KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 02. veebruar 2010, Tallinn Haldusasja number 3-09-2127 Haldusasi Kamm Ettevõtmiste OÜ k

§ 2

lg 6 kohaselt on omatarve muuhulgas maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta kasutamine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil, kusjuures kauba kasutamist eelnimetatud juhtudel käsitatakse omatarbena, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha arvanud.

§ 12

lõikes 7 sätestatakse, et kui omatarbe moodustab tööandja sõiduauto tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannetega või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, on nimetatud käibe maksustatav väärtus koos käibemaksuga tulumaksuseaduse § 48 lõike 8 alusel arvutatud erisoodustuse hind. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4 p 2 kohaselt on erisoodustuseks, millelt tööandja maksab tulumaksu ning mis maksustatakse sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7 kohaselt ka sotsiaalmaksuga, muuhulgas sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-43-09 tehtud otsuses asunud seisukohale, et sõidukite omatarbega seotud käibemaksukohustuse väljaselgitamiseks peab maksuhaldur tuvastama, kas sõidukeid kasutati sellisel viisil, mis on hinnatav erisoodustuse andmisena tulumaksuseaduse mõttes. Haldusasjas 3-3-1-93-08 tehtud otsuses leidis Riigikohus, et TuMS § 48 kohaldamiseks tuleb maksuhalduril tuvastada erisoodustuse andmine ning tööandja sõiduki või muu vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmisel ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tuleb tõendada vara selline tegelik 6 kasutamine või tuvastada asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Viidatud otsuse punkti 10 teises lõigus märkis Riigikohus: „Teistsugune seisukoht oleks põhjendatud olukorras, kus Tulumaksuseaduses sätestatakse, et maksuobjektiks on ka töötaja võimalus kasutada tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, kusjuures sellise kasutamise puudumist peaks maksukohustuslane tõendama kindlaksmääratud korras. Niisugust regulatsiooni kehtestatud ei ole.“ Samas lahendis asus Riigikohus seisukohale, et sõiduki kasutamist üksnes ettevõtluseks ei tule tingimata tõendada sõidupäevikuga ning sõiduki ettevõtlusega mitteseotud kasutamist ei pruugi tingimata kinnitada seegi, et vaidlusalust sõidukit hoitakse töötaja elukohas.

1. Käesolevas asjas on maksuhaldur põhjendatud maksuotsust omatarbe käibemaksu ning erisoodustusega seotud tulu- ja sotsiaalmaksu osas üksnes sellega, et kaebuse esitaja ei ole pidanud sõidukite kohta nõuetekohast sõidupäevikut, sest maksuhaldurile maksumenetluse kestel esitatud sõidupäevik ei ole usaldusväärne ega tõenda sõidukite tegelikku kasutusotstarvet. Kohus leiab, et eelviidatud Riigikohtu seisukohtade valguses tuleb asuda seisukohale, et maksuhaldur ei ole kaebuse esitajale kuulunud sõiduautode Volvo XC-90 ja Honda CR-V kasutamist muul eesmärgil kui ettevõtluseks ehk teisisõnu kaebuse esitaja juhatuse liikmele ja tegevdirektorile erisoodustuste andmist õigesti tuvastanud ega tõendanud. Asjaolu, et kaebuse esitaja on maksumenetluse käigus koostanud sõidupäevikud, mille tagantjärele koostamist ta isegi ei eita, ei kinnita iseenesest seda, et sõidukeid kontrollitaval ajal tõepoolest ettevõtlusega mitteseotud otstarbel kasutati. Sõidukite tegeliku kasutusotsrabe kindlakstegemiseks tuleb maksuhalduril teha kindlaks konkreetsed asjaolud, mis sõidukite sellist kasutamist kinnitavad või mis sellele vähemalt suure tõenäosusega sellele viitavad. Sellisteks asjaoludeks saavad olla näiteks kaebuse esitaja majandustegevuse sisu ning sõidukeid kasutanud töötajate ametiülesannetega seotud asjaolud (nt. kas või kui palju oli neist tulenevalt tõenäoliselt selliseid sõiduautosid vaja ettevõtluse tarbeks), sõidukite kasutamist osaliselt ka majandustegevusega mitteseotud eesmärkidel võib kinnitada näiteks asjaolu, et sõidukeid kasutanud isikute kasutuses ei olnud muid sõidukeid, millega nad eelduslikult oleksid teinud oma erasõite, kas erisoodustuseks tuleks lugeda sõidukeid kasutanud isikute sõidud töökohast koju (TuMS § 48 lg 51) jne. Ainuüksi asjaolu, et kaebuse esitaja sõidukite kohta sõidupäevikuid ei pidanud või et ta pidas neid puudulikult, ei tõenda sõidukite tegelikku kasutusotstarvet. Seetõttu leiab kohus, et maksuhaldur on sõidukite maksustamise küsimuses jätnud asjas tähtsust omavad asjaolud piisaval määral välja selgitamata ning veenvalt põhjendamata. Ebaõige oleks selliste asjaolude tuvastamine esmakordselt kohtumenetluses. Seetõttu tuleb maksuotsus vastavas osas tühistada.
2. Kaebuse esitaja on maksuhaldurile ette heitnud seda, et viimane ei ole arvestanud kaebuse esitaja väitega, et maksuhaldurile esitatud sõidupäevikud on tagantjärele vormistatud, ent seda regulaarselt koostatud sõidulehtede alusel. Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et maksuhaldur on selles osas rikkunud uurimispõhimõtet. MKS § 11 lg 1 kohaselt peab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Uurimispõhimõttest tulenevalt on maksuhalduril kohustus asjas tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks vajalikke tõendeid koguda ja välja nõuda. Maksuhalduri uurimispõhimõttega korrespondeerub küll maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, mis on MKS § 56 lõikes 1 sõnastatud kohustusena teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Kohus leiab, et MKS §-dest 11 ja 56 tuleneb maksuhaldurile kohustus nõuda või teha vähemalt ettepanek, et kaebuse esitaja annaks täiendavaid selgitusi ja vajadusel/võimalusel esitaks tõendid nende asjas tähtsust omada võivate asjaolude kohta, mille maksukohustuslane on maksuhaldurile avaldanud. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kaebuse esitaja seaduslik esindaja kinnitas 7 kontrolli läbi viinud maksuhalduri ametnikule
3. jaanuaril 2009 selgitusi andes (tl. 90 jj), et maksuhaldurile esitatud sõidupäevikud on tagantjärele koostatud varasemate sõidulehtede alusel. Seega avaldas kaebuse esitaja maksuhaldurile asjas tähtsust omada võiva asjaolu ning maksuhaldur oleks pidanud seda kontrollima, nõudes näiteks vastavate sõidulehtede esitamist. Seejärel oleks maksuhaldur saanud võtta seisukoha, kas sõidupäevik koostoimes nende väidetavate sõidulehtedega tõendab sõiduki kasutusotstarvet või mitte. Maksuhaldur on aga teabe võimalike sõidulehtede olemasolu kohta sootuks tähelepanuta jätnud. Seetõttu ei ole võimalik tegelikult ka kontrollida kaebuse esitaja väiteid, et teatud kanded on sõidupäevikusse ümber kirjutatud valesti. Kohus möönab, et selline väide on kahtlust äratav, ent maksuhalduril oleks olnud võimalik seda kahtlust hõlpsalt kontrollida, millise võimaluse ta aga millegipärast kasutamata jättis. Seda, millised asjaolud võivad maksustamise seisukohast tähtsust omada, peab eelkõige teadma ning vajaduse korral maksukohustuslaselegi selgitama maksuhalduri ametnik, iseäranis juhul kui maksukohustuslane osaleb menetluses ilma maksualaste õigusteadmistega esindajata. Mis puudutab maksuhalduri seisukohta, et teatud kütusetšekid kinnitavad, et sõidukeid ei kasutatud sõidupäevikus kajastatud viisil ning selle kohta esitatud kaebuse esitaja vastuväidet, et kõnealused tankimised on seotud hoopis kolmanda sõidukiga Lexus, siis selleski osas on maksuhaldur kaebuse esitaja poolt antud selgitusi mõnevõrra meelevaldselt tõlgendanud. Nimelt tuuakse maksuotsuses välja asjaolu, et kaebuse esitaja seadusliku esindaja väitel ei peetud Lexuse kohta sõiduarvestust.
4. detsembri 2008 suuliste selgituste protokollist (tl. 86 jj) nähtuvalt on ametnik küsinud kaebuse esitajalt üheselt mõistetavalt oleviku vormis, kuidas ning kes nimetatud sõidukeid kasutab, kas peetakse sõiduarvestust. Lexuse osas on kaebuse esitaja tõepoolest väitnud, et auto on antud rendile ja asub Saaremaal ning sõiduarvestust ei peeta. Vaidlusalused kütusetšekid (tl. 119122) kannavad kuupäevi 21.07.2007, 30.09.2007 ja 07.10.
5. Maksuhalduri küsimus sõidukite kasutusotstarbe kohta on selgelt olevikku suunatud ning sellele antud vastust on meelevaldne tõlgendada selliselt, et Lexus on kogu aeg olnud Saaremaal ja välja renditud. Seda, kas või kuidas kasutas kaebuse esitaja Lexust näiteks
6. aasta suvel-sügisel või kas sel ajal mingisugust sõiduarvestust peeti, ei ole maksuhaldur küsinud. Maksuhaldur ei või maksumenetluses selgitusi andnud isikute ütlustest selliseid meelevaldseid järeldusi teha, asjakohase teabe saamiseks tuleb vajadusel esitada ja protokolliski vormistada korrektsed küsimused. Oskamatust tunnistajatele küsimusi esitada, ei saa vabandada oskusega halvasti või ebakonkreetselt esitatud küsimustele antud vastustest maksukohustuslasele kahjulikke järeldusi teha.
7. Kolmandaks leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur on vääralt tuvastanud tema tahtluse sisendkäibemaksu tasumata jätmisel. Seejuures ei ole poolte vahel vaidlust selle üle, et maksuotsuses esitatud sisendkäibemaksu arvestus on õige ning maksukohustuse tekkimise aluseks olevad sündmused toimusid. Vaidlus on aga selle üle, kas kohaldamisele kuulub kolme või kuueaastane aegumistähtaeg. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Vaidlust ei ole selles, et kaebuse esitaja arvas sisendkäibemaksu maha Kuressaares Lasteaia 12 kinnistul tehtud ehitus- ja remonttööde eest esitatud arvete alusel. Vaidlust pole ka selles, et kaebuse esitaja müüs kõnealusel kinnistul asuvas hoones paiknevad korterid nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ja 11 ilma müügihinnale käibemaksu lisamata ning korteri nr 4 koos käibemaksuga, kusjuures korter 2 oli maksuotsuse tegemise ajal endiselt kaebuse esitaja omandis ja on välja renditud. Seega Lasteaia 12 asuva hoone parendamiseks tehtud kulutused on tehtud osaliselt maksustatava ja osaliselt maksuvaba käibe tarbeks.

§ 32

lg 4 kohaselt tuleb sisendkäibemaksu korrigeerida vastavalt põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise 8 osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul. Sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodiks kinnisasja ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul on sama paragrahvi lõike 41 kohaselt kümme kalendriaastat.

§ 32

lõikes 5 sätestatakse, et põhivara võõrandamisel korrigeeritakse sisendkäibemaksu põhivara võõrandamise kuul. Eeltoodu kinnitab maksuotsuses esitatud seisukohta, et kaebuse esitajal tulnuks Lasteaia 12 asuva ehitisega seotud kuludelt maha arvatud sisendkäibemaksu korterite maksuvaba võõrandamise korral korrigeerida. Vaidlust ei ole selles, et seda kaebuse esitaja ei teinud. Vaidlus on aga selles, kas selle tegemata jätmine on kvalifitseeritav maksusumma tahtliku tasumata jätmisena või mitte. Kohus leiab, et MKS § 98 lõike 1 teises lauses sätestatud 6aastase aegumistähtaja kohaldamiseks tuleb maksuhalduril tõendada, et kaebuse esitaja tegevus maksudeklaratsioonis andmete ebaõigel esitamisel (või esitamata jätmisel) oli tahtlik. Õige on kaebuse esitaja seisukoht, et tahtluse peab tuvastama vastava maksudeklaratsiooni esitamise või esitamata jätmise ajal ning mistahes muu tahtlus hiljem oma maksukohustusi vähendada või lasta maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid tegelikust enda jaoks kasulikumana paista, ei ole konkreetse aegumistähtaja määramisel asjassepuutuv. See, et kaebuse esitaja muutis oma seisukohti või seletusi maksumenetluse käigus ei anna mistahes teavet selle kohta, kas ta tegutses sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmisel konkreetsete deklaratsioonide esitamisel tahtlikult või mitte. Asjaolu, et kaebuse esitaja muutis oma seisukohta deklaratsioonide tagantjärele parandamise küsimuses pärast asjatundjaga konsulteerimist, selgitab üksnes tema tahtlust saavutada kontrollimenetluses enda jaoks võimalikult soodne tulemus, mitte aga ei kinnita tahtluse olemasolu maksusummade tasumata jätmisel. Samuti ei oma aegumistähtaja kindlakstegemise seisukohast tähtsust see, et maksumenetluses maksuhaldurile antud selgituses põhjendas kaebuse esitaja soovi sisendkäibemaksu tagantjärele mitte korrigeerima hakata sellega, et ta ei arvestanud selle võimalusega kortereid müües. Ka üksnes asjaolu, et kaebuse esitaja pidi kinnisvarasektoris tegutseva ettevõtjana olema seda valdkonda reguleerivate maksuseadustega kursis, ei anna iseenesest alust väita, et maksude tasumata jätmine toimus tahtlikult. Ettevõtja nimel tegutsevate inimeste asjatundmatus või laiskus enda kurssi viimisel asjassepuutuvate õigusaktidega ei tähenda tingimata neist õigusaktidest tulenevate kohustuste tahtlikku täitmata jätmist või nende kohustuste täitmata jätmisega kaasneva õigusvastase tagajärje soovimist. Kaebuse esitaja leiab põhimõtteliselt õigesti, et tahtlus on subjektiivne kategooria. Kohus leiab aga, et selle subjektiivse kategooria esinemine tuleb tuvastada objektiivsete asjaolude pinnalt. Teisisõnu tuleb isiku tahtlus mingisuguse teo toimepanemisel lugeda tõendatuks, kui objektiivsed asjaolud veenvalt tahtlikku tegevust kinnitavad. MKS tahtluse mõistet ei ava, mistõttu tuleb kohtu hinnangul lähtuda võlaõigusseaduses (edaspidi VÕS) sätestatud tahtluse mõistest. VÕS § 104 lõikes 5 määratletakse tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist. Mingi tagajärje soovimine eeldab aga esiteks teadlikkust selle tagajärje saabumisest ning teiseks vähemalt nõustumist selle tagajärje saabumisega. 20. Kohus leiab, et käesoleval juhul viitab kaebuse esitaja tahtlusele üheselt asjaolu, et müües Kuressaares Lasteaia 12 asuvad korterid maksuvabalt, ei ole kaebuse esitaja maksuhaldurile esitatavates käibedeklaratsioonides maksuvaba käivet deklareerinud. Selle asjaolu on maksuhaldur tuvastanud vaidlusaluse maksuotsuse leheküljel 9 ning kaebuse esitaja ei ole sellele vastu vaielnud. Sisendkäibemaksu korrigeerimine, mida kaebuse esitaja antud juhul ei teinud, on vahetult seotud maksuvaba käibe tekkimisega. Isegi juhul kui eeldada, et kaebuse esitaja ei olnud teadlik, et kinnisasja võõrandamise korral tuleb selle tarbeks soetatud kaupade või teenuste sisendkäibemaksu korrigeerida, ei ole mingil juhul usutav, et kaebuse esitaja ei olnud teadlik või ei saanud aru kohustusest deklareerida käibedeklaratsioonil maksuvaba käive. Selle kohta on käibedeklaratsiooni KMD-vormil eraldi lahter ning selle mittetäitmine sai toimuda ainult tahtlikult. On usutav, et kaebuse esitaja jättis maksuvaba käibe deklareerimata just seetõttu, et varjata sisendkäibemaksu korrigeerimise vajadust. Kohus 9 märgib siiski, et ei ole ka väga usutav, et käibemaksukohustuslasest ettevõtja juhatuse ja ka raamatupidaja olid küll kursis sellega, et teiselt käibemaksukohustuslaselt saadud arve alusel on võimalik sisendkäibemaks maha arvata, ent ei olnud teadlikud sellest, et sisendkäibemaksu maha arvamise õigus on kuludelt, mis on tehtud käibemaksuga maksustatava tulu saamiseks. Eeltoodu pinnalt leiab kohus, et kaebuse esitaja oli vastavate deklaratsioonide esitamise ajal sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmise tagajärgedest teadlik ning vähemalt leppis nendega. Seega jättis kaebuse esitaja maksusumma tasumata tahtlikult ning maksuhaldur on põhjendatult kohaldanud 6-aastast aegumistähtaega. 21. Kohus märgib viimaks, et väär on kaebuse esitaja seisukoht, nagu vabaneks ka sisendkäibemaksu korrigeerimisest väitega, et algne sisendkäibemaksu mahaarvamine oli vale, nagu soovitas asjatundja, kelle poole kaebuse esitaja juhatuse liige pöördus.

§ 32

lg 4 kohaselt lähtutakse põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse sisendkäibemaksu mahaarvamisel põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositavast osatähtsusest. Vastav prognoos väljendubki selles, kas või kui suures ulatuses käibemaksukohustuslane sisendkäibemaksu maha arvab ning sellest tuleneb otseselt ka hilisem sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus. Isik, kes on kinnisasja tarbeks soetatud kaubalt või teenuselt sisendkäibemaksu täielikult maha arvanud, ei saa hiljem sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustust pareerida väitega, et tema prognoos osutus valeks ja tegelikult ei ole kinnisasja maksustatava käibe saamiseks üldse võimalik kasutada. Õige on seetõttu vastustaja väide, et arvates sisendkäibemaksu maha, tekib igal juhul ka selle korrigeerimise kohustus. MENETLUSKULUD 22. HkMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Käesoleva otsusega tühistab kohus vaidlusaluse maksuotsuse osas, milles määrati tasumisele kuuluv käibemaks omatarbelt summas 11 895 krooni ning tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustustelt vastavalt summades 21 228 ja 32 754 krooni. Kokku tühistatakse maksuotsus seega 65887 krooni ulatuses. Kogu maksuotsuse kohaselt tasumisele kuuluv summa oli 326 188 krooni. Seega on maksuotsus tühistatud 65887:326188x100≈20% ulatuses. Kaebuse esitaja on esitanud taotluse 60 288 krooni suuruse menetluskulu väljamõistmiseks. Menetluskulu koosneb 45088 krooni suurusest õigusabikulust ning 15200 krooni suurusest riigilõivust. HkMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kohus leiab, et käesoleva haldusasja keerukust silmas pidades on 45088 krooni suurune õigusabikulu põhjendamatult suur. Arvestades, vaidlusaluste küsimuste keerukust ning sarnase raskusega asjades tavapäraselt kaebuse rahuldamise korral väljamõistetavate menetluskulude suurust, leiab kohus põhjendatud õigusabikuluks olevat umbes 30 000 krooni. Seetõttu tuleb kaebuse esitaja kasuks välja mõista 20% riigilõivust, see on 20x15200:100=3040 krooni, mida kohus vähendab siiski 40 krooni võrra, kuivõrd esialgse õiguskaitse taotluse rahuldas kohus vaid osaliselt. Põhjendatud õigusabikulust kuulub kaebuse esitaja kasuks väljamõistmisele samuti 20%, see on 6000 krooni. Kokku tuleb kaebuse esitaja kasuks välja mõista menetluskulu 9000 krooni. Kristjan Siigur kohtunik 10