Obsah (7)

§ 61§ 83§ 94§ 150§ 56§ 84§ 59

3-08-739 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus, 09. oktoobril 2009.a., Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, vaatas kirjalikus menetluses läbi OÜ P (esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik) tühi

) § 10 lg 2 alusel läbiviidud kontrolliga hõlmati OÜ P (juhatuse liige I. V) käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötasudelt arvestatud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksete arvestamise ja tasumise õigsust perioodil

1. märts 2007.a. kuni
2. august 2007.a. Maksuotsuse p 4.1 kohaselt OÜ P rikkus Käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 nõudeid, mille kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Maksuotsuse p 4.2 järgi rikkus OÜ P ka Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätteid, mille kohaselt maksab äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulud väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. OÜ P on teinud väljamakseid OÜ T fiktiivsete arvete alusel sularahas 2007.a. märtsis kokku 706 761 krooni, milledel kajastatud kaupa ja teenust ei ole OÜ P saanud. OÜ P raamatupidamise andmetel arvestati 2007.a. sisendkäibemaksu OÜ T järgmiste 2007.a. arvete alusel kokku summas 107 811 krooni ning tehti sularahas väljamakseid 706 761 krooni (vt tl 20 – 21): 15.
3. arve nr 224-03-2006 summas 74 100, käibemaks 13 338, kokku 87 438; 15.
4. arve nr 227-03-2006 summas 55 970, käibemaks 10 074,6, kokku 66 044.60; 16.
5. arve nr 229-03-2006 summas 50 680, käibemaks 9 122,4, kokku 59 802,40: 19.
6. arve nr 230-03-2006 summas 58 520, käibemaks 10 533,6, kokku 69 053,60; 21.
7. arve nr 231-03-2006 summas 59 920, käibemaks 10 785,6, kokku 70 705,60; 22.
8. arve nr 233-03-2006 summas 55 160, käibemaks 9 928,8, kokku 65 088,80; 23.
9. arve nr 234-03-2006 summas 40 300, käibemaks 7 254, kokku 47 554,00; 26.
10. arve nr 235-03-2006 summas 63 000, käibemaks 11 340, kokku 74 340; 28.
11. arve nr 238-03-2006 summas 48 530, käibemaks 48 530, kokku 8735, 40: 30.
12. arve nr 241-03-2006 summas 49 220, käibemaks 8 859,6, kokku 58 079,60; 30.
13. arve nr 242-03-2006 summas 43 550, käibemaks 7 839, kokku 51
14. KOKKU 598 950, käibemaks 107811, kokku
15. Arved olid esitatud killustiku ja täiteliiva koos transpordi, pinnase tihendamise, planeerimise, aga ka kaeveteenuse, hoone nihutamise ning mõnede teiste tööde (seadmete transpordi, laadimise, olemprügi) eest. Asjaolu, et OÜ T nimel väljastatud arved on fiktiivsed ning tehingud OÜ P ja OÜ T vahel on teeseldud, on maksuotsuses kindlaks tehtud järgmiselt: - - - OÜ T ei ole majandustegevuse registri andmetel registreeritud ehitusteenuse osutajana ega oma Eesti Liikluskindlustuse Fondi andmetel sõidukeid; OÜ-l T puudusid tööjõud (tööjõudu pole ka sisse ostetud) ja töövahendid ning samuti ei soetanud OÜ T kaupa, mida saanuks edasi müüa OÜ-le P; OÜ T tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni vormi TSD järgi 2007.a. veebruaris ja aprillis töötajatele väljamakseid tehtud ei ole [kordab esimest punkti!]; OÜ T arvetel kajastatud tööde teostamise kohta puudub leping millele arvel nr 110/03/2007 on viidatud (arve kuulus lisana maksuhaldurile esitamisele); eellepingus nr 00028 sätestatud tingimustest ei ole kinni peetud kuivõrd teraskonstruktsioonide valmistamise ja montaaži asemel on arved esitatud pinnasetööde kohta – järelduslikult OÜ T nimel väljastatud arved on fiktiivsed; OÜ T arvetel kajastatud killustiku ja täiteliiva hind on tunduvalt kallim kui sama liiki kaupu müüvate äriühingute hinnad; OÜ P juhatuse liige I. V oli teadlik, et arvetel kajastatud tehingute majanduslik sisu ei vasta tegelikkusele (ütles seletuses, et OÜ T esitas arve täitepinnase kohta, aga väidetavalt oli tööde hulgas ka betoonivalu); sularahas arvlemine ei ole mõistlik olukorras, kus raha on laekunud OÜ P pangakontole – oleks loogiline, et maksmine toimuks panga kaudu; OÜ T kassaraamatusse kantud isikud ja äriühingud, kellele pärast OÜ P sularaha laekumist samuti kassaraamatu järgi tasuti sularahas ei kinnita raha saamist ega tehingute toimumist OÜ-ga P – seega ei ole tõendatud, et OÜ T oleks üldse soetanud killustikku ja liiva, et OÜ-le P teenust osutada. Maksuotsuses osundatakse, et sularahas maksmise korral on OÜ P teiste hankijate osas koostanud kassa väljamineku ordereid raha maksmise kohta, kui OÜ T puhul mitte. Seega on arvlemine sularahas OÜ Te puhul tavapärasest erinev. Maksuhaldur osundab Tallinna Ringkonnakohtu 14.10.2005.a. otsusele haldusasjas nr 23/142/05, kus leiti: „.... fiktiivse tehingu puhul on tehingu teine pool teadlik tehingu teistsugusest sisust ja eesmärgist. Fiktiivse tehingu sooritamisel maksukohustuse vähendamise eesmärgil on seega tegemist tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidmisega”. OÜ P ei ole heauskne ostja, mistõttu puudub OÜ-l P õiguslik alus arvestada sisendkäibemaksuna OÜ T arvetel kajastatud käibemaksu. Kaebaja osundab, et ta on esitanud maksuhaldurile OÜ T esindaja (juhatuse liikme R. Ji) ID kaardi koopia (märk hoolsusnõude täitmisest), kassa sissetuleku orderid ning maksumenetluse käigus on OÜ T maksuhaldurile kinnitanud tööde teostamist ja raha saamist. 2 Need asjaolud on piisavad tehingu toimumise tõendamiseks ning kinnitavad maksu määramise ebaõigsust. OÜ-l P oli igati põhjust eeldada, et arvelmärgitud isik oli ka tegelikult kauba müüja ning sealjuures on P üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Maksuotsuses toodud põhjendused ei tõenda hoolsuskohustuse rikkumist niisamuti kui nad ei ole kooskõlas Riigikohtu lahenditega 3-3-1-39-03, 3-3-1-40-03, 3-3-1-43-03, 3-3-1-52-03, 3-3-1-49-03, 3-31-21-04 ja 3-3-1-50-04 käibemaksu mahaarvamise aluste kohta.
16. OÜ P raamatupidamises on tehing kajastatud ning raha liikumine dokumenteeritud. OÜ T sissetuleku orderid kinnitavad, et OÜ Pe esindajale kassast väljamakstud raha on makstud sisse OÜ-se T.
17. Ebaõige on maksuhalduri tuginemine lepingu puudumisele ning eellepinguga kokkulepitud tingimustest mittekinnipidamisele olukorras, kus arvetel oleva lepingu number ebaõigesti kirjutatuna ei vasta küll haldurile esitatud lepingule kuid samas pooled kinnitavad tehingu toimumist. Lepinguvabaduse põhimõte, mis lubab kokkuleppeid ka suuliselt sõlmida lükkab ümber maksuhalduri tõenduse, et kuna lepingus pole pinnasetöid ja nende maksumust kajastatud, siis selliste tööde osas kokkulepe puudub ja neid pole ka tegelikult teostatud. OÜ P juhatuse liige I. V on andnud maksuhaldurile seletuse, millest tuleneb üheselt, et pinnasetööde tegemine on otseselt seotud lepingus märgitud teraskonstruktsioonide paigaldusega. 21.08.07 seletuses märgib I. V „kokkulepe oli selline, et kuni vundamendi ehituseni ei tohi summa ületada 800 000 krooni, edasi tuleb juba metallkonstruktsioonide ehitus, mida J ei teinud”); OÜ T juhatuse liige R. J omalt poolt seletab: „See pinnase planeerimine, kuna see krunt oli nagu prügimägi ja me koorisime selle pinnase ära ning täitsime uuesti killustikuga, et tekiks kandev pind” (24.04.2007).
18. Asjaolu, et OÜ T tegi ka vundamenti, teostas betoonivalu ja müüs kruusa kontrolliperioodist väljapoole jääval ajavahemikul, ei puutu käesoleval juhul asjasse. Vaidlusalustel arvetel kajastatud töö hind ja kauba kogus on vastavuses tegelikult tehtud töö ja vajamineva täitepinnase kogusega. Asjaolu, et arveid ei esitatud kõigi tehtud tööde eest, ei puutu käesolevasse vaidlusesse.
19. Hindade osas rõhutab kaebaja, et vaidlusalustel arvetel on hinna hulgas ka transport Tallinnas Raplasse (arvetel näidatud) ning seetõttu on igati loogiline, et pinnasetäite hind ei vasta maksuhalduri poolt uuritud turul pakutavatele hindadele. Seda, et ka koos transpordikuludega pinnasetäite hinnad turuhindadele ei vastaks pole maksuhaldur põhjendanud.
20. Maksuhaldur tugineb alusetult väidetele väljapoole maksuseadust jäävatele ehitamise nõuetest ning ehitustööde päevikute tagantjärele koostamisele. Ehituspäeviku pidamine ei ole käsitletav ostu-müügilepingu vormistamise nõudena, millel oleks tehingu toimumise seisukohalt oluline tähendus. Isegi kui ehitustööde päevikusse tehtud sissekanded oleks vormistatud hiljem ning isegi kui ehitustööde päevikus oleks kuupäevade osas eksitud ning seega märgitud andmed ebaõiged, ei anna see alust väiteks, et mingisuguseid märkmeid tööde tegemise ajal ei ole tehtud ning et ehitustööde päevikus märgitud tööd ei ole teostatud või ei ole teostatud arvel märgitud mahus. 3 Kaebaja märgib, et pinnas täitmine toimus peale vundamendi ja karkassitöid laoplatsil. Kuna hoone alt pinnast ei täidetud oli samaaegselt võimalik ka montaaži teostada. Sellised pinnasetööd iseeneses ehitustööde hulka ei kuulu.
21. Maksuhaldur tugineb oma järelduste tegemisel veel sellele, et kolmandatelt isikutelt saadud vastustest selgub, et OÜ T ei ole teinud tehinguid äriühingutega ja füüsilistest isikutest ettevõtjatega vastavalt kassaraamatus kajastatule (ei ole tõendanud killustiku ja liiva soetamist ega transporditeenust ning pole kasutanud tööjõudu); samuti asjaolule, et majandustegevuse registri andmetel ei ole OÜ T registreeritud ehitusteenuse osutajana. Kaebaja rõhutab, et maksuhaldur on siinjuures väljunud kontrolli raamest ning järeldanud tehingu mittetoimumist asjaoludest, mille eest OÜ P ei ole vastutav ning mille üle tal puudub kontroll. Andmed sellest, kas ja kuidas OÜ T OÜ-le P teenuse osutamiseks materjali soetas ja tööjõudu kasutas, ei ole tõendiks käesolevas asjas ning neile ei saa tugineda kaebaja maksukohustuste kohta järelduste tegemisel niisamuti kui käibemaksu mittetasumine müüja poolt ei saa olla aluseks ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. „Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust”, on Riigikohus sedastanud lahendis 3-4-1-1-
23. Kaebaja märgib, et tehingu teine pool on kinnitanud tehingu toimumist, tööde teostamist ning raha kättesaamist. Maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi veenvat tõendit selle kohta, et killustikku ja liiva ei ole pandud (vaatlus teostamata). OÜ P juhatuse liige on oma 18.12.2007 seletuses märkinud, et „... tööde hulgas oli tegelikult ka betoonvalu vundamendile ... Pinnast veeti hulgaliselt ära, hoonet nihutati. Vana asfaldi piiril oli hoone, ülejäänud mullapinnas lükati kõrvale ja toodi killustik ja kruus asemele. Ca 4600 m2 on kogu pinnas, täitmata sellest 600 m2 (umbes 1000 m2 oli olemas asfaldipinnast, umbes 2000 m2 oli täidetavat pinnast).” Maksuhalduri väide, et täidetava pinna suuruseks oli 1165 m2 on põhjendamatu niisamuti kui see, et krunt oli juba enne soetamist suuremas osas kaetud asfaldiga. Tegelikult täideti 2000 m2 pinda 0,5 – 0,6 meetri paksuselt, mis on selliste tööde puhul tavapärane. Enne täitepinnase panekut võeti maha võsa ning veeti ära prügi, mis samuti kajastuvad vaidlusalustel arvetel.
24. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et äriühing kaotab õiguse käibemaksu mahaarvamiseks, kui maksuhalduri poolt kogutud tõendid viitavad põhjendatud kahtlusele, et äriühing on osalenud maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja pettusele viiva seose kohta, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu (3-3-1-50-03, 3-3-1-39-03). Käesolevas asjas ei ole maksuhaldur osutanud ühelegi Riigikohtu praktikas esinenud asjaolule, mis annaks alust põhjendatud kahtluseks osalemisest maksupettuses. Maksuhaldur ei ole maksupettust tõendanud, asjas ei ole tuvastatud ostja poolt kasu saamine, pole tõendatud, et poolte vahel oli seos, et tasutud raha on tagastatud ostjale või sellega seotud isikutele.
25. OÜ P on täitnud oma hoolsuskohustuse ning tuvastanud tehingupartneri. Käesoleval juhul puuduvad tulenevalt ärivaldkonna spetsiifikast täiendavad hoolsuskohustused nagu näiteks vedelkütuse või metsamaterjali puhul. Tegemist ei ole sellise kaubaga, mis seadusest tulenevalt vajaks erilist kontrolli; kontrollida polnud vaja ka tehingupartneri majandusregistrisse kantud andmeid. OÜ-l P, olles näidanud üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust, on olnud igati põhjust eeldada, et arvel märgitud isik on ka tegelik kauba müüja. 4
26. Isegi kui asuda seisukohale, et tegelik müüja ei saanud olla OÜ T, siis puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks, sest OÜ P on käitunud heas usus. Riigikohus on lahendis 3-3-1-43-03 märkinud: „Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Kui väljaspoole maksuõigust jääv seadus paneb ostjale täiendavaid kohustusi oma tehingupartneri kontrollimiseks (nt Rahapesu tõkestamise seadusest tulenev kohustus tuvastada väljamakse saanud isik) ja ostja jätab sellise kohustuse täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning selles tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut.” Kuna OÜ P käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinudki selguda asjaolud, mis viitaksid sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega puudub alus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kokkuvõttes märgib kaebuse esitaja käibemaksu määramise osas, et asjas puudub vaidlus OÜ T juhatuse liikme isikutunnistusest koopia tegemise kohta ning OÜ P raamatupidamise käsutuses on ka OÜ T kassa sissetuleku orderid. OÜ T on kinnitanud tööde teostamist ja sularaha saamist. Maksuotsuses toodud asjaolud, millega maksuhaldur järeldab OÜ T poolt tehingute mittetegemist, ei saa olla OÜ P sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise aluseks. Maksuotsusest jääb selgusetuks, milliste täiendavate tõenditega peab kaebuse esitaja tehingute toimumist tõendama. Kaebuse esitaja on esitanud kõik võimaliku tõendid ning lisab käesolevale kaebusel ka OÜ P kassa väljamineku orderid. Tulumaksu määramise osas märgib kaebaja, et tema raamatupidamises leiduvad seda valdkonda reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid tehtud väljamaksete kohta OÜ-le T. Arvetel on märgitud teenuste nimetus, summa ja allkiri ning tingimuseks maksmine sularahas. Mittenõuetekohase kuludokumendiga on tegemist siis, kui tasutakse sularahas tundmatule kolmandale isikule. Käesoleval juhul on täidetud sularaha saaja identifitseerimiskohustus (passikoopia olemas), maksuhalduril on tehingu teise poole kassa sissetuleku orderid, tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist ja sularaha kättesaamist. Seega on tõendatud tehingu toimumine, sularaha tasumine ja saamine. Arvestades asjaolu, et vaidlusalustel arvetel märgitud materjal oli vajalik ja seda kasutai OÜ P ettevõtluses ning arvel märgitud tööd on krundil tegelikult ka teostatud, on tulumaksu määramine alusetu ka juhul, kui käibemaksu määramine oleks õigustatud. Tulumaksu määramine on vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohtadega asjades nr 3-3-1-52-03 ja 3-3-1-34-
27. Müüja isik ei ole tulumaksukohustuse määramisel oluline. 5 Kuigi maksuhaldur on pannud kahtluse alla soetud killustiku koguse, ei selgu, kui palju halduri arvates oli täitematerjali põhjendatud kogus. Täideti üle 2000 m2 ca 0,5 – 0,6 m sügavuselt, mis on tavapärane. Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduril peab usaldusväärselt tõendama, milline osa arvetel märgitud täitepinnasest ei ole OÜ P ettevõtlusega seotud, Killustiku ja liiva vajaduse puudust ei saa tõendada paljasõnaliselt sellekohastele uuringutele ning ekspertide arvamustele tuginemata. Täitematerjali vajalikkus sõltub konkreetsetest asjaoludest ning konkreetsest pinnasest (maapinnast) ning maksuhaldur ei ole pädev selle suurust hindama. 14.09.2009 täiendavates seisukohtades (tl 94 – 101) pärast maksuhalduri kirjaliku seletuse saamist pidas kaebaja vajalikuks rõhutada järgmist: 1) eellepingust mittekinnipidamine ei anna alust väiteks, et tegemist on fiktiivsete arvetega. Asjaolu, et lepingus pole konkreetselt kirjas pinnasetöid ja selle maksumust, ei tõenda seda, et poolte vahel sellist kokkulepet polnud või et selliseid tööd poleks teostatud (lepinguvabaduse põhimõtte kohaselt kokkulepped võivad olla ka suulised). Tehingute toimumist kinnitavad kaebuses viidatud tõendid (OÜ T kassa sissetuleku orderi kviitungid, poolte kinnitused tehingu toimumisest, OÜ P juhatuse liikme I. V seletus, OÜ T juhatuse liikme R. Ji seletus); 2) on vastustaja ebaõigel seisukohal, et tehingute fiktiivsust kinnitab asjaolu, et OÜ T ei ole registreeritud majandustegevuse registri andmetel ehitusteenuse osutajana. Seda seetõttu, et vaidlusaluste tööde puhul (pinnase täitmine) ei olnudki tegemist ehitamisega ehitusseaduse mõistes ning isegi kui tegemist on ehitamisega, ei ole nimetatud asjaolu maksu määramise aluseks. Maksu määramisel tuleb lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust (isegi keelatud tehingud või tühised tehingud ei mõjuta maksustamist); 3) OÜ T poolt müüdud killustiku ja täiteliiva hinna osas rõhutab kaebaja, et: a) maksuhaldur pole hindade määramisel kasutanud eksperti vaid lähtunud internetis avaldatud andmetest; b) turumajanduse tingimustes puudub äriühingul kohustus kasutada maksustamise vältimiseks kindlaid hindu; 3) on vaidlusaluse hinna hulgas arvestatud ka transporti Tallinnast Raplasse mistõttu on igati loogiline, et pinnasetäite hind ei vasta maksuhalduri poolt uuritud turul pakutavatele hindadele; 4) tugineb vastustaja ebaõigelt asjaolule nagu ei oleks OÜ T poolt teenust ega kaupa edasimüügiks soetatud kuna tegemist on lubamatute ning asjasse mittepuutuvate tõenditega. Pöördus nimelt maksuhaldur OÜ T kassaraamatu andmetele tuginedes isikute poole, kes ei ole OÜ Pe kontrollimenetluses kolmandateks isikuteks kellelt maksuhalduril oleks õigus

§ 61

kohaselt õigus teavet nõuda ja sedagi vaid

§ 61lg 2 sätestatud juhtudel.

Ka ei vastutata OÜ P tehingupartneri käitumise eest ning OÜ T Eitus kohta kogutud andmed ei saa olla OÜ P sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise aluseks. Ühestki õigusaktist ei tulene ostja kohustust kontrollida, kust on müüja kauba saanud; 5) on maksuhalduri poolt põhjendamatult tuginetud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide puudumisele. Seaduse selliste aktide kohustuslikkust ei sätesta. Pealegi pole maksuotsuses esitatud ühtegi veenvat tõendit selle kohta, et killustikku ja liiva ei ole pandud ning vastavad analüüsid killustiku panemise vajadusest ning kogustest on meelevaldsed ja paljasõnalised. Maksuhaldur vaatlust ei teostanud ega tõendanud, et maapinda tegelikult täidetud ei ole. Maksuotsusest ei selgugi üheselt, kas maksuhaldur leiab, et maapinda ei ole üldse täidetud või et need tööd ei ole tehtud OÜ T poolt. Seega ei ole maksuotsus motiveeritud (kuuludes juba 6 üksnes seetõttu tühistamisele). Kuna tööde tegemata jätmine on tõendamata ja tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist tuleb tööd lugeda tehtuks; 6) on ebaõiged maksuhalduri väited Ehitusseaduse § 31 lg 2 p 2 rikkumise kohta kuivõrd pinnase täitmine ei ole ehitamine selle seaduse mõistes mistõttu seadust ei olegi rikutud; sisult ebaõige on veel maksuhalduri väide tööde loogilises järjekorras teostamise kohta kuna samaaegselt oli võimalik nii montaaži kui ka pinnasetöid teha; 7) on maksuhaldur ebaõigesti tõlgendanud Euroopa Kohtu 12.01.2006.a. lahendit Optigen. Euroopa Ühenduse kohtupraktika kinnitab kaebuse esitaja seisukohti, et sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa keelata, kui keegi teine ostu-müügiahelas on pettuse toime pannud. Ainult siis, kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et kaupu tarniti maksukohustuslasele, kes teadis või pidi teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, peab siseriiklik kohus keelduma mahaarvamise lubamisest (Axel Kittel vs. Belgia (C-439/04 ja Belgia vs. Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Äriühing, tehes tehinguid, mis kuulusid kaubatarnete ahelasse, milles nende teadmata osales kohustusi rikkunud ettevõtja, ei kaota käibemaksu mahaarvamise õigust (Optigen Ltd (C354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) ning Bond House Systems Ltd (C-484/03 vs. Commissioners of Customs and Excise). Maksuotsuses ei ole tõendatud, et OÜ P osalenuks käibemaksupettuses. Kui ka ostumüügiahelas võis keegi olla pettusega seotud, siis OÜ P ei teadnud ega pidanud sellest teadma. 9) on maksuhaldur märkinud, viidates seejuures Riigikohtu lahendile 3-3-1-50-03, nagu poleks kaebaja kõrvaldanud põhjendatud kahtlust, mistõttu puuduvat tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja märgib, et Riigikohtu halduskolleegium on 5.05.2003.a. otsuses asjas nr 3-3-1-39-03 selgitanud: „Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikule, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikme tihedad perekondlikud, töö – või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.” Maksuhaldur ei ole maksuotsus näidanud ühtegi seadusest või kohtupraktikast tulenevat alust, mis annaks alust kahtlustada maksupettust. Maksuhalduri väide, et raha jäi OÜ P käsutusse, mida kasutati väljamaksete tegemiseks maksuvabalt (maksuotsuse lk 14 lõige 5), ei ole tõendatud. OÜ P on täitnud kõik seadusest tulenevad nõuded, sealhulgas tehingupartneri identifitseerimiskohustuse (hoolsuskohustuse) ning käitunud heauskselt ja ka tehingu teine poolt kinnitab tehingu toimumist. Isegi juhul, kui antud asjas võis toimuda maksupettus tehingpartnerite või kolmandate isikute poolt, ei mõjuta see asjaolu OÜ P sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Riigikohus on lahendis 3-3-1-32-09 märkinud, et „kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik 7 ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuste osutajateks”. Käesoleval juhul ei ole tuvastatud, et OÜ P teadis või pidi teadma, et arveid esitanud isik ei ole tegelikuks müüjaks. Kaebaja märgib, et käibemaksu määramiseks puudub õiguslik alus. 1) on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine juhul, kui maksukohustuslasel on raamatupidamise nõuetele vastavav arve, õigusvastane; oluline on vaid, et soetatud kaup või teenus oleks ettevõtlusega seotud ning vastavalt tulebki määrata mahaarvatava käibemaksu ulatus; 2)

§ 83

lg 2 kohaselt tehingu või toimingu vastuolu seaduse või heade kommetega võib kaasa tuua maksukohustuse suurenemise, kui nii on seadusega sätestatud. Antud juhul suureneb maksukohustus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise kaudu. Samas, juhul kui müüja on märkinud arvele käibemaksu, peab tema selle ka riigile kandma ning maksuhalduri praktika, mille kohaselt püütakse maks sisse nõuda mitte tegelikult maksukohustuslaselt, vaid maksuhaldurile kättesaadavalt ning maksevõimeliselt osapoolelt, on põhjendamatu. Tegelikult on tekkinud olukord, kus maksuhaldur püüab tugineda maksu määramisel halduspraktikale ja pretsedendiõigusele kuid isikute õigusi ja vabadusi saab siiski piirata vaid seaduse alusel; 3) juhul kui tehing on tühine (teeseldud, näilik), kuulub see maksustamisel nii nagu tehing oleks tegelikult toimunud ning käibemaks tuleb sisse nõuda arvel käibemaksu märkinud isikutelt; Riigikohus on lahendis 3-3- 1-22-07 märkinud: „Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol.” Seega ka juhul, kus tegemist on näiliku tehinguga, kuid äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, pole äriühingud kokkuvõttes tehingute tulemusel kasu saanud ning riigil pole sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. 4) käibemaksuseadus ei näe ette võimalust vabastada arvel käibemaksu märkinud isik käibemaksu tasumisest ning ostjale sama summa määramise puhul on tegemist topeltmaksustamisega. Eelnimetatud seisukoht on kooskõlas Nõukogu kuuenda direktiiviga. Euroopa Nõukogude direktiivi 2006/112/EÜ, 28 november 2006, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, Artikkel 193 sätestab, et käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, välja arvatud juhtudel, kui vastavalt artiklitele 194-199 ja artiklile 202 tasub maksu teine isik. Artikli 203 kohaselt käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu. Käibemaksuseadus ei reguleeri sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamist ka maksupettuses osalemise korral, vaid see on kujundatud läbi haldus- ja kohtupraktika. Käibemaksuseadus ei sätesta maksuhalduri põhjendatud kahtlust mahaarvamise keelamise alusena. Kaebuse esitaja on seisukohal, et Eesti haldus- ja kohtupraktika on võrreldes direktiiviga ja Euroopa Kohtu lahenditega taolises maksuvaidlustes põhjendamatult asunud tõlgendama asjaolusid (seadusest tuleneva õiguseta) maksukohustuslase kahjuks, kuid õigusnormidest tulenevat ebapiisavat regulatsiooni ei saa asendada halduspraktikaga ega selle kaudu reguleerida maksuõigussuhet; 8 5) OÜ P kassast välja makstud raha on läinud juhatuse liikmele I. Vle arvete tasumiseks OÜle T kes seda samal päeva on ka teinud, mida kinnitavad OÜ T kassa sissetuleku orderid. Nimetatud sissetulekuorderid on raamatupidamise algdokumentideks raha maksmise kohta. Tulumaksu määramine on ebaõige ka sel juhul, kui OÜ T ei oleks tööd teinud /kaupa müünud. Ainuüksi kahtlus maksupettuses osalemise kohta ei saa olla tulumaksu määramise aluseks. Isegi kui tulenevalt hoolsusnõuete teatud mittejärgimisest asuda seisukohale, et isikul puudus õigus käibemaksu mahaarvamiseks, et tähenda see juhul, kui isik on kauba saanud, automaatselt kaasnevat tulumaksukohustust. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvestamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses (3-31-52-03). Erineva tõendamiskoormuse tingib põhimõte, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult sel juhul, kui kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, tulumaksuarvestuse puhul aga on eelkõige oluline, et tegemist on ettevõtlusega seotud kulutusega. Lahendis 3-3-1-34-06 on Riigikohus andnud seisukoha, et müüja isik pole ostja tulumaksukohustuse määramisel oluline (p 17). 05.06.2006 otsuses asjas 3-3-1-34-06 (p 14) selgitab kolleegium, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus „pidi teadma” tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu. Ettevõtlusega seotud kulu ei kuulu maksustamisele ning juhul, kui on tuvastatud ettevõtlusega seotus, on maksuhaldur kohustatud kasutama hindamise teel maksustamist (

§ 94). Vastasel juhul oleks tulumaksu määramine karistusliku iseloomuga.

Samas on Riigikohtu seisukohad tulumaksuarvestuse osas juhul, kui kaup eksisteerib, kuid on kahtlus osalemisest maksupettuses, ebajärjekindlad (alates seisukohast, et tulumaksu puhul pole oluline, kes on müüja ja lõpetades väitega, et tulumaks kuulub määramisele, kui isik pole täitnud „kaasaaitamiskohustust”.). Käesoleval juhtumil oleks saanud tulumaksu määrata hindamise teel. Sellist võimalust ei ole kaalutud. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tulumaksu määramine on vastuolus põhimõttega, et

1. a)maksu määramine ei tohi olla karistuslik;
2. b)taastada tuleb kuritarvituse eelne olukord. Eeltoodud põhimõte tuleneb Euroopa Kohtu otsusest asjas Halifax ja Riigikohtu praktikast. Lahendis Halifax märgiti: „Kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud”. 28.09.2009 vastuväidetes maksuhalduri 18.09.2009 teesidele (tl 154 – 157) esitatakse järgmisi põhiseisukohad: - teadaolevalt kasutavad paljud ettevõtjad nende seas liikvel olevaid tüüplepinguid, kus vahetatakse vaid andmeid. Seetõttu on loogiline, et lepingusse või arvetele jäävad nn 9 „põhjana“ alles eelmised andmed: Sel põhjusel ongi arvetel viidatud olematule lepingu numbrile; Kuigi eellepingus olid vaid teraskonstruktsioonid, oli selles kokku lepitud kogu töö maksumusega 2,5 miljonit krooni kuivõrd ette oli vaja valmistada ka maapind. Teraskonstruktsioonideni ei jõutud ning sisuliselt kehtis poolte vahel suuline kokkulepe pinnasetööde kohta (nii viilhalli kõrvalt kui kogu krundi laoplatsiks muutmiseks). Samas maksukohustusi ei saa määrata lepingu vaid tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi. Eelleping tähendab tahet lepingut tulevikus sõlmida ning selle kokkulepitud muutmine ei ole keelatud ega aluseks maksupettuse kahtluseks; - on vastustaja poolt eellepingus märgitud summale 2,5 miljonit krooni tuginemine täiesti alusetu, kuna tegelikult teostati tehinguid vaid 706 761 krooni eest (maksuotsuse lk 1 – 2); lõppkokkuvõttes toimus tööde tegemine suulise kokkuleppe alusel, OÜ P juhataja I. V oli ise pidevalt objektil ning raha tasuti peale töö tegemist; - ei pidanudki kaebaja teadma kauba päritolu – ostjal puudub vastav kontrollkohustus, tegemist polnud ka spetsiifilise kaubaga, millele rakenduksid erilised tehingunõuded; - lepingus märgitud hind 2,5 miljonit krooni ei olnud sugugi kõrge – AS K hinnapakkumisest nähtub, et ainuüksi viilhalli paigaldamise eest oleks nõutud 1,17 miljonit ja seda ilma metallkonstruktsioonide maksumuse, viimistluse ja transpordita; lõplik hind arvestades Ki ruutmeetrihinda, olnuks antud viilhalli puhul (põrandapind 576 m2) 3,3 miljonit. Seega sai OÜ P kõige soodsama pakkumise ning hind 2, miljonit on mõistlik hind; - OÜ T esitatud arvetelt nähtub, et tööde hulgas oli hoone nihutamine, transpordi- ja laadimisteenused, olmeprügi, killustik koos transpordiga, pinnase tihendus, täiteliiv ja planeerimine. Hoone nihutamist tõendavad lisad 6 ja 7 kus 1999.a. aerofotodelt on nähta, et hoone (A) on 2007 aerofotol nihutatud edasi, kuna see jäi viilhalli ehitusele ette; käesolevaks ajaks on hoone nihutatud veel rohkem edasi; Pinnase tihenduse ja planeerimise (killustiku laiali lükkamine) hulgas oli ka maapinna ettevalmistus (võsa mahavõtmine, prügi äravedu) ning seal oli palju auke, mis vajasid täitmist; kaebaja märgib, et osa pinnast jäi täitmata, kuigi killustik selleks oli OÜ T poolt kohale toodud (kokkuleppe kohaselt tuli täita kogu pinda, mida oli umbes 3500 m2, OÜ T täitis sellest u 2000-2500 m2); käesolevaks ajaks ongi kogu pind täidetud ja OÜ T poolt toodud materjal ära kasutatud; - killustikuveol ei ole tavapärane, et teenuse ja kauba hind toodaks arvel välja eraldi vaid kasutatakse hoopiski tonnkilomeetri mõistet; ka on üldiselt teada, et kõige ligem koht killustiku hankimiseks Raplasse on Harjumaa (lähimasse karjääri Väos edasi-tagasi 130 km); kui arvel märgitud killustikutonni hind koos transpordiga oli 230 krooni, siis ainult killustiku hind olnuks 126 krooni (arvestades, et üks 15 tonnise koorma vedu maksab 1560 krooni (130 x 12; 1560 : 15 = 126; 230 – 104 = 126), mis on odavam kui maksuotsuse lk –l 17 toodud näited hindadest; - kuna maksuhaldur saab tugineda vaid nendele tõenditele, mida OÜ-l P oli võimalik teada, siis ei saa maksuhaldur tugineda sellistele asjaoludele nagu OÜ T kassaraamatu fiktiivsus või killustiku soetamise viisid OÜ T poolt; kaebuse esitaja rõhutab siinjuures, et ta osundanud OÜ 10 T juhatuse liikme seletusele J ütles, et tal on laoplats killustiku hoidmiseks olemas ja sealt toob (I. V 18.12.2007 suuliste seletuste protokoll, lk 3). Vastustaja kaebusega ei nõustu (tl 73 – 75) jäädes põhjenduste juurde, mis on toodud revisjoniaktis ja maksuotsuses kusjuures vaidluse keskseks küsimuseks ja määravaks asjaoluks on, kas OÜ P on tehinguid tehes toiminud heauskselt kuna vastustajal on tõendeid kogumis hinnates tekkinud põhjendatud kahtlus kaebaja osalemisest maksupettuses. Maksumenetluse käigus tuvastati, et majandustehing ei ole teostatud arvel märgitud isiku poolt. Kuigi müüja on teenuse müüki ja sularaha kättesaamist kinnitanud ei saanud ta tehinguid teha kuna ta ise seda väidetavatelt kolmandatelt isikutelt ei saanud ja müüjal endal omavahendid (personal, kaup, tehnika) puudusid. Euroopa Kohtu 12.01.2006 lahendis Optigen tuuakse sõnaselgelt välja, et sisendkäibemaksu maha arvamise õigust analüüside tuleb arvestada konkreetse isiku tahtlusega. Teisisõnu arvestada ostja pahausksuse esinemisega. Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega toonud välja, milles seisnes ostja pahausksus, miks on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses – tihedad suhted müüjaga (maksuotsuse lk 8, lõik 3 R. Ji seletusest), teadlik tegevus fiktiivsete tehingute sõlmimise näol, huvi olla osaline maksupettuses (maksuotsuse lk 13 lõige 4, lk 14 lõige 5). Riigikohtu 02.10.2003 lahendis 3-3-1-50-03 punktis 10 toodud seisukoht, mille kohaselt ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja pettusele viitava seose kohta. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud summa tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikule, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikme tihedad perekondliku- või ärilised suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. … Maksupettuses osavõtu põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühingutega toimunud. … … Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuhaldurile või kohtule, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud kahtlus on, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, sisi puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebuse esitaja ei ole kõrvaldanud põhjendatud kahtlust, mistõttu puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Riigikohtu lahendi 3-4-1-1-02 p-s 16 on toodud seisukoht, mille kohaselt kui 11 ostja arvab käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, siis sisendkäibemaksu mahaarvamine on välistatud, sest kaupa või teenust ei ole soetatud või puudub nõuetekohane arve. Käibe toimumisel ei ole arve tasumisega mingit seost, sest käibe toimumine on kauba või teenuse reaalne üleandmine, mitte tasumine. Võttes arvesse eeltoodut ei saa nõustuda kaebuse esitaja väitega, et oluline on teenuse ja kauba eest tasumine. Üksnes arvete olemasoluga ja väidetava raha üleandmise fikseerimisega ei saa tõendada tehingute toimumist, kui teised asjas kogutud tõendid osutavad, et arved on koostatud ilma tehingute tegeliku toimumiseta. Vastustaja on maksustamisel lähtunud asjas kogutud tõenditest nende kogumis ja vastastikuses seoses. Analüüsides kaebuse lisanda tõendina esitatud kassa väljamineku ordereid, mis peaks kinnitama sularaha kättesaamist OÜ T esindaja poolt leiab vastustaja, et nimetatud kassa väljamineku orderid ei kinnita aga vastavat väidet mingilgi moel, seda järgmistel põhjustel: 1. vastav order tuleb koostada väljamakse ajal ning väljamakse saaja isikuks on raha reaalselt kätte saanud isik mitte väljamakse tegija äriühingu juhatuse liige). Nimetatud orderile oleks tulnud kanda reaalajas vastaspoolt esindava ja raha saaja füüsilise isiku andmed koos isikut tõendava dokumendi lisamisega ja sellelt andmete kandmisega orderile ning allkirja kinnitus raha kätte saamise kohta; 2. Nimetatud kassa väljamakse orderi kviitung peaks olema esitatud väljamakse tegemisel raha vastuvõtnud isikule. Eeltoodud nõudeid aga käesoleval juhul täidetud ei ole. Nimetatud order on koostatud peale maksumenetluse lõppu; orderil raha saanud isikuks on äriühingu juhatuse liige (arvatavalt, võrreldes allkirju; lisaks kinnitab nimetatud kirje orderil maksuhalduri järeldust, et väljamakstud summa on jäänud juhatuse liikme käsutusse); orderil puuduvad sularaha tehingus vastaspoolt raha saaja isiku andmed ning nimetatud order kviitungit ei saanud kaebuse esitaja anda üle väljamakse tegemisel raha saanud isikule (koostatud peale maksumenetluse lõppu). Selliste dokumentide tagantjärele vormistamine näitab järjekordselt kaebuse esitaja suhtumist dokumentide haldamisel (koostatakse siis, kui tekib vajadus mitte majandustehingu ajal/vahetult peale tehingu toimumist nagu näeb ette raamatupidamise seadus, ehitusseadus vms). Kaebuse esitaja märgib oma kaebuses, et lepingu poolte vahel on lepinguvabadus ja poole võivad lepingu sõlmida ka suuliselt. Vastustaja nõustub, et poolte vahel kehtib tsiviilõiguslikult lepinguvabadus, kus pooled võivad oma äranägemise järgi kujundada omavahelisi õigussuhteid, kuid nad ei saa oma äranägemise järgi kujundada oma maksukohustusi. Käesoleval juhul püüab kaebuse esitaja kujundada oma äranägemise järgi oma maksukohustust. Kaebuse järgi (p 2.7) ehitusseaduses sätestatud nõuded ei oma poolte ostu-müügilepingu vormistamisel tähendust. Vastustaja selles kaebajaga ei nõust. Käesoleval juhul on tegemist tehingutega, mis hõlmavad endast teenuse osutamise lepingut ja kauba ostu-müügilepingut, n.ö kompleksleping. Ehitusteenuse osutamisel (sellega seotud kauba ost-müük) on oluliseks nõudeks ehitusseadusest tulenevate nõuete täitmine. Tegemist on sellise väljapoole maksuseadusi jääva õigusaktiga, mis paneb tehingu teisele poolele täiendavaid kohustusi teenuse osutamise vormistamisele. Sellise üldteadaoleva täiendava kohustuse täitmata jätmine 12 viitab kaebuse esitaja teadlikule tegevusele. Kaebuse esitaja väide, et teostatud tööd ei ole hõlmatud ehitusseaduses sätestatud ehitamise mõistega, ei tulene ehitusseadusest ega ole asjakohane. Pinnase ettevalmistus on hõlmatud ehitise püstitamisega, kaebuse esitaja on vastavad tööd ka ise viilhalli ehitustöödeks lugenud (täites ehituspäevikut tagantjärgi vastavate tööde osas). II Tulumaksu maksmise kohustus Riigikohus on varasemalt selgitanud tulumaksukohustust juhtumil, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja. Riigikohus oma 05.06,2006 lahendis nr 3-3-1-34-06 punktis 14 selgitab, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellel, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui aga ostja põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu. Vaidlusaluses asjas leiab vastustaja, et maksupettuses osalemise kahtluse aluseks olevad asjaolud annavad aluse järelduseks, et OÜ P teadis, et arvel märgitud isik ei ole tegelikuks kauba/teenuse müüjaks. Vastustaja seisukohta kinnitab ka Riigikohtu 28.09.2006 lahend nr 3-3-147-06. Eelnimetatud lahendi punktis 12 avaldab Riigikohus ka seisukoha maksukorralduse seaduse (edaspidi

) § 94 kohaldamise võimalikkuse kohta.

§ 94lg 1 2.

lause alusel on hindamine küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab hindamisel maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist. Riigikohus on maksusumma hindamise teel määramise seost maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ja tõendamiskoormuse jaotumisega selgitanud ka varem lahendis nr 3-3-1-50-04 (p. 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. Eeltoodust tulenevalt ei ole põhjendatud kaebuse esitaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud välja tooma mis ulatuses väljamakse on ettevõtlusega seotud, kuna maksuhaldur ei ole maksuotsuses tõsikindlalt väitnud, et teenust või kaupa üldse ei ole saadud. Riigikohtu seisukoha kohaselt ei saa hindamise kohustust panna maksuhaldurile ega kohtule, kui esineb põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses. Vastavalt

§ 150lõikele 1 peab maksukohustuslane tõendama, et maksusumma määrati valesti.

Maksuotsuse vaidlustamisel peab kaebuse esitaja esitama tõendeid maksuotsuse ebaõigsuse kohta. Sellised tõendid peavad olema veenvad. Käesolevas asjas kaebuse esitaja selliseid tõendeid esitanud ei ole. 18.09.2009 täiendavates seisukohtades (tl 111 – 118) vastuseks kaebuse esitaja täiendavatele seisukohtadele ja vastuväidetele jääb maksuhaldur oma põhjenduste juurde, mis on toodud Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse poolt koostatud revisjoniaktis ja maksuotsuses ning kohtule esitatud kirjalikus vastuses. Nende seisukohtade järgi on käesoleval juhul õigustatud kaebuse esitajale kõrgendatud nõudmiste seadmine ja sisendkäibemaksu maha arvamise keelamiseks ning põhjendatud on ka tulumaksu määramine. 13 Vastuseks 14.09.09 kohtule esitatud kaebuse esitaja täiendavatele seisukohtadele ja vastuväidele märgib vastustaja järgmist: - maksumenetluse käigus esitas OÜ P üksnes OÜ-ga T sõlmitud eellepingu ning maksuhaldurile antud seletuses on juhatuse liige eitanud arvel märgitud lepingu eksisteerimist (maksuotsuse lk 3).

§ 56

lg 2 alusel tuleb aga maksukohustuslaselt pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, anda seletusi, säilitada seadusega ettenähtud tähtaja jooksul ja vajadusel esitada vastavaid tõendeid selliste asjaolude kohta. Maksukohustuslase väited suuliste kokkulepete kohta on umbmäärased ega taga kontrollitavust ning kaebuse esitaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud veenvaid tõendeid väidetavate suuliste lepingute olemasolu kohta; - kaebuse esitaja väited, et „maksuhalduri etteheide OÜ-le P majandusregistriandmete kontrollimata jätmise kohta on täiesti alusetu ning see ei ole käsitatav hoolsuskohustuse rikkumisena”, on vastuolus väitega, et kõikide tööde teostamise alusena käsitlesid lepingupooled väidetavalt eellepingut, mille objektiks on „viilhalli ehitus”, milles on kokku lepitud, et lähtutakse „heast ehitustavast” ning mis kirjeldab teostatavate tööde hulgas „teraskonstruktsioonide valmistamist, puhastamist, kruntimist ja paigaldamist”. Eelnimetatud töid on mõistlik käsitada kui ehitustegevust. Eelnimetatud lepingus märgitud tehingu maksumus 2 500 000 krooni (ilma käibemaksuta) on sedavõrd suur, et mõistlikult tegutsev ettevõte pidanuks kindlustama varasemalt tundmatu tehingupartneriga tehingute puhul kõikvõimalikud äririskid. Äririskid on seda rohkem kindlustatud, mida rohkem kirjelikke dokumente tehingute kohta sõlmitakse. Antud juhul on kirjalikke dokumente vormistatud pigem vähem kui rohkem, mis omakorda tekitab põhjendatud kahtluse, et kaebaja, usaldades äritegevuses liigselt varasemalt tundmatut tehingupartnerit [alles nad olid tihedates sidemetes], on tehingu tegelikest asjaoludest, millised on tuvastatud ka maksumenetluses (arvetel näidatud isikutelt kauba ja teenuse mittesoetamine) algusest peale olnud teadlik; Kohtupraktikas on korduvalt kajastamist leidnud seisukoht, et igasugune äritegevus, eelkõige ehitustegevus, eeldab tehingupartnerite kontrollimist oma riskide maandamiseks. On ebatõenäoline ega ole eluliselt usutav, et OÜ P ei huvitunud tellijana töövõtja ehitusalasest kompetentsist, sõlmides samal ajal põhjaliku kuueleheküljelise töövõtu eellepingu. Vastustaja möönab, et hoolsuskohustuse rikkumine ei saa iseseisvalt tõendada maksupettuses osalemist, kuid olemasolevaid tõendeid kogumis hinnates ning arvestades muuhulgas kaebaja vähest hoolsust oma väidetava äripartneri valikul, on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et OÜ P on osalenud maksupettuses. Tallinna Ringkonnakohus on oma otsuses asjas nr 3-08-1242 märkinud, et tavapärase hoolsuse mittejärgimine võib viidata asjaolule, et kaebaja ei olnudki väidetavast tehingupoolest reaalselt huvitatud ning seda just põhjusel, et tehingut tegelikult kaebaja teadmisel ei toimunud. Arvete hoolsal kontrollimisel oleks kohe tuvastatud kaebaja andmete ebatäpsus, seega on välistatud OÜ P heausksus ostjana; - kaebaja rõhutatud väide, et vaidlusalustel arvetel on hinna hulgas arvestatud ka transporti Tallinnast Raplasse on paljasõnaline. Maksumenetluses tuvastati, et killustiku ja täiteliiva soetamine kassaraamatus näidatud isikutelt on välistatud (maksuotsus lk 9 – 10) ning OÜ P ei avaldanud maksumenetluses, kellelt (nt millisest karjäärist) on soetatud killustik ja täiteliiv. Kahtluste kõrvaldamiseks tulnuks esitada üksikasjalikumaid põhjendusi ja ka tõendeid, mille alusel oleks turuhinnale vastavuse väide kontrollitav. Samuti ei vasta OÜ T nimel vormistatud arved KMS § 37 lg 7 sätestatud nõuetele (nt teenuse ja kauba hind ei ole eraldi välja toodud). 14 Kohtupraktikas on rõhutatud, et kahtlust arve ebaehtsuse osas lisab kahtlemata seegi, et kontrolli käigus esitatud arvel ei ole näidatud, milliseid töid on teostatud ega välja toodud tööde üksikhindu ning näidatud, kuidas on arvetel toodud summad kujunenud (Tallinna Halduskohtu otsus 3-07-1966). Majanduslikult mõistlik on eeldada, et esitatud arvete alusel raha maksmisel huvitab ostjat, millise kauba ja teenuse eest täpselt tasutakse; - väites, et „tehtud tööde arvele mittemärkimine ning selle eest raha mitteküsimine ei kinnita arvete fiktiivsust” kinnitab kaebaja ise, et arvetel kajastatud majanduslik sisu ei vasta tegelikkusele ning järelikult ei vasta algdokument ka raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetele. Kohtupraktikas on seni valdavalt käibel seisukoht, et juhtumitel mil tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei saa tegemist olla nõuetekohase algdokumendiga sest lõppkokkuvõttes ei ole taolise dokumendi alusel võimalik tuvastada, mille eest tasuti. Vastustaja jääb seisukohale, et algdokumendi fiktiivsust näitab muuhulgas asjaolu, et dokumendid kajastavad vääralt majanduslikku sisu; Vastustaja on seisukohal, et nn objektiivsetesse tõenditesse – raamatupidamise algdokumentidesse saab ja tulebki suhtuda skeptiliselt ning igal konkreetsel juhul tuvastada, kas need ikka kinnitavad väiteid majandustehingute toimumist või on fiktiivsed. Kui muud tõendid tehingute toimumist ei kinnita, siis üksnes korrektselt vormistatud dokumentide olemasolu ei saa olla tehingute toimumise ümberlükkamise kinnituseks. Vaadelda raamatupidamise algdokumente koosmõjus muude tõenditega; - vastustaja leiab, et käibemaksu mahaarvamise keelamine on õiguspärane ning maksuotsuses toodud maksukohustuse määramine põhjendatud ning seaduslik. Riigikohus lahendis 3-3-163-06 (p 11) märgiti: „Kolleegium leiab, et asja lahendamisel on kohaldatavad Euroopa Kohtu

1. veebruari 2006.a. otsuses kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C255/02) märgitud seisukoht, et maksukohustuslasel ei ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust.” Ka kaebuse esitaja poolt viidatud lahendites C 439/04 ja C 440/04 järeldub üheselt, et juhul, kui isik osaleb käibemaksupettuses, puudub tal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Asja kogutud tõenditest pidi aga kaebajal tekkima mõistlik kahtlus käibemaksupettuse osas (nt eellepingu sõlmimine tundmatu tehingupartneriga, tuvastamata, kas tegemist on ehitusteenuse osutajana majandustegevuse registris registreeritud äriühinguga, OÜ T esitatud arvetel viidatud lepingut ei olnud sõlmitud, arvetel kajastatud ebaõige majanduslik sisu, ehitustööde päeviku mittepidamine, tööde üleandmiseaktide koostamata jätmine). Kui OÜ-l P pidi tekkima mõistlik kahtlus, aga väidetavalt ei tekkinud, samas jäeti enne tehingute tegemist tehingupartnerite taust kontrollimata, makstes samal ajal sularahas kassast välja suures koguses sularaha, järeldub eelnevast, et OÜ P oli teadlik, kes on tegelik tehingupartner. Vaatamata tehingute mahule ei ole koostatud kirjalikke dokumente, millest nähtuksid poolte kohustused, kalkulatsioonid või muud andmed, mille alusel on kujunenud arvetel märgitud lõpphind. Viidatud liidetud kohtuasjades on Euroopa Kohus lahendi p-des 53 jj leidnud kokkuvõtvalt, et „Seevastu siis, kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et kaupu tarniti maksukohustuslasele, kes teadis või pidi teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, peab siseriiklik kohus keelduma mahaarvamise lubamisest.” 15 - vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et juhul, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kohtupraktikas on väljendamist leidnud seisukoht, et käibemaksupettuse skeemi puhul ei ole otseste tõendite esitamine üldjuhul võimalik ja seega on maksuhaldur põhjendatult hinnanud olemasolevaid tõendeid kogumis. On usutav ja tõenäoline, et tasutud summad liikusid OÜ P seotud isikutele tagasi. Vastustaja hinnangul ei saa kaebuse esitaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse põhjendamiselt tugineda väitele, et maksuhalduril on võimalik nõuda käibemaksu tasumist arveid esitanud isikult. Kohtupraktika kohaselt on oluline, et tehingute mittetoimumine välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise ning vastustaja leiab, et see, kuidas on OÜ P nn „tehingupartner” tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastanud oma käibemaksuarvestuses ning deklaratsioonides, ei mõjuta kaebuse esitaja õigusi ja kohustusi. - asjaolu, et kassa väljamineku orderid kaebuse lisana täiendavate tõenditena esitati alles kohtule, tekitab vastustajas põhjendatud kahtlust, et need vormistati pärast maksumenetlust. Üldteada on väljend, et „paber kannatab kõike”. Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tuleneb seisukoht, et maksukohustuslane saab vaidevõi kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest (vt ka Riigikohtu 14.10.2007 otsust haldusasjas nr 3-3-1-47-07). Käesolevas asjas ei ole kaebuse esitaja selgitanud, millised asjaolud takistasid dokumentide (orderite) esitamist revisjoni ajal. Tulumaksu määramise kohta märgib vastustaja, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga, mis võib olla piisavaks aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks. Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegiumi otsustes põhjalikult käsitletud (3-3-1-50-03; 3-3-1-52-03). Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et väljamakseid tehti teadlikult äriühingule, kes ei saanud arvel märgitud kaupa müüa ega teenust osutada, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Maksuhalduri seisukohta, et fiktiivse arve alusel tehtud väljamakse puhul ei ole tegemist kulu tõendava dokumendiga TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses, on kinnitanud kohtupraktika (Tartu RK lahend 3-3-50-03). Tõendid kogumis kinnitavad, et kaebajal oli teadmine toimepandud maksupettusest ja et ta osales selles. Kuivõrd maksupettuse toimepanemine välistab ostja heausksuse on tulumaksu määramine põhjendatud ning õiguspärane. Riigikohus on leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehing on arvel märgitud äriühinguga siiski toimunud ja kuna kaebaja ei ole selliseid täiendavaid tõendeid esitanud, mille alusel saaks tuvastada vaidlusaluste tehingute toimumist, siis puudub kaebajal käibemaksu mahaarvamise õigus ja ta on kohustatud tulumaksu tasuma. 16 02.10.2009 täiendavates seisukohtades (tl 180 – 182) märgib maksuhaldur, et kaebaja uutele seisukohtadele lisatud aerofotod ei oma tõendina tähtsus ning AS K hinnapakkumisel kajastatud andmete alusel ei ole võimalik tuvastada, kellele see tehti. Ka ei nõustu maksuhaldur väitega, et Raplamaal killustiku puudumine oleks üldiselt teadaolev asjaolu. Vastupidi, Raplamaa Keskkonnateenistuse andmeil omasid 2007.a. maakonnas üheksas maardlas ehitusliiva ja/või täiteliiva kaevandamiseks kehtivat luba kolm äriühingut ning kehtiv ehitusluba kruusa kaevandamiseks oli kuuel äriühingul ja ühel füüsilisest isikust ettevõtjal. Vastustaja osundab, et väärteoasjades tühistati I. V suhtes tehtud väärteootsused menetlusnormide rikkumise tõttu mistõttu puudub alus väiteks nagu oleks kriminaalkohus tuvastanud, et väärteomenetluses ei ole tuvastamist leidnud deklaratsioonides valeandmete esitamine. Kokkuvõttes saab maksuhaldur osundada maksumenetluses tuvastatule, mille järgi olid OÜ T poolt esitatud kassaraamatus kajastatud majandustehingud fiktiivsed, ettevõte ei saanudki teenust osutada ega kaupa müüa kuna tal väidetavate tehingute tegemise ajal puudusid töötajad, tehingupartnerite nimekiri ei vastanud tegelikkusele, majandustegevuse registris ehitusteenuse osutajana registreeritud ei olnud, äriregistrile majandusaasta aruandeid ning maksuametile käibedeklaratsioone ei esitanud ning käesolevaks ajaks on äriregistrist kustutatud. Kohtu seisukoht Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt OÜ P raamatupidamise andmetel arvestati ettevõttes 2007.a. sisendkäibemaksu OÜ-lt T poolt ajavahemikul 15.03 – 30.03.2007 väljastatud 11 arve alusel kokku summas 107 811 krooni ning tehti sularahas väljamakseid 706 761 krooni ulatuses. Nimetatud arved olid esitatud killustiku ja täiteliiva koos transpordi, pinnase tihendamise, planeerimise, aga ka kaeveteenuse, hoone nihutamise ning mõnede teiste tööde (seadmete transpordi, laadimise, olmeprügi) eest. OÜ T (juhatuse liige R. J) ja OÜ Pe (juhatuse liige I. V) vahel 01.01.2007 sõlmitud eellepingu nr 0028 kohaselt (tl 119 – 124) oli lepingu esemeks viilhalli ehitamine teraskonstruktsioonide valmistamise ja montaaži teel Raplasse Viljandi maanteele ning leping hinnaks 2,5 miljonit krooni. Töövõtja tööde hulka vastavalt leping p-le 3.1 kuulusid kõikide teraskonstruktsioonide valmistamine, puhastamine ja kruntimine ning paigaldus. Lepingu kohta on OÜ P juhatusel liige I. V maksuhaldurile seletusi andes märkinud täiendavalt, et pinnasetööde tegemine oli otseselt seotud lepingus märgitud teraskonstruktsioonide paigaldusega. 21.08.07 seletuses märgib I. V „kokkulepe oli selline, et kuni vundamendi ehituseni ei tohi summa ületada 800 000 krooni, edasi tuleb juba metallkonstruktsioonide ehitus, mida J ei teinud”); OÜ T juhatuse liige R. J omalt poolt seletab: „See pinnase planeerimine, kuna see krunt oli nagu prügimägi ja me koorisime selle pinnase ära ning täitsime uuesti killustikuga, et tekiks kandev pind” (24.04.2007). Maksumenetluses asus vastustaja seisukohale, et arvetel näidatud isikuga ei saanud OÜ P reaalselt tehinguid teha kuna OÜ-l T puudus vastav majandustegevus ja seda järgmistel asjaoludel: 17 - ei ole OÜ T majandustegevuse registri andmetel registreeritud ehitusteenuse osutajana ega oma Eesti Liikluskindluse Fondi andmetele sõidukeid; puudus OÜ-l T tööjõud (tööjõudu pole ka sisse ostetud) ja töövahendid ning samuti ei soetanud osaühing kaupa, mida saanuks edasi müüa OÜ-le P; ei ole OÜ T tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni vormi TSD järgi 2007.a. veebruaris ja aprillis töötajatele väljamakseid tehtud; OÜ P kassaraamatusse kantud tehingupartnerid ei kinnita teenuste osutamist ega liiva ja killustiku tarnimist OÜ-le T. Seega vastab töötajateta OÜ T vaatlusaluste tehingute tegemise ajal mitteaktiivse ehk varifirma tunnustele kelle majandustegevus oli pelgalt näilik. Eelnevast järeldas maksuhaldur, et OÜ T ajavahemikust 15.03 – 30.03.2007 pärinevat 11 arvet on fiktiivsed ehk teisisõnu kajastavad tegelikkuses mittetoimunud, olematuid tehinguid. Neist asjaoludest tulenevalt leidiski maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuse p-s 4.1, et OÜ P (juhatuse liige I. V) rikkus alates 01.05.2004.a. kehtiva KMS § 31 lõikes 1 sätestatud nõudeid, mille kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seejuures sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS § 29 lg 1 sätestatud korras on oluline välja selgitada, et kaup või teenus oleks soetatud teiselt maksukohustuslaselt ning kauba või teenuse saamist kinnitaks vormikohane arve. Sama maksuotsuse p 4.2 kohaselt rikkus OÜ P ka TuMS § 51 lg 1 sätteid, mille kohaselt maksab äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulud väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. OÜ P tegi väljamakseid OÜ T fiktiivsete arvete alusel sularahas 2007.a. märtsis kokku 706 761 krooni, milledelt kajastatud kaupa ja teenust ta ei saanud. Kohtu hinnangul maksuhalduri järeldus, et OÜ T ei saanud olla OP P tegelik tehingupartner, on põhjendatud. Puudusid ju sellel ettevõttel äritegevuse edendamiseks ja esitatud arvetel näidatud tööde tegemiseks nii tööjõud, töövahendid kui OÜ-le P müümiseks vajalikud kaubad ning isegi kaebaja kassaraamatusse kantud väidetavad äripartnerid, kellelt oleks saanud teenuseid ja kaupu osta, tehingute toimumist kas üldse või 2007.a. märtsis ei kinnita, eitades nii liiva kui killustiku OÜ-le T tarnimist. Neil tunnustel kvalifitseerib OÜ T vaadeldud perioodil mitteaktiivseks ehk varifirmaks kelle majandustegevus on pelgalt näilik ning 11 arvet perioodist 15.
2. – 30.03.2007 kajastavad tegelikkuses mittetoimunud ehk olematuid tehinguid. Ainuüksi asjaolu, et firma on registreeritud äriregistris, arvete olemasolu ja neis märgitud kaupade ja teenuste eest tasumine ei tõenda veel tehingute toimumist just nimelt arvel näidatud isikuga, kui esinevad muud andmed, millest tehingute mittetoimumist arvel märgitud partneriga saab järeldada.

§ 84lg 4 kohaselt teeseldud tehingut maksustamisel arvesse ei võeta.

OÜ P ei ole ei maksu- ega kohtumenetluses veenvalt näidanud, kuidas arvetel kirjeldatud äritegevuseks vahendeid mitteomav firma sellele vaatamata sai arvetel näidatud teenuseid osutada ja kaupu müüa. Osundamine, et kaebaja omas tehingupartneri juhatuse liikme IDkaardi koopiat ja et seesama juhatuse liige rääkis, et nimelt tema ettevõte arvetel näidatud tööd teostaski ei asenda tööde tegemiseks vajaliku tehnika, tööjõu ja kauba puudumist. Suutmata arvetel kajastatud tehingute toimumist tõendada, on kaebaja valinud alternatiivse tee, püüdes seada kahtluse alla maksuhalduri poolt kogutud andmeid. Samas tulenevalt

18 §-s 11 lg 2 fikseeritud uurimisprintsiibist on maksuhalduril õigus omal algatusel koguda asja õigeks lahendamiseks vajalikke tõendeid. Tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur ise otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda (

§ 59lg 1).

Kolmanda isiku poole pöördumise eeldusena näeb

§ 61

lg 2 seejuures ette, et enne nimetatult teabe nõudmist peab maksuhaldur üritama seda teavet saada maksukohustuslaselt. Kui aga tekib kontrollitava maksukohustuslase antud informatsiooni täiendava kontrollimise vajadus on kolmanda isiku poole pöördumine lubatud. Antud asjas OÜ P selgitused teenuste, täiteliiva ja killustiktäite hankimise kohta OÜ-lt T ei olnud maksuhalduri jaoks usaldust äratavad mistõttu pöördumine OÜ T kassaraamatus kajastatud isikute poole konkreetse küsimusega, kas nad on nimetatud äriühingu või R. Jiga (juhatuse liige) tehinguid teinud ja kas OÜ T on tasunud sularahas, oli õigustatud.

§ 150

lg 1 järgi, kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. OÜ P seda kohustust täitnud ei ole. Eeltoodu põhjal on kohus veendunud, et OÜ T OÜ-le Pel maksuotsuses toodud 11 arvel kajastatud teenust ei osutanud. Asjaolust, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ei tulene siiski veel paratamatult ostja võimatus sisendkäibemaksu maha arvata. Hoolimata tehingu näilikkusest saaks kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka kauba tegelik müüja. Selline järeldus tuleneb eeldusest, et ostja kohustus kontrollida müüja maksuõigussuhtes käitumise õiguspärasust ei ole piiramatu. Piisab, kui ostja käitub heas usus. Ostja on käitunud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Vastavalt OÜ P ja OÜ T vahel sõlmitud eellepingule kohustus OÜ T 2,5 miljoni krooni eest rajama Raplasse Viljandi maanteele viilhalli. Samas ei olnud firma majandustegevuse registri andmetele isegi registreeritud ehitusteenuse osutajana, millele aga kaebaja mingit tähelepanu ei pööranud. Sellest asjaolust saab järeldada, et ei ole OÜ P ehitaja (peatöövõtja) puhul üles näidanud äris vajalikku ja mõistlikku hoolsust. Kaebaja seisukoht, et enne lepingu sõlmimist pole üldse oluline teada, kas lepingupartner ka vastavat kvalifikatsiooni omab ja kas tal kavandatud äritegevuseks vahendeid on, pole äris tavaline. Asjakohane on veel maksuhalduri osundus, milles ta viitab Ehitusseaduse § 31 rikkumisele. Ehitusseaduse § 31, käsitledes ehitamise dokumenteerimist, määrab, et ehitamise käigus tehtavad tööd dokumenteerib ehitamist teostav isik (lg 1), kusjuures üheks ehitamise tehniliseks dokumendiks on ehitustööde päevik (lg 2 p 2). Sellist päevikut objekti kohta ehitustööde tegemise ajal ei peetud, mis samuti märgib maksukohustuslase ükskõiksusest tulenevat hoolsusnõude eiramist. Seejuures OÜ P juhatuse liikme I. V enda seletused maksuhaldurile objektil toimunu kohta stiilis „ei tea üldse, see ei huvitanud mind üldse“ (tl 133), vastuseks küsimusele millise firma ja milliseid transpordivahendeid ta objektil ise nägi, järgivad juba tema poolt omaksvõetud ignoreerivat hoiakut objektil toimuva kohta. Samas 19 võinuks nõuetekohaselt peetud ehituspäevikust selguda, kelle veokid tegelikult viilhalli ehitusele täiteliiva ja killustiktäidet vedasid. Sellise tavapärase hoolsuse mittejärgimine viib järeldusele, et kaebaja ei olnudki eellepingus märgitud väidetavast tehingupoolest, tema võimest kavandatud töid teha jms reaalselt huvitatud ning seda just põhjusel, et tehingut lepingus märgitud isikuga tegelikult kaebaja teadmisel ei toimunudki. Sedastatut kinnitab ka tasumine sularahas, mis ei ole kõige otstarbekam olukorras, kus raha asub OÜ P pangakontol. Kuivõrd maksuhaldur ei tuvastanud, et tööde teostaja vajas raha igapäevaselt koormate eest tasumiseks, viitab see asjaolule, et tegelikult jäi raha OÜ P kasutusse. Niisiis pole OÜ T 11 arvel kajastatud teenust OÜ-le P osutanud ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Seega ei olnud ta ka heauskne ostja ning sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub alus. R. Ji ID-kaardi koopia OÜ P raamatupidamisdokumentide hulgas ei tõenda enamat, et kaebaja püüdu jätta muljet toimimisest vastavalt Rahapesu tõkestamise seadusest tulenevale kohustusele tuvastada väljamakse saanud isik Ka kaebaja väiteid topeltmaksustamisest ei välista käesoleval juhul käibemaksu määramist. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-22-07 p-s 22, millele kaebuse esitaja viitab, ei leitud, et olukorras, kus fiktiivsel arvel näidatud käibemaks on riigieelarvesse tasutud, ei saa ostjal ühelgi juhul keelata selle sisendkäibemaksuna mahaarvamist. Riigikohtu seisukoha järgi on võimalik sellises olukorras käibemaksu täiendav määramine juhul, kui tegemist on maksupettusega. Fiktiivsel arvel näidatud käibemaksu tasumine arve väljastaja poolt ei välista maksupettuse toimepanemist. Pole usutav, et kaebuse esitaja tegi fiktiivsete arvete alusel käibemaksuarvestust ilma kasu saamise eesmärgita. Kasu võis seisneda näiteks selles, et näiliku tehingu alusel müüjale makstud tasu sildi all viidi raha ostja ettevõtlusest välja sellega kaasnevate maksude (nt tulumaks, sotsiaalmaks) tasumise kohustusest kõrvale hoides. Et riik ei kanna müüja poolt käibemaksu tasumise tõttu sisendkäibemaksu mahaarvamise läbi kahju laekumata jäänud käibemaksusumma näol, ei välista ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamist. Riigieelarvesse alusetu käibemaksu tasumine müüja poolt ei tekita iseenesest ostjale õigust nõuda sisendkäibemaksu mahaarvamist. Käibemaksu tasumise kohustuse ja tasutud sisendkäibemaksu maksustatavast käibest mahaarvamise õiguse tekkimise eelduseks on käibe tegelik toimumine arvetel märgitud tehingupoolte vahel. Kuna kaebaja ei olnud heauskne ostja ei ole viited Euroopa Kohtu lahenditele (nt Optigen) asjakohased. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 („Algdokument“) lg 1 p-de 5-6 järgi peavad algdokumendis olema näidatud tehingu osapoolte nimed ja nende asu- või elukoha aadressid. Arvestades et tehingu teiseks pooleks arvel märgitud OÜ T ei olnud ning kaupu ja teenuseid OÜ-le Pe ei võõrandanud siis puuduvad kaebaja raamatupidamises andmed tegelike tehingupartnerite kohta ning tulumaksu juurdemääramine maksuotsusega on õige. Nõustuda tuleb maksuhalduriga selleski, et maksupettuses osalemise kahtluse korral on

§ 94

rakendamise eelduseks oleva laiaulatusliku kaasaaitamiskohustuse täitmine kaebaja poolt äärmiselt problemaatiline mistõttu maksu määramist hindamise teel rakendada ei saa. 20 HKMS § 92 lg 1 järgi menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seetõttu jäävad OÜ P õigusabikulud summas 42 615.60 krooni ning tasutud riigilõiv 5000.00 krooni tema enda kanda. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6, § 92 lg 1 kohus o t s u s t a s: 1. Jätta OÜ P kaebus rahuldamata ja kantud menetluskulud välja mõistmata. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. Aivar Koppel, halduskohtunik 21