KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 18.01.2010, Tallinn Haldusasja number 3-08-1202 Haldusasi A. P. kaebus Maksu

§ 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009.a otsust asjas nr 3-3-1-23-09)“. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasja 3-3-1-52-09 punktis 16 leidnud, „et kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil.“ Seega tuleneb eelnevast, et kui tehingul on majanduslik sisu, siis ei ole vaja isiku subjektiivseid kaalutlusi analüüsida ja välja selgitada. Käesolevas asjas on tõendatud tehingu majanduslik sisu. Kaebaja võõrandas Mäe II kinnistu OÜ-le Põllutehnika AS Tõnisson Kinnisvarakonsultant eksperthinnangus kajastatud väärtuses. Kinnistu võõrandamise eesmärgiks oli järk-järgult lõpetada põllumajandusega tegelemine FIE-na ja suunata lõpuks kogu põllumajanduslik ettevõtlus OÜ-sse Põllutehnika. Oma sisult võib tehingut käsitleda mitterahalise sissemaksena, mis maksumaksja äriõiguslike ja maksualaste teadmiste puudulikkuse tõttu otsustati vormistada kinnistu turuhinnas võõrandamisena. Kohtumenetluse käigus on PRIA-le esitatud taotluste ja PRIA peadirektori käskkirjadega tõendamist leidnud Mäe II kinnistu kasutamine põllumaana. Samuti on kohtumenetluse käigus tõendamist leidnud asjaolu, et kaebaja on sisuliselt lõpetanud põllumajandusega tegelemise järk-järgult füüsilisest isikust ettevõtjana. Eelnevat on 10.11.2009 kohtuistungil kinnitanud ka tunnistaja P. P., kes selgitas, et: „teadsin, et isa tahab talutegevust lõpetada ja ta palus minul notari aja kokku leppida“. Põllumajandusega tegelemist Mäe II kinnistul kinnitas 10.11.2009 kohtuistungil ka kaebaja vande all. Kinnistu kasutamist põllumaana on 10.11.2009 kohtuistungil kinnitanud ka tunnistaja J. J., kes vastuses vastustaja esindajale selgitas, „augustis, kui käisin, siis seal oli midagi lõigatud. Mõned kõrred olid püsti. Viljapõld see ei olnud, aga see ei olnud ka põlvini heinamaa. Midagi oli sealt nagu lõigatud.“ Samuti on tunnistaja P. P. kaebaja esindajale vastanud, et: „kui nad tahtsid kaevata, siis pidin isale sellest rääkima. Isa pidi saagi lõikama, ma ei tea, mis saak seal oli.“ Kohtule esitatud FIE A. P. (Mäe Teravilja Talu) ja OÜ Põllutehnika kasumiaruannetest perioodil 2006-2009 tuleneb, et aastal 2005 oli FIE A. P. müügitulu 2 502 316 krooni, samas aastal 2008 oli see üksnes 593 559 krooni. Aastal 2009 FIE A. P. põllumajandussaaduseid enam ei külvanud. OÜ Põllutehnika müügitulu oli aastal 2005 üksnes 1 466 510 krooni, aastal 2008 oli see aga juba 5 929 358 krooni. Kaebaja kinnitas ka 10.11.2009 kohtuistungil vande all, et kaebaja võõrandas Mäe II kinnistu eesmärgiga vähendada põllumajandusega tegelemist FIE-na ja koondada põllumajanduslik ettevõtlus OÜ-sse Põllutehnika. Kaebaja on seisukohal, et alles juhul, kui tehingul ei oleks majanduslikku sisu, tekiks vajadus analüüsida, kas maksumaksjal oli tahtlus maksude tasumisest kõrvale hoiduda. Kui subjektiivsed kaalutlused on olnud võimalik välja selgitada, nagu käesolevas asjas, kus kaebaja 2 kuulati maksuameti poolt üle, samuti kohtus vande all, siis ei saa enam viidata objektiivsetele asjaoludele. Seda põhjusel, et oli võimalik kindlaks teha subjektiivsed kaalutlused ja need ei viita maksude tasumisest kõrvalehoidumise soovile. Ka haldusasjas 3-3-1-52-09 oli võimalik välja selgitada subjektiivsed kaalutlused, aga kohus leidis, et see polnud vajalik, kuna tõendatud oli tehingu majanduslik sisu. Lisaks eelnevale on kaebaja seisukohal, et, kui isegi oleks vaja välja selgitada subjektiivsed kaalutlused, siis käesolevas asjas on maksumenetluses ja 10.11.2009 ning 07.12.2009 kohtuistungil tunnistajate ütlustega tõendatud, et kaebaja ei teadnud 13.06.2006 tehingu tegemise ajal midagi 22.08.2006 tehingust või selle võimalikust planeerimisest, rääkimata sellest, et ta oleks oma mõttes kaalunud maksuplaneerimist seoses 22.08.2006 tehinguga. K. M. ja J. J. kinnitasid oma 10.11.2009 kohtuistungil antud tunnistustes, et ei suhelnud kordagi kaebajaga Mäe II kinnistu müügi teemal. Sama kinnitas 07.12.2009 kohtuistungil ka tunnistaja I. P. . Tunnistaja P. P. kinnitas oma 10.11.2009 tunnistuses, et „isaga rääkisin siis, kui tuldi kaevama, et saada tema luba selleks. Minu poolt ei olnud mingisugust teadmist isal, et seda kinnistut soovitakse osta. Isa sai ostuhuvist teada, kui sinna taheti kaevama tulla. Kaevamine võis toimuda sügise poole, sest saak koristatakse siis. See võis toimuda juuli-augusti piirimail, kui lõikused algavad.“ Kaebaja kinnitas ka ise 10.11.2009 kohtuistungil vande all, et sai Mäe II kinnistu võimalikust ostusoovist teada alles 2006 juuli lõpus. Kaebaja pool taotleb Maksu- ja Tolliameti Põhja Maksu -ja Tollikeskuse 05.05.2009 maksuotsuse nr 12-5/205 tühistamist ja menetluskulude hüvitamist. VASTUSTAJA VASTUVÄITED Maksumenetluse käigus tehti kindlaks ja kohtumenetluses ei ole vaidlust selles, et A. P. võõrandas OÜ Põllutehnika esindajana 2006 a kinnistu asukohaga Harjumaa, Rae vald, Kautjala Mäe II (edaspidi Kinnistu) 45 000 000 krooni eest I. P. ile. Nimetatud summat kaebaja oma 2006 aasta tuludeklaratsioonis maksustatava tuluna ei deklareerinud (tegi küll kontrolli käigus 2008 aasta deklaratsiooni paranduse ja oli nõus maksustatava tulu saamisega, kuid juba 03.07.2008 tühistas varasema paranduse). Maksumenetluse käigus tehti samuti kindlaks, et kinnistu müük toimus 2 kuu jooksul kaheetapiliselt: 13.06.2006 a müüs kaebaja kinnistu enda ainuomandis olevale OÜ-le Põllutehnika 490 000 krooni ning seejärel 22.08.2006 a OÜ Põllutehnika esindajana I. P. ile 45 000 000 krooni eest. Tuginedes MKS §-le 84 asus Põhja MTK seisukohale, et esimene tehing tehti selleks, et kõrvale hoiduda saabuvast maksukohustusest teise tehingu järgi. TuMS § 15 lg 1 kohaselt tulnuks kaebajal tasuda tulumaksu müügikasult 10 311 007 krooni, kuid kaebaja seda ei teinud. Vaidlus on selles, kas antud juhul on põhjendatud tulumaksu määramine tuginedes MKS §-le 84 ja TuMS §-le 15 lg 1, sest formaaljuriidiliselt võõrandati kinnistu teistkordselt OÜ Põllutehnika poolt, kellele laekus ka kinnistu müügisumma 45 000 000 krooni ja kes kasutas seda oma ettevõtluses. Kaebaja on seisukohal,

§ 84kohaldamise eeldused ei ole täidetud ning Tu

MS § 15 lg 1 koosseis ei ole realiseerunud, mistõttu ei ole põhjendatud kaebajale tulumaksu määramine summas 10 311 007 krooni. Esimest müügitehingut 490 000 krooni eest ei tehtud maksudest tasumise kõrvalehoidumise eesmärgil, vaid kaebaja FIE-tegevuse koondamiseks OÜ-sse Põllutehnika. Kinnistu turuhinna määras Tõnisson Kinnisvarakonsultant vastavalt maa tegelikule kasutusotstarbele – põllumaa. Teine müük ei olnud ette planeeritud, vaid tuli ootamatult, millest kaebaja sai teada alles 3 nädalat enne müügitehingu sõlmimist. Müügitehing sai teoks, sest müügihind oli väga soodne. Kaebaja on seisukohal, et käesolevas asjas ei ole tõendatud kaebaja eesmärk 13.06.2006 a tehinguga pääseda 22.08.2006 a tehinguga tekkivast maksukohustusest. Kaebaja leiab, et faktilised asjaolud ei kinnita kaebaja eesmärki maksude tasumisest kõrvale hoiduda. Kohtuistungil märkis kaebaja esindaja, et ka Riigikohus on jõustunud lahendis nr 3-3-1-23- 3 09 leidnud,

§ 84kohaldamine ei ole põhjendatud, kui pole tõendamist leidnud maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Tu

MS § 15 lg 1 kohaldamine koosmõjus MKS §-ga 84. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 rakendamiseks on antud asjas vajalik tuvastada

1. a)rakendamisele kuuluv maksunorm, s.t. norm, millest on püütud kõrvale hoiduda;
2. b)maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming;
3. c)tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga olev tehing või toiming. TuMS § 12 lg 1 p 3 kohaselt maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas kasu vara võõrandamisest (§ 15). TuMS § 15 lg 1 järgi maksustatakse tulumaksuga kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme müügist. Kuidas kasu arvestatakse, reguleerib TuMS § 37 lg 1. Nimetatud sätted kehtisid 2006. aastal ja kehtivad ka käesoleval ajal. TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks pole oluline, mida maksukohustuslane saadud kasuga (raha) tulevikus peale hakkab – kas saadud kasu planeeritakse hakata kasutama ettevõtluses, kas seda hakatakse kasutama ettevõtluses või soovib maksukohustuslane saadud kasu suunata kohe pärast tulu saamist tarbimisse vms (vt Maksumaksja nr 5, 2005, lk 13). Ükski nimetatud tulevikuperspektiividest ei oma kasu maksustamisel TuMS § 15 lg 1 alusel mitte mingisugust tähendust. Vastupidine seisukoht läheks vastuollu põhimõttega, mille kohaselt tekib maksukohustus vahetult seadusega sätestatud teokoosseisu saabumisel (MKS § 31 lg 2) ning on lõplik. Seega on vaieldamatu, et maa võõrandamisest saadud kasu oli ja on maksustatav tulu (v.a. § 15 lg 4 p 5 ja lg 5 p 1 ja p 2). Majandusliku tõlgendamise põhimõte tuleneb Põhiseaduse § - st 12 ning on sätestatud MKS §-s 84. Riigikohus on nimetatud põhimõtet pidanud oluliseks juba 04.10.1999 lahendis E. Tamm versus Maksuamet. Riigikohus selgitas, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust, sest vastasel korral oleks lepingupooltel võimalus omavahelise kokkuleppega määrata kindlaks maksukohustus, selle sisu ja ulatus. Selline olukord oleks aga vastuolus maksu, kui avalikõigusliku kohustise olemusega ning ühetaolise maksustamise põhimõttega. Käesoleval juhul on A. P. sisuliselt iseenda äriühingu kaudu müüki vormistades loonud formaalse olukorra, kus raha maa müügist ei laekunud mitte maa esialgsele omanikule, vaid tema äriühingule. Nii on saadud maksueelis võrreldes teiste, sarnases majanduslikus lähtepositsioonis olnud ja maad võõrandanud isikutega. Maa võõrandamiseks äriühingule puudus igasugune vajadus ja sellest tulenevalt ka majanduslik eesmärk. Nimetatud asjaolud on tõendatud menetluse käigus kogutud tõenditega ja neid käsitleb vastustaja edaspidiselt. A. P. võõrandas maa enda äriühingu kaudu I. P. ile ja saadud raha investeeris ettevõtlusesse. Majanduslik tulem on sama, kui võõrandajaks oleks olnud A. P. ise. Maa oli võõrandatud ja raha laekunud, kuid investeeringuks jäi tulumaksu võrra suurem summa. Rakendamisele kuuluvaks maksunormiks, s.t. normiks, millest A. P. püüdis kõrvale hoiduda, oli käesoleval juhul TuMS § 15 lg 1. Kaebajal oli vara (maa), kuid selle võõrandamisel kasutati tehingute skeemi, mille eesmärgiks oli maksukohustusest kõrvalehoidumine. Sarnast maksukohustuse tuvastamist on aktsepteerinud ka Euroopa Kohus 21.02.2008 lahendi pp-des 32, 44, 45, 62 kohtuasjas nr C-425/06. Euroopa kohus leidis, et kuritarvituse võib tuvastada siis, kui maksusoodustuse saamine on kõnesoleva tehingu peamine eesmärk (otsuse p 45) ja märkinud, et kuritarvituse võib tuvastada, kui “maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tugineda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiidega seotud kaalutlustest” (otsuse p 62). A. P.l oli soov investeerida maa müügist saadav raha äriühingusse, kuid teha seda maksimaalselt kasumlikult. Müües maa (turuhinnaga võrreldes tunduvalt odavamalt) läbi Põllutehnika OÜ, vabanes A. P. tulumaksukohustusest ja sai investeerida äritegevusse tulumaksu võrra suurema summa. Riigikohus on lahendites 3-3-1-23-09 (p 12), 3-3-1-52-09 (p 14, 15 ja 3-3-1-59-09 (p 14, 15) selgitanud,

§ 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik 4 sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas märkis Riigikohus, et majandusliku tõlgendamise meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Riigikohus on maksude tasumisest kõrvalehoidumise kui tehingu peamise eesmärgi olemasolu tuvastamisel pidanud oluliseks objektiivsete asjaolude tuvastamist. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk. A. P. tegevus on olnud vaieldamatult teadvustatud ja maksukohustuse võimalikkust nägi A. P. ette, kuid lootis seda tsiviilõigusliku kujunduse kasutamisel vältida. Riigikohus on 17.06.2009 kohtuotsuse nr 3-3-1-23-09 p-s 14 selgitanud,

§ 84

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuse vältimiseks oli maksukohustuslase tegevus suunatud tehingutele moonutatud õigusliku vormi andmisele. Järgnevalt, p-s 15 kohus möönab, et sellise eesmärgi tõendamine on teatud juhtudel võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Kohus leidis, et olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Käesolevas asjas on maksuhaldur tuvastanud, et A. P. poolt maa võõrandamise faktilised asjaolud koostoimes kinnitavad veenvalt maa müüki Põllutehnika OÜ-le eesmärgiga maksueelise saamiseks. Igasugune majanduslik sisu maa müügiks Põllutehnika OÜ-le puudus. Maa oli äriühingu valduses 2 kuud, mille jooksul maa kasutuses muudatusi ei toimunud. Pärast kinnistu müüki I. P. ile 22.08.2006 jäi Põllutehnika OÜ-le õigus maad vallata kuni 01.11.2007 (vt lepingu p 3.1). Kohtuistungil 10.11.2009 selgitas kaebaja, et ta kasutas maad ka pärast müüki põllumaana, kuna vastava nõusoleku selleks oli andnud ostja I. P. . 03.12.2009 kohtuistungil selgitas I. P. , et kirjalikku kokkulepet maade kasutuse kohta A. P.ga sõlmitud ei olnud, kuid maid sai põllumaana kasutada tulenevalt ostu-müügilepingust kuni aastani

1. Eeltoodust nähtuvalt oli kinnistu põllumaana kasutamine kaebajal võimalik nii FIE-na, talle kuuluva Põllutehnika poolt kui ka lihtsalt füüsilise isikuna (mitte omanikuna), sest PRIA toetused olid garanteeritud kuni 2008 aasta lõpuni. Vastustaja selgitab, et A. P. ja P. P. põhjendused tehingute eesmärgist on vastuolulised ja ebausutavad. Täpsemalt öeldes, isikute subjektiivsed põhjendused tehingute tegemise eesmärkidest, on kummutatavad objektiivsete asjaoludega ja tunnistajate K. M. i, J. J.e tunnistustega. Dokumentaalselt ja tunnistajate ütlustega on tõendatud, et läbirääkimised kinnistu müümiseks-ostmiseks algasid juba 2006 aasta jaanuaris, mitte 2006 aasta juuli lõpusaugusti alguses, nagu väidab kaebaja. Kontakti algatas K.M. , kes helistas A. P. kodusel aadressil ja jättis sinna oma kontakttelefoni. Edasine toimus juba kaebaja poja P. P. osalusel, kes kohtus K.M. iga. K. M. kogus andmeid kinnistu kohta nii P.P.lt kui ka Rae vallavalitsuselt. K.M. il oli teada kinnistu ostja, kelleks oli Landscape OÜ (esindas projektijuht J. J.). 2006 aasta kevadel oli ost-müük põhimõtteliselt kokku lepitud. Miks oli vajalik kinnistu müük esmalt Põllutehnika OÜ-le, see K. M. i ja J. J.t ja I. P. i ei huvitanud, see oli müüja soov. Vastav info tuli kevadel mingil ajal, kuid see ei mõjutanud kinnistu ostuga seonduvat. Teada oli, et pärast esimest tehingut võõrandatakse kinnistu I. P. ile ja selle eesmärgi nimel K.M. , J. J. ja I. P. läbirääkimisi pidasid ning tulemuseni jõuti 22.08.
2. Kaebaja maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk on käesolevas asjas tuvastatud kogu ostu-müügiprotsessi toiminguid järjepidevuses ja vastastikuses seoses analüüsides ning protsessi päädimine n.ö. jah sõna ütlemisega tehingu sõlmimiseks ei ole asjas määrava tähendusega. Tõenditena on asja materjalide juures K.M. i ja P.P. elektrooniline kirjavahetus, mis algab 20.01.2006 K.M. i poolt, kes soovib kinnistu krundijaotusplaani, trasside skeemi ja planeeringu seletuskirja. Nimetatud info oli vajalik konkreetse hinnapakkumise tegemiseks. Arvestades Rae vallavalitsuse kodulehel olevat infot kinnistu kohta (perspektiivne elamumaa) tuli hinnapakkumine kinnistule K.M. i poolt ja pakkumine oli esialgu 40 miljonit krooni. Enne 13.06.2006 tehingut oli 1Partner Kinnisvara kontoris kokkusaamine, milles osalesid P.P., J. J., I. P. ja K.M. . Arutati tehingu detaile. Kinnistu müügiprotsess käivitus 2006 maikuus, seda tõendab P.P. ja K.M. i 5 elektronkirjavahetus 15-22 mail. Pärast esimest müügitehingut oli kaebaja huvitatud müügist lõppostjale I. P. ile. Sellist huvi tõendab K.M. i ja P.P. elektronkirjavahetus alates 10 juulist. Eelpoolnimetatud kirjavahetusest ei saa kuidagi järeldada, et kaebaja ei olnud teadlik kinnistu müügiplaanidest ja K.M. i ostupakkumisest. Samuti ei kajastu kirjavahetusest P.P. soovimatus suhelda K.M. iga. Pigem vastupidi, tegutseti ühisel meelel kinnistu müügi eesmärki silmas pidades. Seetõttu ei saa kuidagi usutavaks pidada P.P. poolt kohtuistungil antud seletusi kinnistu müügi ja nimetatud kirjavahetuse osas (P.P. ei suhelnud K.M. iga, vaid vastupidi, K.M. suhtles P.P.ga ja viimane tegi kõik selleks, et temast lahti saada). K.M. i ja P.P. huvide konflikt tekkis 2006 sügisel ja tulenevalt vahendustasu maksmisest. Asja materjalide juures on P.P. 09.11.2006 elektrooniline kiri K.M. ile, kust ilmneb, et vahendustasu küsimus võis päevakorral olla juba pärast esimest tehingut, kui seda K.M. ei saanud. Ja põhjusena märgib P.P. asjaolu, et kinnistu müük (kevadel kokkulepitu) viidi sügisel tehinguni otsekõnelustega ostja poolt. Samas kirjas möönab P.P., et ostja on K.M. i abiga teinud väga hea tehingu, mille eest ta on nõus kokkuleppe saavutamisel väikest tasu vahendamise eest maksma (arvestades K.M. i panust – 8 kohtumist ja 2 notari aega). Jääb täiesti arusaamatuks, miks P.P. kohtus 8 korda isikuga, keda ta ei usaldanud ja lausa kartis ning kelle ostupakkumisi pidas ebareaalseks. Erinevalt P.P.st on tunnistaja I. P. 03.12.2009 kohtuistungil selgitanud, et kinnistu müügiks oli omanikul soov olemas, vastasel korral ei oleks toimunud mitmeid kuid kestvaid ettevalmistusi tehingu lõplikuks toimumiseks. Usutavaks ei saa pidada P.P. väidet selle kohta, et ta teatas kinnistu ostuhuvilistest A. P.le 2-3 nädalat enne kinnistu müüki lõppostjale I. P. ile. Vastustaja jääb seisukohale, et kinnistu müügiga seonduv oli kaebajale teada juba 2006 kevadel enne esimest müügitehingut 13.06.
3. Müügi korraldamisega tegeles P.P., kuid A. P. oli kogu protsessist teadlik, sest esimene ja teine müük olid omavahel seotud. A. P.l ei olnud mingit vajadust müüa kinnistut Põllutehnika OÜ-le FIE tegevuse lõpetamise eesmärgil ning maade koondamiseks Põllutehnika OÜ-le (selline eesmärk on ära märgitud kaebaja seletuses ja kaebuses), sest peale kinnistu ei olnud kaebajal maid, mida koondada. Kuni 2009 aastani oli kaebaja seotud FIE-na PRIA toetustega ja pangalaenudega (faktiliselt lõpetas FIE-na tegutsemise 2009). Kokku oli A. P.l haritavat maad 331 ha, millest ainult kinnistu oli tema omandis, ülejäänud maa oli rendil (rendilepingud kuni 2009). Seega oli teada, et lähema 3 aasta jooksul peab ta FIE-na edasi tegutsema, kuna selleks olid siduvad lepingud PRIA ja maade rendileandjatega. Kas kaebaja ka faktiliselt kinnistut põllumaana kasutas, on tõendamata. Asja materjalide juures on kaebaja 20062008 tuludeklaratsioonide vormid-E, mille kohaselt kaebaja põllusaaduste müük vähenes mitu korda võrreldes varasemate aastatega, kuid PRIA põllumajandustoetused laekusid samas mahus. Kinnisvarabüroo Tõnisson Kinnisvarakonsultant poolt hinnati kinnistu turuväärtuseks 490 000 krooni. Hinnang anti kasutuses olevale põllumaale ning tellija (Põllutehnika OÜ, ainuomanik A. P.) finantsaruandluses kasutamiseks. Algandmed hindamise läbiviimiseks esitas A. P.. Sellise informatsiooni esitamine hinnatavale kinnistule oli ilmses vastuolus 2006 aasta kevadel kujunenud faktiliste asjaoludega ja kaebaja tegelike eesmärkidega. Rae vallavalitsuse kodulehel oleva avaliku teabe põhjal oli kinnistu perspektiivne elamumaa. 2006 kevadel oli juba alanud kinnistu müügiprotsess ( teabe kogumise, läbirääkimiste jm sarnaste toimingute kujul). Kaebaja plaan võõrandada kinnistu Põllutehnika OÜ-le oli üks osa kinnistu müügiprotsessist. Ei ole usutav, et kõik asjaosalised (K.M. , J. J., I. P. ) olid teadlikud 8 kuud kestnud tegevuse eesmärkidest s.t. kinnistu müügist Landscape- le (I. P. ), kuid A. P. mitte. Vaatamata sellele, et nii A. P. kui ka P.P. andsid kohtus vande all tunnistusi, ei ole need usaldusväärsed ning on vastuolus teiste asjas kogutud tõendite ja tunnistustega. Et hind ei olnud õiglane, seda kinnitab ka praeguse majanduskriisi tingimustes kinnistul olev müügihind 5 430 000 krooni, mis on enam kui 10 korda suurem esimese müügitehingu summast. Tulu tekkimisest. Põhja MTK ei pea õigeks kaebaja poolt avaldatud seisukohti tulu teokoosseisu kohta ja on jätkuvalt seisukohal, et realiseeritud tuluna ei saa käsitleda mitte ainult nö otsese valduse (sularaha käes) 6 saamist tulu üle. Selline käsitlus looks olukorra, kus tulumaksu tasumine hakkaks sõltuma mitte tulu saamisest ehk füüsilise isiku maksevõimest, vaid tulu laekumise kohast ja muudaks tulumaksu tarbimismaksuks. Tulu on TuMS § 36 lg 1 mõttes laekunud siis, kui isikul on faktiliselt võimalik kontrollida majandusliku hüve kasutamist. Käesoleval juhul on tulumaksukohustus tekkinud kaebajal A. P.l, sest majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades tuleb käsitleda A. P. poolt talle kuuluva kinnistu müüki Põllutehnika OÜ-le ja viimase poolt sama maa müüki I. P. ile ühe ja A. P. poolt tehtud tehinguna. Kuna Põllutehnika OÜ oli A. P. ainuisikulise kontrolli all, oli kinnistu müügitulu laekumisega osaühingu arvele ka kaebaja tulu realiseerunud, sest äriühingu ainuomaniku ja juhatuse ainuliikmena oli tal faktiliselt võimalik kontrollida selle kasutamist. A. P. sai Põllutehnika OÜ kaudu realiseerida oma investeerimisplaanid vastavalt oma soovidele. Seega polnud vahet, kuhu raha laekus, kas osaühingu või A. P. arvele, mõlemal juhul sai kasu A. P.. Kuid Põllutehnika OÜ nimel tehingu tegemisel oli kasu suurem. Maksuhalduri seisukohti MKS § 84 ja TuMS § 15 lg 1 kohaldamise ja tulu tekkimise osas on toetanud ka Tallinna Ringkonnakohus jõustunud lahendites 3-07-1637 (Riigikohus ei võtnud M.Kaalu kasstasioonkaebust menetlusse 5.11.2009 määrusega nr 3-7-1-3-247) ja 3-07-2592 (Riigikohus ei võtnud E.Siffi kassatsioonkaebust menetlusse 17.06.2009 määrusega nr 3-7-1-3-80). Nimetatud lahendites asus kohus seisukohale,

§ 84

alusel tehingu majanduslikul tõlgendamisel ei ole oluline, kuidas tehingut käsitleda tsiviilõiguslikult. Hoopiski pole vajalik tehingu tühisuse tuvastamine või kehtetuks tunnistamine. Tsiviilõiguslikult jääb tehing kehtima sõltumata maksustamisel aluseks võetavatest asjaoludest. Samuti ei oma kuritarvituse tuvastamisel tähendust see, kuidas tehingu teinud isikud saadud tulu kasutasid – kas isiklikul otstarbel või kellegi teise hüvanguks. Tulu maksustamisel ei oma TuMS kohaselt tähtsust see, kuidas seda edaspidi kasutatakse. Tulu on TuMS § 36 lg 1 mõttes laekunud siis, kui isikul on faktiliselt võimalik kontrollida majandusliku hüve kasutamist. Võrrelnud ja analüüsinud eelpoolnimetatud jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu lahendeid Riigikohtu Halduskolleegiumi kohtuotsustega nr 3-3-1-23-09, 3-3-1-52-09 ja 3-3-1-59-09 saab väita,

§ 84kohaldamine ning tulumaksu määramine Tu

MS § 15 lg 1 alusel on seatud sõltuvusse vara võõrandamise viisist ja eesmärgist võõrandamisel. Nimetatud seadusesätetele toetumine on õiguspärane ja põhjendatud, kui maksustatavat tulu on saadud vara müügi korral läbi äriühingu. Seevastu mitterahalise sissemaksena äriühingule antud vara hilisemal võõrandamisel ei ole MKS § 84 kohaldatav ning TuMS § 15 lg 1 sätestatud teokooseis saabunud, kuna rakendub TuMS § 15 lg 4 p 10 sätestatud maksuvabastus. Rakendamisele kuuluvate normide TuMS § 12 lg 1 p 3 ja § 15 lg 1 kohaselt oli kinnistu müügitehingu sooritamise ajal ja on tänaselgi päeval kinnisasja müügikasu maksustatav; A. P.l oli kinnistu, kuid selle müügil kasutati õiguskujundit, mille eesmärgiks oli maksukohustusest kõrvale hoiduda. Maksukohustus ja ka maksuerand saab tekkida vaid seaduse alusel. Maksukoormus peab olema jagatud isikute vahel ühetaoliselt. Põhiseaduse §-s 12 sätestatud võrdsuse põhimõttest välja kasvav majandusliku tõlgendamise põhimõte peab aitama tagada maksukohustuse ühetaolist jaotumist ning vältima, et kohatuid õiguskujundeid kasutanud isikud ei saaks põhjendamatult maksueelist. Majanduslikul tõlgendamisel käsitletakse majanduselu asjaolusid maksuõiguslike metoodikatega. Oluline on, et samu majanduslikke tulemusi saavutanud, kuid erinevaid õiguslikke kujundeid kasutanud isikud maksustatakse võrdselt. Maksuhaldur loeb tehingute ja toimingute tegeliku majandusliku sisuga vastavuses olevaks tehinguks müügitehingu füüsilisest isikust maksukohustuslase A. P. ja I. P. i vahel ning teda maksustatakse TuMS § 15 lg 1 alusel selliselt nagu ta oleks sõlminud kinnistu müügilepingu I. P. iga. A. P. on esmalt müünud kinnistu, saanud tulu ning seejärel investeerinud selle Põllutehnika OÜ-sse. Käesoleva asja faktilised ja objektiivsed asjaolud kinnitavad, et kinnistu müük Põllutehnika OÜ-le tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg 1 tuleneva maksukohustuse täitmist. Olles põllupidamisega tegelev FIE ja omades kinnistut alates 2001 aastast, ei pidanud A. P. vajalikuks selle müüki äriühingule varem, kui saavutati kokkulepe kinnistu müügiks I. P. ile. Seega müük äriühingule toimus olukorras, kus A. P. maksukohustus oli üldjoontes piiritletav (kokkulepe kinnistu müügihinna osas lõppostjale oli saavutatud, käisid läbirääkimised kinnistu omandamise küsimustes). Ühetaolise ja võrdse 7 maksustamise põhimõttega on vastuolus olukord, kus isikul endal on võimalik valida, kus ja millal ta laseb endale tulumaksukohustuse vara müügilt saadavast kasust tekkida; A. P. tegevus oli vaieldamatult teadvustatud ja maksukohustuse võimalikkust nägi A. P. ette, kuid lootis seda tsiviilõigusliku kujunduse kasutamisel vältida. Arvestades eeltoodut ja juhindudes HKMS §-st 26 lg 1 p 6 palub vastustaja jätta kaebuse rahuldamata. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, tutvunud kaebusega ning vastustaja kirjalike seisukohtadega, kuulanud menetlusosaliste seisukohti ja tunnistajate ütlusi, hinnanud haldusasjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel: MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu halduskolleegium on 04.11.2009 otsuses asjas nr 3-3-1-59-09 selgitanud järgmist: „/…/MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009 otsus asjas nr 3-3-1-23-09). Kolleegium on kohtuasjas nr 3-3-123-09 olnud seisukohal, et maksukohustuslasel peab olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Kolleegium ei ole seda seisukohta muutnud ja leiab jätkuvalt, et maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi /…/“. Käesolevas asjas on vaidlus selles, millised on MKS § 84 kohaldamise eeldused ning kas käesoleval juhul on need täidetud või mitte. Sättes väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist. Kaebaja on seisukohal,

§ 84kohaldamise eeldused ei ole täidetud ning Tu

MS § 15 lg 1 koosseis ei ole realiseerunud, mistõttu ei ole põhjendatud kaebajale tulumaksu määramine summas 10 311 007 krooni. Esimest müügitehingut 490 000 krooni eest ei tehtud maksudest tasumise kõrvalehoidumise eesmärgil, vaid kaebaja FIE-tegevuse koondamiseks OÜ-sse Põllutehnika. Kaebuse esitaja on kohtus vande all antud ütlustes selgitanud, et esimese ostu-müügi tehingu eesmärk oli FIE likvideerida, maa müüs OÜ-le Põllutehnika, et viia need kokku ja tekiks üks firma. Kaebaja selgitab, et ta ei teadnud siis, et võib varad ka üle viia, vaid et peab notari kaudu müüma. Põllunduse pealt ei oleks sellist summat saanud kümnete aastatega teenida, sada korda kasumlikum oli maa müüa. Tunnistajana K. M. i vande all antud ütlustest nähtub, et 1Partner Kinnisvara otsis 2006 aasta alguses elamuarenduseks sobivaid maid. Silma jäi Mäe kinnistu oma suuruse ja asukoha poolest. Menetletavas üldplaneeringus oli see märgitud perspektiivse elamumaana. Sinna oli algatatud detailplaneering sihtotstarbe muutmiseks, so algselt põllumaa elamukruntideks ümbermuutmiseks. K. M. otsis internetist A. P. numbri ja võttis ühendust telefoni teel. Selle kinnistu peale sattus K. M. juhuslikult. Samuti on K. M. vande all antud ütlustes kinnitanud, et kokkulepe oli olemas enne 8 esimese tehingu tegemist, et tuleb ka teine tehing. K. M. il ei tekkinud küsimusi, miks tehti esimene tehing, P. P. ütles, et on vaja teha esimene tehing. K. M. tahtis, et tema klient saaks asja kätte, ei tundnud huvi, miks oli vaja teha esimest tehingut. P. P. ei selgitanud talle esimese tehingu vajalikkust. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et A. P. tegevus on olnud teadvustatud ja maksukohustuse võimalikkust pidi A. P. ette nägema, kuid lootis seda tsiviilõigusliku tehingu teostamise kaudu vältida. A. P. poolt maa võõrandamise faktilised asjaolud koostoimes kinnitavad veenvalt maa müüki Põllutehnika OÜ-le eesmärgiga maksueelise saamiseks. Igasugune majanduslik sisu maa müügiks Põllutehnika OÜ-le puudus. Maa oli äriühingu valduses 2 kuud, mille jooksul maa kasutuses muudatusi ei toimunud. Pärast kinnistu müüki I. P. ile 22.08.2006 jäi Põllutehnika OÜ-le õigus maad vallata kuni 01.11.2007 I. P. i nõusolekul (22.08.2006 ostu-müügilepingu p. 3.1). Kohtuistungil 10.11.2009 selgitas kaebaja, et ta kasutas maad ka pärast müüki põllumaana, kuna vastava nõusoleku selleks andis maa uus omanik I. P. . 03.12.2009 kohtuistungil selgitas I. P. , et kirjalikku kokkulepet maade kasutuse kohta A. P.ga sõlmitud ei olnud, kuid maid sai põllumaana kasutada tulenevalt ostu-müügilepingust kuni aastani

1. Eeltoodust nähtuvalt oli kinnistu põllumaana kasutamine kaebajal võimalik nii FIE-na talle kuuluva Põllutehnika poolt kui ka lihtsalt füüsilise isikuna. PRIA toetused olid garanteeritud kuni
2. aasta lõpuni. Maksuhaldur loeb majanduslikust tõlgendamisest lähtuvalt tehingute ja toimingute tegeliku majandusliku sisuga vastavuses olevaks tehinguks müügitehingu füüsilisest isikust maksukohustuslase A. P. ja I. P. i vahel ning teda maksustatakse TuMS § 15 lg 1 alusel selliselt nagu ta oleks sõlminud kinnistu müügilepingu I. P. iga. Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2009 otsuses haldusasjas nr 3-07-1637 on kohus märkinud: „/…/Euroopa Kohus on majandusliku tõlgendamise meetodit käsitlenud mitmes lahendis (nt 21.02.2006 otsus nr C-255/02, 21.02.2008 otsus nr C-425/06) ning neis antud selgitused on kokkuvõtvalt järgmised. Isiku valik erinevate maksustatavate ja mittemaksustatavate tehingute vahel põhineb real teguritel, muu hulgas maksunduslikel kaalutlustel, ning isikult ei nõuta, et ta peaks valima kõrgeima maksukoormusega tehingu. Vastupidi, maksumaksjad võivad korraldada oma äritegevust selliselt, et piirata oma maksukoormust. Kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine. Puudutatud tehingute tegelikku sisu ja tähendust kindlaks määrates võib kohus võtta arvesse nende tehingute puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi, majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid, kuna need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tuleneda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud kaalutlustest/…/“ A. P. on 13.
3. 2006 müünud Mäe II kinnistu asukohaga Kautjala külas, Rae vallas enda ainuomandis olevale OÜ-le Põllutehnika hinnaga 490 000 krooni (sisuliselt müüs iseendale) ning OÜ Põllutehnika ainsa seadusliku esindajana A. P. müüs 22.08.2006 kõnealuse kinnistu I. P. ile kui füüsilisele isikule hinnaga 45 000 000 krooni. Nende kahe tehingu vahel oli väga lühike aeg, ca 2 kuud. Kaebuse esitaja selgitused tema poolt OÜ-le Põllutehnika maa (perspektiivne elamumaa) põllumajandusmaana müümise kohta ei ole kohtu jaoks veenvad. A. P. OÜ Põllumajandustehnika ainuomanikuna tellis Tõnisson Kinnisvara Konsultant AS-lt eksperthinnangu Kautjala küla Mäe 2 kinnistu hindamiseks, näidates hindamise algandmetes kinnistu sihtotstarbeks maatulundusmaa 25,92 ha ning kinnistu turuväärtus on eksperdi poolt antud põllumaale. Kohus nõustub vastustajaga, et selliste algandmete esitamine hinnatava kinnistu suhtes oli ilmses vastuolus
4. aasta kevadel kujunenud faktiliste asjaoludega ja kaebaja tegelike eesmärkidega. Kohtumenetluse käigus on samuti kinnitust leidnud, et kaebuse esitaja on FIE-na edasi tegutsenud kuni
5. aastani, olles seotud PRIA toetuste ja pangalaenudega. Tunnistaja K. M. i ütluste kohaselt oli antud maale juba
6. 9 aasta kevadel algatatud detailplaneering maa sihtotstarbe muutmiseks. Rae Vallavalitsuse kodulehel oli avaliku teabe põhjal kinnistu mitte kui kasutuses olev põllumaa, vaid perspektiivne elamumaa. A. P. on haldusasja materjalist nähtuvalt esitanud
7. aastal Rae vallale detailplaneeringu algatamise avalduse, milles taotleb Mäe 2 asuva kinnistu väiksemateks tükkideks jagamist ja planeerida ühele osale mõned elamukrundid. Antud asjaolu kinnitab K. M. i ütlusi selle kohta, et olles tööl 1Partner Kinnisvaras ning otsides elamuarenduseks sobivaid maid, jäi talle silma A. P.le kuuluv Mäe II kinnistu, mis oli kirjas Rae valla koduleheküljel perspektiivse elamumaana. Samuti on kohtule vande all antud ütlustes I. P. kinnitanud, et tema kui kinnisvara arendaja eesmärk oli omandada perspektiivne elamumaa, milles ta oli absoluutselt kindel, vastasel juhul ta ei oleks seda maad omandanud. Seda kinnitavad ka J. J.e vande all antud ütlused, mille kohaselt tal ei tekkinud kahtlust, et seda maad ei saa elamumaana kasutada, tema väitel oli see perspektiivne elamumaa. Detailplaneering on algatatud Rae Vallavolikogu 10.12.2002 otsusega nr 34, milles muuhulgas on otsustatud sõlmida leping detailplaneeringute koostamise, korraldamise ja finantseerimise õiguse üleandmiseks OÜ-le Põllutehnika. Kautjala küla Mäe 2 kinnistu detailplaneeringu lähtetingimused kinnitati Rae Vallavalitsuse 18.03.2003 korraldusega nr
8. Kohtu hinnangul ei ole usutav, et P. P., saades teada, et kinnisvarafirma soovib kinnistut osta, ei rääkinud sellest kinnistu omanikule A. P.le, vaid tegutses ostu-müügi läbirääkimisi pidades ja kokkuleppeid sõlmides sisuliselt omaniku teadmata ja tema selja taga. Seda eriti olukorras, kus nii P. P. kui ka A. P. väitel ühel korral on neile tehtud kinnistu ostmiseks väga kahtlane pakkumine ja A. P. keeldumise tõttu pääsesid nad pettusest. Kaebaja väitel muutis see asjaolu neid ettevaatlikuks. Kohtu arvates on väheusutav, et peale seda kaebuse esitaja poeg varjas isa eest maa müügitehingu asjaolusid ja toimetas isa teadmata ja temaga kooskõlastamata, kuna otsustajaks oli tehingu puhul mitte P. P., vaid ainult A. P., kelle nõusolekuta ei saanud müügitehingut toimuda. Kohus kokkuvõtvalt leiab, et kaevatav maksuotsus on piisavalt põhjendatud ja arusaadav ning faktiliselt ja õiguslikult kontrollitav. Puudub alus maksuhalduri otsuse tühistamiseks ja kaebaja nõuete rahuldamiseks. Tühistamisele kuulub 05.06.2009 kohtumäärusega seatud esialgne õiguskaitse. Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 92 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole kohtule esitanud menetluskulude hüvitamise taotlust. Menetluskulud jäävad kaebuse esitaja enda kanda. Elle Kask Kohtunik 10