KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Virgo Saarmets ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht
- juuni 2010, Tallinn Haldusasja number 3-09-929 Haldusasi OÜ Jukmet kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 20.01.2009 maksuotsuse nr 12-5/5 ja Maksu- ja Tolliameti 31.03.2009 vaideotsuse na 6-1/137-3 tühistamiseks Kaebuse esitaja OÜ Jukmet Vastustaja Maksu- ja Tolliamet Tallinna Halduskohtu 15.12.2009 otsus Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine OÜ Jukmet apellatsioonkaebus
- mai 2010 RESOLUTSIOON Jätta OÜ Jukmet apellatsioonkaebus rahuldamata, Tallinna Halduskohtu 15.12.2009 otsus haldusasjas nr 3-09-929 muutmata ja OÜ Jukmet menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse avalikult teatavakstegemisest, so hiljemalt 29.07.
- Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlus-osalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (IMTK) kontrollis OÜ Jukmet poolt riiklike maksude arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 01.02.2006 - 31.12.2006 ning määras 15.01.2008 maksuotsusega nr 12-5/36 täiendavalt tasumiseks käibemaksu 148 922 kr ja tulumaksu 291 613 kr. OÜ Jukmet esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tollamet (MTA) 05.03.2008 vaideotsusega rahuldas, tunnistas maksuotsuse nr 12-5/36 kehtetuks ja saatis asja materjalid IMTK-le uueks otsustamiseks. 20.01.2009 koostas IMTK uue maksuotsuse nr 12-5/5, millega kohustas OÜ-d Jukmet tasuma käibemaksu 148 922 kr ja tulumaksu 291 613 kr. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Jukmet raamatupidamise andmetel osaühing arvestanud
- a juunis, juulis, augustis ja detsembris sisend- 3-09-929 käibemaksu osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor nimel väljastatud arvete (OÜ Tig Mets (likvideerimisel) 12.06.2006 arve nr 705 summas 177 644,28 kr, 10.07.2006 arve nr 829 summas 203 564,16 kr ja 31.07.2006 arve nr 918 summas 187 451,50 kr; OÜ Buxtorf (likvideerimisel) 30.08.2006 arve nr 49 summas 172 681,20 kr ja OÜ Aldikor 12.12.2006 arve nr 45 summas 234 931,75 kr) alusel ning on teinud nende arvete alusel pangaülekandega väljamakseid kokku 976 271 kr. Revisjoni käigus tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et arvetel näidatud tehinguid reaalselt ei toimunud. Arvetel märgitud käibemaksu ebaseadusliku kajastamisega oma sisendkäibemaksu hulgas rikkus OÜ Jukmet käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 nõudeid ning lugedes vastavad väljamaksed ettevõtlusega seotud kulutusteks, rikkus tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p
- Osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor puhul on tegemist nn varifirmadega, mille eesotsas on variisikud ja mille tegevust kontrolliti äriühinguga juriidiliselt mitteseotud isikute poolt ning milles puudus reaalne majandustegevus ja puudusid töötajad. OÜ Jukmet poolt viidatud äriühingute pangakontole kantud summad kas võeti kohe sularahas välja või kanti teistele arvetele ja võeti siis koheselt pärast laekumist sularahas välja. Puudub tõestus, et raha oleks kasutatud allhankijatele kauba ja teenuste eest tasumiseks. Viidatud osaühingutega tehingute toimumist väites pole maksukohustuslane peale arvete ja nende eest tasumise esitanud muid tehingute reaalset toimumist tõendavaid dokumente. OÜ Tig Mets (likvideerimisel) ainuosaniku ja endise juhatuse liikme I. T. seletuse kohaselt ei osalenud ta äriühingu majandustegevuse juhtimises; ei olnud teadlik äriühingu nimel tehtud tehingutest; ei omanud ülevaadet tema poolt osaühingut juhtima volitatud M. A., kellele andis pangakaardid ja internetipanga paroolid kohe pärast nende pangast saamist, tegevusest; allkirjastas mõned arved, mille sisu ta ei tea; sai M. A. käest iga kuu kindla rahasumma. M. A. poolt 13.06.2008 antud seletuse kohaselt OÜ Tig Mets asutamisel ei seatud eesmärgiks iseseisvat majandustegevust, vaid eesmärk oli õigusvõime tekitamine näiliku majandustegevuse arendamiseks ja tekitada ettevõtetele võimalus käibemaksu tagasisaamiseks tegelikkuses mittetoimunud tehingutelt OÜ Tig Mets (likvideerimisel) rekvisiitidega arvete alusel. Kaebaja juhatuse liikme J. L. väitel esindas tehingutes OÜ-d Tig (likvideerimisel) M. T. nimeline meesterahvas. I. T. osaühingu esindamist ei kinnita. M. A. väidab, et tegi OÜ Tig Mets (likvideerimisel) nimel tehinguid I. T. antud volikirja alusel, kuid sellist volikirja pole maksuhaldurile esitatud. M. A. väidab, et OÜ Tig Mets (likvideerimisel) müüs OÜ-le Jukmet metalli, kuid annab vastuolulisi seletusi metalli soetamise ja selle väidetavalt OÜ-le Jukmet edasimüügi asjaolude kohta. Omavahel vastuolus on M. A. ja J. L. seletused selle kohta, kes kellega ühendust võttis (J. L. väitis, et materjali pakkus OÜ Tig Mets (likvideerimisel) telefoni teel, M. A. väitel OÜ Jukmet võttis ise OÜ-ga Tig Mets (likvideerimisel) telefonitsi ühendust), samuti arvete esitamise aja kohta. Revisjoni käigus ei olnud OÜ-l Jukmet esitada revideerijatele OÜ Tig Mets (likvideerimisel) registri väljavõtet/registreerimistunnistuse ärakirja ega äriühingu esindaja isikusamasuse tuvastamise dokumente. Tehingupoole tuvastamise kohustus tulenes kaebajale rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) §-dest 6 ja
- OÜ Jukmet juhatuse liikme J. L. väitel OÜ-d Aldikor esindas tehingute tegemisel M. V.. Viimane seletas maksuhaldurile, et tema OÜ Aldikor juhatuse ainuliikmena ei tea osaühingu majandustegevusest ja raamatupidamisest midagi; ta pole teinud tehinguid OÜ-ga Jukmet, on andnud allkirju tühjadele blankettidele ja sai tasu juhatuse liikmeks olemise eest; äriühingut kasutasid M. A. ja K. K.. M. A. maksumenetluses antud seletuse kohaselt ei tea ta OÜ-st Aldikor midagi ja pole teinud tehinguid selle äriühingu nimel. OÜ Jukmet ei täitnud hoolsuskohustust, sest tal polnud revideerijatele esitada OÜ Aldikor registri väljavõtet/registreerimistunnistuse ärakirja ega väidetava tehingupartneri esindaja isikusamasuse tuvastamist tõendavat dokumenti. OÜ Buxtorf (likvideerimisel) juhatuse liikmest likvideerija A. J. seletusest nähtuvalt polnud sellel äriühingul muud tegevust kui arvete koostamine ja maksuametile deklaratsioonide esitamine; A. J. ei olnud teadlik osaühingu poolt väljastatud arvetest ega neis märgitud teenuste/kaupade müügist. A. J. väitel oli osaühingus tegev M. A.. M. A. seletuse kohaselt puudusid tal OÜ-ga 2
(10)3-09-929 Buxtorf seotud ülesanded ning veel seletas ta, et ka selle osaühingu asutamise eesmärk oli õigusvõime tekitamise kaudu näiliku majandustegevuse arendamine. A. J. ja M. A. seletustest järelduvalt ei olnud kumbki neist teadlik OÜ Buxtorf (likvideerimisel) arvel märgitud tehingust OÜ-ga Jukmet. OÜ Jukmet alustas tegevust
- aastal; metalli treimise ja töötlemisega alustas ta
- aastal. Kontrollitaval perioodil oli OÜ Jukmet toodangu ostja AS E-Betoonelement, kes oli ka põhiline OÜ Jukmet toormaterjalidega varustaja. 08.02.2006 sõlmis OÜ Jukmet AS-ga E-Betoonelement eelpoolnimetatud tegevusalal tegutsemiseks kaks lepingut – rendilepingu AS-lt E Betoonelement vara rendile võtmiseks ja töövõtulepingu, milles sätestati, et täitjal (OÜ Jukmet) peab armatuurterase jm profiilide painutamisel ja mõõtu lõikamisel tõendusmaterjalina olemas olema armatuurterase sertifikaat või akrediteeritud labori hinnang ja katseprotokollid (nt TTÜ väljastatud) ning täitjal on õigus lepingu täitmiseks soetada kauba valmistamiseks toormaterjali ka kolmandate isikute käest tingimustel, et see vastab nõutud kvaliteedinõuetele ja on odavam tellija (AS EBetoonelement) poolt pakutavast toormest. OÜ Tig Mets (likvideerimisel), OÜ Buxtorf (likvideerimisel) ja OÜ Aldikor rekvisiitidega arvetel märgitud materjali (armatuurraud) soetusmaksumus on AS E-Betoonelement poolt kaebajale müüdavast materjalist kallim ning puuduvad kvaliteedinõuetele vastavust kinnitavad dokumendid. Ebatõenäoline on, et AS-ga E-Betoonelement ühel territooriumil asuv OÜ Jukmet võttis sellise riski, et rikkus viidatud töövõtulepingu tingimusi, ostes toormaterjali, millel puudusid kvaliteedinõuetele vastavuse dokumendid ja mis oli kallim kui AS E-Betoonelement poolt pakutav. Kontrollaktile esitatud eriarvamuses väidetakse, et OÜ Jukmet valduses on olnud osaühingute Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor maakohtute registriosakondade andmebaasist tehtud väljatrükkide koopiad, mida maksuhaldurile aga esitatud pole; väljatrükk oleks kohane tõend, sest sellest nähtuks väljatrüki tegemise kuupäev. J. L. poolt 12.09.2007 maksuhaldurile antud seletusest, et kauba tellimine toimus telefoni teel ja arved andis üle autojuht ning täiendavaid dokumente tehingupartnerite kohta esitada ei ole, järeldub, et tegelikkuses ei ole keegi OÜ Jukmet juhatuse liikmetest ega töötajatest A. J. ja M. V.ga kohtunud ning koos eriarvamusega esitatud A. J. ja M. V. passikoopiad on tagantjärele muretsetud. Kuna maksumenetluses ei esitatud I. T. poolt M. A.le väidetavalt tehtud volikirja, siis on võimatu kindlaks teha, kas ja milliseid tehinguid volitas I. T. M. A.t tegema. 20.01.2009 maksuotsuse nr 12-5/5 peale esitatud vaide jättis MTA 31.03.2009 vaideotsusega nr 6-1/137-3 rahuldamata, täiendades maksuotsuse nr 12-5/36 punkti 3 (maksuhalduri järeldused ja analüüs) vaideotsuses toodud põhjendustega. Vaideotsuses märgiti, et vaide esitaja poolt esitatud kaubalis-materiaalsete väärtuste inventeerimisnimestik seisuga 30.12.2006 kajastab küll selle kuupäeva laoseisu erinevas sortimendis armatuurraua kohta, kuid sellest ei nähtu materjalide varud tarnijate lõikes. OÜ Jukmet juhatuse liikme J. L. väitel AS E-Betoonelement tarnib toorainet ainult temale valmistatava toodangu jaoks ja teistele äriühingutele toodangu valmistamiseks tuli toorainet osta mujalt. Isegi eeldusel, et kogu laojääk kajastab kõnealuselt kolmelt äriühingult soetatud metalli (mida ei ole aga vastava arvestuse puudumise tõttu võimalik väita), siis on see oluliselt väiksem samade äriühingute nimel väljastatud arvetel kajastatud metalli kogustest. Samuti on inventuuri andmetel vaide esitajal seisuga 30.12.2006 armatuurrauda läbimõõduga 25 arvel 21,39 tonni, kõnealuste äriühingute nimel väljastatud arvetel on samas mõõdus metalli müüdud ainult 14,1 tonni (OÜ Tig Mets (likvideerimisel) 12.06.2006 arve nr 705). Tuginedes vaide esitaja väitele, et kolmandatelt isikutelt soetati metalli üksnes teistele äriühingutele toodangu valmistamiseks, ja arvestades vaidele lisatud arveid, millest nähtuvalt on osaühingutele Viru Konsortsium ja Oom Konsult müüdud töödeldud armatuurterast kokku 116,6 kg, ei ole vaide esitaja väited metalli ostmise kohta kõnealustelt äriühingutelt usutavad. Maksuhalduri seisukohta, et vaide esitaja ei ole vaidlusalustel arvetel märgitud kaupa soetanud, toetavad muuhulgas kriminaalasja nr 07930000159 eeluurimise käigus kogutud ja maksuhaldurile edastatud materja3
(10)3-09-929 lid; sealhulgas läbiotsimise protokollid, mille hulgas oli kõnealuse kolme äriühingu rekvisiite kandvaid dokumente, nende äriühingute nimele väljastatud pangakaarte ning samuti A. J. ja M. V. passi koopiad. Kriminaalasja eeluurimise käigus kirjeldas M. A. detailselt oma ülesandeid isikute grupis, kellega ta koos tegutsedes osutas sisuliselt teenust reaalselt tegutsevatele äriühingutele, koostades viimaste palvel fiktiivseid arveid tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta ja seda, et tema käes oli mapp koos erinevate firmade, sh osaühingute Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor pangakaardid. Maksuhalduril on põhjendatud alus arvata, et osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor puhul on tegemist reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingutega ja M. A. roll seisnes fiktiivsete arvete koostamises reaalselt mittetoimunud tehingute kohta. Asjas ei kuulu kohaldamisele vaide esitaja viidatud Riigikohtu seisukohad, mis puudutavad ostja käitumise hindamist äris nõutava ja tavapärase hoolsuse aspektist. Ebamõistlik on eeldada, et vaide esitaja ei teadnud, et ta pole vaidlusaluste arvete alusel kaupu saanud. Olukord, kus vaide esitaja on oma raamatupidamises kajastanud arved, millel näidatud kaupu ta tegelikult ei soetanud, on käsitletav maksupettusena. Ebausutavad on vaide esitaja väited selle kohta, et temal puudus teave sellest, et osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Aldikor ja Buxtorf (likvideerimisel) näol on tegemist variühingutega. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜ Jukmet tühistada 20.01.2009 maksuotsuse ja 31.03.2009 vaideotsuse. Kaebaja väitel rikub vaideotsus iseseisvalt kaebaja õigusi, sest selles pole analüüsitud vaides esitatud väiteid ja enne otsuse tegemist kaebajat ära ei kuulatud. Vaideotsuses tuginetakse kriminaalasja nr 07930000159 menetluses tuvastatule, kuid kaebaja selles kriminaalasjas osaline polnud. Kuna MTA tugineb oma kahtlustes väidetele, mille õigsust kaebaja ei saanud kontrollida, siis rikkus MTA talle maksukorralduse seaduse (MKS) § 13 lg-st 1 tulenevat maksukohustuslase ärakuulamise kohustust. Kaebaja on osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor arvetel märgitud kauba kätte saanud, tehingud on toimunud ja kaebaja maksustamine käibe- ja tulumaksuga on ebaõige. Kõik maksuhalduri etteheited viidatud äriühingute tegevusele võivad olla õiged (tänaseks ongi kriminaalmenetluses selgunud, et tegemist oli varifirmadega, millel puudus reaalne majandustegevus), kuid see ei tõenda, et kaebaja poleks arvetel märgitud kaupa saanud. Arvestades nüüdseks selgunud äriühingute tausta võib pigem oletada, et kaup polnud müüjate poolt hangitud õiguspärasel viisil, kuid selle eest ei saa vastutada kaebaja. Vallasasjade puhul eeldatakse valdaja omandit ning kaebajal polnud alus kahelda selles, et metall arvetel märgitud äriühingutele ei kuulu. Maksuhaldur ei selgitanud, kuidas kaebaja oleks pidanud sellest, et tegemist on majandustegevuseta varifirmadega, teadlik olema, ning millised tõendid tehingute mittetoimumist ja arvetel märgitud kauba mittesaamist kinnitavad. Maksuhaldur esitab suvalise arvutuse, mille kohaselt on kõnealuste arvete järgi soetatud metalli 112,712 tonni ja 2006. a lõpu laojääk on 54,54 tonni. Märgitust teeb maksuhaldur järelduse, et laojääk on oluliselt väiksem, kui arvetel märgitud metalli kogus. Maksuhaldur ei arvestanud sellega, et kaebaja ostis metalli mitte üksnes varuks vaid ka müüs seda. 2006. a alguses OÜ-s Jukmet metalli laojääk puudus. 2006. aastal ostis kaebaja kokku 1 149,30 tonni armatuurterast (sealhulgas kolmelt viidatud äriühingult) ja müüs 1 095,56 tonni (sh vaidlusalustelt äriühingutelt soetatud metalli), mis teebki varude jäägiks kokku 53,34 tonni (väikesed erinevused on seotud jääkide mahakandmisega vanametalli). Kaebaja poolt välja toodud tabelist nähtuvalt on ta põhimõtteliselt kaupa ostnud just sellises koguses, mida ta ka ära müüs. Aastalõpu laovaru 4,6% sisseostetust on igati normaalne ja tavapärane ning kaebaja seaduslik esindaja selgitas maksuhaldurile õigesti, et metalli osteti vastavalt vajadusele. Kaupa müüdi mitte üksnes AS-le E-Betoonelement, nagu maksuotsuses vääralt väidetakse, vaid ka kolmandatele isikutele ning tähendust ei oma, et need kogused olid väikesed. Osaliselt võis maksuotsuses nimetatud äriühingutelt soetatud metall saada lõplikult realiseeritud 2006. a majandusaasta järgsel perioodil. Kuna metall eksisteeris, kaebaja kasutas seda oma igapäevases tegevuses, sh võõrandas, siis tuleb seda ka arvestada kaebajapoolsel hoolsuskohustuse täitmise hindamisel. Kaebaja täitis äris 4
(10)3-09-929 nõutavat hoolsuskohustust korrektselt. Krediidiinfost viidatud osaühingute andmeid kontrollides ei saanud kaebaja eeldada, et tegemist on varifirmadega. Äriregistrist sai tasuta nende äriühingute kohta registrikaartide koopiad, mille säilitamist ei pidanud kaebaja vajalikuks (alates 01.01.2007 olid andmed koheselt saadavad Interneti vahendusel), kuna ükski seadus seda temalt ei nõua. Maksupettuses pole kaebaja osalenud ja hoolsuskohustust pole rikkunud. M. J. ja M. V. passikoopiad esitati küll koos eriarvamusega kontrollaktidele, kuid seda seetõttu, et neid varem ei leitud. Kaebajal polnud põhjust mitte pidada M. A.t OÜ Tig Mets (likvideerimisel) esindajaks. Isegi kui teoreetiliselt nõustuda maksuhalduriga, et kaebaja rikkus AS-ga E-Betoonelement sõlmitud lepingut sertifikaatide või katseprotokollide olemasolu kontrollimist puudutavalt, siis on see pooltevaheline tsiviilõiguslik küsimus, millesse sekkumiseks puudub maksuhalduril pädevus. Maksuhalduri väide, et viidatud äriühingutelt osteti materjali kallima hinnaga kui AS-lt E Betoonelement, on väär; ainult OÜ-lt Tig Mets (likvideerimisel) juunis
- a soetanud materjal oli mõnevõrra kallim, kuid edaspidi on hind olnud sama, mis AS-l E-Betoonelement, ning OÜ-lt Aldikor on ostetud ka odavamalt. Maksuhaldur pole arvestanud kaebaja väitega, et asjaolu, et kõnealuste osaühingute puhul võis olla tegemist varifirmadega, ei välista seda, et nende äriühingute nimel kaebajale kaupa siiski pakuti. Tegemist oli äriregistrisse kantud juriidiliste isikutega ning M. A. antud selgitused variäriühingute loomise tegelike eesmärkide kohta on kooskõlas kaebaja esitatud võimalusega, et äriühinguid kasutati lisaks M. A. poolt viidatud ebaseaduslikule eesmärgile ka õigusvastaselt omandatud metalli edasimüümiseks. Samuti jätab maksuhaldur tähelepanuta M. A. väite, et kuigi OÜ Tig Mets (likvideerimisel) oli varifirma, müüs ta OÜ-le Jukmet metalli, suutmata vaid meenutada, kus ta selle sai, või viidates, et selle soetas K. K.. M. A. seletusi tuleb hinnata tervikuna ja mitte nii, et osa on usaldusväärne ja osa mitte. Tähtsust pole sellel, et M. A. mäletab arvete saatmist teisiti kui J. L.. On loogiline, et metalli mitteõiguspärase päritolu korral annabki M. A. keerutavaid vastuseid, mis aga ei tähenda seda, et OÜ Tig Mets (likvideerimisel) arvetel märgitud tehinguid poleks reaalselt toimunud. Samuti on kaebaja selgitanud maksuhaldurile, et kuna esimese tehingu OÜ-ga Tig Mets (likvideerimisel) tehti summas 177 644 kr sularahata arvlemise korras, siis puudus kaebajal otsene RahaPTS §-s 6 sätestatud tehingupartneri esindaja isikusamasuse tuvastamise kohustus; äriühingut kontrollis ta aga registrikaardi väljavõtte kaudu. Formaaljuriidiliselt saab küll olla etteheidetav OÜ Tig Mets (likvideerimisel) esindaja isikusamasuse kontrollimata jätmine 10.07.2006 arve puhul, milles kajastatud tehing ületas 200 000 kr, kuid kuna selleks ajaks olid pooled juba ühe õnnestunud tehingu teinud ja esindajad suhtlesid eesnime pidi, siis ei saanud mõistlikult eeldada, et kaebaja pidanuks sama isikuga järgmise tehingu tegemisel hakkama tema isikusamasust tuvastama. Asjaolude kokkusattumuseks ja inimlikuks eksituseks võib pidada, et kaebaja juhatuse liige J. L. pidas M. A.t OÜ Tig Mets (likvideerimisel) juhatajaks M. T. ja hiljem enam registrikaarti ei kontrollinud. Ka OÜ Aldikor puhul ei saa välistada, et ta müüs varastatud metalli. M. V.l on väga mugav väita, et ta ei tea arvetel märgitud tehingutest midagi. Varastatud metalliga kauplemise tunnistamise korral oleks ta ilmselt veel halvemas olukorras kui variisikust juhatuse liige. Maksuhaldur pole tõendanud oma kahtlusi tehingute toimumises. Kaebaja poolt esitatud andmed kinnitavad ostetud metalli kasutamist oma ettevõtluses. Seetõttu, isegi kui aktsepteerida maksuhalduri seisukohta sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamatuse kohta, siis tulumaksu tasumiseks määramine on igal juhul õigusvastane. Vastustaja kaebusega ei nõustunud, palus selle rahuldamata jätta ning jäi maksu- ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde. Maksumenetluses kogutud tõendid näitasid, et arvetel märgitud tehinguid reaalselt ei toimunud. Revisjoni käigus ei esitatud väidetavate tehingupartnerite tuvastamise dokumente. Äriühingute registrikaartide säilitamise nõue tulenes RahaPTS § 9 lg-st
- Järeldus, et OÜ-te Tig Mets (likvideerimisel), Aldikor ja Buxtorf (likvideerimisel) näol on tegemist majandustegevuseta variühingutega ehk nn arvevabrikutega, leidis kinnitust ka kriminaalmenetluses. 5
(10)3-09-929 Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Asjas puudub vaidlus selle üle, et osaühingud Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor olid vaadeldaval perioodil käibemaksukohustuslased ning on esitanud kaebajale sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse seisukohast seaduses sätestatud nõuetele vastavad arved. Maksuotsusest nähtuvalt tingis kaebajale täiendava käibe- ja tulumaksu tasumiseks määramine maksumenetluse käigus maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolu, et kõnealustel arvetel kajastatud tehinguid ei ole kaebaja ja viidatud äriühingute vahel toimunud. Kohus nõustub maksuhalduri seisukoha ja järeldustega. Maksuotsuses on põhjalikult käsitletud viidatud kolmes äriühingus reaalse majandustegevuse puudumist kinnitavaid asjaolusid ning kaebaja pole seadnud kahtluse alla, et tegemist oli äriühingutega, mille eesotsas olid variisikud, mille tegevust kontrolliti tegelikkuses äriühinguga juriidiliselt mitteseotud isikute poolt ning millel puudus reaalne majandustegevus. Asjaolu, et OÜ Tig Mets (likvideerimisel), OÜ Buxtorf (likvideerimisel) ja OÜ Aldikor juhatuse liikmed ja M. A. tegelikkuses tehinguid ei teinud, kinnitab ka kriminaalasja nr 07930000159 eeluurimise käigus saadud teave ja kogutud tõendid – läbiotsimise käigus võeti M. A. sõiduautost ära muuhulgas OÜ-te Buxtorf (likvideerimisel) ja Tig Mets (likvideerimisel) arved, tühjad paberilehed I. T. allkirjadega, M. V. passikoopia, OÜ-te Aldikor ja Buxtorf (likvideerimisel) pangakaardid; K. K.i sõiduautost ja elukohast võeti läbiotsimise käigus ära muuhulgas OÜ Tig Mets (likvideerimisel) tempel, arved ja kassa sissetulekuorderid, A. J. ja M. V. passikoopiad, OÜ Aldikor kontoväljavõte, OÜ Buxtorf (likvideerimisel) konto PIN-kalkulaator jne. Maksuotsuses on põhjendatult heidetud kaebajale ette äris tavapärase hoolsuskohustuse täitmata jätmist. Arvete kohaselt on kaubaks armatuurraud ja tehingute summa on OÜ-ga Tig Mets (likvideerimisel) kokku 568 659 kr, OÜ-ga Buxtorf (likvideerimisel) 172 681 kr ja OÜ-ga Aldikor 234 931 kr, kuid kaebajal polnud hoolsuskohustuse täitmise kinnituseks esitada peale arvete muid tehingute toimumist tõendavaid dokumente (lepingud, saatelehed, materjali kvaliteedi sertifikaadid, labori hinnangud). RahaPTS (kuni 28.01.2008 kehtinud redaktsioon) nägi ette, et sularahata arvlemise korral üle 200 000 kr suuruses summas on isik kohustatud tuvastama tehingupartneri isikusamasuse (§ 6 lg 5), ning vastustaja märgib õigesti, et äriühing peab isikusamasuse tuvastamise suutma tõestada. Äriühingu esindaja isikusamasust tuvastatakse isikut tõendava dokumendi alusel (RahaPTS § 9 lg 1) ja juriidiline isik tuvastatakse vastava registri väljavõtte või registreerimistunnistuse ärakirja alusel (RahaPTS § 9 lg 2). Vastavad tõendavad dokumendid esitab tehingupartner, kellega isik tehingu teeb, ning neid peaks säilitama tehingu dokumentidega koos. Maksuhaldurile antud seletuses teatas J. L., et tellimine toimus telefoni teel, arved andis üle autojuht ja muid dokumente tehingupartnerite kohta esitada pole. Seega tuleb nõustuda vastustajaga, et J. L. väide tõendab, et tegelikkuses ei ole keegi OÜ Jukmet juhatuse liikmetest ei A. J. ega M. V.ga kohtunud (mida viimased ka kinnitavad) ning eriarvamustega koos esitatud A. J. ja M. V. passikoopiad on tõenäoliselt muretsetud tagantjärele. Isikusamasuse tuvastamata jätmisele viitavad ka kaebaja vastuolulised seletused kõnealuste äriühingute registriandmetega tutvumise kohta. Kui maksumenetluses väideti esialgu, et äriühingute andmeid kontrolliti Krediidiinfost, siis pärast maksuhalduri märkust, et sealt on võimalik saada vaid üldiseid andmeid, esitati eriarvamuses variant, et J. L. tutvus Interneti teel äriühingute registrikaardiga ning tuvastas ka seda esitanud isiku. Vastuseks maksuotsuses märgitule, et kontrollitaval perioodil ei olnud äriühingute andmete kontrollimine Interneti teel veel võimalik ning seega ei saanud sellisel viisil kindlaks teha juhatuse liikme nime, esitas kaebaja vaides versiooni äriregistri osakonnast kinnitamata B-kaardi koopia saamise kohta. Kuna kaebaja ei täitnud piisavalt oma hoolsuskohustust tehingu teise poole tuvastamisel, siis tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut ja ei saa eeldada, et see isik on käibemaksukohustuslane. Kohus nõustus vastustajaga selles, et tehingute mittetoimumisele viitavad ka M. A. vastuolulised seletused OÜ Tig Mets (likvideerimisel) nimel metalli soetamise ja edasimüügi kohta. Eelpoolviidatud kriminaalasja eeluurimisel kogutud tõendid kinnitavad M. A. maksumenetluses antud 6
(10)3-09-929 seletust arvete esitajate kui varifirmade kohta ning muudavad ebausaldusväärseteks M. A. seletuse OÜ-le Jukmet metalli müümise kohta. Kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite kohaselt on M. A., keda mainitakse kõikide eelnimetatud äriühingutega seoses, tegutsenud koos isikute grupiga eesmärgiga esitada erinevatele reaalselt tegutsevatele äriühingutele tasu eest maksukohustuse vähendamise eesmärgil fiktiivseid arveid, so arveid kaupade ja teenuste müügi kohta, mida tegelikkuses ei müüdud. Kuna tõendamist on leidnud tehingute mittetoimumine OÜ Jukmet ning osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor vahel, siis puudub OÜ-l Jukmet sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. TMS § 1 lg 1 kohaselt maksustatakse §-des 49-52 sätestatud tulumaksuga muuhulgas residendist juriidilise isiku poolt tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. Maksuotsuses on viidatud TMS § 51 lg-le 1, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, ja § 51 lg 2 p-le 3, mille kohaselt on väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu tegelik majanduslik sisu ja kui see on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Kuna käesolevas asjas on tuvastatud, et kõnealustel arvetel on kajastatud tegelikkuses mittetoimunud tehingud, siis on ka tulumaksu määramine õige. Kaebaja märgib õigesti, et vaidemetluses rikuti tema õigust olla ära kuulatud (MKS § 13 lg 1 rikkumine) ja kaebaja ei saanud esitada oma seisukohta/arvamust kriminaalmenetluses kogutud teabe/tõendite kohta. Tegemist ei ole aga sellise olulise menetlusveaga, mis toob kaasa maksuhalduri sisuliselt õige otsuse tühistamise. Oma arvamuse ja vastuväited täiendavalt kogutud tõendite kohta sai kaebaja esitada kohtumenetluse käigus. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ Jukmet apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses korratakse halduskohtule esitatud kaebuse põhjendusi ning leitakse, et kohus on jätnud põhjendamatult arvestamata kaebaja väited ja seisukohad. Leides, et osaühingud Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor on esitanud kaebajale sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast seaduse nõuetele vastavad arved, ei ole kohus selle asjaoluga oma lahendi tegemisel edaspidi arvestanud. Käsitledes põhjalikult viidatud kolmel äriühingul reaalse majandustegevuse puudumist, ei ole kohus märkinud ega viidanud sellele, kuidas kaebaja oleks olnud või oleks pidanud vastavast asjaolust teadlik olema tehingute tegemise ajal. Samuti ei selgita kohus, kuidas asjaolu, et tegemist on reaalselt mittetegutsevate ettevõtetega, välistab viidatud äriühingute poolt kaebajale metalli pakkumise ja müümise. See, et tänaseks päevaks on selgunud, et nimetatud äriühingud tegelesid muuhulgas fiktiivsete arvete väljastamisega, ei välista seda, et neid äriühinguid kasutati lisaks ka ebaõiguspärasel viisil saadud kauba müümiseks, mille omandamist ja käivet nad oma raamatupidamises ei kajastanud. Kaebajal polnud põhjust kahelda, et arved esitanud isikud ka metalli tegelikud müüjad on. Vastupidiselt kohtu arvamusele oli kaebaja tehingute tegemisel piisavalt hoolas ning on hoolsuskohustuse täitmist maksu- ja kohtumenetluses ka piisavalt selgitanud. Kohus ei ole analüüsinud kaebaja väiteid ja selgitusi RahaPTS osas (nt seda, et osa tehingute summa jääb alla 200 000 kr ning seega puudus isikusamasuse tuvastamise kohustus), samuti leidis kohus alusetult ja motiveerimatult, et tehingupartnerite esindajate passikoopiad on tagantjärgi muretsetud. Kohus jättis täiesti arvestamata ja käsitlemata kaebaja väited ja esitatud tõendid vaidluse peamises küsimuses, so selle kohta, et faktiliselt on kõnealustelt äriühingutelt metall soetatud ja laoseisus kajastatud, st metall on välja müüdud või kajastub laojäägis. Maksuhaldur pole vaielnud vastu kaebaja esitatud andmetele, et 2006. a osteti metalli kokku 1 149,30 tonni ja müüdi välja 1 095,96 tonni, metalli jääk 53,34 tonni on 4,6% sisseostust, mis on äris tavapärane näitaja. Mak7
(10)3-09-929 suotsuses pole metalli olemasolu käsitletud, kuid see ei tähenda, et kohus võis selle temaatika analüüsimata jätta. Sisuliselt heidetakse kaebajale ette maksupettuses osalemist, kuid välja pole toodud tehingupoolte vahelisi pettusele viitavaid seoseid ning maksuhaldur pole tõendanud, et arvetel märgitud tehinguid reaalselt ei toimunud. Maksuhaldur vabaneks tehingute mittetoimumise tõendamise kohustusest üksnes juhul, kui ta tõendaks põhjendatud kahtluse olemasolu, et ka OÜ Jukmet osales maksupettuses. Maksuhaldur pole seda tõendanud. Vastustaja leidis, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud, ja palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellant vaidleb käibe- ja tulumaksu määramisele vastu väitega, et kauba müüjate poolt esitatud arved vastasid seadusega kehtestatud nõuetele, kaebaja ostjana käitus äris nõutava hoolsusega ja kontrollis kauba müüjate isikusamasuse dokumente, asjaolu, et arved esitanud äriühingute näol on tegemist varifirmadega, ta ei teadnud ega pidanudki teadma, ning välistatud pole nt varastatud kauba müük ka reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingute poolt, kaebaja on arvetel märgitud kauba kätte saanud ja seda oma ettevõtluses ära kasutanud, tehingute mittetoimumist pole maksuhaldur tõendanud. Ringkonnakohtu hinnangul asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid toetavad maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohta, et kaebaja ei ole teinud OÜ-te Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor rekvisiitidega arvetel näidatud majandustehinguid ega ole neilt äriühingutelt oma ettevõtluses kasutatavaid kaupu tegelikult soetanud. Vaidlust pole selles, et maksu- ja vaideotsuses nimetatud osaühingud Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor olid käibemaksukohustuslased. Kohus märkis, et kaebaja raamatupidamises kajastatud osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor rekvisiitidega arved olid vormiliselt nõuetekohased ning nende alusel on tasutud pangaülekandega. Sellest järeldas aga apellant alusetult, et eeltoodud asjaolud on KMS § 29 lg 3 p 1 kohaldamiseks ja sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piisavad. Kui arvetel kajastatud rekvisiidid on ebaõiged, siis ei sisalda need raamatupidamise seaduses nõutud andmeid ega ole ka formaalselt nõuetekohased. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatav, kui kaup või teenus on reaalselt soetatud arvel näidatud isikult. Erandiks on juhtum, kui maksukohustuslane suudab tõendada, et ta oli heauskne ostja. Ostja on käitunud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Kohtupraktikas on selgitatud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Kui kogutud tõenditest nähtub, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arvete fiktiivsusest, siis ei oma ka hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamine määravat tähendust. Vaidlusaluses maksuotsuses leiti, et osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor rekvisiitidega arvetel näidatud majandustehinguid reaalselt ei toimunud. Vaideotsuses sedastati, et olukord, kus kaebaja on oma raamatupidamises kajastanud arved, millel näidatud kaupu ei ole tegelikkuses soetatud, on käsitletav maksupettusena. Seega maksuhalduri seisukoha järgi kajastas kaebaja oma raamatupidamises fiktiivseid arveid ja on alust kahtlustada teda maksupettuses osalemises. Selleks, et näidata ära põhjendatud kahtlus ostjast maksukohustuslase osalemises maksupettuses, peab maksuhaldur tõendama ära need maksuotsuses toodud asjaolud, mille põhjal on järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arve fiktiivsusest, usutavam vastupidisest. Sellisele nõu8
(10)3-09-929 dele vastava maksuotsuse puhul läheb kohustus enda heausksust tõendada MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele ning põhjendamatu on nõuda, et maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, peaks tõendama ära kõik ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda otseste tõenditega. Käesoleval juhul on maksuhaldur tehingute mittetoimumist arvetel märgitud isikutega järeldanud järgmistest asjaoludest. Peale arvete ja arvete eest tasumise polnud kaebaja raamatupidamises muid tehingute reaalsed toimumist kinnitavaid dokumente. Arved esitanud äriühingutel sisulist majandustegevust ei toimunud ning MTA andmebaasist nähtus, et äriühingutel töötajad puudusid ja juhatuse liikmetele palka ei makstud. Äriühingute juhatuse liikmed eitasid tehingute toimumist OÜ-ga Jukmet ja väitsid, et äriühingu majandustegevusest ja raamatupidamisest ei tea nad midagi, ei ole arveid koostanud/allkirjastanud ning neile maksti raha juhatuse liikmeks olemise eest. Osaühingute Aldikor ja Buxtorf (likvideerimisel) juhatuse liikmed M. V. ja A. J. väitsid, et pangakaardid olid M. A. käes, kes ka tegelikult äriühinguid juhtis, kuid M. A. väitis, et ta nende kahe äriühingu tegevusest midagi ei tea ning et OÜ-d Tig Mets (likvideerimisel) ja Buxtorf (likvideerimisel) on varifirmad ja ta on vormistanud nn fiktiivseid dokumente. M. A., väites, et ta oli OÜ Tig Mets (likvideerimisel) esindaja volituse alusel ja müüs kaebajale OÜ Tig Mets (likvideerimisel) arvel märgitud materjali, ei ole maksuhaldurile esitatud kõnealust volikirja ega OÜ Tig Mets (likvideerimisel) poolt metalli soetamist näitavaid dokumente; sellist volikirja polnud ka kaebaja raamatupidamises. Kaebaja juhatuse liikmete (K. P., U. L. ja J. L.) selgitused arvetel märgitud metalli ostmise asjaolude ja kokkulepete kohta on napid. J. L. maksumenetluses antud seletuse kohaselt olid kokkulepped suulised, kaup toimetati kohale müüja transpordiga ning kauba kättetoimetamisel andis autojuht üle eelnevalt koostatud arve, müüja juhatuse liikmeid kohal polnud, kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta akte ei koostatud; kui 07.05.2007 seletuses väitis J. L., et tellis OÜlt Tig Mets (likvideerimisel) vaid 12.06.2006 arvel nr 705 märgitud kauba ning OÜ Buxtorf (likvideerimisel) ja OÜ Aldikor võtsid ise ühendust telefoni teel ja pakkusid materjali, siis 12.09.2007 seletuses väitis ta, et kõigilt viidatud kolmelt äriühingult tellis materjali tema isiklikult telefoni teel, arved andis üle autojuht ja täiendavaid dokumente tehingupartnerite kohta esitada pole. U. L. seletuse kohaselt võttis tema materjali vastu, kuid üleandmise-vastuvõtmise akte ei koostatud, kirjalikku arvestust materjali sissetuleku ja väljamineku kohta igakuuliselt ei peetud. OÜ Tig Mets (likvideerimisel) 10.07.2006 arve nr 829 ja OÜ Aldikor 12.12.2006 arve nr 45 järgi ületavad tehingu summad 200 000 kr, kuid kaebaja raamatupidamisdokumentide hulgas polnud väidetava tehingupartneri isikusamasusust tuvastavaid dokumente; maksukohustuslase selgitused tehingupartnerite kontrollimise kohta muutusid sõltuvalt maksuhalduri esitatud vastuargumentidest. Viidatud asjaolud andsid ringkonnakohtu hinnangul maksuhaldurile piisavalt alust pidada osaühinguid Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor reaalse majandustegevuseta äriühinguteks, mille eesotsas olid variisikud, ning kahtluseks, et tehinguid vaidlusalustel arvetel märgitud isikute vahel pole toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik. Niisuguse kahtluse korral ei piisa tehingute toimumise tõendamiseks formaalsetest tõenditest nagu arved ja nende alusel raha maksmine, vaid ostjal tuleb esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri kahtlusi ümber lükata ega tehingute tegeliku toimumise kohta täiendavaid tõendeid esitada. Apellatsioonkaebuses heidetakse halduskohtule korduvalt ette tehingute toimumist ja metalli olemasolu kinnitavate tõendite hindamata jätmist, kuid apellant ei nimeta, milliseid tõendeid ta silmas peab. Halduskohtule on kaebaja esitanud tabeli ostetud/müüdud metalli kohta. Vastustaja märgib õigesti, et tabel on koostatud kaebaja enda poolt, mis on arvestuslikult pandud klappima kaebaja poolt vaidemenetluses maksuhaldurile esitatud 30.12.2006 seisuga tehtud inventuuri lõppjäägiga, kuid puuduvad algandmed, millega tabelis esitatut võrrelda. Nagu eelpool märgitud, on kaebaja juhatuse liige maksumenetluses ise kinnitanud, et kirjalikku arvestust sissetulnud ja väljaläinud metalli kohta ei peetud. Apellatsioonkaebusele lisatud 2006. aastal kaebajale esitatud ja kaebaja poolt esitatud arved metalli ostmi9
(10)3-09-929 se/müümise kohta, sh ka kõnealuse kolme äriühingu rekvisiitidega arved, ei tõenda vaidluse all oleva kauba tegelikku olemasolu. Revisjoniaktist nähtuvalt on kaebaja kontrollitaval perioodil teinud tehinguid ka Refecon OY-ga, kuid neid tehinguid puudutavaid dokumente apellandi esitatud arvete hulgas pole. Esitatud arvete põhjal pole võimalik järeldada, et need kajastavad OÜ Jukmet kontrollitava perioodi kogu kauba ja materjali liikumist. Kaebaja enda väidetest järelduvalt müüs ta AS-le E-Betoonelement vaid viimase enda poolt tarnitud toorainest valmistatud toodangut. Seega osaühingute Tig Mets (likvideerimisel), Buxtorf (likvideerimisel) ja Aldikor rekvisiitidega arvetel märgitud metalli kogused (kokku 112,712 tonni) oleks pidanud kas kajastuma 2006. a inventuuri andmetes materjali jäägina või olema realiseeritud kolmandatele isikutele. Inventuuri andmetel on metalli jääk ca 54 tonni ning kaebaja esitatud dokumentide kohaselt on ta kontrollitaval perioodil realiseerinud kolmandatele isikutele (OÜ-d Viru Konsortsium ja Oom Konsult) töödeldud armatuurterast kokku 116,6 kg. Seega kohtule esitatud kaebaja endakoostatud tabel „Kogu ostetud ja müüdud armatuurteras 2006“ ei tõenda, et kõnealustel arvetel märgitud kaup oleks reaalselt olemas olnud, ning ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kaebaja seletused ja toimingud pärast maksumenetluse läbiviimist pigem kinnitavad kui kummutavad maksuhalduri arvamust tehingute mittetoimumisest ning OÜ Jukmet maksupettuses osalemise kohta. Eeltoodu alusel jääb OÜ Jukmet apellatsioonkaebus rahuldamata, apelleeritud kohtuotsus muutmata ja OÜ Jukmet menetluskulud tema enda kanda. Lauri Madise Virgo Saarmets Silvia Truman 10
(10)