← Eesti

3-09-2127/55

Obsah (5)§ 75§ 10§ 98§ 31§ 99

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 17. juuni 2010, Tallinn Haldu

§ 75lg 3). Sõidupäeviku puudumine ei tõenda iseenesest, et tegu on erisoodustuse andmisega ning Tu

MS § 48 kohaldamiseks tuleks antud juhul tõendada vara tegelik kasutamine muul otstarbel kui ettevõtluseks või tuvastada asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevusteks. Maksuhaldurile esitatud sõidupäevikud koostati küll tagantjärele, kuid maksukohustuslase peetud sõidulehtede alusel. Väidetavate vastuolude osas ei ole maksuhaldur pöördunud kaebaja poole nende vastuolude kohta selgituste saamiseks. Maksuhaldur on vääralt tuvastanud ka kaebaja tahtluse sisendkäibemaksu deklareerimata (korrigeerimata) jätmisel. Maksuõiguses tuleb tahtlusena mõista maksukohustuslase poolt ettekavatsetud ning õigusvastast tegevust, mille eesmärgiks on tasuda vähem makse ehk teisisõnu peab maksukohustuslase tahtlus olema suunatud teadlikult maksukohustuse täitmise vältimisele. Maksude tasumise vältimise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused just tehingu tegemise ajal (vt Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-57-08 ja nr 3-3-1-23-09). Käesolevas asjas on maksuhaldur jätnud täielikult tuvastamata, millised olid maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused maksudeklaratsioonide esitamise ajal. Pikema aegumistähtaja kohaldatavuse eelduseks ei ole 2

(12)3-09-2127 mitte tahtluse tuvastamine maksumenetluse käigus antud ütluste muutmisel, vaid tahtluse tuvastamine maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisel, mille tulemusena maksusumma valesti arvutati ja tasuti. Nii maksuhaldurile saadetud kirjavahetus Eesti Maksumaksjate Liidu juhatuse esimehe Lasse Lehisega kui ka menetluse käigus maksukohustuslase seadusliku esindaja ja töötaja antud ütlused viitavad üheselt sellele, et maksukohustuslane tõlgendas sisendkäibemaksu mahaarvamist ja tagastamist reguleerivaid õigusnorme vääralt, kuid oma eksimust tunnistanud maksukohustuslase tahtlus ei olnud mingil juhul suunatud teadlikult sisendkäibemaksu deklareerimata jätmisele. Kuna maksumenetluse käigus tuvastatud faktilised asjaolud ei viita sellele, et käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu kohta valeandmeid esitades oleks kaebaja tegutsenud ettekavatsetult maksukohustuse varjamise ja vältimise eesmärgil, puudub igasugune alus lugeda maksukohustuslase tegu maksukohustuse vähem deklareerimisel tahtlikuks ning seetõttu kohaldub maksusummade määramisel 3aastane aegumistähtaeg. 3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata. Kontrolli ulatuse laiendamist ei pidanud otsustama motiveeritud haldusaktiga. Kontrolli käigus esitatud dokumentide pinnalt tuvastas maksuhaldur rikkumisi ka erisoodustuse arvestuse osas ning maksukorralduse seaduse (

) § 10 lg 2 p 1 ja lg 2 kohaselt tuleb maksuhalduril reageerida ka juhul, kui ühe maksuobjekti ja / või perioodi kontrollimisel selgub, et maksukohustuslane on makse ebaõigesti tasunud ka teiste objektide või perioodide osas. Kõikide tuvastatud asjaolude kohta esitati maksukohustuslasele tutvumiseks kontrollakt ning sõiduautode ja erisoodustuste temaatikat käsitleti seaduslikult esindajalt seletuste võtmisel 02.12.2008 ja 23.01.

  1. Kaebaja juhatuse liige pole kordagi maininud sõidulehtede olemasolu ning arvatavasti ei eksisteerinud ka neid varem. Kaebuses esitatud seletused vastuolude kohta autode sõidupäevikus olevate andmete ja tuvastatud faktiliste asjaolude vahel ei ole usutavad. Kaebaja tahtlus sisendkäibemaksu tasumata jätmise osas võib olla ka kaudne ning sel juhul piisab, kui maksuõigusrikkumisena käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi olema teadlik, kusjuures tahtlust ei välista maksukohustuslase väidetav lootus, et maksuhaldur aktsepteerib tema õiguslikku hinnangut tegudele ja sündmustele. Kamm Ettevõtmiste OÜ muutis oma ütlusi vastavalt sellele, kuidas oleks maksude aspektist lähtuvalt soodsam. Õiguse üldpõhimõtte kohaselt ei vabasta seaduse mittetundmine ükskõik millisest seadusega pandud kohustusest.
  2. Tallinna Halduskohus rahuldas 02.02.2010 otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas PMTK 30.06.2009 maksuotsuse osas, millega määrati erisoodustuse summalt arvestatud tulumaks 21 228 krooni ja sotsiaalmaks 32 754 krooni ning omatarbelt arvestatud käibemaks 11 895 krooni. Muus osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata. Samuti mõistis kohus vastavalt kaebuse rahuldatud osale PMTK-lt Kamm Ettevõtmiste OÜ kasuks välja menetluskulu 9000 krooni. Maksuhaldur ei ole kontrollimenetluse käigus lubamatult laiendanud kontrolli ulatust. Kaebaja maksukohustuste täitmist kontrolliti üksikjuhtumi kontrolli vormis. Erinevalt revisjonist ei ole üksikjuhtumi kontrolli puhul kontrolli ulatuse ja selle muutmise kindlaksmääramiseks maksuhalduri poolt kirjaliku korralduse andmist ette nähtud.

§ 10

lg 2 p-dest 1 ja 2 tuleneb maksuhaldurile kohustus laiendada kontrolli ulatust, kui kontrollimisel tekib kahtlus algselt kavandatud kontrolli ulatusest väljapoole jäävate maksukohustuste täitmise nõuetekohasuses. Kuivõrd seadus ei näe ette üksikjuhtumi kontrolli laiendamise fikseerimist kirjalikus haldusaktis, siis ei ole maksuhaldur käesoleval juhul kontrollinud selliste maksukohustuste täitmist, mille kontrollimiseks tal õigust ei olnud. 3

(12)3-09-2127 Ärakuulamisõigus oli kaebajale tagatud maksuhalduri poolt kontrollakti koostamisega, millele kaebaja sai enne maksuotsuse tegemist esitada omapoolseid vastuväiteid. Vaidlustatud maksuotsus on põhjendamatu osas, millega määrati kaebajale käibemaks omatarbelt ning tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustustelt. Sõiduki kasutamist üksnes ettevõtluseks ei tule tingimata tõendada sõidupäevikuga ning sõiduki ettevõtlusega mitteseotud kasutamist ei pruugi tingimata kinnitada seegi, et vaidlusalust sõidukit hoitakse töötaja elukohas. Maksuhaldur on käesolevas asjas põhjendatud maksuotsust omatarbe käibemaksu ning erisoodustusega seotud tulu- ja sotsiaalmaksu osas üksnes sellega, et kaebaja ei ole pidanud sõidukite kohta nõuetekohast sõidupäevikut. Seega ei ole maksuhaldur kaebajale kuulunud sõiduautode Volvo XC90 ja Honda CR-V kasutamist muul eesmärgil kui ettevõtluseks ehk teisisõnu kaebaja juhatuse liikmele ja tegevdirektorile erisoodustuste andmist õigesti tuvastanud ega tõendanud. Kaebaja poolt maksumenetluse käigus tagantjärele sõidupäevikute koostamine ei kinnita iseenesest seda, et sõidukeid kontrollitaval ajal tõepoolest ettevõtlusega mitteseotud otstarbel kasutati. Sõidukite tegeliku kasutusotstarbe kindlakstegemiseks tuleb maksuhalduril teha kindlaks konkreetsed asjaolud, mis sõidukite sellist kasutamist kinnitavad või mis vähemalt suure tõenäosusega sellele viitavad. Ainuüksi sõidupäevikute mittepidamine või nende puudulik pidamine ei tõenda sõidukite tegelikku kasutusotstarvet. Kuna maksuhaldur on sõidukite maksustamise küsimuses jätnud asjas tähtsust omavad asjaolud piisaval määral välja selgitamata, tuleb maksuotsus vastavas osas tühistada. Kohus nõustus kaebajaga, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet, jättes arvestamata, et sõidupäevikud vormistati küll tagantjärele, ent regulaarselt koostatud sõidulehtede alusel. Vaidlust ei ole selles, et maksuotsuses esitatud sisendkäibemaksu arvestus on õige ning maksukohustuse tekkimise aluseks olevad sündmused toimusid. Vaieldakse selle üle, kas kohaldamisele kuulub kolme- või kuueaastane aegumistähtaeg. Vaidlust ei ole, et kaebaja arvas Kuressaares Lasteaia tn 12 kinnistul tehtud ehitus- ja remonttööde eest esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha ning müüs kõnealusel kinnistul asuvas hoones paiknevad korterid nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ja 11 ilma müügihinnale käibemaksu lisamata. Korteri nr 4 müüs kaebaja koos käibemaksuga ning korter nr 2 oli maksuotsuse tegemise ajal endiselt kaebaja omandis (välja renditud). Seega on Lasteaia tn 12 asuva hoone parendamise kulud tehtud osaliselt maksustatava ja osaliselt maksuvaba käibe tarbeks. KMS § 32 lg-te 4 ja 5 ning § 41 kohaselt tulnuks kaebajal Lasteaia nt 12 asuva ehitisega seotud kuludelt maha arvatud sisendkäibemaksu korterite maksuvaba võõrandamise korral korrigeerida, mida kaebaja aga ei teinud.

§ 98

lg 1 teises lauses sätestatud 6-aastase aegumistähtaja kohaldamiseks tuleb maksuhalduril tõendada, et kaebaja tegevus maksudeklaratsioonis andmete ebaõigel esitamisel (või esitamata jätmisel) oli tahtlik. Tahtluse peab tuvastama vastava maksudeklaratsiooni esitamise või esitamata jätmise ajal ning mistahes muu tahtlus hiljem oma maksukohustusi vähendada või lasta maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid tegelikust enda jaoks kasulikumana paista, ei ole konkreetse aegumistähtaja määramisel asjassepuutuv. See, et kaebaja muutis oma seisukohti või seletusi maksumenetluse käigus, ei anna mistahes teavet selle kohta, kas ta tegutses sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmisel konkreetsete deklaratsioonide esitamisel tahtlikult või mitte. Samuti ei oma aegumistähtaja kindlakstegemise seisukohast tähtsust, et kaebaja põhjendas sisendkäibemaksu tagantjärele korrigeerimata jätmist sellega, et ta ei arvestanud selle võimalusega kortereid müües. Ka üksnes asjaolu, et kaebaja pidi kinnisvarasektoris tegutseva ettevõtjana olema seda valdkonda reguleerivate maksuseadustega kursis, ei anna iseenesest alust väita, et maksude tasumata jätmine toimus tahtlikult. Ettevõtja nimel tegutsevate inimeste asjatundmatus ei tähenda tingimata õigusaktidest tulenevate kohustuste tahtlikku täitmata jätmist või nende kohustuste täitmata jätmisega kaasneva õigusvastase tagajärje soovimist. Tahtlus on subjektiivne 4

(12)3-09-2127 kategooria, mille esinemine tuleb tuvastada objektiivsete asjaolude pinnalt. Isiku tahtlus mingisuguse teo toimepanemisel tuleb lugeda tõendatuks, kui objektiivsed asjaolud veenvalt tahtlikku tegevust kinnitavad. Kuna

tahtluse mõistet ei ava, tuleb lähtuda võlaõigusseaduses (VÕS) sätestatud tahtluse mõistest. VÕS § 104 lg-s 5 määratletakse tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist, mis eeldab esiteks teadlikkust selle tagajärje saabumisest ning teiseks vähemalt nõustumist selle tagajärje saabumisega. Käesoleval juhul viitab kaebaja tahtlusele üheselt asjaolu, et müües Kuressaares Lasteaia tn 12 asuvad korterid maksuvabalt, ei ole kaebaja maksuhaldurile esitatavates käibedeklaratsioonides maksuvaba käivet deklareerinud. Selle asjaolu üle vaidlust ei ole. Isegi juhul kui eeldada, et kaebaja ei olnud teadlik, et kinnisasja võõrandamise korral tuleb selle tarbeks soetatud kaupade või teenuste sisendkäibemaksu korrigeerida, ei ole usutav, et kaebaja ei olnud teadlik või ei saanud aru kohustusest deklareerida käibedeklaratsioonis maksuvaba käive. Selle kohta on käibedeklaratsiooni KMD-vormil eraldi lahter ning selle mittetäitmine sai toimuda ainult tahtlikult. On usutav, et kaebaja jättis maksuvaba käibe deklareerimata just sisendkäibemaksu korrigeerimise vajaduse varjamiseks. Lisaks ei ole väga usutav, et käibemaksukohustuslasest ettevõtja juhatuse liige ja raamatupidaja olid küll kursis sellega, et teiselt käibemaksukohustuslaselt saadud arve alusel on võimalik sisendkäibemaks maha arvata, ent ei olnud teadlikud sellest, et sisendkäibemaksu maha arvamise õigus on üksnes kuludelt, mis on tehtud käibemaksuga maksustatava tulu saamiseks. Seega oli kaebaja vastavate deklaratsioonide esitamise ajal sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmise tagajärgedest teadlik ning vähemalt leppis nendega. Seega jättis kaebaja maksusumma tasumata tahtlikult ning maksuhaldur on põhjendatult kohaldanud 6-aastast aegumistähtaega. Kaebaja ei vabane sisendkäibemaksu korrigeerimisest ka väitega, et algne sisendkäibemaksu mahaarvamine oli vale. Isik, kes on kinnisasja tarbeks soetatud kaubalt või teenuselt sisendkäibemaksu täielikult maha arvanud, ei saa hiljem sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustust pareerida väitega, et tema prognoos osutus valeks ja tegelikult ei ole kinnisasja maksustatava käibe saamiseks üldse võimalik kasutada. Arvates sisendkäibemaksu maha, tekib igal juhul ka selle korrigeerimise kohustus. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. Kamm Ettevõtmiste OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles kohus jättis kaebuse rahuldamata ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus tervikuna (s.o ka maksuotsusega määratud käibemaksu osas kokku summas 260 311 krooni). Samuti mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja kantud menetluskulud. Halduskohus nõustus otsuses kaebaja seisukohaga, et maksukohustuslase tahtluse maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisel peab tuvastama vastava deklaratsiooni esitamise või esitamata jätmise ajal ning mistahes muu tahtlus hiljem oma maksukohustust vähendada või lasta maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid tegelikust enda jaoks kasulikumana paista, ei ole konkreetse aegumistähtaja määramisel asjassepuutuv. Samas leidis kohus, et käesoleval juhul viitab maksukohustuslase tahtlusele üheselt asjaolu, et kortereid maksuvabalt müües kaebaja maksuhaldurile esitatavates käibedeklaratsioonides maksuvaba käivet ei deklareerinud. PMTK on küll maksuotsuses viidanud, et Kamm Ettevõtmiste OÜ ei ole esitatud käibedeklaratsioonides maksuvaba käivet deklareerinud, kuid samas ei ole maksuotsuse osas, mis sisaldab PMTK järeldusi ja põhjendusi, nimetatud faktilisele asjaolule mingit tähelepanu pööratud ning apellandi tahtlust on põhjendatud üksnes asjaoluga, et Kamm Ettevõtmiste OÜ on maksumenetluse käigus muutnud korrigeerimiskohustuse vältimise eesmärgil oma ütlusi. Selle põhjenduse on halduskohus hinnanud ebaõigeks. Seega on 5

(12)3-09-2127 halduskohus otsuse põhjendavas osas esitanud maksuotsuses mittesisalduvaid põhjendusi, mis kohtu hinnangul tõendavad maksukohustuslase tegevuses tahtluse esinemist ning seega vaidlustatud haldusakti õiguspärasust. Kaevatavas haldusaktis mittesisalduvate põhjenduste esitamine halduskohtu poolt on käsitatav haldusakti faktiliste ja õiguslike motiveeringute sisulise täiendamisena, mis ei ole halduskohtumenetluses üldjuhul lubatav. Kohtumenetluse käigus haldusakti motiivide esitamine ei ole piisav ega saa asendada haldusorgani seadusest tulenevat motiveerimise kohustust. Üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel (ex ante situatsioonis) märkinud (vt Riigikohtu 17.10.2007 otsus haldusasjas nr 3-31-39-07, p 11-13; 05.11.2008 otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-08, p 11). Eelneva põhjal rikkus halduskohus oluliselt kohtumenetluse normi, jättes PMTK 30.06.2009 maksuotsuse tühistamata sisendkäibemaksu arvestuse korrigeerimise tulemusena apellandile maksustamisperioodide
  1. a august,
  2. a november ning
  3. a veebruar eest käibemaksusumma 260 311 krooni määramise osas. Halduskohus on jõudnud tõendite ebaõige hindamise tulemusena väärale järeldusele maksukohustuslase tahtluse osas ning leidnud seetõttu ekslikult, et maksuhaldur on määranud apellandile maksustamisperioodide
  4. a august,
  5. a november ning
  6. a veebruar eest käibemaksu õiguspäraselt seaduses sätestatud maksusumma määramise 6-aastase aegumistähtaja jooksul. Maksuõiguses tuleb tahtlusena mõista kontrollitava maksukohustuslase poolt ettekavatsetud ning õigusvastast tegevust, mille eesmärgiks on saada lubamatu maksueelis. Seega peab maksukohustuslase tahtlus olema suunatud teadlikult maksukohustuse täitmise vältimisele või seaduses ettenähtud ulatusest väiksemas ulatuses täitmisele. Tahtluse kui subjektiivse kriteeriumi tuvastamiseks tuleb võimaluse korral kindlaks teha maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused maksusumma tasumata või kinni pidamata jätmisel. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik, võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis viitavad maksukohustuslase tahtluse olemasolule maksusummade tasumata või kinni pidamata jätmisel. Käesolevas haldusasjas kogutud tõendite põhjal ei ole tuvastatud selliseid faktilisi asjaolusid, mis kinnitaksid maksukohustuslase poolt tahtlikku maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Nii maksuhaldurile saadetud kirjavahetus Eesti Maksumaksjate Liidu juhatuse esimehe Lasse Lehisega kui ka menetluse käigus kogutud maksukohustuslase seadusliku esindaja ja raamatupidaja kirjalikud ja suulised ütlused (vt M. M. 10.02.2009 e-kiri ja 03.03.2009 suuline seletus; PMTK 22.12.2005 vastuskiri nr 9-2/40786-1 kaebaja raamatupidaja järelepärimisele, kuidas peab maksukohustuslane käivet deklareerima renoveeritud korterite võõrandamisel) viitavad üheselt sellele, et maksukohustuslane tõlgendas küll sisendkäibemaksu korrigeerimist reguleerivaid õigusnorme vääralt, kuid tema tahtlus ei olnud käibedeklaratsioonide esitamise ajal mingil juhul suunatud teadlikult sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmisele. Eksimust ei tuvastanud ka maksukohustuslase raamatupidamislikke aruandeid auditeerinud audiitor. Halduskohtu otsusest ei nähtu, et kohus oleks maksukohustuslase tahtluse esinemise või selle puudumise kindlakstegemisel ülalviidatud tõendeid analüüsinud ega ole ka põhjendatud nende arvestamata jätmist. Puudub igasugune alus lugeda maksukohustuslase poolt maksudeklaratsioonides valeandmete deklareerimist tahtlikuks, sest tegemist oli üksnes õigusnormide eksliku tõlgendamisega, millest ettevõtja sai teadlikuks alles maksumenetluse käigus. Kuna kaebaja ei tegutsenud käibedeklaratsioonides valeandmeid deklareerides maksukohustuse täitmise vältimise või seaduses ettenähtud ulatusest väiksemas ulatuses täitmise eesmärgil, tuleb maksusummade määramise aegumistähtaja puhul lähtuda

§ 98lg 1 esimeses lauses sätestatud 3-aastasest aegumistähtajast.

Nimetatud tähtaja möödumisel kaotas PMTK õiguse tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks, sest

§ 31lg 3 p 4 järgi toob aegumistähtaja möödumine endaga kaasa maksukohustuse lõppemise. 6

(12)3-09-2127
  1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja palub selle jätta rahuldamata ning halduskohtu otsuse muutmata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. Maksuotsuse näol ei ole tegemist kaalutlusotsusega ning maksuhaldur on käesolevas asjas täitnud oma motiveerimiskohustuse – maksuotsuses on maksukohustusega seonduvat igakülgselt põhjendanud ja tuvastanud faktilised asjaolud maksu määramiseks. Haldusakti adressaat on olnud teadlik haldusakti andmise põhjustest selle andmise hetkel, talle on koostatud kontrollakt, mille kaudu on olnud tagatud ka ärakuulamisõigus ning maksumenetlus on läbi viidud vastavalt hea halduse tavale. Halduskohus ei ole kohtuotsuses PMTK maksuotsust täiendavalt motiveerinud ega põhjendanud, vaid on lähtunud maksumenetluse vältel kogutud tõendite ja selgunud asjaolude kogumist, viidates juba maksuotsuses kajastatud asjaoludele. Apellant ei ole välja toonud, millise õigusliku ja faktilise aluse lisamisega halduskohus maksuotsust täiendas. Antud juhul pole midagi vaja eraldi tuvastada, vaid kõik maksustamise seisukohast tähtsust omavad asjaolud on maksumenetluses tuvastatud. Halduskohus on vaidlusaluses otsuses faktiliste asjaolude pinnalt selgelt tuvastanud, et apellant jättis maksuvaba käibe deklareerimata just seetõttu, et varjata sisendkäibemaksu korrigeerimise vajadust. Õiguse üldpõhimõtte kohaselt ei vabasta seaduse mittetundmine ükskõik millisest seadusega pandud kohustusest. Halduskohus on kohtuotsuse põhjendavas osas läbivalt selgitanud, millele ta järelduste tegemisel tugineb ning miks tõendite igakülgsel ja kogumis hindamisel üks tõend kaalub teise üle. Halduskohtu otsus on kooskõlas nii materiaal- kui ka menetlusõiguse normidega. Vaidlus on selle üle, kas kohaldamisele kuulub kolme- või kuueaastane aegumistähtaeg. Halduskohus nõustus kaebaja seisukohaga, et tahtluse peab tuvastama vastava maksudeklaratsiooni esitamise ehk teo toimepanemise hetkel, asudes seisukohale, et muud asjaolud (isiku seletused, käitumine jms) ei oma tahtluse tuvastamisel tähtsust. Seega on apellandi seisukohad vastuolulised, sest ta viitab tõenditele, mis ei oma tahtluse tuvastamisel tähtsust. Halduskohus ei ole viidatud tõendeid tähelepanuta jätnud, vaid sõnaselgelt põhjendanud, et mis tahes muu käitumine (v.a teo toimepanemise hetkel) ei oma tahtluse tuvastamisel tähtsust. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  2. Käesolevas asjas on apellatsiooniastmes veel vaidlus maksuotsuse õiguspärasuse üle üksnes osas, millega maksuhaldur määras Kamm Ettevõtmiste OÜ-le käibemaksu summas 260 311 krooni seoses Kuressaares Lasteaia tn 12 elamu renoveerimis- ja ehitustööde eest esitatud arvete alusel maha arvatud sisendkäibemaksu hilisema korrigeerimata jätmisega, müües korterid nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ja 11 maksuvabalt. Vaidluse all on esmajoones küsimus, kuidas tuleb tuvastada maksukohustuslase tahtlus ning kas antud juhul on maksuhaldur ja halduskohus Kamm Ettevõtmiste OÜ tahtluse tuvastanud õigesti. Kuivõrd vaidlusalused tehingud puudutavad maksustamisperioode
  3. aasta august,
  4. aasta november ja
  5. aasta veebruar ning maksuotsus on tehtud 30.06.2009, omab asjas seega otsustavat tähtsust, kas kohaldamisele kuulub

§ 98

lg-s 1 sätestatud kolmeaastane või kuueaastane aegumistähtaeg.

§ 98

lg 4 näeb ette, et pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust.

§ 99

lg-s 1 sätestatud aegumise peatumise aluseid käesolevas asjas ei esine (Kamm Ettevõtmiste OÜ maksuarvestuse õigsust kontrolliti üksikjuhtumi kontrolli raames). 7

(12)3-09-2127

§ 98

lg 1 kolmanda lause kohaselt algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. KMS § 27 lg 1 kohaselt on maksustamisperioodiks kalendrikuu ja käibedeklaratsioon esitatakse maksuhaldurile maksustamisperioodile järgneva kuu

  1. kuupäevaks. KMS § 32 lg 5 näeb ette, et põhivara võõrandamisel korrigeeritakse sisendkäibemaksu põhivara võõrandamise kuul. Rahandusministri 30.03.2004 määruse nr 39 „Osaliselt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse käibedeklaratsioonis kajastamise kord ja soetatud põhivara ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeerimise kord“ § 3 lg 5 sätestab samuti, et kinnisasja, mida maksukohustuslane on kasutanud ettevõtluses vähem kui kümne kalendriaasta jooksul, võõrandamisel korrigeeritakse sisendkäibemaksu kinnisasja võõrandamise kuul. Kui sisendkäibemaks on täielikult mahaarvatud ning kinnisasi võõrandatakse maksuvabalt enne ettevõtluse tarbeks kasutusele võtmist või esimese kalendriaasta jooksul, tuleb tagasi arvestada kogu kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaks (määruse § 3 lg 7). Kuivõrd Kamm Ettevõtmiste OÜ oli kohustatud korrigeerima käibedeklaratsioone maksustamisperioodide august 2004 (45 939 krooni), november 2005 (93 401 krooni) ja veebruar 2006 (120 971 krooni) osas, siis järelikult möödunuks kolmeaastane aegumistähtaeg vastavalt 20.09.2007, 20.12.2008 ja 20.03.
  2. Seega juhul, kui maksusumma korrigeerimata jätmine ei toimunud tahtlikult ja lähtuda tuleks kolmeaastasest aegumistähtajast, poleks Kamm Ettevõtmiste OÜ-le 30.06.2009 maksuotsusega käibemaksu määramine võimalik, kuid tahtluse tuvastamise korral kohaldamisele kuuluv kuueaastane aegumistähtaeg pole maksuotsuse tegemise ajaks ühegi tehingu osas möödunud.
  3. Ringkonnakohus jagab apellandi ja halduskohtu seisukohta, et

§ 98

lg-s 1 sätestatud kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase tahtluse maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisel ning vastav tahtlus tuleb tuvastada asjakohase deklaratsiooni esitamise või esitamata jätmise aja seisuga, kusjuures maksukohustuslase hilisemad püüded oma maksukohustust vähendada või lasta maksustamise seisukohalt olulisi asjaolusid tegelikust tema jaoks soodsamana paista, tahtluse olemasolu või puudumist ega seega aegumistähtaja pikkust ei mõjuta. Selle üle ei ole menetlusosaliste vahel vähemalt apellatsiooniastmes olnud ka sisulist vaidlust. Samas ei saa nõustuda apellandiga selles, justkui ei omaks maksukohustuslase hilisem tegevus üldse mingit tähtsust tahtluse olemasolu või puudumise väljaselgitamisel. Halduskohus on möönnud üksnes seda, et tahtlust ei saa tuletada pelgalt asjaolust, et maksukohustuslane muudab maksumenetluses oma seisukohti või põhjendab oma varasemat tegevust uute väidetega. Samas on halduskohus rõhutanud, et isiku tahtlus mingisuguse teo toimepanemisel tuleb lugeda tõendatuks, kui objektiivsed asjaolud veenvalt tahtlikku tegevust kinnitavad. Ringkonnakohtu hinnangul võib muu hulgas maksukohustuslase hilisem tegevus anda täiendavat informatsiooni, mis aitab välja selgitada tema tegelikku tahet vaidlusaluste toimingute tegemise ajal. On ilmne, et kuigi määrav on maksukohustuslase tahtlus maksude tasumata või deklareerimata jätmise või valeandmete esitamise ajal, peab maksuhaldur järelkontrolli iseloomust (ex post facto olukord) tulenevalt selle olemasolu või puudumise tuvastama tagantjärele ning seejuures ei saa kõrvale jätta ka kaudseid tõendeid (nt maksukohustuslase poolt maksuhalduri eksitamine vms), mis võivad viidata asjaolule, et maksukohustuslase tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks esines juba toimingu tegemise ajal. Riigikohtu halduskolleegium märkis 20.01.2010 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-74-09 (p 9) viitega varasemale kohtupraktikale, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise kui üksnes 8

(12)3-09-2127 tahtliku tegevuse eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine. Muu hulgas võib tahtlus tuleneda õigusrikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest. Riigikohtu hinnangul on need seisukohad rakendatavad tahtluse väljaselgitamisel ka aegumistähtaja puhul. 9. Halduskohus asus antud juhul muu hulgas seisukohale, et Kamm Ettevõtmiste OÜ tahtlust ei ole põhjust tuletada pelgalt asjaolust, et kaebaja pidi kinnisvarasektoris tegutsedes olema kursis ka asjakohaste maksuõigusnormidega, sest asjatundmatus või laiskus ei tähenda veel õigusaktidest tulenevate kohustuste tahtlikku täitmata jätmist või nende kohustuste täitmata jätmisega kaasneva õigusvastase tagajärje soovimist. Halduskohus pidas õigeks lähtuda VÕS § 104 lg-s 5 sätestatud tahtluse mõistest, mis tähendab õigusvastase tagajärje soovimist, mis omakorda eeldab nii teadlikkust selle tagajärje saabumisest kui ka vähemalt nõustumist selle tagajärje saabumisega. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Ringkonnakohtu hinnangul on

§ 98

lg-s 1 kuueaastane aegumistähtaeg tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumise korral sarnane tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 146 lg-s 4 sätestatud tehingust tuleneva nõude kümneaastase aegumistähtajaga, mis kohaldub juhul, kui kohustatud isik rikkus oma kohustusi tahtlikult (üldine tehingust tuleneva nõude aegumistähtaeg on TsÜS § 146 lg 1 järgi seejuures samuti kolm aastat, v.a TsÜS § 146 lg-s 5 märgitud tehingud). Riigikohtu tsiviilkolleegium selgitas 16.09.2009 otsuses tsiviilasjas nr 3-2-1-79-09 (p 11) TsÜS § 146 lgs 4 sätestatud kohustuste tahtliku rikkumise mõistet samuti VÕS § 104 lg 5 kaudu kui õigusvastase tagajärje (nt kahju tekkimine või muu õigusvastane tulemus) soovimist. Selline tegu võib tsiviilkolleegiumi arvates olla kas aktiivne (tegevus) või passiivne (tegevusetus). Ringkonnakohus möönab, et kuigi rikkumise laadist (käibedeklaratsioonis osade andmete märkimata jätmine) tulenevalt ei pea see tingimata olema toime pandud tahtlikult, vaid võib olla tingitud ka teadmatusest, on igati mõistlik ja põhjendatud eeldada, et konkreetses valdkonnas tegutsev äriühing (sh ei ole vaidlust, et kinnisvara arendus, müük ja rent oli Kamm Ettevõtmiste OÜ üheks põhitegevuseks – vt seadusliku esindaja M. M. 02.12.2008 seletus maksuhaldurile – tl 86) on teinud endale muu hulgas selgeks igapäevaste majandustehingute õigeks kajastamiseks tähtsust omava maksuõigusliku regulatsiooni (kasutades selleks vajaduse korral spetsialistide abi). Vaidlusalust regulatsiooni (kinnisasjade maksuvaba käive ja sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud) ei saa pidada ka ülemäära keerukaks või uudseks, mis oleks võinud maksukohustuslasel takistada selle mõistmist. Samas on õige halduskohtu seisukoht, et hoolsuskohustuse rikkumist iseenesest ei saa veel pidada tahtlikuks tegevuseks (õigusvastase tagajärje soovimiseks), vaid see võib kujutada endast ka ettevaatamatust. Kuigi tahtluse tuvastamiseks ei ole nõutav, et maksukohustuslase suhtes oleks tehtud või tehtaks otsus süüteomenetluses, võib siinkohal analoogia korras viidata ka karistusõiguslikule tahtluse käsitlusele. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi pikaajalise praktika (vt nt 13.04.2009 otsus väärteoasjas nr 3-1-1-20-09, p 9.2; 04.06.2007 otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-13-07, p 12) kohaselt koosneb tahtlus kahest elemendist: intellektuaalsest küljest ehk koosseisuasjaolude teadmisest ning voluntatiivsest küljest ehk koosseisuasjaolude tahtmisest. Isikul ei saa olla tahtlust asjaolu suhtes, mille esinemise võimalikkust ta ei ole endale 9

(12)3-09-2127 teadvustanud, sest sellisel juhul puudub juba tahtluse intellektuaalne element. Lisaks on intellektuaalne element küll tahtluse minimaalne eeldus, kuid pelgalt süüteokoosseisule vastava asjaolu võimalikuks pidamine ei võimalda teha järeldust tahtluse olemasolust. Ka 31.03.2008 otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-4-08 (p 18) ei pidanud Riigikohtu kriminaalkolleegium võimalikuks teo toimepannud isiku tahtlust välja lugeda pelgalt objektiivsetest asjaoludest, et isik pika aja jooksul aktiivse tegevusega korduvalt rikkus talle kohustuslike õigusaktide nõudeid. 10. Halduskohus leidis siiski, et käesoleval juhul viitab maksukohustuslase tahtlusele üheselt asjaolu, et kortereid maksuvabalt müües ei deklareerinud kaebaja maksuhaldurile esitatavates käibedeklaratsioonides maksuvaba käivet, millega oli vahetult seotud vaidluse all olev sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus. Halduskohtu hinnangul isegi kui Kamm Ettevõtmiste OÜ ei olnud sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustusest teadlik, ei ole usutav, et ta ei mõistnud kohustust deklareerida käibedeklaratsioonis maksuvaba käive, mille kohta on käibedeklaratsiooni KMD-vormil eraldi lahter ning selle mittetäitmine sai toimuda ainult tahtlikult (eesmärgiga varjata sisendkäibemaksu korrigeerimise vajadust). Samuti ei pidanud kohus kuigi usutavaks, et käibemaksukohustuslasest ettevõtja juhatuse liige ja raamatupidaja olid küll kursis sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalusega, ent ei olnud teadlikud, et see on lubatud üksnes maksustatava tulu saamiseks tehtud kuludelt. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu järeldustega, et Kamm Ettevõtmiste OÜ tegevust tuleb käsitada tahtlikuna. Vaidlusaluste võõrandamistehingute kohta esitatud notariaalsetest lepingutest (tl 99-115) nähtub, et müügihinnas käibemaksu näidatud ei ole. Maksuhalduri 23.04.2009 kontrollakti kohaselt ei olnud Kamm Ettevõtmiste OÜ maksuvaba käivet üldse deklareerinud (sama on märgitud maksuotsuse lk 9), kuigi tema maksuvaba käibe suurus erinevatel maksustamisperioodidel kokku oli 29 496 046 krooni (sh 27 195 200 krooni ulatuses kinnistute müük). Maksukohustuslane on selgitanud, et tegemist oli eksitusega ning ta ei teadnud, et maksuvaba käivet tuleb samuti käibedeklaratsioonides deklareerida. Halduskohtu viidatud käibedeklaratsiooni vorm KMD on kehtestatud rahandusministri 07.04.2004 määrusega nr 67 „Käibedeklaratsiooni vorm“. Vormi juurde kuulub ka juhend selle täitmise kohta. Vormi täitmisel pole ühelgi mõistlikul isikul võimalik jätta tähelepanuta selle lahtrit 8 „Maksuvaba käive“. Vormi täitmise juhend selgitab, et lahtrisse 8 tuleb märkida maksuvaba käive vastavalt KMS § 16 lg-tes 1, 2, 21 ja 5 sätestatule. KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Ringkonnakohus jagab halduskohtu seisukohta, et maksukohustuslase poolt maksuvaba käibe deklareerimise kohustuse mittemõistmine ei ole usutav ning kinnisasjade müügikäibe ja muu maksuvaba käibe (laenuintressid) deklareerimata jätmine pidi olema tahtlik. Tõsiseltvõetav ei ole seegi, et olles kursis sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalusega, ei teadnud maksukohustuslane samas, et maha saab arvata üksnes maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1). Tahtlust ei välista ka maksukohustuslase valmisolek tagantjärele korrigeerida sisendkäibemaks nende käibedeklaratsioonide osas, mille puhul ei ole möödunud kolmeaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg, sest apellant on ka ise rõhutanud, et oluline on tahtluse tuvastamine üksnes vaidlusaluste toimingute tegemise aja seisuga. Halduskohus ei ole hinnanud tõendeid ebaõigesti ega jätnud asjas kogutud tõendid hindamata. Kamm Ettevõtmiste OÜ seadusliku esindaja poolt 10.02.2009 maksuhaldurile saadetud väljavõttest e-kirjavahetusest Eesti Maksumaksjate Liiduga ei saa tõsikindlalt välja lugeda, et äriühing ei olnud kehtivast regulatsioonist teadlik või on seda teadmatusest valesti tõlgendanud. Esitatud kirjavahetusest nähtub esmajoones see, et äriühing on palunud 10
(12)3-09-2127 spetsialisti hinnangut maksuhalduri nõuete põhjendatuse kohta, kuid see ei võimalda teha üheseid järeldusi tema tahtluse olemasolu või puudumise osas. M. M. 03.03.2009 suulistest selgitustest maksuhaldurile (tl 92) nähtub samuti, et kui Kamm Ettevõtmiste OÜ planeeris Lasteaia tn 12 korterite ostu-müügi tehinguid, siis arvestati äriplaanis käibemaksu tagasisaamisega ning asjaolu, et korterite müük on maksuvaba, oli maksukohustuslasele juba sellel ajal teada ning ta arvestas sellega teadlikult. PMTK 22.12.2005 kirjast nr 9-2/40786-1 (tl 183) nähtub, et maksuhaldur on Kamm Ettevõtmiste OÜ-le selgitanud üksnes seda, millisel juhul on renoveeritud korterite müügi korral tegemist maksuvaba käibega. Maksuhalduri vastus ei puuduta aga kuidagi sisendkäibemaksu mahaarvamist ning nimetatud kirja pinnalt ei ole võimalik järeldada, et maksukohustuslane oleks olnud eksituses sisendkäibemaksu mahaarvamist puudutava regulatsiooni ning maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustuse osas. Kokkuvõtlikult nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et Kamm Ettevõtmiste OÜ on tahtlikult jätnud käibedeklaratsioonides märkimata maksuvaba käibe ning pole korrigeerinud Lasteaia tn 12 ehitise renoveerimis- ja ehitustöödega seoses maha arvatud sisendkäibemaksu.
  1. Seejuures tuleb lisada, et ringkonnakohtu istungil väitis Kamm Ettevõtmiste OÜ seaduslik esindaja M. M., et äriühing asutati alles
  2. aastal ega saanud enne nimetatud aega deklaratsioone esitada. Maksuhaldur osutas, et deklaratsioone on esitatud alates
  3. aastast. Maksu- ja Tolliameti veebipõhise käibemaksukohustuslaste registri otsingu (https://apps.emta.ee/e-service/doc/a0003.xsql) andmetel registreeriti Kamm Ettevõtmiste OÜ (registrikood 10526364, KMKR nr EE100730979) käibemaksukohustuslasena 27.12.2001 ja kohustuse alguskuupäevaks oli 01.01.
  4. Äriregistri teabesüsteemi järgi on Kamm Ettevõtmiste OÜ äriregistrisse kantud 27.01.1999 ning äriühingu juhatuse liikmeks on äriregistri andmetel olnud üksnes M. M.. Seega ei ole tõsiseltvõetav apellandi väide, et enne
  5. aastat äriühing käibedeklaratsioone ei esitanud, vastupidine nähtub ka vaidlustatud maksuotsuse sissejuhatusest (tl 43) ja PMTK 23.04.2009 kontrollaktis nr 12-3/146 (tl 30-40) märgitud maksukohustuslase üldandmetest. Kontrollaktist nähtub koguni, et Kamm Ettevõtmiste OÜ on asutatud juba
  6. aastal.
  7. Tähtsust ei oma, et maksuotsuses on Kamm Ettevõtmiste OÜ tahtlust põhjendatud esmajoones maksumenetluse käigus ütluste muutmisega (lk 8 – tl 46 pöördel; lisaks on maksuhaldur viidanud, et äriühing pidi olema kehtivast regulatsioonist teadlik – tl 47), mida halduskohus põhjendatult pidas argumendina kõlbmatuks. Apellandi arvates asus halduskohus sellega vaidlustatud maksuotsust ise põhjendama, mis on lubamatu ja rikub oluliselt kohtumenetluse normi. Ringkonnakohus apellandi etteheitega ei nõustu. Maksukohustuslase tahtluse olemasolu või puudumise väljaselgitamine ei ole kaalutlusõiguse teostamine, vaid asja lahendamisel tähtsust omava asjaolu tuvastamine, mida saab maksumenetluses kogutud tõendite põhjal teha ka halduskohus. Samuti on maksuotsuses maksukohustuslase kaudset tahtlust põhjendades muu hulgas sisuliselt viidatud ka neile alustele tahtluse tuvastamisel, millele rõhus halduskohus (s.o asjaolu, et Kamm Ettevõtmiste OÜ pidi olema teadlik sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustusest). Vastustaja viited Riigikohtu lahenditele näiteks haldusasjades nr 3-3-1-54-01 ja nr 3-3-1-74-09 on asjakohased.
  8. Eelneva põhjal ja HKMS § 46 lg 1 p 1 alusel jääb Kamm Ettevõtmiste OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 02.02.2010 otsus muutmata. 11
(12)3-09-2127 15. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kamm Ettevõtmiste OÜ on tasunud halduskohtusse pöördumisel riigilõivu 15 000 krooni (tl 68 ja tl 190) ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 13 015,55 krooni (tl 237). Õigusabikulusid on Kamm Ettevõtmiste OÜ kandnud halduskohtus 45 088 krooni (tl 186-189) ja apellatsioonimenetluses 14 544 krooni. Vastustaja poolt ringkonnakohtu istungil esitatud seisukoha järgi tuleks õigusabikulusid vähendada kolmandiku võrra, sest apellatsioonkaebus kordab osaliselt kaebuse teksti. Väljatoodud menetluskulude suurust apellatsiooniastmes võib ringkonnakohtu hinnangul pidada siiski põhjendatuks ja mõistlikuks ning nende tegelik kandmine on tõendatud (esitatud asjakohased maksekorraldused). Halduskohus rahuldas 02.02.2010 otsusega kaebuse osaliselt ning mõistis vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja 9000 krooni (arvestades, et kaebus rahuldati ligikaudu 20% ulatuses). Kuna Kamm Ettevõtmiste OÜ apellatsioonkaebus jääb täielikult rahuldamata ja apellatsiooniastmes on vaidlus olnud üksnes kaebuse halduskohtu poolt rahuldamata jäetud osa üle, milles ringkonnakohus jätab halduskohtu otsuse muutmata, jäävad Kamm Ettevõtmiste OÜ menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, mistõttu jäävad vastustaja menetluskulud HKMS § 93 lg 1 alusel tema enda kanda. Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Virgo Saarmets 12
(12)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.