KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 29. oktoober 2010, Tartu 3-09-2939 Haldusasja number Haldusasi Marek Ojala kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 28. augusti 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/611-11 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 22. veebruari 2010. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Marek Ojala apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Marek Ojala, esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Halduskohtu 22. veebruari 2010. a otsus osas, millega jäeti rahuldamata kaebus maksuotsuse tühistamiseks osas, millega määrati Marek Ojalale maksukohustus Zarenkosoo ja Meldova kinnistutega seonduvalt. 3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada Marek Ojala kaebus osaliselt. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 28. augusti 2009. a maksuotsus nr 12.2-3/611-11 osas, millega määrati Marek Ojalale maksukohustus seonduvalt Zarenkosoo ja Meldova kinnistutega. 4. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu summas 6867,81 krooni. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättetoimetamisest arvates. 3-09-2939 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus viis Marek Ojala suhtes läbi revisjoni, mis hõlmas maksustamisperioodidel jaanuar 2005 - juuli 2008 käibemaksukohustuse ning maksustamisperioodil 2005 - 2007 tulu- ja sotsiaalmaksukohustuse deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 28. augusti 2009. a maksuotsusega nr 12.2-3/611-11 kohustati M. Ojalat tasuma tulumaksu 412 867 krooni. Maksuotsuse kohaselt esitas M. Ojala 2005. - 2007. a tuludeklaratsioonides valeandmeid, deklareerides tasumisele kuuluva tulumaksu tegelikust väiksemana, jättes deklareerimata 2005. a eest Pikakuuse kinnistu ja Metstaga hoonete müügist saadud kasu, 2006. a eest XXX , XXX ja XXX kinnistute müügist saadud kasu ning XXX kinnistu ja maatulundusmaa vahendustasud ja Võrus Jaama 52 ettemaksu, 2007. a eest kasvava metsa raieõiguse müügist saadud kasu ja TopTrade OÜ-lt saadud rahasumma. M. Ojala esitas maksuotsusele vaide, kuid Maksu- ja Tolliamet jättis vaide rahuldamata. 2. M. Ojala esitas halduskohtule kaebuse 28. augusti 2009. a maksuotsuse osaliseks tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur ebaõigesti maksustanud 2007. a maksustamisperioodil Zarenkosoo ja Meldova kinnistu raieõiguse müügi, lugedes ebaõigesti raieõiguse soetusmaksumuseks 0 krooni ning XXX kinnistu müügist saadud tulu, asudes ebaõigele seisukohale, et antud kinnistu puhul ei olnud tegemist M. Ojala alalise elukoha võõrandamisega. 3. Tartu Halduskohtu 4. novembri 2009. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused:
- a)Kuna M. Ojala ei ole esitanud dokumente, mis tõendaks, missugune oli Meldova ja Zarenkosoo kinnistute soetushinnast metsamaterjali maksumus, metsaosa hindamisakte või metsateatisi, puudus maksuhalduril võimalus raieõiguse müügi tulust kulude mahaarvamiseks. Maksuhaldur ei saa raieõiguse müügi kuludena arvesse võtta kinnistu soetamise kulu ega raieõiguse müüki kogumis kinnistu müügiga, kuna Zarenkosoo ja Meldova kinnistute ostulepingutes puuduvad andmed metsaosa metsamaterjali mahu ning hinna osas, seega puudub raieõiguse ostu summa. Kuna M. Ojala ei esitanud ühtegi dokumenti eespoolnimetatud raieõiguse soetamise kohta, siis kasu kasvava metsa raieõiguse müügist on 350 000, mis ei kuulu tulumaksuga mittemaksustatavate tulude loetellu ning ei ole varasemalt tulumaksuga maksustatud, kuuludes tulumaksuga maksustamisele ja deklareerimisele 2007. a tuludeklaratsioonis.
- b)Maksuhaldur on lähtunud XXX kinnistu puhul M. Ojala elukoha kohta tehtud järeldustes kõigist asjas tähtsust omavatest asjaoludest ning hinnanud tõendeid kogumina ja vastastikuses seoses õigesti. Kogutud tõendid kinnitavad, et 2006. a-l pidas M. Ojala oma tegelikuks alaliseks elukohaks XXX, Võru. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. M. Ojala esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotleb kohtuotsuse tühistamist osas, mis puudutab Zarenkosoo ja Meldova kinnistu maksustamist. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Halduskohus on Zarenkosoo ja Meldova kinnistu raieõiguse müügil tähelepanuta jätnud tehingute majandusliku sisu ning põhjendamatult asunud seisukohale, et M. Ojala peaks esitama raieõiguse soetusmaksumuse kohta tõendid. Nõuet, et isik peaks esitama raieõiguse 2 3-09-2939 kohta hindamisakti või metsateatise, ei tulene ühestki seadusest. Soetusmaksumus ei saa olla hinnanguline. M. Ojala tasus kinnisasja soetades ka sellel kasvava metsa eest, järelikult on olemas tulumaksuseaduse (TuMS) § 38 lg 1 mõistes soetamismaksumus ning selle kohta ei pea esitama eraldi hindamisakte, metsateatisi vmt dokumente. Käesolevas asjas on tuvastatud kulutused, mis M. Ojala on kinnistu (sh ka sellel kasvava metsa) soetamiseks teinud. Selle alusel on võimalik välja arvutada tema kasu TuMS § 37 lg 1 mõistes. Tartu Halduskohus on põhjendamatult viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi 14. jaanuari 2009. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-70-08, sest seal esitatud seisukoht ei puuduta vara soetamist, vaid kulutuste tegemist. Halduskohus samastab otsuses sisuliselt kuludokumendi ja hindamisakti, mis on põhjendamatu ja vastuolus TuMS § 37 lg-s 1 sätestatuga.
- b)Maksuotsuses toodud tõlgendus on majanduslikult arusaamatu ning toob kaasa selle, et M. Ojala puhul ei maksustata enam saadud, kasu vaid tegelikult kinnisasja soetamisel tehtud kulusid. Kui M. Ojala ostis kinnisasja ning müüs selle kinnisasja osad või sellel olnud metsa maha, siis on mõistlik vaadata tulu tekkimist tervikuna. Kui eirata tervikut ja eristada raieõiguse ja kinnisasja võõrandamist, siis on M. Ojala Meldova ja Zarenkosoo kinnistu jagamisel tekkinud kinnisasjade müügist saanud kahju. Maksuhalduri käsitluse kohaselt tekib vara soetamisel ja osadena müügil korraga nii kahju kui kasu ning kasu ja kahju ei ole omavahel tasaarvestatavad, mistõttu isikul tekib põhjendamatu maksukohustus. Käesolevas asjas ei kasvanud mets peale ostmist, vaid see oli olemas soetamise ajal ning M. Ojala maksis kinnisasja soetamisel ka kinnisasjal kasvava metsa eest. TuMS § 37 lg 1 kasutab mõistet „vara“ ning ei lähtu kitsalt asja mõistest. Käesolevas asjas oli vara olemas soetamisel ja M. Ojala tegi kulutusi selle vara omandamiseks ning seega hiljem müües oli sel varal ka soetusmaksumus. Seejuures peetakse tulumaksuseaduses „soetamise“ all silmas kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara oma valdusse.
- c)Antud juhul on tulumaksuseaduse sätted soetusmaksumuse arvutamiseks ebapiisavad. Käesoleval juhul maksustatakse sisuliselt raieõiguse soetamiseks tehtud kulutusi, mis on samaväärne topeltmaksustamisega. 5. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:
- a)M. Ojala ei ole esitanud raieõiguse soetamise dokumente ega dokumente, mis tõendaks, missugune oli ostetud kinnistute hinnast metsamaterjali maksumus. Kui raieõiguse soetamise kohta puudub dokumentaalne tõend, on soetamismaksumus 0 krooni. Kinnistu ostuhind ja raieõiguse ostuhind ei saa olla võrdsed. M. Ojala kasu kasvava metsa raieõiguse müügist on 350 000 krooni, mis ei kuulu tulumaksuga mittemaksustatavate tulude loetellu ning kuulus tulumaksuga maksustamisele ja M. Ojala poolt deklareerimisele 2007. a tuludeklaratsioonis. M. Ojala ei deklareerinud ühegi kinnistu müüki ega soetusmaksumust ning raieõiguse müüki ega raieõiguse soetusmaksumust ei vara müügina ega ettevõtlusena. Maksuhalduril puudub antud juhul võimalus dokumentaalsete tõendite ning teabe puudumisel raieõiguse müügi tulust kulude mahaarvamiseks. Ebaõige on apellatsioonkaebuses toodud väide, et maksuhaldur ei ole maksuotsuses maksustamise aluseid välja toonud. Maksustamise alused on ära toodud 28. augusti maksuotsuse p-s 2.
- b)Maksuhaldur küsis revisjoni ajal M. Ojalalt korduvalt, kas ta määratleb kinnistute (sh metsaosa) ostu-müüki ettevõtlusena või on tegemist üksiktehingutega (vara müük). M. Ojala leidis, et tegemist on vara müügiga ja üksiktehingutega ning tema poolt soovitud käsitlus on talle soodsam, sest ettevõtluse korral oleks tema maksukohustus suurem olnud. Üksiktehingutel arvestatakse iga konkreetse vara müügist saadud summast maha selle soetamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud. Kahjumiga tehinguid ei deklareerita ning seega ei vähenda kahjumiga tehing teiste varade müügist tekkinud maksustatavat tulu. 3 3-09-2939
- c)Ebaõige on M. Ojala väide, et maksuhaldur maksustab kinnistute soetamise kulu. Maksuhaldur on antud juhul maksustanud raieõiguse müügist saadud summa, millest kulude mahaarvamiseks ei ole dokumente esitatud. Maksuhaldur ei ole maksuotsuse koostamisel rikkunud ühtegi maksuõiguse põhimõtet. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ning halduskohtu otsus vaidlustatud osas tühistada. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse osaliselt ja tühistab vaidlustatud maksuotsuse Zarenkosoo ja Meldova kinnistu osas. 7. Vaidlust ei ole poolte vahel järgmises. Meldova kinnistu ostis kaebaja 3. septembril 2007, makstes selle eest 700 000 krooni. Kinnistul asuva metsa raieõiguse müüs kaebaja 8. novembril 2007 hinnaga 150 000 krooni. Seejärel jagati kinnistu kolmeks ning võõrandati tekkinud kinnisasjad 450 000, 100 000 ja 50 000 krooni eest. Seega sai kaebaja Meldova kinnistu metsa raieõiguse ja selle kinnistu jagamise tekkinud kinnisasjade müügist kokku 750 000 krooni. Zarenkosoo kinnistu ostis kaebaja 13. juunil 2007 ning kinnistu hinnaks oli 800 000 krooni. Kinnistul oleva metsa raieõiguse müüs kaebaja 20. augustil 2007 hinnaga 200 000 kooni. Seejärel jagati kinnistu kolmeks ning müüdi vastavalt 490 000, 100 000 ja 50 000 krooni eest. Seega sai kaebaja Zarenkosoo kinnistul asunud metsa raieõiguse ja kinnistu jagamisel tekkinud kinnisasjade müügist kokku 840 000 krooni. 8. Eelnevast nähtub ilmselgelt, et Meldova ja Zarenkosoo kinnistutel kasvanud metsa raieõiguse müümise võimalus tekkis M. Ojalal üksnes tänu sellele, et ta oli eelnevalt need kinnistud ostnud. Seega ei ole tal metsa raieõiguse müümise võimalus tekkinud ilma, et ta oleks teinud selleks kulutusi. TuMS § 37 lg-st 1 tulenevalt on maksustav kasu vara müügist müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Ehkki käesoleval juhul ei ole M. Ojala poolt metsa soetamiseks tehtud kulutused hinnatavad eraldi selle kohta vormistatud dokumentide alusel, on ilmselge, et metsa väärtus sisaldus Meldova ja Zarenkosoo kinnistute ostuhinnas. Maksuotsuse tegemise ajaks oli M. Ojala müünud nii kinnistute raieõiguse kui ka kinnistud ise uute kinnistutena. Seetõttu nõustub ringkonnakohus apellandiga, et käesoleval juhul saanuks ja pidanuks maksuhaldur käsitlema metsa raieõiguse ja hilisemate kinnistute müüki ühtse tervikuna. Selliselt tuleks Meldova kinnistul olnud metsa raieõiguse ja kinnistu jagamisel tekkinud kinnistute müügihinnast (750 000 krooni) maha arvata Meldova kinnistu soetusmaksumus 700 000 krooni ning maksustatavaks tuluks oleks seega 50 000 krooni. Zarenkosoo kinnistul olnud metsa raieõiguse ja kinnistu jagamisel tekkinud kinnistute müügihinnast (840 000 krooni) tuleks maha arvata Zarenkosoo kinnistu soetusmaksumus 800 000 krooni ning maksustatavaks tuluks kujuneks seega 40 000 krooni. Ringkonnakohus märgib, et kuna käesoleval juhul on ostetud Meldova ja Zarenkosoo kinnistud hiljem tervikuna võõrandatud (st nii metsa raieõigus kui kinnisasjad), siis ei näe ringkonnakohus takistusi raieõiguse ja kinnisasjade võõrandamise tervikuna käsitamiseks. 4 3-09-2939 9. Maksuhalduri seisukohtadest ei nähtu, miks viinuks Meldova ja Zarenkosoo kinnistutel asunud metsa raieõiguse ja jagatud kinnistutel müümisel saadud kasu sellisel viisil maksustamine ebaõigele tulemusele. Ringkonnakohtu hinnangul võimaldab TuMS § 37 lg 1 sõnastus käesoleva juhtumi asjaolusid arvestades sellist tõlgendust, nagu on esitanud kaebaja ja millega ringkonnakohus eespool nõustus. 10. Asjaolu, et M. Ojalale anti maksumenetluses võimalus raieõiguse soetusmaksumuse kohta arvestuse esitamiseks ja et ta seda lõppkokkuvõttes siiski ei kasutanud, ei tähenda, et Meldova ja Zarenkosoo kinnistutel asunud metsa raieõiguse soetamisväärtuseks saaks lugeda 0 krooni. Ringkonnakohus möönab, et vastava arvestuse esitamisel ei oleks olnud välistatud raieõiguse soetamismaksumuse määramine selle arvestuse alusel. Kuid selle arvestuse esitamata jätmine ei anna käesoleva juhtumi asjaolusid arvestades alust loobuda alternatiivsest võimalusest õige tulu kindlakstegemiseks, arvutades seda eeltoodud viisil – käsitades kinnisasjal kasvanud metsa raieõiguse müüki ja hilisemate selle kinnisasja jagamisest tekkinud kinnistute müüki ühe tervikuna. 11. Eelnev seisukoht ei lähe ka vastuollu Riigikohtu halduskolleegiumi 14. jaanuari 2009. a otsusega nr 3-3-1-70-08, kuna vaidlust pole selles, et Zarenkosoo ja Meldova kinnistute ostmist tõendavad kuludokumendid on olemas. 12. Ülaltoodust tulenevalt rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ning tühistab halduskohtu otsuse osas, milles jäeti rahuldamata kaebus Zarenkosoo ja Meldova kinnistut puudutavas osas maksuotsuse tühistamiseks. Ringkonnakohus teeb selles osas uue otsuse ja rahuldab kaebuse osaliselt ning tühistab vaidlustatud maksuotsuse osas, millega määrati maks seonduvalt Zarenkosoo ja Meldova kinnistutelt metsa raieõiguse müügiga. Kuna kaebus rahuldatakse kokkuvõttes osaliselt, tuleb HKMS § 92 lg 2 järgi jagada menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja on tasunud halduskohtusse kaebuse esitamisel riigilõivu 15 000 krooni (tl 31-32) ning õigusabi eest 9000 krooni. Õigusabikulu kandmine on tõendatud (tl 81). Apellatsioonkaebuse esitamisel (halduskohtu otsust vaidlustati vaid osaliselt) on riigilõivu tasutud 3850 krooni. Õigusabikulude väljamõistmise taotlust apellatsioonimenetluses ei ole apellant esitanud. Seega on kaebaja kandnud menetluskulusid kokku summas 27 850 krooni. Kaebusega vaidlustas M. Ojala maksuotsuse osas, milles leiti, et ta on saanud XXX kinnistu müügist maksustamisele kuuluvat tulu summas 1 069 285 krooni ning Meldova ja Zarenkosoo kinnistutel asunud metsa raieõiguse võõrandamisest tulu summas 350 000 krooni. Kaebus rahuldatakse üksnes Meldova ja Zarenkosoo kinnistute raieõiguse müügiga seonduvalt määratud tulumaksu osas, st kogu kaebusest 24,66% ulatuses. Seega kuulub vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele 24,66% viimase poolt kantud menetluskuludest, st 6867,81 krooni. Maili Lokk Agu Timmi 5 Einar Vene