KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Maili Lokk ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 18. jaanuar 2010, Tartu 3-09-912 Haldusasja number Haldusasi Kapa Puit OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 25. märtsi 2009. a maksuotsuse nr 12-5/34 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 19. juuni 2009. a otsus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse Menetluse alus ringkonnakohtus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Menetlusosalised Kirjalik menetlus Kaebaja Kapa Puit OÜ, esindaja vandeadvokaat Toomas Ventsli Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Halduskohtu 19. juuni 2009. a otsus ja jätta Kapa Puit OÜ kaebus rahuldamata. 3. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättetoimetamisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus kontrollis Kapa Puit OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise ning deklareerimise õigsust maksustamisperioodil jaanuar kuni juuli 2007 tulenevalt tehingutest Latkal OÜ-ga ja OÜ-ga Risalle. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 25. märtsi 2009. a maksuotsusega nr 12-5/34 kohustati Kapa Puit OÜd tasuma käibemaksu 157 728 kr ja tulumaksu 291 638 kr. Maksuotsuse kohaselt kajastas 3-09-912 Kapa Puit OÜ oma raamatupidamises Latkal OÜ-ga ja OÜ-ga Risalle tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arvete andmeid ning arvestas alusetult Latkal OÜ ja OÜ Risalle nimel väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu ning tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Nii arvestas Kapa Puit OÜ 2007. a jaanuari kuni juuli maksustamisperioodide eest esitatud käibedeklaratsioonides Latkal OÜ ja OÜ Risalle arvete alusel käibemaksust liigselt maha sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu, mille mahaarvamiseks tal ei olnud õigust, rikkudes sellega käibemaksuseaduse (KMS) §-s 24 sätestatut ning tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 1 033 991 kr ulatuses ja jättis sellelt arvestamata, deklareerimata ja maksuhaldurile üle kandmata tulumaksu. 2. Kapa Puit OÜ esitas halduskohtule kaebuse 25. märtsi 2009. a maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur Kapa Puit OÜ-le ebaõigesti ning põhjendamatult määranud käibe- ja tulumaksu tasumise kohustuse. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja põhjendamatult leidnud, et OÜ Latkal ja OÜ Risalle poolt väljastatud arved ei ole piisavateks tõenditeks tõendamaks kauba üleandmist Kapa Puit OÜ-le. Kapa Puit OÜ-l puudus kohustus pidada ja säilitada dokumentatsiooni ettevõttesiseselt toimuva saematerjali liikumise kohta ning ta on maksuhaldurile esitanud kõik tehingute toimumist tõendavad dokumendid, milliste säilitamise kohustus tuleneb seadusest. Kauba üleandmist tõendavateks dokumentideks on arve-saatelehed, milliseid on ka nõuetekohaselt säilitatud ja maksuhaldurile esitatud. Kapa Puit OÜ on järginud ostetud saematerjali vastuvõtmisel majandustegevuses vajalikku hoolsust ning tuvastanud kauba müüja isiku. 3. Tartu Halduskohtu 19. juuni 2009. a otsusega kaebus rahuldati. Otsuse põhjendused:
- a)Maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et Latkal OÜ ja OÜ Risalle poolt väljastatud arved ei ole piisavad tõendamaks kauba üleandmist Kapa Puit OÜ-le. Maksuõigusrikkumiste toimepanemine Latkal OÜ ja OÜ Risalle esindajate poolt ei muuda olematuks Kapa Puit OÜga tehtud majandustehinguid. Samuti ei ole antud asjas kogutud tõendeid, et Kapa Puit OÜ on osalenud maksupettuses või et ta oleks olnud seotud fiktiivsete arvete väljastamisega. Käibemaksu puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis ei ole ostjal õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Vaidlusalused arve-saatelehed vastavad vorminõuetele ja neil on müüjana märgitud käibemaksukohustuslaseks registreeritud äriühingud. Arved on tasutud pangaülekande teel. Kapa Puit OÜ-l puudus vaidlustatud tehingute puhul alus eeldada, et kaupa ei müünud arvetel märgitud äriühingud. Kaup (saematerjal) oli kohale toodud, Kapa Puit OÜ esindajate poolt vastu võetud ja seega oli kaebajal kohustus tasuda nende eest esitatud arvete alusel. Asjas ei ole kogutud selliseid tõendeid, et Kapa Puit OÜ oli teadlik ja pidi teadma, et tehingu teiseks pooleks ei olnud arvetel märgitud äriühingud. Samuti ei ole esitatud tõendeid, et Kapa Puit OÜ rikkus tavapärast või äris tavapärast hoolsust.
- b)Kuna Kapa Puit OÜ ei tegele saematerjali müügiga, siis puudus tal nii vajadus kui ka kohustus dokumenteerida saematerjali liikumist ettevõttesiseselt ja dokumenteerimise korral säilitada dokumente. Tähtsust ei oma asjaolu, et kaebuse esitaja ostis maksuhalduri hinnangul nii Latkal OÜ-lt kui OÜ-lt Risalle saematerjali 13,5% odavamalt keskmisest ostuhinnast, kuna ostja õigus on otsustada, kellelt ja mis hinnaga ta kaupa ostab.
- c)Tulumaksuarvestuse puhul on oluline see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingute toimumist poolte vahel. Vaidlusalused arve-saatelehed on nõuetekohased, arvetel näidatud summad on tasutud arvetel näidatud äriühingutele ning arvetel märgitud äriühingud on identifitseeritavad arvete alusel. Raha on makstud saadud kaupade eest. Tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. 2 3-09-912 ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotleb kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta Kapa Puit OÜ kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Halduskohus on vääralt hinnanud tõendeid. Asjas kogutud tõendite ja Riigikohtu halduskolleegiumi 20. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-34-07 on vastuolus halduskohtu järeldus, et arve olemasolust piisab tehingu toimumise tõendamiseks. Kapa Puit OÜ ei ole esitanud dokumente, millest nähtuks, kes ja millal andis Latkal OÜ ja OÜ Risalle nimel vormistatud arvetel näidatud saematerjalid Kapa Puit OÜ-le üle. Latkal OÜ ja OÜ Risalle eitavad tehingute tegelikku toimumist. T. Valviku, Latkal OÜ ja OÜ Risalle esindajad on nii kriminaalasja nr 1-08-10863 menetluses kui maksumenetluses andnud põhjalikke seletusi, mis kirjeldavad toimunut kõik ühtemoodi ja sarnaselt kriminaalasjas tuvastatuga.
- b)Halduskohtu otsus on olulises osas põhjendamata, kohus on jätnud hindamata suure osa tõendeid ja jätnud põhjendamata, miks ta ei nõustu maksuhalduri väidetega ning maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega.
- c)Halduskohus on otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg-t 1 ja § 12 lg-t 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg-t 3 ja § 58. Hankijatelt saematerjali vastuvõtmisel vormistatud saatelehed, samuti saatelehed, mille alusel Kapa Puit OÜ saatis saematerjali saeveskist Kääpa külas asuvasse saematerjalide lattu ja tükitöölehed on raamatupidamise algdokumendid, mis omavad olulist tähendust Kapa Puit OÜ tehingute toimumise tõendamisel ning need dokumendid kuulusid säilitamisele.
- d)Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et Kapa Puit OÜ ei ole rikkunud hoolsuskohustust. Kuna Kapa Puit OÜ ei säilitanud või koostanud majandustehinguid kajastavaid algdokumente, mille säilitamise kohustus tuleneb raamatupidamise seadusest ja maksukorralduse seadusest, ei ole ta käitunud nõutava hoolsusega.
- e)Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisest, mitte ainuüksi arve esitamisest. Kui isik ei suuda tõendada tehingu toimumist arvel näidatud isikuga, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tehingu tegelikku toimumist või teenuse saamist arvel näidatud isikult.
- f)Kuna maksuhaldur on kindlaks teinud, et Latkal OÜ ja OÜ Risalle poolt väljastatud arvetel kajastatud tehinguid ei ole tegelikult toimunud, ei kajasta kõnealused arved õigesti tehingute majanduslikku sisu ning ei vasta RPS § 7 lg 1 p-s 3 nimetatud nõuetele, mistõttu puudub Kapa Puit OÜ-l ettenähtud nõuetele vastav algdokument Latkal OÜ ja OÜ Risalle pangakontodele tehtud väljamaksete kohta. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja sama paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt loetakse sellisteks kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. 5. Kapa Puit OÜ vastuses ei nõustuta apellatsioonkaebusega järgmistel põhjustel:
- a)Vaidlustatud kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud. Kohtuotsus on õigesti rajatud üksnes asjas esitatud ja kogutud tõenditele. Otsuses ei esine tõendite ebaõiget hindamist, mis oleks viinud ebaõige kohtuotsuse tegemiseni. Kohus ei ole käesolevas asjas tõendeid ebaõigesti hinnanud või oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi.
- b)Halduskohus on õigesti lugenud arve-saatelehed piisavateks tõenditeks tõendamaks kauba üleandmist OÜ Latkal ja OÜ Risalle poolt Kapa Puit OÜ-le ning õigesti leidnud, et OÜ-ga Latkal ja OÜ-ga Risalle seotud isikute süüditunnistamine maksuõigusrikkumiste eest ei tõenda Kapa Puit OÜ-ga tehtud majandustehingute puudumist. Kapa Puit OÜ-l puudus 3 3-09-912 mistahes kohustus säilitada või ise koostada täiendavaid dokumente majandustehingute toimumise tõendamiseks. Riigikohtu otsusest haldusasjas nr 3-3-1-34-07 ei tulene, et saatelehe puudumise või kauba üleandmise-vastuvõtmise vormilise dokumendi puudumisel tuleb majandustehing lugeda mittetoimunuks. Kõnealuse otsusega on tunnustatud maksuhalduri õigust kontrollida majandustehingu tegemise asjaolusid.
- c)Maksuhaldur rajas oma järeldused põhjendamatult üksnes OÜ-ga Latkal ja OÜ-ga Risalle seotud isikute seletustele ja ütlustele maksu- ja kriminaalmenetluses ning jättis põhjendamatult arvestamata nii A. Kirsimägi, A. Juhkami kui ka M. Küppase seletused.
- d)Kapa Puit OÜ ei nõustu apellatsioonkaebuses toodud seisukohaga, et kohus ei ole andnud hinnangut tõenditele, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohta, et OÜ Latkal ja OÜ Risalle arved on fiktiivsed. Halduskohus on toonud üheselt välja järelduse, mille kohaselt ei nõustu kohus seisukohaga, et maksuõigusrikkumiste eest OÜ-ga Latkal ja OÜ-ga Risalle seotud isikute süüdimõistmine ei muuda olematuks tehtud majandustehinguid. Sellega on sisuliselt antud hinnang ka maksuhalduri poolt viidatud isikulistele tõenditele, mille põhisisuks oli väide, et majandustehingud puudusid. Menetlusosaline peab halduskohtumenetluses tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur halduskohtumenetluses tõendanud neid asjaolusid, millel tema väited põhinevad. Eeltoodust tulenevalt on puudunud kohtul nii võimalus kui ka kohustus hinnata maksuhalduri viidatud väidetavaid tõendeid.
- e)Maksuhalduri väide, et kauba üleandmise tõendamine hiljem saadetava arve-saatelehega ei ole usutav, tugineb täiesti põhjendamatult eeldusele, et tsiviilkäibes tegutsevad isikud on pahausksed ning petavad oma lepingupartnereid. Kapa Puit OÜ ostab jätkuvalt erinevatelt tarnijatelt saematerjali ning materjali ostmisel ei vormistada muid dokumente peale arvesaatelehe. Tulenevalt saematerjali iseloomust (saematerjali kogust ühes koormas ei ole võimalik enne ülemõõtmist kindlaks määrata) on selline praktika ka mõistetav.
- g)Kapa Puit OÜ on järginud ettevõtluses tavapärast hoolsust ja on säilitanud kõik OÜ-ga Latkal ja OÜ-ga Risalle tehtud majandustehinguid kajastavad raamatupidamise algdokumendid, millised on seadusest tulenevalt nõutavad. Kapa Puit OÜ ei ole omal algatusel koostanud selliseid täiendavaid dokumente, mille säilitamist saaks seadusest tulenevalt pidada nõutavaks. Selliste dokumentide (sh mistahes saatelehtede) koostamise kohustust ei tulene ka kehtivast õigusest. Põhjendamatu on maksuhalduri etteheide, et Kapa Puit OÜ ei ole säilitanud hankijatelt saematerjali vastuvõtmisel vormistatud saatelehti. Kapa Puit OÜ on säilitanud raamatupidamise algdokumentideks olevad arve-saatelehed. Kauba Kapa Puit OÜ-le üleandmisel eraldi saatelehti ei koostatud. Kapa Puit OÜ-le kuuluvast Umbsaare saetööstusest Kääpa külla saematerjali toomine on ettevõttesisene materjalide liikumine, mille kohta ei pea seadusest tulenevalt pidama eraldi arvestust. Töötajate tükitöölehtede säilimine või mittesäilimine ei saa olla aluseks Kapa Puit OÜ maksuõiguslikule vastutusele, mille aluseks on maksuhalduri hinnangul OÜ-ga Latkal ja OÜga Risalle tehtud majandustehingud. Tükitöölehtede olemasoluga ei saaks vähimalgi määral ümber lükata asjaolu, et majandustehingud eelnimetatud äriühingute ja Kapa Puit OÜ vahel on toimunud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Vaidlus haldusasjas käib selle üle, kas Kapa Puit OÜ-l on OÜ Riselle ja OÜ Latkal poolt esitatud saematerjali müügiarvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus või mitte. Poolte vahel pole vaidlust selles, et Kapa Puit OÜ on saematerjali kusagilt saanud. Vaidlus on selle üle, kas Kapa Puit OÜ oli OÜ-lt Risalle ja OÜ-lt Latkal saematerjali ostes pahauskne, st kas ta teadis või pidi teadma, et viimatinimetatud äriühingud ei ole tegelikult kauba 4 3-09-912 müüjateks. Sellest sõltub, kas Kapa Puit OÜ-l oli õigus sisendkäibemaksu maha arvata või mitte (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. mai 2009. a otsust haldusasjas nr 3-3-32-09, p 10). 7. Ringkonnakohus nõustub Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse seisukohaga, et halduskohus ei ole Kapa Puit OÜ pahausksuse kontrollimisel hinnanud kõiki asjas kogutud tõendeid. Maksumenetluses on üle kuulatud OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikud, kes kõik on andnud Kapa Puit OÜ-ga tehtud tehingute kohta ühesuguseid ütlusi. Neid tõendeid ei ole halduskohus käsitlenud ega neile hinnangut andnud. Ringkonnakohus ei nõustu Kapa Puit OÜ poolt apellatsioonkaebuse täiendavas vastuses esitatud seisukohaga, et neid maksumenetluses kogutud tõendeid ei saagi halduskohtumenetluses arvestada. Halduskohtumenetluses on tõendiks ka maksumenetluses kogutud tõendid ning maksumenetluses kogutud tõendeid peab kohus arvesse võtma koos kohtumenetluses kogutud tõenditega (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. mai 2009. a otsust haldusasjas nr 3-3-1-32-09 p-d 17-19). 8. Maksumenetluses on OÜ-ga Latkal ja OÜ-ga Risalle seotud isik T. Valvik selgitanud, et „Mina ei organiseerinud OÜ-le Kapa Puit puitu (palke) ega saematerjali ja ma ei tea, kas OÜ Latkal ja Risalle arvete järgi saematerjal oli tegelikult olemas, mina organiseerisin ainult arveid. /…/ Vahendajal oli paberilehele kirjutatud saematerjali kogused ja hinnad ning selle järgi kirjutasime arved.“ (tl 38p). Samuti on ta öelnud, et „Mina seda ei tea, kas saematerjali üldse oli, või kui oli, siis kust see pärines. /…/ Arvan, et suure tõenäosusega oli puit tegelikult olemas, kuid puidu müüjad ei tahtnud enda nimel puitu müüa. Ettevõtted, kellel olid saeveskid, ostsid tegelikult palki, kuid arved tellisid saematerjali kohta. Palkide veoselehed vormistasime ümber vale andmetega nendele ettevõtetele, kes tellisid arved palkide ostmise kohta. OÜ Kapa Puit tellis arved saematerjali kohta, kuid mida ta tegelikult ostis, ma ei tea. /…/ Arvan, et OÜ Kapa Puit esindajad olid teadlikud, et tegelikud saematerjali müüjad ei ole OÜ Latkal ja Risalle, sest kui meie ise seal kohapeal ei käinud, siis nad ju teadsid, et mina ja OÜ Latkal ja Risalle ei toonud saematerjali ja ei kirjutanud ka arveid välja nende juuresolekul. Nad peavad olema teadlikud, kes tegelikult puidu tõi.“ (tl 39-39p). „OÜ-le Kapa Puit ei ole me OÜ Risalle ja OÜ Latkal esindajatega mitte ühtegi saematerjali koormat üle andnud, seega ei ole me olnud ka mitte ühegi saematerjali koorma mõõtmise juures (tl 43). OÜ Latkal juhatuse liige S. Lehtla, kes on ka Kapa Puit OÜ-le esitatud arvetele alla kirjutanud, on maksumenetluses öelnud järgmist: „OÜ-l Latkal ei olnud saematerjali müüja, kirjutasin üksnes arveid OÜ Latkal nimel. /…/ Naisterahvas, kelle juurde läksime, andis paberilehe, kus olid kirjas puidu kogused. Puidu hinnad ütles see naisterahvas. OÜ Latkal ei ostnud saematerjali ega vahendanud saematerjali müüki ja seega ei müünud reaalselt midagi. /…/ Minu arvates OÜ Kapa Puit esindajad olid teadlikud, et OÜ Latkal OÜ-le Kapa Puit saematerjali ei müünud. Minu järeldus põhineb sellel, et mina OÜ Latkal juhatuse liikmena kellelegi puitu tegelikult üle ei andnud, ei teadnud saematerjali koguseid, mida arvele kirjutada ja saematerjali kogused ütles mulle naisterahvas.“ (tl 39p-40). OÜ Risalle volitatud esindaja R. Ventholst ütles maksumenetluses, et „Ma ei ole T. Valvikuga ega ka üksi OÜ-le Kapa Puit saematerjali üle andnud ega ka nende kontoris arveid välja kirjutamas käinud. /…/ Teiste ettevõtetes käimise põhjal arvan, et need ettevõtted kõik teadsid, et soovivad arvet saada nn varifirmalt OÜ Risalle, sest nad teadsid, et mina ja T. Valvik neile puitu üle ei andnud ja arve kirjutasin välja nende ettevõtete poolt etteantud andmete alusel. Seega, kuna OÜ-s Kapa Puit mina ja T. Valvik samuti saematerjali üle ei 5 3-09-912 andnud, siis pidid nad olema teadlikud, et OÜ Risalle nimel võtsid nad üksnes arveid.“ (tl 40p-41). OÜ Risalle juhatuse liiga perioodil 9. jaanuar 2007 - 25. juuni 2007 M. Helgand, kes oli allkirjastanud ka Kapa Puit OÜ-le väljastatud arveid, on maksumenetluses öelnud, et „Minu juhatuse liikmeks olemise ajal OÜ Risalle saematerjali reaalselt ei ostnud, ei tasunud kellegile puidu eest, vaid mina juhatuse liikmena üksnes kirjutasin OÜ-le Kapa Puit OÜ Risalle nimel arveid välja. /…/ Kui käisime OÜ-s Kapa Puit, siis oli sellel naisterahval, kelle juures arveid vormistasime, mingi paberileht, kus olid saematerjali kogused ja hinnad ja ta palus selle alusel arve OÜ Risalle nimel välja kirjutada. Kui kirjutasin arveid Toivo Valviku autos, siis oli Toivo käes paberileht puidu andmetega. /…/ Mina OÜ Risalle juhatuse ainus liige ei andnud mitte kunagi OÜ-le Kapa Puit saematerjali üle. Ma ei ole olnud ühegi puidukoorma tollimise juures ja ma ei tea, kas OÜ-l Kapa Puit oli üldse saematerjal olemas, mille kohta ta OÜ Risalle nimel arve välja kirjutada lasi. Ma kinnitan, et ei ole kedagi volitanud OÜ Risalle nimel tegutsema, ma ei ole kellelegi volitust teinud. /…/ OÜ Risalle ei ostnud kelleltki saematerjali ega tasunud ei sularahas ega ka ülekande teel saematerjali eest. /…./ Arvan, et OÜ Kapa Puit esindajad teadsid, et OÜ Risalle ei ole tegelik saematerjali müüja, sest minu kui OÜ Risalle juhatuse liikmega ei suhelnud keegi ja ma ei andnud OÜ-le Kapa Puit saematerjali üle.“ (tl 41p-42). 9. Seega on kõigi OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikute tunnistused olulises osas kokkulangevad. Kõik isikud kinnitavad, et nad ei müünud reaalselt Kapa Puit OÜ-le mitte midagi ning vormistasid Kapa Puit OÜ-le üksnes arveid teiste isikute poolt etteantud andmete põhjal. Samuti on need isikud kinnitanud, et pangaarvetele laekunud raha võeti sularahas hiljem välja. OÜ-dega Risalle ja Latkal seotud isikutest on T. Valvik, R. Ventholst ja S. Lehtla mõistetud süüdi selles, et nad organiseerisid maksupettuste eesmärgil nn varifirmade omandamise ja korraldasid varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, jms maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, mille esitamine võimaldas erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu (tl 32). Nende isikute poolt kriminaalmenetluses antud ütlused on kokkulangevad maksumenetluses antud ütlustega Kapa Puit OÜ-ga seonduvalt, mis esitati ligikaudu pool aastat hiljem (vrdl ülaltoodut ning tl 31-32). Muuhulgas nähtub T. Valviku poolt kriminaalmenetluses antud ütlustest ka see, et reeglina hankisid ostjateks olnud äriühingud ise kuskilt puidu ning seejärel vormistati puidu müüjateks varifirmad, st muuhulgas ka OÜ Risalle ja OÜ Latkal (tl 31-31p). 10. Eelneva põhjal on ringkonnakohus seisukohal, et arvetel näidatud äriühingud OÜ Risalle ja OÜ Latkal ei saanud olla Kapa Puit OÜ-le saematerjali müüjateks, kuna kõik OÜ-ga Risalle ja OÜ Latkal seotud isikud eitavad üheselt OÜ-le Kapa Puit saematerjali müümist. Millestki ei nähtu ka, et OÜ-l Risalle ja OÜ-l Latkal olnuks üldse reaalset majandustegevust. Kõik OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikud kinnitavad, et Kapa Puit OÜ-le vormistati üksnes arved müügitehingute kohta. 11. Vastupidist – et Kapa Puit OÜ pidas saematerjali müüjaks OÜ-d Risalle ja OÜ-d Latkal kinnitavad üksnes käibemaksu mahaarvamise aluseks olnud arved. Samas ei tähenda üksnes arve nõuetekohane vormistamine seda, et selle sisu on tõelevastav ja et arvel näidatud müüjat saabki müüjaks lugeda (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 20. juuni 2007. a otsust haldusasjas nr 3-3-1-34-07). OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikute tunnistused kinnitavad, et need arved olid fabritseeritud. 6 3-09-912 12. Lisaks on maksumenetluses andnud ütlusi ka Kapa Puit OÜ-ga seotud isikud ning osad neist on osalenud tunnistajatena ka halduskohtu istungil (vt halduskohtu istungi protokoll). Kõrvutades omavahel Kapa Puit OÜ-ga seotud isikute ütlusi ühelt poolt ning OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikute ütlusi teiselt poolt, leiab ringkonnakohus siiski, et tõendina veenvamaks tuleb pidada viimaseid. Esiteks võib eeldada, et Kapa Puit OÜ-ga seotud isikute seletused on kantud soovist vabaneda maksukohustusest. Seevastu OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikute poolt eksitavate ütluste andmiste jaoks ringkonnakohus mingit tõsiseltvõetavat motiivi ei näe. Need ütlused on antud pärast Tartu Maakohtu poolt osade ütlust andnud isikute süüdimõistmist. Samuti on maksumenetluses antud ütlused seotud konkreetselt Kapa Puit OÜ-ga tehtud tehingutega ning ei nähtu tõsiseltvõetavat põhjust, miks pidanuks kõik OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal seotud isikud andma ühesuguseid valeütlusi Kapa Puit OÜ kahjuks. Lisaks on maksumenetluses võetud ütlused antud ligikaudu pool aastat pärast kriminaalmenetluses ütluste andmist, ning need ütlused on sellest hoolimata kokkulangevad. Selline kokkulangevus möödunud ajavahemikku arvestades on tõenäolisem eeskätt juhul, kui mõlemal korral olid ütlused tõesed. Lisaks nähtub kohtuistungil Kapa Puit OÜ-ga seotud tunnistajate poolt antud ütlustest üksnes see, et keegi oli millalgi materjali Kapa Puit OÜ territooriumile toonud. Millestki ei nähtu, et tuvastatud oleks kauba toonud isikute seotus arvetel müüjatena näidatud isikutega (OÜ Risalle ja OÜ Latkal). Seega ei lükka sellised tunnistused ümber maksumenetluses kogutud tõendeid, et tegelikkuses OÜ Risalle ja OÜ Latkal ei müünud Kapa Puit OÜ-le midagi ja et nad vormistasid Kapa Puit OÜ-le vaid fiktiivseid arveid. Kapa Puit OÜ pearaamatupidaja A. Juhkami tunnistused on kokkulangevad maksumenetluses OÜ-ga Riselle ja OÜ-ga Latkal seotud isikute ütlustega ning ei välista iseenesest kuidagi seda, et viimatinimetatud äriühingud saematerjali tegelikult Kapa Puit OÜ-le ei müünud. Mis puutub Kapa Puit OÜ tootmisjuhi M. Küppase tunnistusi, siis ei saa nõustuda halduskohtu seisukohaga, nagu oleks tunnistaja M. Küppas halduskohtu istungil kinnitanud, et OÜ Risalle ja OÜ Latkal on andnud Kapa Puit OÜ-le üle saematerjali. Istungi protokollist nähtuvalt M. Küppas seda ei öelnud, ta ütles hoopis, et ta ei tuvastanud isikuid, kes OÜ Latkal ja OÜ Risalle nimel materjali üle andsid ning ta ei saa väita, et see oli üldse OÜ Latkal või OÜ Risalle materjal (tl 101). 13. Muid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist Kapa Puit OÜ poolt ei ole kaebaja esitanud. Puuduvad saatelehed saematerjali saabumise kohta, samuti ostu-müügi lepingud saematerjali ostmise kohta, väidetud tehingute toimumise osas ei ilmne kinnitusi ka Kapa Puit OÜ raamatupidamisest. OÜ-ga Risalle ja OÜ-ga Latkal väidetavalt sõlmitud tehingute fiktiivsusele viitab ka asjaolu, et saematerjali ostuhind oli turuhinnast madalam. 14. Kõike eeltoodut arvestades on ringkonnakohus seisukohal, et kuna saematerjali ei müünud OÜ Risalle ja OÜ Latkal, siis pidi Kapa Puit OÜ eeltoodud asjaoludel olema ka teadlik sellest, et OÜ Risalle ja OÜ Latkal ei olnud talle kauba müüjateks. Käesolevas haldusasjas ilmnenud asjaoludel ei pea ringkonnakohus võimalikuks olukorda, kus ostja ei saa müüjatelt kaupa, vaid üksnes arved, kuid arvab endiselt heauskselt, et kauba tegelikeks müüjateks olid siiski arvetel näidatud müüjad. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole ära näidanud n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel, ei oma asjas tähtsust. Ka Riigikohtu halduskolleegium on möönnud, et fiktiivsete arvete ostmise korral ei ole ostja ja müüja vahelise erilise sideme tõendamine võimalik (Riigikohtu halduskolleegiumi 19. mai 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09, p 12). 7 3-09-912 Kauba tegelikeks müüjateks tuleb pidada tundmatuid kolmandaid isikuid, kelle puhul ei ole alust eeldada käibemaksukohuslust. Seetõttu on vaidlustatud maksuotsus õiguspärane. 15. Ringkonnakohus rahuldab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuse ning tühistab Tartu Halduskohtu 19. juuni 2009. a otsuse. Kuna apellatsioonkaebus rahuldatakse, ei pea ringkonnakohus vajalikuks võtta seisukohta kõigi apellatsioonkaebuse väidete osas. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab Kapa Puit OÜ kaebuse täielikult rahuldamata. Kapa Puit OÜ menetluskulud jäävad tema enda kanda. Agu Timmi Maili Lokk 8 Einar Vene