud tähendusega üksikjuhtumiga; 3) Erialakirjanduse kohaselt on TuMS § 12 alusel tulumaksuga maksustatav nii MKS alusel makstav intress kui ka tsiviilõiguslik viisis, millele esimene on sarnane (vt L. Lehis (Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, 2000, lk 182 ja 371; L. Lehis. Maksuõigus, 2009, lk 227). MKS alusel mastava intressi ja tsiviilõigusliku viivise erinev kohtlemine ei ole põhjendatud, kuna olemuslikult on need instituudid sarnased. Apellantide toodud kriteeriumid ei näita vastupidist. Mis puudutab väidet, et viivise maksmise kohustus tekib tehingust, mis on suunatud tulu saamisele, siis mitte iga tehing pole suunatud tulu saamisele või ei osutu lõpuks tulusaks. Mis puudutab väidet, et laenulepingu sõlmimine on ratsionaalne tegevus ning leping sõlmitakse majandustegevuse eesmärgil, siis ratsionaalne tegevus on ka haldusaktide andmine ning lepinguid sõlmitakse erinevatel eesmärkidel – alati pole selleks majandustegevus, vaid ka tarbimishuvid või muud ettevõtlusvälised motivaatorid. MKS alusel makstakse intresse samuti tavaolukorras ning praktikas juhtub, et maksuhalduri haldusakt tühistatakse, mistõttu on maksukohustuslasel võimalik ka MKS alusel intressi saamist ette näha. Mis puutub väitesse, et maksumaksja ei kontrolli ega soovi ebaseadusliku maksuotsuse väljaandmist, siis eraõigusliku viivise tekkimist ei kontrolli samuti teine pool täielikult; viivis tekib ühe poole tegevuse või tegevusetuse tõttu, mis ei pruugi samuti olla mõlema poolt soovitud tehingu tagajärg; 4) MKS alusel makstavate intresside maksustamist ei mõjuta see, millist tulu isik oleks võinud alternatiivselt teenida. Intressitulu TuMS § 17 tähenduses on vaid üks paljudest võimalikest tuluallikatest, mistõttu saavad alternatiivsete tuluallikatena tulla kõne alla väga erinevad tuluallikad. Kuna maksuvabastused on erandiks, ei saa lähtuda eeldusest, et alternatiivselt teenitud tulu ei oleks kuulunud maksustamisele. Asjas pole tõendatud krediidiasutuse intressis seisneva tulu saamata jäämine. Et mingi investeeringu risk on madal, ei tähenda automaatselt, et apellant oleks vastava investeeringu ka tegelikult teinud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Esmalt kontrollib ringkonnakohus, kas vaidlusaluse maksuintressi näol on tegemist tulumaksuseaduse alusel maksustatava tuluga (I) ning seejärel hindab apellandi väiteid, et sellise tulu maksustamine on vastuolus
ga (II). Lõpuks otsustab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamise ja menetluskulude jaotuse üle (III). I 10. TuMS § 12 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga „residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas: 1) palgatulu (p 1) (§ 13); 2) ettevõtlustulu (§ 14); 3) kasu vara võõrandamisest (§ 15); 4) renditulu ja litsentsitasud (§ 16); 5) intressid (§ 17); 6) dividendid (§ 18); 7) elatis, pensionid, stipendiumid, toetused, preemiad, loteriivõidud (§ 19); 8) kindlustushüvitised ja väljamaksed 10
(13)3-08-2414 pensionifondist (§-d 20, 201 ja 21); 9) madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku tulu (§ 22).“ Vaidlust ei ole selles, et MKS alusel makstava intressi näol ei ole tegemist intressiga TuMS § 12 lg 1 p 5 ja § 17 mõttes. Vaidlust pole ka selles, et nimetatud tulule ei kohaldu ükski TuMS-s sätestatud maksuvabastus. Vaidlus käib selles, kas sellist tulu võib pidada hõlmatuks TuMS § 12 lg-s 1 toodud üldise määranguga „residendist füüsilise isiku poolt /---/ kõikidest tuluallikatest saadud tulu“.
- Väites, et maksumaksjale MKS alusel makstav intress ei ole tulumaksuseaduse kohaselt maksustatav tulu, viitavad apellandid Riigikohtu 17.12.2009 lahendile nr 3-3-1-72-08, kus Riigikohus leidis, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena (ja mille hulka Riigikohus antud lahendis arvas ka mittevaralise kahju hüvitise), ei ole õige lugeda tuluks TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja tulumaksuga maksustada. Apellandi hinnangul kujutab maksuintress endast osaliselt või isegi täies ulatuses kohustatud subjekti tema varalist kohustust täitma mõjutavat sanktsiooni, millist laadi sissetulek on apellantide arvates juhuslik ja ei vasta Riigikohtu poolt kriminaalasjas nr 3-1-1-57-07 antud tulu määratlusele TuMS § 12 lg 1 tähenduses – „rahaliselt hinnatav, tagastamatu ja realiseeritav sissetulek, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena“.
- Ebaõige on apellantide arusaam, nagu oleks väljamakstav maksuintressi summa jagatav kaheks eraldi komponendiks – sanktsiooniks ja kahjuhüvitiseks. Riigikohtu lahend nr 3-3-1-7208, kus peeti vajalikuks hinnata, kui suure osa riigi poolt alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju hüvitamise seaduse § 5 lg 1 alusel väljamaksmisele kuuluvast hüvitisest võiks moodustada saamata jäänud tulu hüvitis ja kui suure osa mittevaralise kahju hüvitis, ei ole üle kantav MKS alusel makstavale intressile. Kuna varaline (saamata jäänud tulu) ja mittevaraline kahju ei ole teineteisega hõlmatud, ei saa üks ja seesama rahasumma olla suunatud samaaegselt mõlema kahju hüvitamisele. Seevastu võib varalise kahju (saamata jäänud tulu) hüvitamiseks mõeldud rahasumma täita ka sanktsiooni funktsiooni. Kohustus hüvitada enda rahalise kohustuse täitmise viibimisega õigustatud isikule põhjustatav varaline kahju on tegur, mis kohustatud isikut seda rahalist kohustust viivitamata täitma mõjutab.
- Seetõttu ei ole ringkonnakohtu arvates võimalik eraldada maksumaksjale makstud maksuintressist rahasummat, mis oleks käsitatav üksnes sanktsiooni ja mitte saamata jäänud tulu hüvitisena. Sarnaselt tsiviilõiguslikule viivisele on maksuintressi näol tegemist rahasummaga, mis tervikuna on suunatud samaaegselt kahe funktsiooni – kohustuse täitmist tagav mõjutusvahend ja kohustuse täitmise viibimisega põhjustatud varalise kahju hüvitis – täitmisele. Seetõttu ei saa maksuhaldurilt saadud maksuintressi maksustamist TuMS § 12 lg 1 alusel mõjutada apellantide väide, et osas, milles maksuintress on käsitatav sanktsioonina, ei vasta see sissetulek selle sätte alusel maksustatava tulu kriteeriumidele.
- Apellandid nõustuvad sellega, et „majandustegevuse tulu teooriast“ lähtuvalt kuulub tsiviilõiguslik viivis tulumaksuga maksustamisele (vt täiendavate seisukohtade p 37), kuid väidavad, et maksuintress on erinevalt tsiviilõiguslikust viivisest juhuslikku laadi sissetulek, mis ei ole saadud eesmärgipärase ja ratsionaalse majandustegevuse tulemusel – maksuintressi tasutakse ebaseadusliku maksuotsuse tõttu, mille väljaandmist maksumaksja ei kontrolli ega soovi. 11
(13)3-08-2414 Kohtu arvates ei viita see väide maksuintressi olemuslikule erisusele tsiviilõiguslikust viivisest. Sama hästi võib väita, et ka tsiviilõigusliku viivise saamise õigus ei ole viivise saaja eesmärgipärase majandustegevuse tulemus, vaid järgneb tsiviilõigussuhte teise poole kohustuse rikkumises seisnevale tegevusele, mida viivise saaja ei kontrolli. Apellantide viitatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-72-08 nende seisukohti ei toeta. Seda, kas kahjuhüvitises väljenduv sissetulek on oma olemuselt juhuslik, ei hinnanud Riigikohus lähtuvalt sellest, kui ettenähtav oli hüvitise saaja jaoks kahju tekkimine ja vastava hüvitise laekumine. Riigikohus pidas oluliseks, kas hüvitises seisnevale sissetulekule sarnast tulu oli võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud (vt eelviidatud lahendi p 13), ning eristas selle kriteeriumi alusel TuMS § 12 lg 1 kohaldamise seisukohast mittevaralise kahju ja varalise kahju (saamata jäänud tulu) hüvitist. Sellise käsitluse järgi ei ole maksuhalduri tasutud intressis seisnev sissetulek juhuslikku laadi, sest majanduslikult on reaalne eeldada, et õigusvastase maksuotsuse alusel maksu tasumise asemel oleks maksumaksja saanud sama raha kasutada tulu teenimiseks. 15. Eeltoodud põhjendustel peab ringkonnakohus residendist füüsilisele isikule maksuhalduri poolt MKS alusel tasutud intressi hõlmatuks tema TuMS § 12 lg 1 alusel maksustamisele kuuluva tuluga. Juba seepärast, et tegemist on hüvitisega, mille maksmisele on (maksukorralduse seadusega) kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad, ei saa maksuintressi suhtes kohaldamisele kuuluda ka TuMS § 12 lg 3, mis sätestab teatud varalise kahju hüvitiste väljaarvamise füüsilise isiku maksustatava tulu hulgast. II 16. Ulatuses, milles maksuintress kujutab endast maksumaksja saamata jäänud tulu hüvitist, peavad apellandid selle maksustamist tulumaksuga
vastaseks kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel.
§-st 10 tuleneva vastastikkuse põhimõtte kohaselt peab riigi poolt maksumaksjale ja maksumaksja poolt riigile tasutav maksuintress olema võrdse määraga.
§-st 12 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõtet rikub maksustamine sellega, et tulu, mida T. Palts tasutud maksusummalt alternatiivselt oleks teeninud, ei oleks krediidiasutuse poolt füüsilisele isikule makstud intressina olnud maksustatav TuMS § 17 lg 2 alusel. Saamata jäänud tulu hüvitise osakaalu saadud maksuintressist ning järelikult oma maksukohustuse suuruse väljaselgitamine oleks maksumaksja jaoks ebamõistlikult keeruline ning sellist kohustust panev maksuseadus vastuolus õigusselguse põhimõttega. Maksuintressi kui saamata jäänud tulu hüvitise tulumaksuga maksustamine on vastuolus proportsionaalsuse printsiibi osaks oleva mõõdupärasuse nõudega, sest nii rikastub maksuõigussuhtes kannatanud poole arvel viimasele kahju tekitanud pool. 17.
§ 10
kohaselt ei välista
2. peatükis loetletud õigused, vabadused ja kohustused muid õigusi ja vabadusi, mis tulenevad
mõttest või on sellega kooskõlas ja vastavad inimväärikuse ning sotsiaalse ja demokraatliku õigusriigi põhimõtetele. Viidatud paragrahvides loetletud printsiipidest ei tulene apellantide viidatud nõuet, et riigi või muu avaliku võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad reeglina olema vastastikkused ja seejuures võrdsed. Erinevustel vastastikuste õiguste ja kohustuste sisus ja määras on avaliku õiguse suhetes mõjuv põhjus, mis väljendub selles, et riik on erinevalt üksikisikust avaliku võimu kandja, kellel mh on maksude kogumise õigus. Maksuõigussuhete olemuse ja fiskaalse eesmärgiga ei sobi kokku nõuda, et maksuvabastused tagaksid lõppkokkuvõttes riigi ja maksumaksja vastastikuste rahaliste kohustuste võrdsuse. Riigi ja maksumaksja vastastikuste varaliste kohustuste saldole maksustamisel olulise tähtsuse omistamisele räägib vastu ka Eestis üldreeglina rakendatava sünteetilise tulumaksu põhimõte, kus maksumaksja erinevatelt isikutelt ja allikatest pärit tulusid vaadeldakse tervikliku maksuobjektina. 12
(13)3-08-2414 18. Eeltoodud põhjusel ei saa maksumaksja ka võrdse kohtlemise põhimõttele tuginedes nõuda riigilt saadud maksuintressi vabastamist tulumaksust põhjendusel, et riik ei maksa maksumaksjalt saadud intressilt tulumaksu. Apellantide väide, et tulult, mida isik oleks ebaõige maksuotsuse alusel tasutud rahalt teeninud, ei oleks ta pidanud maksma tulumaksu, on asjakohatu võrdse kohtlemise põhimõtte seisukohalt ning seondub hoopis põhiõigusega õigusvastaselt tekitatud materiaalse kahju hüvitamisele (
§ 25). Selles kontekstis on väide aga põhjendamatu. Apellantide endi arvutused näitavad veenvalt, et tuluallikatest, mis Tu
MS § 17 lg 2 kohaselt on tulumaksust vabastatud, saab maksumaksja maksuintressist väiksemat tulu isegi siis, kui maksuintressist arvata maha tulumaks. Seetõttu ei aseta maksuintressi tulumaksustamine maksumaksjat halvemasse olukorda võrreldes apellantide näidatud hüpoteetilise tulu teenimise alternatiiviga.
- Väide õigusselguse põhimõtte rikkumisest on ümber lükatud sellega, et käesoleva otsuse p-des 12 ja 13 toodud põhjendustel ei teki olukorda, kus maksumaksja peaks enda tulumaksukohustuse ulatuse tuvastamiseks selgitama välja saamata jäänud tulu hüvitise osa saadud maksuintresside summas.
- Proportsionaalsuse põhimõtte osaks oleva mõõdukuse (mõõdupärasuse) nõude kohaselt tuleb meetme proportsionaalsuse üle otsustamiseks kaaluda ühelt poolt põhiõigusesse sekkumise ulatust ja intensiivsust, teiselt poolt aga eesmärgi tähtsust (vt Riigikohtu üldkogu 03.01.2008 otsus nr 3-3-1-101-06, p 27).
- Ringkonnakohus ei mõista, miks on kohustus tasuda maksuintressilt tulumaksu maksumaksja õiguste eriliselt intensiivne riive võrreldes tema muude tuluallikate maksustamisega tulumaksuga. Saamata jäänud tulu hüvitise maksustamine tulumaksuga ei moonuta hüvitise eesmärki ega aseta kannatanut raskesse olukorda põhjusel, et reeglina tulnuks kannatanul tulumaksu maksta ka hüvitamisele kuulunud tulult. Väide, et nii rikastub kannatanu arvel temale kahju põhjustaja (riik), on asjakohatu, sest see, kui intensiivselt väljamakse kannatanut koormab, sõltub väljamakse suurusest, mitte väljamakse saajast.
- Eeltoodud põhjendustel ei ole 21.05.2008 maksuteade nr 6015 vastuolus
ga. III
- Käesolevas otsuses toodud põhjendustel tuleb apellatsioonkaebused jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
- Kuna ringkonnakohus ei tee otsust apellantide kasuks, puudub alus muuta halduskohtu otsust ka osas, milles apellantide taotlus esimese astme kohtumenetluse menetluskulude summas 37 054,67 krooni vastustajalt väljamõistmiseks jäi rahuldamata. Samal põhjusel jääb rahuldamata apellantide taotlus apellatsiooniastme menetluskulude väljamõistmiseks kogusummas 52 000 krooni (22 000 krooni õigusabikulu ja 30 000 krooni apellatsioonkaebustelt tasutud riigilõiv). Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus 13
(13)