3-09-321/25

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Einar Vene, Agu Timmi Otsuse tegemise aeg ja koht

1. märts 2010, Tartu Haldusasja number 3-09-321 Haldusasi OÜ Florino AK kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 09.01.2009 maksuotsuse nr 12-5/5 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu
2. oktoobri 2009 otsus Menetluse alus OÜ Florino AK ning Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebused ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev
3. veebruar 2010 Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Florino AK, esindajad Kalev Lood ja Andres Aavastik Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus, esindajad Jane Meinson ja Tiina Koit RESOLUTSIOON Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldada, OÜ Florino AK apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Tühistada Tartu Halduskohtu
4. oktoobri 2009 otsus ja teha uus otsus, millega jätta OÜ Florino AK kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 09.01.2009 maksuotsuse nr 12-5/5 tühistamiseks rahuldamata välja arvatud osas, millega rahuldati kaebus sõiduõpetajatele tehtud erisoodustuste osas summas 68 000 krooni. Kaebaja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta täies ulatuses tema kanda. Välja mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt 3900 (kolm tuhat üheksasada) krooni OÜ Florino AK kasuks menetluskulude katteks esimese astme kohtus. Ülejäänud osas jätta menetluskulud OÜ Florino AK enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s. o alates
5. märtsist
6. MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED
7. Maksu-ja Tolliameti (edaspidi MTA) Lõuna maksu-ja tollikeskus kontrollis OÜ Florino AK (endine ärinimi Riiamäe Autokool OÜ) maksustamisperioodi detsember 2007 kuni märts 2008 käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise ja tasumise õigsust. 09.01.2009 maksuotsusega nr 12-5/5 määrati OÜ-le Florino AK täiendavalt tasumisele käibemaksu 135 388 krooni, tulumaksu 226 477 krooni, sotsiaalmaksu 194730 krooni töötuskindlustusmakset 4195 krooni ja kohustusliku kogumispensioni makset 5705 krooni. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt jättis OÜ Florino AK maksustamisperioodidel detsember 2007 kuni märts 2008 raamatupidamises ja käibes kajastamata õppemaksude laekumisi ja eksamitasusid kokku summas 694 526 krooni ning jättis sellelt summalt käibemaksu deklareerimata ja tasumata. OÜ Florino AK jättis maksustamisperioodidel detsember 2007 kuni märts 2008 maksudeklaratsioonides (vorm TSD) kajastamata töötajatele tehtud väljamakseid summas 497 850 krooni ning jättis nimetatult summalt tulumaksu kinni pidamata ja Maksu- ja Tolliameti pangakontole üle kandmata. OÜ Florino AK jättis maksustamisperioodidel detsember 2007 kuni märts 2008 maksudeklaratsiooni vormis TSD deklareerimata oma töötajatele tehtud erisoodustusi summas 72 665 krooni ning jättis sellelt summalt arvestamata ja tasumata tulumaksu. OÜ Florino AK jättis maksustamisperioodidel detsember 2007 kuni märts 2008 maksudeklaratsiooni vormis TSD deklareerimata sularahas tehtud väljamakseid summas 397 991 krooni, mida maksuhaldur käsitleb ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning jättis sellelt arvestamata ja tasumata tulumaksu. OÜ Florino AK jättis maksustamisperioodidel detsember 2007 kuni märts 2008 deklareerimata töötajatele palgaväljamakseid summas 497 850 krooni ja erisoodustusi summas 72 665 ning jättis nendelt summadelt arvestamata sotsiaalmaksu. OÜ Florino AK jättis maksustamisperioodidel detsember 2007 kuni märts 2008 deklareerimata töötajatele palgaväljamakseid summas 497 850 ning arvestamata ja maksuhaldurile üle kandmata sellelt summalt töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse.
8. OÜ Florino AK esitas halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsuse tühistada. Kaebuse kohaselt on maksuotsuses täiendavate maksusummade määramine põhjendamata ja ebaõige. OÜ Florino AK ei ole teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega ole teinud töötajatele maksuotsuses toodud summades deklareerimata väljamakseid ning andnud erisoodustusi. OÜ Florino AK ei ole jätnud käibes kajastamata autokooli õpilaste poolt õppesõitude ja sõidueksamite tasusid.
9. Vastustaja MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus on seisukohal, et OÜ-le Florino AK täiendavalt tasumisele kuuluvate maksusummade määramine on põhjendatud. Kaebaja ei esitanud maksumenetluse käigus enne haldusakti andmist tõendeid, mis tõendaksid tema raamatupidamisarvestuse õigsust ning lükkaksid ümber maksuhalduri seisukohad täiendavalt maksude määramise osas. Kaebaja poolt halduskohtule esitatud dokumentide usaldusväärsuses on põhjust kahelda ning on alust arvata, et need on tagantjärele vormistatud. Maksuhaldur tegi kontrolli käigus kindlaks, et autokool on hüvitanud kütusetšekid kahekordselt, makstes hüvitist üheaegselt nii sõiduõpetajatele kui juhataja Kalev Loodile. 2 OÜ Florino AK on deklareerinud perioodil detsember 2007 kuni märts 2008 töötajatele väljamakseid kokku 293 097 krooni. Maksuhaldur tegi kassaraamatu, pangakonto väljavõtte ja „musta vihiku“ alusel kindlaks, et töötajatele on tegelikult tehtud väljamakseid brutosummas kokku 790 947 krooni. Seega on autokool jätnud deklareerimata töötajatele tehtud väljamakseid kokku 497 850 krooni. Ebaõige on kaebaja väide, et 497 850 krooni arvelt tehti ettevõtlusega seotud kulude katteks vastavate kuludokumentide alusel sularaha väljamakseid. OÜ Florino AK raamatupidamise andmetel tehtud väljamaksed tšekkide alusel ei tõenda, et autokoolil ei olnud võimalik samaaegselt ka palgaväljamakseid teha. OÜ Florino AK on võimaldanud töötajatel kasutada autokooli autosid isiklikeks sõitudeks, mida tõendavad autokooli juhatuse liikme Kalev Loodi 02.09.2008 ning sõiduõpetajate M. Kübe 03.10.2008 ja A. Uibo 30.09.2008 suuliste seletuste protokollid. Et sõiduautosid isiklikuks otstarbeks kasutanud küsitletud sõiduõpetajatest enamus elavad Tartus (mõned Tartu maakonnas), kus eeldatavalt on töötajal võimalik kasutada ühistransporti, ei kohaldu käesolevas asjas TuMS § 48 lg-st 51 tulenev erisus. Maksuhaldur tegi kontrollimisega kindlaks, et vaatluse käigus ära võetud must vihik sisaldab andmeid õpilaste poolt õppesõitude eest tasutud summade kohta kuupäevade lõikes ning õpilastele nende summade tasumise kohta väljastatud kviitungite numbreid, kuid autokool ei ole neid laekumisi oma raamatupidamises kajastanud või on kajastanud hilinemisega. Kuna eelnimetatud vihikud sisaldasid andmeid ka kontrolliperioodist varasema ajaperioodi kohta, siis oli maksuhalduril võimalus kontrolli käigus tuvastada, et autokool on jätnud raamatupidamises kajastamata ka enne kontrollitavat perioodi tasutud eksamitasud ja mustas vihikus kajastatud laekumised õppesõitudest. Seega ei vasta tõele autokooli väide, et osa õpilasi on teinud makseid õppesõitude eest varasemas perioodis, kus need kajastuvad ka raamatupidamises. Samuti kinnitab kassapidaja E. Tammepõld oma 16.04.2008 seletuses, et enne sõitu pidi õpilane olema sõidu eest tasunud. HALDUSKOHTU LAHEND
10. Tartu Halduskohus rahuldas
11. oktoobri 2009 otsusega kaebuse osaliselt. Halduskohus luges maksuotsuse nr 12-5/5 õigeks õppemaksude ja eksamitasude laekumistelt käibemaksu määramise ja erisoodustustelt (OÜ Estouri lennukipilet) tulumaksu määramise osas. Halduskohus luges maksuotsuse ebaõigeks sõiduõpetajatele tehtud erisoodustustelt käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu määramise osas ning luges maksuotsuse osaliselt ebaõigeks füüsilistele isikutele väljamakstud tasudelt tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu määramise osas (kütusetšekkide osas) ning luges põhjendamatuks ka täiendavate töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete määramise. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur kontrollaktis kindlaks teinud, et OÜ Florino AK sularaha jääk 31.03.2008 seisuga oli kassaraamatu järgi 7711 krooni, raamatupidamises aga oli kassajääk sama aja seisuga 235 658,40 krooni. Seega on tõendatud, et sularaha puudujääk kassas 31.03.2008 seisuga oli 227 947 krooni. Kontrollimisel ei osanud OÜ Florino AK raamatupidaja ega kassapidaja selgitada kassajäägi sellist erinevust. Kohtule esitatud koopia laenulepingust, mille kohaselt andis OÜ Florino AK 04.04.2008 210 000 krooni laenu K. Salule ning tõendid laenu tagastamise kohta perioodil 04.04.2008 kuni 26.08.2009 ei ole usaldusväärsed. Laenuleping võib olla hiljem vormistatud eesmärgiga vältida või vähendada maksukohustust. 04.04.2008 sõlmitud laenulepingu alusel ei saa tõendada kassajäägi suurust 31.03.2008 seisuga, kuna sel ajal ei olnud laenulepingut veel sõlmitud. Ebaõige on kaebaja väide, et maksuhaldur arvutas 31.03.2008 kassajäägi 16.04.2008 läbiviidud kassa inventuuri kaudu, milliseks ajaks oli laenuleping sõlmitud ja raha välja antud. Maksuhaldur on kassajäägi määranud 31.03.2008 raamatupidamise andmete alusel. Selliseid tõendeid, et kogu kassas puudu olev summa, kaasa arvatud hiljem laenatud raha, oleks olnud autokooli juhataja K. Loodi käes, esitatud ei 3 ole. Kui maksumaksja ei pea oma ettevõtluse tulude ja kulude nõuetekohast arvestust, siis on maksuhalduril õigus maksu määramisel lähtuda maksuhaldurile teadaolevatest andmetest ning maksumaksja poolt esitatud ja maksuhalduri poolt kogutud tõenditest. Sellisel juhul on maksumaksjal endal kohustus tõendada, et maks määrati valesti. Antud juhul selliseid tõendeid esitatud ei ole. Maksuhaldur on kindlaks teinud, et K. Lood on kontrollitud perioodil võtnud kassast panka viimiseks välja sularaha 448 500 krooni, millest panka on sisse makstud 375 500 krooni. Kuna K. Lood on võtnud kassast välja 73 000 krooni, mis panka ei ole jõudnud ja mille ettevõtluses kasutamise kohta autokool tõendeid esitanud ei ole ning need ei kajastu ka autokooli raamatupidamises, siis on põhjendatud selle summa käsitlemine ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Summat 73 000 krooni ei saa lugeda autokooli kassajäägi hulka 31.03.2008 seisuga juba seetõttu, et see summa on kassa väljamineku orderi järgi kassast välja võetud. Üks ja sama summa ei saa üheaegselt olla kassajäägis ja samas kassast välja võetud. Kütusetšekkide eest 94 914 krooni hüvitamine autokooli poolt kahekordselt ei ole tõendatud ning seega selle maksustamine täiendava tulumaksuga on ebaõige. Kütusetšekkide alusel raha kulutamise osas sai raha vastava kulutuse tegija, raamatupidamise lihtsustamise eesmärgil vormistati sularahatšekkide väljamakse K. Loodi nimele, teistkordselt raha maksmata. Maksuotsus on õige K. Tammepõllule ja I. Tabasele kütusetšekkide alusel summa 2130 krooni hüvitamise maksustamise osas, kuna kaebaja ei ole oma väidet, et mõlemad isikud tegid sõite autokooli huvides millegagi tõendanud. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et OÜ Florino AK jättis kajastamata õppemaksude laekumisi ja eksamitasusid kokku summas 694 526 krooni ning jättis deklareerimata ja tasumata sellelt käibemaksu 125 015 krooni. See, et osa kontrollitaval perioodil õppesõitu teinud õpilastest tasus õppemaksu väljaspool kontrollitavat perioodi, ei muuda kokkuvõttes maksuhalduri poolt tuvastatut. Maksuhaldur on musta vihiku alusel kindlaks teinud, et OÜ Florino AK on jätnud raamatupidamises kajastamata ka enne kontrollitavat perioodi tasutud eksamitasusid ja mustas vihikus kajastatud laekumisi. Kaebaja ei ole suutnud ka ise välja arvutada ja tõendada, kui palju tegelikult kontrollitaval perioodil õppesõitu teinud õpilastest tasus muul perioodil või kui palju teistel perioodidel õppesõitu teinud õpilastest tasus kontrollitaval perioodil. Selliseks tõendiks ei saa olla kaebaja enda poolt koostatud õpilaste nimekiri, mille tegelikkusele vastavust kohtul muude tõendite puudumisel kontrollida ei ole võimalik. Ebaõige on kaebaja väide, et musta vihiku alusel kindlaks tehtud laekumised 220 795 krooni (õppesõidud) ja 43 200 krooni (eksamitasud) saavad olla raamatupidamises deklareerimata laekumiste 555 545 krooni hulgas, mitte aga viimasele juurde lisatud. Musta vihiku laekumised ei kajastunud raamatupidamises ega läinud kokku sõidulehtede ja sõidugraafikutega. Sõidulehed ja sõidugraafikute andmed kattusid, kuid sõidugraafiku järgsed sõidud mustas vihikus ei kajastunud, mis tähendab, et sõidud, mille eest tasumine oli kantud musta vihikusse, olid tehtud väljaspool sõidulehti ja sõidugraafikuid. Tõendamata ja seega ebaõige on, et OÜ Florino AK on jätnud deklareerimata töötajatele tehtud väljamakseid kokku summas 497 850 krooni. Kaebaja väitel on kassapidaja kätte laekunud sularaha arvelt tehtud autokooli töötajatele sularaha väljamakseid tööülesannete täitmiseks nende poolt esitatud kulutšekkide alusel kokku 255 104,45 krooni ulatuses, mis on kajastatud raamatupidamises majanduskulude aruandes. Kaebaja on esitanud koopiad autokooli memoriaalorderitest perioodi detsember 2007 kuni märts 2008 kohta, kus on välja toodud autokooli selle perioodi majanduskulude nimekiri selle kohta, et autokool on kontrollitaval perioodil teinud majanduskulutusi kaebaja poolt näidatud summas. Maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud, miks ei ole maksuotsuse tegemisel arvestatud kaebaja poolt esitatud majanduskulude aruandeid ehk memoriaalordereid. 4 Ülejäänud summa 242 745 krooni (497 850 – 255 105) kulutamise osas puuduvad kaebajal igasugused tõendid ja selgitused. Vastustaja poolt esitatud musta vihiku koopiast nähtub, et autokooli töötajatele on tehtud väljamakseid, ja kuna nende väljamaksete osas kuludokumendid puuduvad, saab seda lugeda töötajatele tehtud rahalisteks väljamakseteks ehk palgaks ning maksustada nii tulu- kui sotsiaalmaksuga ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksetega. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ühtegi asjaolu, mis otseselt tõendaks, et autokooli sõidukeid kasutati isiklikuks otstarbeks ehk ettevõtlusega mitteseotud otstarbeks. Selles osas on maksuotsus tõendamata. Ainult asjaolu, et autod olid õppesõitudest vabal ajal juhtide valduses, ja et seetõttu oli neil võimalus sõidukeid oma äranägemisel kasutada, ei saa automaatselt kaasa tuua maksukohustust. Erisoodustuseks ei saa lugeda töötaja võimalust kasutada sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, vaid sõiduki kasutamist sellel eesmärgil. Maksuhaldur on rajanud oma otsustuse erisoodustuse osas ainult mõne töötaja seletusele, kusjuures ükski ei ole oma seletuses otseselt tunnistanud, et nad kasutasid sõidukeid tuttavatele õppesõidu tegemiseks või muul töövälisel eesmärgil. Sellist järeldust ei saa teha ka autokooli juhataja K. Loodi ja sõiduõpetajate A. Uibo ja M. Kübe seletustest. Kaebaja ei ole vaidlustanud, et autokooli sõidukeid kasutatakse sõiduks töölt koju ja vastupidi. Samas on Riigikohus märkinud, et erisoodustuseks ei loeta kulutusi töötaja transpordiks elukoha ja töökoha vahel, kui ühistransporti kasutades ei ole võimalik seda teekonda läbida mõistliku aja- ja rahakuludega või kui puudega töötajal ei ole võimalik kasutada ühistransporti või ühistranspordi kasutamine põhjustab liikumis- ja töövõime olulist langust. Arvestades autokooli õppesõitude omapära, kus õppesõidud määratakse kokkuleppel sõiduõpilasega nii aja kui sõidu alustamise koha osas ja seda kindlaks määramata tööpäeva ulatuses, kohaldub kaebuse esitaja suhtes TMS § 48 lg 51 tulenev erisus. Eelnevast tulenevalt on maksuotsus tulumaksu, käibemaksu ja sotsiaalmaksu määramise osas sõiduautode erisoodustustelt ebaõige. Põhjendatud on 07.03.2008 OÜ Estour arve alusel summas 4665 krooni tehtud väljamakse lugemine erisoodustuseks ja sellelt summalt tulumaksu ja sotsiaalmaksu arvestamine ja vastav maksustamine. Maksuotsuse ja kontrollakti kohaselt puudusid kontrollimise ajal tõendid K. Loodi poolt nimetatud kulutuse autokoolile tasumise kohta. Põhjendatud on maksuhalduri järeldus, et kassaorder nr 381/1 on koostatud tagantjärele. Maksuhaldur on tuvastanud, et autokoolis oli olemas orderid numbritega 381 ja 382, vaidlusalune kassaorder kannab numbrit 381/1, seega hiljem vormistatud ning on allkirjastamata. Raamatupidaja seletuse kohaselt vormistas ta kassa sissetuleku orderi, kuna see oli puudu ja ning kuna raha tagasimaksmist kinnitas K. Lood. Seega on raamatupidaja kassaorderi vormistanud ainult K. Loodi seletuse alusel. Samas sissemakse selles summas kassapidaja poolt koostatud kassaraamatus puudub. Raamatupidaja kinnitusel tegi ta aga kõik raamatupidamiskanded algdokumentide alusel. Antud juhul selline algdokument puudus. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED
12. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu
13. oktoobri 2009 otsuse osas, mis käsitleb töötajatele tehtud deklareerimata väljamaksete vähendamist 255 104,45 krooni võrra ja kütusetšekkide kahekordset hüvitamist ning teha uus otsus, millega jätta OÜ Florino AK kaebus eelnimetatud osas rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt hindas halduskohus tõendeid ebaõigesti, kui leidis, et kütusetšekkide kahekordne hüvitamine summas 94 914 krooni ei ole tõendatud ja seega selle maksustamine täiendava tulumaksuga ebaõige. Maksumenetluse käigus tuvastati, et sõiduõpetajad said sekretärilt sularaha kütuse ostmiseks ning tõid selle eest ostetud kütuse tšekid OÜ-le Florino AK ning need lisati K. Loodi memoriaalorderitesse ja K. Lood sai nende memoriaalorderite eest omakorda hüvitist, mille kohta ta on andnud ka omakäelise 5 allkirja orderitele. K. Loodile kassaraamatu järgi kulutšekkide alusel väljamakseid tehtud ei ole. Kui vastaks tõele K. Loodi kinnitus, et ta ei ole memoriaalorderite alusel raha saanud, siis oleks talle hüvitamata ka kõik tema poolt autokooli tarbeks tehtud kulud, mis ei ole usutav. Seega on õige ja põhjendatud maksuhalduri järeldused, et OÜ Florino AK on hüvitanud kütusetšekid kahekordselt, makstes üheaegselt hüvitust nii sõiduõpetajatele kui K. Loodile. Kuna K. Lood on saanud hüvitust ka nende tšekkide alusel, millega ta kütust ei soetanud, on K. Loodile tehtud väljamaksete näol tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga kokku summas 97 044 krooni. Osaliselt on ebaõige halduskohtu järeldus, et kassapidaja kätte laekunud sularaha arvelt on tehtud OÜ Florino AK töötajatele sularaha väljamakseid tööülesannete täitmiseks nende poolt esitatud kulutšekkide alusel kokku 255 104,45 krooni ulatuses, mis on kajastatud raamatupidamises majanduskulude aruandes. Kontrollitud perioodil hüvitati K. Loodile kuluaruannete (memoriaalorderite) alusel kokku 255 104,45 krooni. Sellest summast 97 044 krooni on maksuhaldur käsitlenud kütusekuluna ja ülejäänud summa (158 060 krooni) võttis maksuhaldur arvesse palgasumma koosseisus. Kui võtta memoriaalorderite alusel arvutatud summa 255 104,45 krooni maksuhalduri poolt tuvastatud töötajatele tehtud deklareerimata väljamaksetelt maha, siis on summat 97 044 krooni kahekordselt kuludeks arvatud. Kui memoriaalorderite arvelt vähendada töötajatele tehtud deklareerimata väljamakseid, siis tuleks memoriaalorderitest lahutada kütusetšekid (255 104,45 - 97 044) ehk siis töötajatele tehtud väljamaksed vähenevad 158 060 krooni võrra (497 849 - 158060) ja töötajatele tehtud deklareerimata väljamaksete kogusummaks jääb 339 789 krooni, millelt kuulub tasumisele tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusmaksed ja kohustusliku kogumispensioni maksed. Maksu määramine on õige ja põhjendatud töötajatele tehtud deklareerimata väljamaksete osas summas 339 789 krooni.
14. OÜ Florino AK esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu
15. oktoobri 2009 otsuse osas, millega jäeti maksuotsus nr 12-5/5 tühistamata ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ka selles osas. Apellatsioonkaebuse kohaselt on põhjendamatu, ebaõige ja tõendamata halduskohtu otsuses toodud järeldus, et 31.03.2008 seisuga oli OÜ Florino AK kassas sularaha puudujääk summas 227 947 krooni. See järeldus tugineb raamatupidamisandmetel, mille kohta maksuhaldur kinnitab, et need on ebaõiged ning mille kohta halduskohtu otsuses on märgitud, et sularaha liikumise arvestamisel saab usaldusväärsetena käsitleda kassapidaja peetud musta vihikut ja kassaraamatut. Seetõttu on kassa puudujäägi kindlakstegemine 31.03.2008 seisuga vastuolus maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 p 1 sätetega. Kassajäägi kindlakstegemine raamatupidamisandmete alusel, tuginedes kassapidaja kinnitusele selle õigsuse kohta, on põhjendamatu. Kassajäägi väidetava summa arvestas välja raamatupidaja, kassapidaja ei saa vastutada teise isiku töövaldkonna eest ning tal puudub õiguslik pädevus oma allkirjaga kinnitada raamatupidamisarvestuslikke dokumente. Kontrollaktis nr 49 on maksuhaldur fikseerinud, et kassaraamatu sissetulek ühtis raamatupidamisandmetega sularaha sissetuleku kohta, musta vihiku järgset sissetulekut aga raamatupidamine ei kajasta ning teisalt, raamatupidamises olevad kassa väljamineku orderid ei kajastu kassaraamatu sissekannetes. Järelikult ei ole võimalik üheselt kinnitada, et kassa puudujääk 30.03.2008 seisuga oli 227 947 krooni ja sularaha puudujäägina tõendatuks tunnistatud summa ei ole tegelik ja õige ning on vastuolus MKS § 10 lg 2 p 1 sätetega ja vaidlustatud otsus on selles osas põhjendamatu. Halduskohus jättis kohtule esitatud laenulepingu ja laenu tagasimakse kohta esitatud tõendite hindamisel arvestamata, et maksuhaldur ei kontrollinud kõiki olemasolevaid asjakohaseid tõendeid ja selles osas on halduskohtu otsus vastuolus MKS § 11 lg-ga 1 ning seetõttu selles osas ebaseaduslik, sest kõrvale on jäetud laenusaaja poolsed tõendid. Halduskohtu otsus on ebaõige ja põhjendamatu osas, millega kohus asus seisukohale, et autokool on kontrollitaval perioodil jätnud käibes kajastamata õppemaksude laekumisi ja 6 eksamitasusid kokku summas 694 526 krooni ning sellelt tasumata käibemaksu. Halduskohtu otsuses märgitu, et osa musta vihikusse kantud sõite ei kajastunud sõidulehtedel ja sõidugraafikutes on paljasõnaline ja tõendamata. Kontrollaktis nr 49 on tuvastatud, et sõidulehed kajastavad sõiduõpetajate sõidutunde, mis kantakse sõiduõpetajate lõikes sõidugraafiku tabelitesse. Sõidulehed kajastavad objektiivselt sõidukordade arvu, sest need on aluseks sõiduõpetajatele palga arvestamisel. Sõidulehed ja sõidugraafikud ei saa erineda. Kontrollaktis ja maksuotsuses ei ole välja toodud ega viidatud mitte ühelegi juhtumile, kus õppe- või eksamisõidu eest musta vihiku järgi tasutud sõidukord oleks kajastamata sõidulehel. Sõiduõpetajad ei jätaks sõite sõidulehel kajastamata, sest vastasel juhul jääks nad selle sõidu eest töötasust ilma, kuigi õppesõitja on sõidu eest tasunud. Järelikult ei saa vaidlustatud otsusega tuvastatud OÜ Florino AK raamatupidamises kajastamata õppe- ja eksamisõitude eest laekunud summa 694 526 olla õige ning sellest tulenevalt ei saa olla õige ka maksuotsusega määratud käibemaksu juurdemaksu summa 125 015 krooni ja see on vastuolus MKS § 10 lg 2 p-ga
16. Kontrollitaval perioodil tehtud õppesõitude arv ja samal perioodil laekunud õppemaksude summa ei saa kattuda. Oli õpilasi, kes maksid perioodi õppesõitude eest varem ja neid, kes jäid õppesõidu eest võlgu, mida tõendab õpilaste nimekiri, mille halduskohus jättis asja juurde võtmata. Nimekiri tõendab, et maksuhalduri poolt rakendatud metoodika ja arvutus on ebaõige, mis viis ka ebaõige tulemuseni maksu määramisel. Asjaolu, et kontrollitaval perioodil laekus õppemaksu ka õpilastelt, kes sooritasid õppesõite ja eksameid teistel perioodidel, ei muuda maksuhalduri arvestust õigeks. Järelikult on vaidlustatud otsus selles osas vastuolus MKS § 10 lg 2 p-ga 1 ja §-ga
17. Ebaõige on halduskohtu otsus osas, milles asuti seisukohale, et panka mittejõudnud 73 000 krooni puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Asjaolu, et K. Lood võttis enda kätte 73 000 krooni sularaha ei tähenda, et see raha on kulutatud ettevõtlusega mitteseotult. Tegelikult on kõnealune 73 000 krooni olemas OÜ Florino AK kassajäägi seas ja selle lugemine ettevõtlusega mitteseotud kuluks on põhjendamatu.
18. OÜ Florino AK vaidleb Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebusele vastu. Halduskohus ei hinnanud tõendeid ebaõigesti, kui leidis, et kütusetšekkide kahekordne hüvitamine summas 94 914 krooni ei ole tõendatud ja seega selle maksustamine täiendava tulumaksuga ebaõige. Sõiduõpetajad said OÜ-s Florino AK kütuse ostmiseks raha kassapidajalt, kes märkis kassast välja antud summa musta vihikusse. Peale kütuse ostmist esitas sõiduõpetaja kulutšeki kassapidajale. Kassa väljamakse dokumenti eraldi iga sõiduõpetaja kohta ei koostatud, vaid tehti kuu lõpus koondaruanne, mis esitati raamatupidajale, kes vormistas memoriaalorderi sularaha kulusse kandmiseks K. Loodi nimele. Samamoodi sai tehtud kulutuste eest vajaliku sularaha enda kätte ka K. Lood. Sularaha tegelikku väljamakset memoriaalorderi alusel K. Loodile ei tehtud ning raamatupidaja sularahaga üldse ei tegelenud. Puuduvad mistahes tõendid, et sularaha väljavõtmine oleks toimunud kahekordselt. Seega on halduskohtu otsus selles osas õige. Kuna K. Loodile ei ole memoriaalorderite alusel kütuse raha summas 94 914 krooni sularahas välja makstud on ebaõige ka Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses väljendatud seisukoht, et kütusekulu 94 914 krooni ja musta vihiku väljamakse summas 2130 krooni on kuludeks maha arvatud kahekordselt. Ebaõige on seega ka 255 104,45 krooni mahaarvamine töötajatele tehtud väljamaksetest osalises suuruses. Halduskohtu otsus on selles osas õige ja põhjendatud.
19. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidleb OÜ Florino AK apellatsioonkaebusele vastu leides, et halduskohus on OÜ Florino AK poolt apellatsioonkaebuses vaidlustatud osas hinnanud tõendeid õigesti ning halduskohtu otsus on selles osas seaduslik ja põhjendatud. 7 Ebaõige on OÜ Florino AK väide, et kassa puudujäägi summa 227 947 krooni tugineb ebaõigetel andmetel ja selle tuvastamist ei saa tõendatuks lugeda kassapidaja allkirjaga kinnituse alusel. Kuna OÜ Florino AK raamatupidamise korralduse kohaselt on kassapidaja ainus isik, kes saab kinnitada algandmete alusel koostatud raamatupidamise arvestuse õigsust ja kuna ta on sularaha jäägi tõesust kinnitanud, siis on raamatupidamise kassajääk põhjendatult tõeseks loetud. Et OÜ Florino AK ei ole esitanud ühtegi tõendit ega arvestust, millest nähtuks tema poolt vaidlustatud kassajäägi tegelik summa, on tegemist paljasõnalise väitega. K. Salult talle väidetavalt antud laenu osas seletuste võtmiseks puudus vajadus, sest tegemist oli väljapoole kontrolliperioodi jäävate tehingutega, mis ei saanud mõjutada kassajääki seisuga 31.03.
20. Halduskohus on õigesti asunud seisukohale, et laenulepinguga seotud dokumendid on vormistatud tagantjärele. Maksuhaldur tegi musta vihiku ja OÜ Florino AK raamatupidamise andmete võrdlemisel kindlaks, et OÜ Florino AK on jätnud mustas vihikus kajastatud laekumised oma raamatupidamises kajastamata ja on pannud käibe toimumise aja sõltuvusse õpilastest, kes ei ole osaühinguga seotud. Selle tõttu kajastuvad laekumised OÜ Florino AK raamatupidamises ja käibes hilinemisega või ei kajastu üldse. Kontrolli käigus tuvastatud asjaoludega on tõendatud, et tegemist oli OÜ Florino AK teadliku tegevusega käibe varjamisel. Musta vihiku, füüsiliste isikute poolt tasutud koolituskulude deklaratsiooni INF 3 ja õpilastelt saadud andmete võrdlemisel selgus, et OÜ Florino AK on deklareerinud koolituskulusid mustas vihikus kajastatud summade võrra vähem. Õige on halduskohtu seisukoht, et OÜ Florino poolt esitatud õpilaste nimekiri tasumiste kohta ei saa olla asjas tõendiks, sest selle tegelikkusele vastavust ei ole muude tõendite puudumisel võimalik kontrollida. Paljasõnalised on OÜ Florino AK väited selle kohta, et õppesõidu kordade arv ei saa olla suurem sõidulehtedel kajastatust, sest maksuotsuse lisas 2 on fikseeritud sõidud, mis ei ole kajastatud sõidugraafikutes ja kassaarvestuses. Kuna OÜ Florino AK kinnitab, et sõidulehed ja -graafikud ei saa erineda, siis on õige järeldus, et kui musta vihiku sõidud on väljas sõidugraafikutest, siis ei ole neid ka sõidulehtedel. Ebaõiged on OÜ Florino AK väited, et halduskohus on põhjendamatult ja ebaõigesti leidnud, et põhjendatud on K. Loodi poolt kassast võetud 73 000 krooni käsitlemine ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Maksuhaldur on tuvastanud, et K. Lood on kassast panka maksmiseks võetud rahast jätnud 73 000 krooni panka tasumata. Et K. Lood ei ole nimetatud summat kassasse tagastanud ning raamatupidamisest ei nähtu ka selle summa kulutamine osaühingu ettevõtlusega seotud eesmärkidel, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
21. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu
22. oktoobri 2009 otsus tuleb tühistada. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab OÜ Florino AK kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 09.01.2009 maksuotsuse nr 12-5/5 tühistamiseks rahuldamata välja arvatud osas, mis puudutab sõiduõpetajatele tehtud erisoodustusi summas 68 000 kroooni. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus kuulub rahuldamisele, OÜ Florino AK apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus peab vastuseks apellatsioonkaebustele vajalikuks märkida järgmist. Esmalt peab ringkonnakohus vajalikuks käsitleda maksuotsuse seda osa, mis on seotud sellega, et maksuhalduri poolt tuvastati, et kaebaja sularaha kassajääk 31.03.2008 seisuga oli kassaraamatu järgi 7711 krooni, kuigi raamatupidamises oli kassajääk sama seisuga 235 658,40 krooni. Kuna kaebajal ei olnud puuduoleva summa kasutamise kohta kuludokumente, siis käsitles maksuhaldur seda summat ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kaebaja esindajad ei ole olnud võimelised ei maksumenetluses ega ka kohtuistungitel selgitama kassajäägi erinevust. Kaebaja väitel on ta andnud K. Salule laenu 04.04.2008 8 summas 210 000 krooni ja selle oleks maksuhaldur pidanud lugema 31.03.2008 kassajäägi hulka. Ringkonnakohus sellise seisukohaga ei nõustu. Kassajääk tehti kindlaks 31.03.2008 seisuga, millal seda laenu veel antud ei olnud. Samuti ei ole kaebaja esindajad 16.04.2008 läbiviidud inventuuri käigus selgitanud, et nad on kellelegi sellise summa laenanud. Laenulepingu olemasolust on kaebaja teavitanud maksuhaldurit alles 10.12.
23. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et on alust kahelda selle lepingu usaldusväärsuses ning on tekkinud põhjendatud kahtlus, et see laenuleping on vormistatud tagantjärele. Seda kinnitab ka asjaolu, et vaatamata laenulepingus antud laenu tagastamise tähtajale, oli tagastamise tähtajaks tagastatud ainult pool laenatud summast. Seega olid tagasimaksmise tingimused vahepeal muutunud. Kuidagi ei saa nõustuda kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud seisukohaga, et maksuhaldur ei kontrollinud kõiki selle laenulepinguga seonduvaid tõendeid. Kuna laenuleping oli sõlmitud ja laen antud pärast kassa puudujäägi kindlakstegemist 31.03.2008, siis ei oma selline leping mingit tähtsust kassa puudujäägi kindlakstegemisel. Samuti ei ole kaebaja poolt esitatud tõendeid, et kassast puuduolev summa oleks olnud kusagil mujal, näiteks K. Loodi käes. Seega puudub alus selles osas maksuotsuse tühistamiseks. Samuti ei ole pooled vaidlustanud seda otsuse osa, millega K. Loodile kassast väljamakstud 73 000 krooni on käsitletud ettevõtlusega mitteseotud kuluna, kuna selle kasutamise kohta ettevõtluses ei ole tõendeid esitatud. Kuna selline summa on kassa väljamineku orderi järgi kassast välja võtud, siis ei ole seda võimalik lugeda kassajäägi hulka. Järgnevalt peab ringkonnakohus vajalikuks käsitleda maksuotsuse seda osa, mille kohaselt kütusetšekkide eest 94 914 krooni on kaebaja poolt hüvitatud kahekordselt. Halduskohus on otsuses leidnud, et see asjaolu ei ole tõendatud. Ringkonnakohus halduskohtu taolise seisukohaga ei nõustu. Sõiduõpetajad on oma seletustes kinnitanud, et neile hüvitas kütuseostud sularahas E. Tammepõld ja selle kohta dokumente ei vormistatud. Seega ei saanud need summad kajastuda autokooli raamatupidamises. Samas on sõiduõpetajate poolt esitatud kütusetšekid kajastatud K. Loodi kuluaruannetes ning nende alusel on hüvitist makstud K. Loodile. Seega on toimunud kahekordne väljamaksmine. K. Lood on kinnitanud oma allkirjaga, et on selles summas hüvitist saanud. Seega on ta saanud raha ka nende tšekkide eest, mis olid juba eelnevalt autojuhtidele välja makstud. Tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga ja see on õigesti maksuhalduri poolt maksustatud. Edasi käsitleb ringkonnakohus maksuotsuse seda osa, mille kohaselt on OÜ Florino AK jätnud kajastamata õppemaksude laekumisi ja eksamitasusid kokku summas 694 526 krooni ning jättis deklareerimata ja tasumata sellelt käibemaksu 125 015 krooni. Ringkonnakohus nõustub seejuures halduskohtu põhjendustega ja ei pea vajalikuks neid korrata. Kaebaja ei ole ka ise suutnud tõendada, kui palju tegelikult kontrollitaval perioodil õppesõitu teinud õpilastest tasus õppemaksu muul perioodil või kui palju teistel perioodidel õppsõitu teinud õpilastest tasus õppemaksu kontrollitaval perioodil. Kaebaja ei ole esitanud ka selliseid tõendeid, mis annaksid aluse seada maksuhalduri põhjendused kahtluse alla. OÜ Florino AK poolt haldusasja materjalide juured lisamiseks taotletud õpilaste nimekiri ei saa olla selliseks tõendiks, mis annaks alust maksuhalduri otsuses kahtlemiseks, kuna seda ei ole teiste tõendite puudumisel võimalik kontrollida. Kaebaja on väitnud, et õppesõidu kordade arv ei saa olla suurem sõidulehtedel kajastatust, kuid samas on maksuhaldur tuvastanud maksuotsuse lisas 2 sõidud, mida ei ole kajastatud sõidugraafikutes ja kassaarvestuses. Järgnevalt käsitleb ringkonnakohus maksuotsuse seda osa, millega leiti, et OÜ Florino AK on jätnud deklareerimata töötajatele tehtud väljamaksed summas 497 850 krooni. Halduskohus on õigesti leidnud, et antud summa puhul on maksuhaldur jätnud arvestamata kaebaja poolt esitatud majanduskulude aruanded ehk memoriaalorderid. Kontrollitud perioodil on 9 K. Loodile hüvitatud kuluaruannete alusel kokku 255 104,45 krooni. Samas ei kuulu see summa mahaarvamisele täies ulatuses. Kuna ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et summa 97 044 krooni on kuludesse arvestatud kahekordselt, siis deklareerimata töötajatele tehtud väljamaksed vähenevad 158 060 krooni võrra (255 104,45 – 97 044). Seega on deklareerimata töötajatele tehtud väljamakse summas 339 789 krooni ( 497 849 – 158 060). Kuna selle summa osas kuludokumendid puuduvad, siis saab seda summat lugeda töötajatele tehtud rahalisteks väljamakseteks ning maksustada nii tulu- kui sotsiaalmaksuga ja ka kohustusliku kogumispensioni ja töötukindlustuse maksetega. HKMS § 92 lg 2 kohaselt kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 93 lg 4 alusel, kui kõrgema astme kohus muudab alamalseisva kohtu lahendit, siis muudab ta ka kohtukulude jaotust. OÜ Florino AK kandis esimese astme kohtus menetluskulusid kokku 15 600 krooni suuruses summas, mis mõisteti vastustajalt välja tema kasuks. Seoses sellega, et OÜ Florino AK kaebus kuulub rahuldamisele ca ¼ ulatuses, siis mõistab ringkonnakohus MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuselt tema kasuks välja menetluskulud 3 900 krooni suuruses summas. Ülejäänud osas jäävad esimese astme menetluskulud tema enda kanda. Kuna OÜ Florino AK apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud tema enda kanda. Maili Lokk Einar Vene 10 Agu Timmi