KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Ivo Pilving ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 11. mai 2010, Tartu Haldusasja number 3-08-1053 Haldusasi OÜ Kisslari kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsuse nr 12-5/162 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 28. septembri 2009. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 21. aprill 2010 Menetlusosalised Kaebaja OÜ Kisslari, esindaja adv Madis Mahlapuu Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Halduskohtu 28. septembri 2009. a otsus. Teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ Kisslari kaebus rahuldamata. 3. Jätta OÜ Kisslari menetluskulud tema enda kanda. 4. Võtta apellatsioonkaebuse lisad asja materjalide juurde. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o 10. juunini 2010. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsusega nr 12-5/162 määrati OÜ-le Kisslari täiendavalt tasumiseks käibemaksu 816 047 kr, sest OÜ Kisslari kajastas käibedeklaratsioonides Tartus XXX asuvate korteriomandite müüki maksustamisperioodidel november 2005 kuni veebruar 2007 enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu ilma käibemaksuta. 3-08-1053 2. OÜ Kisslari esitas 30. mail 2008 halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse, milles palus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsuse nr 125/162 tühistada. Kaebuse kohaselt on ekslik maksuhalduri seisukoht, et XXX kinnistu jagamisel korteriomanditeks on tekkinud uusehitised, mis on võõrandatud enne nende esmast kasutuselevõttu. XXX kinnistu puhul muudeti küll kinnistu otstarvet, kuid see ja uute kinnistute moodustamine ei tähenda, et tegemist oleks käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 mõttes ehitisega ehitusseaduse tähenduses või ehitise osaga, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu. OÜ Kisslari on kinnistut XXX oluliselt parendanud ainult krt 11 osas, ülejäänud korterite osas ei ületa parenduste osakaal 10% soetusmaksumusest. 3. Tartu Halduskohus jättis 26. septembri 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. OÜ Kisslari esitas apellatsioonkaebuse, kuid Tartu Ringkonnakohtu 29. detsembri 2008. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. OÜ Kisslari esitas kassatsioonkaebuse. Riigikohus rahuldas 6. mai 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-18-09 OÜ Kisslari kassatsioonkaebuse, tühistas Tartu Ringkonnakohtu 29. detsembri 2008. a ja Tartu Halduskohtu 26. septembri otsused ning saatis asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. 4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 1. juuni 2009. a otsusega nr 12.23/5075-1 muudeti Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsust nr 12-5/162, tunnistades maksuotsuse kehtetuks 2005. a novembri eest täiendavalt tasumiseks määratud käibemaksu osas, kokku summas 39 455 kr. Otsuse põhjenduste kohaselt oli enne 1. jaanuari 2006 kehtinud käibemaksuseaduse kohaselt kinnisasja või selle osa müük maksuvaba käive, mistõttu ei olnud maksustamisperioodil november 2005 XXX krt 5 müük OÜ Kisslari poolt maksustamise objektiks. HALDUSKOHTU LAHEND 5. Tartu Halduskohus rahuldas 28. septembri 2009. a otsusega kaebuse, tühistas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsuse nr 12-5/162 ja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 1. juuni 2009. a otsuse nr 12.2-3/5075-1. Otsuse põhjendused:
- a)Maksuhaldur on korteritele tehtud kulutustena põhjendamatult arvesse võtnud Kinema OÜ ja Polvort OÜ poolt esitatud arved summas 322 819,70 kr. Nimetatud kulutusi saab vaid osaliselt arvesse võtta korteritele tehtud kulutustena, kuna tegemist on kulutustega seatud servituudile ja need on tehtud teeniva kinnisasja, s.o Tartu Ülikooli kasuks ning neid kulutusi ei saa seostada müüdud korteritele tehtud kulutustega.
- b)OÜ Kisslari on kinnistut XXX oluliselt parendanud (parendused ületavad 10% soetusmaksumusest) vaid korteri nr 11 osas. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 6. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus esitas halduskohtu 28. septembri 2009. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta jõusse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsus nr 12-5/162 (v.a Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 1. juuni 2009. a otsuses nr 12.2-3/5075-1 märgitud osas). Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)OÜ Kisslari ei ole kulutuste jagamisel korteriomanditele lähtunud tegelikest kuludest, vaid on kulutuste jagamisel jälginud, et kulude maht ei ületaks lubatud piiri maksuvabastuse rakendamiseks. 2 3-08-1053
- b)Halduskohus on rikkunud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 16 lg-t 3, kui jättis hindamata tõendid nende kogumis ja vastastikuses seoses. OÜ Kisslari on korteriomandite müügihinna sisse arvestanud muuhulgas parklakoha hoovis, samuti asjaolu, et krundipiir on piiratud aiaga ja selle, et sõiduvärav on avatav distantsjuhtimispuldiga. Seetõttu on ebaõige halduskohtu seisukoht, et OÜ Kinema ja Polvort OÜ poolt esitatud arvete puhul on tegemist kulutustega seatud servituudile, mis on tehtud teeniva kinnisasja kasuks ning neid kulutusi ei saa seostada müüdud korteritega. Vaidlusaluseid kulutusi tuleb käsitleda kulutustena, mis on tehtud OÜ Kisslari poolt valitseva kinnisasja kasuks seatud servituudi jaoks. Seega ületavad parendustega seotud kulutused korteriomandite lõikes 10% soetusmaksumusest.
- c)XXX asuvate kinnistute müüki tuleb käsitleda kinnisasjade müügina, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis on võõrandatud enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu ja seetõttu puudus OÜ-l Kisslari õigus rakendada nende müügil käibemaksuvabastust.
- d)Halduskohus rikkus HKMS § 74, kuna ei ole otsuses järginud Riigikohtu otsust haldusasjas nr 3-3-2-28-09, kui jättis iga korteriomandi kohta eraldi tuvastamata käibe toimumise aja, ja nende korterite osas, mille käive toimus pärast 1. jaanuari 2006, parenduste osakaalu. Maksuhaldur esitas küll kohtule arvestuse parenduste osakaalu kohta korterite lõikes, kuid halduskohus ei ole seda arvesse võtnud ega iga korteri osas hinnangut andnud.
- e)Halduskohus ei ole XXX krt 11 puhul maksuarvestuse õigsust tuvastanud, kuigi kaebaja oli selle korteri osas tõdenud, et parenduste osakaal ületab 10 %.
- f)Halduskohus väljus kaebuse piiridest ja rikkus HKMS § 19 lg-t 7, kui tühistas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 1. juuni 2009. a otsuse nr 12.2-3/5075-1, sest OÜ Kisslari ei olnud seda otsust vaidlustanud.
- g)Halduskohus on ebaõigesti täies ulatuses välja mõistnud OÜ Kisslari kohtukulud, kui jättis kulude väljamõistmisel arvesse võtmata, et XXX krt 11 osas on kaebaja kinnitanud kaebuse põhjendamatust. 7. OÜ Kisslari vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:
- a)Halduskohus on õigesti hinnanud tõendeid ja sellest tulenevalt ei ole rikkunud ka menetlusõiguse norme.
- b)Halduskohus õigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, kui leidis, et maksuhaldur on OÜ Kinema ja Polvort OÜ poolt esitatud arved summas 322 819,70 kr alusetult arvesse võtnud korteritele tehtud kulutustena ning leidis õigesti, et nimetatud kulutusi saab vaid osaliselt arvesse võtta korteritele tehtud kulutustena. Oluline on, et nimetatud kulutused on tehtud Tartu Ülikoolile kuuluvale kinnisasjale ning need on seega lahutamatult seotud teeniva kinnisasjaga, samuti selle kinnisasja igakordse omandajaga.
- c)OÜ Kinema ja Polvort OÜ poolt esitatud arved on maksuhalduri poolt käsitlemist leidnud alles kohtumenetluse käigus 1. juunil 2009 tehtud otsuses nr 12.2-3/5075-1 eesmärgiga määrata maksukohustuslasele täiendav maks.
- d)OÜ Kisslari poolt müüdud korteriomandite näol ei ole tegemist uusehitistega KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes. Maksuhaldur on oma maksuotsuses lähtunud just asjaolust, et müüdud korterite puhul on tegemist uusehitisega, kuigi maksukontrolli alustamisel viidi maksukontrolli läbi suunitlusega, et tegemist on olulises osas parendatud ehitisega. Selline maksuhalduri poolt oma seisukohtade muutmine maksustamise aluse osas kinnitab maksuhalduri ebajärjekindlust maksukontrolli läbiviimisel ning otsitud aluseid maksuotsuse tegemiseks maksukohustuslase kahjuks.
- e)Halduskohus ei rikkunud menetlusnorme ega väljunud kaebuse piiridest, kui tühistas maksuhalduri 1. juuni 2009. a otsuse nr 12.2-3/5075-1. Kuivõrd nimetatud otsuse näol on tegemist vaidlustatud maksuotsuse nr 12-5/162 muutmisega, siis toob viimatinimetatud otsuse tühistamine kaasa ka 1. juuni 2009. a otsuse nr 12.2-3/5075-1 tühisuse. 3 3-08-1053 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus tuleb rahuldada. Ringkonnakohus tühistab Tartu Halduskohtu otsuse ning teeb uue otsuse, millega jätab OÜ Kisslari kaebuse rahuldamata. 9. Vaidlus apellatsiooniastmes käib selle üle, kas Kinema OÜ ja Polvort OÜ esitatud arvete (tl 87, 89, 90-91; kd II) alusel OÜ Kisslari poolt tehtud kulutused kuuluvad arvessevõtmisele korteritega seonduvate kulutustena. 10. Kinema OÜ paigaldas korterelamu juurde viiva sissesõidu ette elektrilise puldiga avatava liugvärava. Polvort OÜ teostas korterelamu juures heakorratöid. Täpsemalt on ära märgitud järgmised tööd: killustikualuse ehitus koos väljakaevamisega, sõidutee äärekivi, kõnnitee äärekivi, terrassi ehitus, sadevete torustik, kivisillutis, asfalt (tl 92, kd II). OÜ Kisslari väitel on need kulutused vaid osaliselt seotud korterile nr 11 tehtud kulutustega (täpsemalt on kulutused seotud korteri nr 11 juurde ehitatud terrassiga seonduvalt - kulutused terrassi ehitusele ja kõnnitee äärekivi, sadevete torustiku ning kivisillutise paigaldamisele, vt tl 109, kd II). Ülejäänud osas on kulutused tehtud tulenevalt 22. veebruaril 2002 sõlmitud notariaalsest läbisõitmise servituudi seadmise lepingust. Selle lepinguga koormati Tartu Ülikooli omandis olev Staadioni tn 21 asuv kinnistu XXX asuvate korteriomandite kasuks läbisõitmisservituudiga. Lepingu p 3.7 järgi kohustus OÜ Kisslari (sel hetkel enamike korteriomandite omanik) hiljemalt 1. jaanuariks 2007 katma servituudiala kõvakattega, paigaldama elektrooniliselt avatava liugvärava ja välja juurima servituudialale jääva puu (tl 131). 11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja ja halduskohtu seisukohaga, et need kulutused on tehtud seatud servituudile ja et need on tehtud teeniva kinnisasja (omanik Tartu Ülikool) kasuks. Kohus ja kaebaja ei ole ära näidanud, kuidas on need kulutused Tartu Ülikoolile kui teeniva kinnisasja omanikule kasulikud. Ringkonnakohus selliseid tõsiseltvõetavaid põhjendusi ei näe. Läbisõitmisservituut on seatud reaalservituudina XXX asuvate korteriomandite kasuks ning seega saab asuda seisukohale, et kulutused reaalservituudile on samuti tehtud korteriomandite jaoks (vt apellatsioonkaebuse lisad). Tegemist on korteriomandiga koos käibiva piiratud asjaõigusega. 12. Sellised kulutused on lisaks ilmselgelt seotud võõrandatud korteriomanditega. Asfalteeritud sissesõidutee koos puldiga avatava väravaga kujutab endast korteriomandiga kaasnevat hüve ning tõstab korteriomandite väärtust. See lisaväärtus oli esile toodud ka korteriomandite müügil. Nimelt oli korteriomandite notariaalsete müügilepingute lisaks olnud XXX standardkorterite kirjeldustes muuhulgas märgitud ka „tänavapoolne krundipiir piiratud aiaga, sõiduvärav distantsjuhtimisega, puldiga avatav“ ning „koht autole hoovis“ (tl 117, kd I; tl 93, kd 2). Seetõttu on ringkonnakohus seisukohal, et nimetatud kulutust tuleb lugeda ehitise osale tehtud kulutuseks KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes. 13. Asjaolu, et OÜ Kisslari kohustus puldiga avatava liugvärava paigaldamiseks ning servituudiala kõvakattega katmise kohustuseks on märgitud läbisõitmise servituudi seadmise lepingus, ei välista nende kulutuste käsitamist ehitisega seonduvate kulutusena. Ning asjaolu, 4 3-08-1053 et 22. veebruaril 2002 sõlmitud servituudi lepingus märgitud tööd pidi OÜ Kisslari teostama alles 1. jaanuariks 2007, viitab sellele, et neid töid ei teostatud sugugi teeniva kinnisasja omaniku, Tartu Ülikooli huvides, vaid tulevaste korteriostjate huvides. 14. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et Kinema OÜ ja Polvort OÜ arvete alusel tehtud kulutused kuuluvad arvessevõtmisele kui ehitise või selle osa parendamiseks tehtud kulutusena KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes. KMS § 16 lg 2 p-st 3 tulenevalt ei kohaldata käibemaksuvabastust kinnisasjale või selle osale, kui kinnisasja oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendatustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. 15. Käesoleval juhul ületab parenduste osakaal pärast 1. jaanuari 2006 müüdud kaheksa korteri osas kümne protsendi piiri (tl 85, kd II). Maksu- ja Tolliamet on Riigikohtu 6. mai 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-18-09 antud juhistest lähtudes tunnistanud oma 1. juuni 2009. a otsusega (tl 94-96, kd II) käesolevas asjas vaidlustatud 29. aprilli 2008. a maksuotsuse maksustamisperioodi november 2005 osas kehtetuks ning vähendanud seega täiendavalt tasumiseks määratud käibemaksu 39 455 krooni võrra. 16. Kehtima jäänud osas on vaidlustatud maksuotsus seega õiguspärane. Seetõttu tuleb Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldada. Kuna apellatsioonkaebus rahuldatakse, ei käsitle ringkonnakohus kõiki apellatsioonkaebuse väiteid. HKMS § 92 lg-st 1 tulenevalt jäävad OÜ Kisslari menetluskulud apellatsioonimenetluses tema enda kanda. Einar Vene Maili Lokk 5 Ivo Pilving