Obsah (8)

§ 22§ 24§ 27§ 692§ 694§ 693§ 1§ 19

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja 03. september 2010, Tallinn koht Haldusasja number 3-10-169 Haldusasi Sillamäe SEJ AS-i kae

§ 22lg 1 p 4 ja § 24 lg 10; 4.

Tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks

§ 22

lg 1 p 4 (enne 01.03.2010 kehtinud redaktsioonis) ja

§ 24

lg 10 osas, milles need kehtestavad maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjale, kellel puudub energia aktsiisivabastuse luba, aktsiisi tasumise kohustuse maagaasilt, mille osas on tuvastatav selle kasutamine elektrienergia tootmiseks;

1. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Sillamäe SEJ AS-i kasuks välja menetluskulud 15 000 (viisteist tuhat) krooni.
2. Saata kohtuotsuse ärakiri menetlusosaliste esindajatele ja Riigikohtule. 1 Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohaldamata jäetud õigustloova akti kohta Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve korras tehtud lahendi kuulutamisest arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4 ja lg 6). VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS
3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
4. novembri 2009 maksuotsusega nr 12.2-3/6121-4 pandi Sillamäe SEJ AS-ile kohustus tasuda 611 755 krooni maagaasi aktsiisi. Maksuhaldur leidis, et kuivõrd Sillamäe SEJ AS-il ei olnud perioodil
5. jaanuarist 2009 kuni
6. juulini 2009 energia aktsiisivabastuse luba, siis oli tal kohustus tasuda aktsiisi ka maagaasilt, mida ta kasutas elektrienergia tootmiseks.
7. Sillamäe SEJ AS esitas maksuotsuse peale vaide. Maksu- ja Tolliameti
8. detsembri 2009 vaideotsusega jäeti vaie rahuldamata, muutes maksuotsuse põhjendusi, rõhutades, et alates
9. jaanuarist 2009 on elektri tootmiseks kasutatavat maagaasi õigus võrguettevõtjalt aktsiisivabalt soetada üksnes aktsiisivabastuse loa alusel. Samuti märgiti vaideotsuses, et aktsiisikohustus ei tekkinud mitte tulenevalt sellest, et Sillamäe SEJ AS on maagaasist soojuse ja energia koostootja, vaid asjaolust, et tal ei olnud teatud hetkeks õigust kasutada aktsiisikaupa aktsiisivabalt ning tuleb Sillamäe SEJ AS-i käsitada maksumaksjana

§ 22

lg 1 p 4 alusel kui isikut, kes on rikkunud

nõudeid, olles ebaseaduslikult kasutanud aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa. KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

1. Sillamäe SEJ AS esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
2. novembri 2009 maksuotsuse tühistamist. Kaebuse esitaja leiab, et tal kui soojuse ja elektrienergia koostootjal ei tekkinud maksuotsuses märgitud ajal maagaasi elektrienergia tootmiseks võtmisel maagaasiaktsiisi maksmise kohustust, kuna alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (

) ei sätesta koostootjale aktsiisi maksmise kohustust maagaasilt, milline kasutatakse elektrienergia tootmiseks, vaid

§ 22

lg 1 p 74 kui erinormi kohaselt maksab maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja samas seaduse § 24 lg 6² kohaselt aktsiisi vaid maagaasi kasutusele võtmisel soojuse tootmiseks ning

§ 27

lg 1 p 28² kohaselt on elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaas aktsiisist vabastatud. 4. Kaebuse esitaja leiab, et maksuotsusest ei selgu, millise õigusnormi alusel on koostootjal aktsiisivabastuse loa puudumisel erakorraline maksukohutus. Kaebuse esitaja toob välja, et 01.01.2009 jõustunud

sätted ei muutnud nõudeid koostootjale. Samuti leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur on jätnud tähelepanuta menetluse käigus kaebuse esitaja poolt esitatud selgitused ja põhistused ning jätnud tegeliku olukorra tuvastamata. Kaebuse esitaja hinnangul ei muudetud 01.01.2009 jõustunud

muudatustega koostootja osas maksukohustuse tekkimise aluseid ning koostootja regulatsioon jäi samaks. Samuti toob kaebuse esitaja välja, et ta vastas tegelikult aktsiisivabastuse loa tingimustele, kuna kohe kui ta seda taotles, see talle ka väljastati ning talle ei ole teada, et oleks esinenud ka

1. aasta lõpus mistahes aluseid, mis andnuks õiguse loa andmisest keelduda ning seetõttu on maksuotsus ebaproportsionaalne. Seejuures viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-18-10 punktile
2. Kaebuse esitaja 2 möönab, et aktsiisivabastuse loa andmisest on õigus ka keelduda, ent sel juhul oleks maksuhaldur maksuotsust tehes pidanud välja tooma, milline keeldumise alus kaebuse esitaja puhul oleks esinenud. Ka leiab kaebuse esitaja, et
3. jaanuaril 2009 jõustunud seadusemuudatus on suunatud mitte koostootjate tegevuse aluste muutmisele, vaid sellega anti uus ja täiendav võimalus neile maagaasist elektrienergia tootjatele, kes ei ole koostootjad, kasutada sama aktsiisivabastuse võimalusi kui on koostootjatel.
4. Veel selgitab kaebuse esitaja, et ta ei käsitlenud 01.01.2009 jõustunud sätteid kui koostootjat loa taotlemiseks kohustavaid nõudeid, ka ei saanud ta muul moel aru, et on kohustatud luba taotlema ning ka maksuhalduri kodulehel olevast infost ei selgunud ühemõtteliselt koostootja loa taotlemise kohustus. Kaebuse esitaja viitab ka

muutmise eelnõule, millest teeb järelduse, et seaduseandja pidas silmas ka võrguettevõtja AS Eesti Gaas poolt enne aktsiisvabastusega maagaasi väljastamist saajal vastava loa olemasolu kontrollimist. Kaebuse esitaja leiab, et

§-le 24 lg 62 sätestus on oluline ja esimene lause välistab koostootjal maksukohustuse tekkimise: maagaasi võrguettevõtjal tekib maksukohustus maagaasi kasutusele võtmisel soojuse tootmiseks ning maagaasi edastamisel sellisele tarbijale, kes ei ole võrguettevõtja ega maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja. Seega väljastas võrguettevõtja AS Eesti Gaas kaebuse esitajale kui koostootjale õiguspäraselt aktsiisvabastusega maagaasi. 6. Kaebuse esitaja viitab ka vasturääkivusele maksuotsuses, mis seisneb selles, et maksuotsuses ei väideta, et kaebuse esitaja oleks rikkunud elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi aktsiisi arvutamise kohustust, mistõttu jääb arusaamatuks, kuidas oleks kaebuse esitaja seda üldse deklareerima pidanud. Siinkohal toob kaebuse esitaja välja, et 01.01.2009 jõustunud

muudatused, millised kohustasid maksuotsuses väljendatud seisukoha järgi ka soojuse ja elektrienergia koostootjat taotlema aktsiisivabastuse luba, ei kajastu kuidagi rahandusministri 19.02.2003.a määrusega nr 35 kehtestatud aktsiisideklaratsioonides ning sellest tulenevalt pidanuks kaebuse esitaja arvutama aktsiisi deklaratsiooni vormi kohaselt, millel ei kajastatud loa olemas olu. Kaebuse esitaja toob ka välja, et maksuotsuses ei ole tehtud etteheiteid tabelite D1 ja D2 täitmise kohta. Kaebuse esitaja rõhutab, et maksuotsusest ei selgu, millise deklaratsiooni alusel oleks kaebuse esitaja pidanud aktsiisi arvutama. Viimaks leiab kaebuse esitaja, et Riigikohus märkis asjas nr 3-3-1-56-05, et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, s.t. maksukoormust suurendavalt. VASTUSTAJA SEISUKOHT

1. Vastustaja ei nõustu etteheietega, mis puudutavad uurimispõhimõtte rikkumist, selgitades et uurimispõhimõte tähendab, et haldusorgan on kohustatud iseseisvalt välja selgitama kõik asja otsustamisel tähendus omavad asjaolud, mis tähendab samuti, et haldusorgan peab iseseisvalt otsustama ka selle üle, millised asjaolud võivad haldusmenetluses tähendust omada. Vastustaja selgitab, et Sillamäe SEJ AS puhul on täiendava maksustamise aluseks asjaolu, et äriühing on kasutanud maagaasi elektrienergiat tootmiseks omamata seejuures luba, mis vabastaks isiku maksukohustusest.
2. Vastustaja leiab, et 01.01.2009 jõustunud

§ 692

lg 1 p 3 kohaselt annab kütuse ja elektrienergia aktsiisivabastuse luba õiguse soetada võrguettevõtjalt maagaasi muuhulgas elektri tootmiseks ning selleks kasutatavat maagaasi on õigus võrguettevõtjalt aktsiisivabalt soetada üksnes aktsiisivabastuse loa alusel. Vastustaja leiab, et

§ 24

lg 10 alusel tekkis Sillamäe SEJ AS-il alates 01.01.2009 aktsiisikohustus enda valdusesse jäänud maagaasilt, mis oli soetatud enne 01.01.2009 ning mida ei oldud selleks ajaks jõutud elektrienergia tootmiseks ära kasutada, 3 samuti alates 01.01.2009 kuni energia aktsiisivabastuse loa saamiseni aktsiisivabalt soetatud maagaasilt, mida kasutati elektri tootmises. 9. PMTK ei nõustu kaebaja väitega, nagu ei oleks koostootjal energia aktsiisivabastuse luba vaja, kuna

§ 692lõikes 2 ei ole märgitud loa taotlejate hulgas koostootjat.

Vastustaja selgitab, et

§ 692

lg 2 sätestab isikud kes võivad energia aktsiisivabastuse luba taotleda ning vastavas nimekirjas sisaldub ka äriregistrisse kantud ettevõtja, kes kasutab oma ettevõtluses aktsiisivaba kütust mineroloogilistes protsessides, kütuse tootmiseks või muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena. 10. Maksuhaldur on seisukohal, et käesoleval juhul oli kontrolli eesmärgiks kontrollida Sillamäe SEJ AS poolt maagaasi aktsiisi arvestamise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2009 kuni juuni 2009 ning selle eesmärgi saavutamiseks ei olnud vaja välja selgitada energia aktsiisivabastuse loa tingimustele vastavust. Asjaolu, kas äriühing vastas eeltoodud nõuetele või mitte ei mõjuta kuidagi Sillamäe SEJ AS maksukohustust. Maksuhaldur märgib siinkohal, et asjaolu, kas kaebaja vastas energia aktsiisivabastuse loa saamise tingimustele kontrolliperioodi jooksul on ka pea võimatu kindlaks teha, kuna

§ 694

lg 1 näeb ühe energia aktsiisivabastuse loa andmise eeltingimusena ette selle, et

§ 693märgitud andmed ja dokumendid on esitatud.

Vastustaja selgitab ka, et energia aktsiisivabastuse loa andmine kujutab endast sisuliselt teatud määras usalduse andmist isikule, tagades loa omanikule pandud kohustuste läbi järelevalve selle usalduse õiguspärase kasutamise üle ning see ei ole vastava loa andmine vaid formaalne toiming, vaid see avaldab maksukohustuse tekkimisele ka reaalset mõju, vastasel korral oleks kogu energia aktsiisivabastuse loa puudutav

-e regulatsioon sisutühi, mis ei saa aga olla seadusandja eesmärgiks. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 11. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et Sillamäe SEJ AS-i kaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada. Vaidlustatud maksuotsus tuleb tühistada, jättes põhiseadusega vastuolus olevana kohaldamata alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi

) § 22 lg 1 p 4 ja § 24 lõike 10 osas, millest tuleneb koostootjale, kellel puudub aktsiisivabastuse luba, kohustus tasuda aktsiisi maagaasilt, mille osas on tuvastatav selle kasutamine elektrienergia tootmiseks.

1. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et Sillamäe SEJ AS-I oli maksumenetluse raames kontrollitud perioodil maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja, esitades seejuures nõutud aktsiisideklaratsioonid, deklareerides neis soojuse tootmiseks kasutatud aktsiisiga maksustatud maagaasi. Vaidlust pole ka selles, et Sillamäe SEJ AS-il ei olnud kuni
2. juulini 2009

§ 692nimetatud kütuse- ja energia aktsiisivabastuse luba ega ka selles, et alates 01.

jaanuarist 2009 oleks tal selline luba olema pidanud. Nimelt tuleneb

§ 692

lg 1 punktist 3, et nimetatud aktsiisivabastuse luba annab õiguse soetada võrguettevõtjalt maagaasi muuhulgas

§ 27

lõike 1 punktis 282 nimetatud otstarbel kasutamiseks, see tähendab elektrienergia tootmiseks. Poolte vahel on vaidlus aga küsimuses, kas, olukorras, kus kaebuse esitajal vastav aktsiisivabastuse luba puudus, on õigustatud ka tema poolt elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi maksustamine aktsiisiga. 13. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, nagu puuduks seaduses norm, mis oleks kaebuse esitajale maksukohustuse tekkimise aluseks või et kaebuse esitaja kui maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja poolt kasutatava maagaasi aktsiisiga maksustamist reguleerivad 4 erinormidena üksnes

§ 22lg 1 p 74 ja § 27 lg 1 p 282.

Esimesena nimetatud sätte kohaselt on maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja küll aktsiisimaksjaks ning

§ 27

lg 1 punktis 282 sätestatakse, et kütus, mida kasutatakse elektrienergia tootmiseks, on aktsiisist vabastatud, ent neid sätteid ei saa käsitada erinormidena teiste, alternatiivsete maksustamise aluseks olevate normide suhtes ega saa väita, et väljaspool neid norme maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjal ühelgi juhul aktsiisi maksmise kohustust tekkida ei saa. Kohus nõustub Maksu- ja Tolliameti vaideotuses esitatud põhjendusega, et kehtiva õiguse kohaselt ei oma käesolevas asjas see, et Sillamäe SEJ AS on maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja, maksukohustuse tekkimise seisukohast tähtsust. Kohtu hinnangul tuleneb kaebuse esitaja maksukohustus

§ 22

lõike 1 punktist 4 ning § 24 lõikest 10.

§ 22lg 1 p 4 (enne 01.

märtsi 2010 kehtinud redaktsioonis) kohaselt maksab aktsiisi isik, kes on rikkunud

-i nõudeid, olles ebaseaduslikult tootnud aktsiisikaupa väljaspool aktsiisiladu või võõrandanud, kasutanud või lähetanud aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa. Alltoodud põhjustel leiab kohus, et Sillamäe SEJ, kasutades soetatud maagaasi aktsiisivabalt elektrienergia tootmiseks, omamata seejuures aktsiisivabastuse luba, on eeltoodud sätte mõistes ebaseaduslikult kasutanud maksustamata aktsiisikaupa. Konkreetne aktsiisi tasumise kohustus sellisele isikule tuleneb aga

§ 24

lõikest 10, kus sätestatakse, et isikul või asutusel, kellel ei ole enam õigust aktsiisivabalt kasutada aktsiisikaupa, sealhulgas peremehetut aktsiisikaupa, tekib maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba oma valdusesse jätmise või aktsiisikauba võõrandamise päeval, välja arvatud juhul, kui kütus on võõrandatud teisele aktsiisivaba kütuse kasutajale või kui see aktsiisikaup on toimetatud aktsiisilattu ajutises aktsiisivabastuses tingimusel, et aktsiisilaopidaja, kellele vastav aktsiisikaup lähetati, võttis selle vastu lähetaja juures. 14.

§ 1

lg 1 kohaselt on kütus aktsiisikaup ning

kohaselt aktsiisiga maksustatav.

§ 19lg 1 kohaselt on kütuseks ka maagaas.

Aktsiisikauba mõiste on sisustatud kaupade objektiivsete tunnuste, mitte kasutusotstarbe järgi, mis tähendab, et aktsiisikaubana

mõistes tuleb käsitada igasugust samas seaduses maagaasi definitsioonile vastavat kaupa, sõltumata sellest, et seda kasutatakse otstarbel, mis annab sellele aktsiisivabastuse (näiteks elektrienergia tootmiseks).

§ 692

lg 1 p 3 kohaselt annab aktsiisivabastuse luba isikule õiguse soetada võrguettevõtjalt maagaasi elektrienergia tootmiseks. Selle sätte sõnastusest tuleneb, et vastava loa puudumisel ei ole isikul tegelikult õigust maagaasi elektrienergia tootmiseks üldse soetada. Kuna

-i reguleerimisala piirneb aktsiisikaupade maksustamise reguleerimisega, siis tuleb eelviidatud sätet mõista selliselt, et aktsiisivabastuse loa puudumisel ei ole isikul õigus taotleda mistahes maksuõiguslikku erikohtlemist selle alusel, et ta kasutab soetatud maagaasi elektrienergia tootmiseks. Seega, kuigi

§ 27

lg 1 p 282 kohaselt on elektrienergia tootmiseks kasutatav kütus aktsiisist vabastatud, ei saa selle aktsiisivabastuse kohaldamist nõuda isik, kellel puudub aktsiisivabastuse luba, kuivõrd AKTEAS § 692 kohaselt ei tohi selline isik sellist aktsiisivabastusega kütust soetada. Samuti ei saa maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja, kellel aktsiisivabastuse luba puudub, nõuda maagaasi aktsiisiga maksustamisel üksnes

§ 24

lg 62 kohaldamist, kuna tema poolt soetatud maagaas, mida ta reaalselt võib elektrienergia tootmiseks kasutada, ei ole

§ 692sätestatud aktsiisivabastuse loa puudumise tõttu sellisena käsitatav.

1. Kuna Sillamäe SEJ AS-il alates
2. jaanuarist 2009 aktsiisivabastuse luba ei olnud, oli

§ 24

lg 10 mõistes tegemist isikuga, kellel ei olnud enam õigust aktsiisivabalt kasutada aktsiisikaupa ning tal tekkis eelnimetatud sätte kohaselt aktsiisi tasumise kohustus. Mis puutub 5 kaebuse esitaja etteheidetesse, et maksuhaldur ei ole menetluse käigus uurimispõhimõttest lähtunud ning on asjas tähtsust omavad olulised asjaolud välja selgitamata jätnud, siis selle etteheitega ei saa kehtiva õiguse valguses nõustuda. Nimelt ei tulene ei

-ist ega maksukorralduse seadusest maksuhaldurile kaalutlusõigust otsustada, kas juhul kui maksukohustuslase tegu täidab maksuõigusnormis sätestatud teokoosseisu, maks määrata või mitte. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud kehtiva õiguse kohaselt maksukohustuse tekkimise aluseks olevad asjaolud – kaebuse esitaja soetas ja kasutas maagaasi, mis on aktsiisikaup, ilma et tal oleks olnud aktsiisivabastuse luba, mis võimaluse käsitada seda kaupa aktsiisivabastusega kütusena. Maksuhaldur on selles osas õigesti leidnud, et toimunud menetluse raames ei saanud ega pidanud maksuhaldur hindama seda, kas kaebuse esitaja objektiivselt vastas aktsiisivabastuse loa saamise tingimustele või mitte, teokoosseisu tunnuseks on kehtiva seaduse kohaselt aktsiisivabastuse loa puudumine, mitte isiku objektiivne mittevastavus aktsiisivabastuse loa saamise tingimustele.

1. Eeltoodule vaatamata leiab kohus, et kehtiva seaduse alusel antud maksuotsusega on jõutud kaebuse esitaja seisukohast ilmselgelt ebaõiglasele tulemusele, mistõttu tuleb kontrollida maksukohustuse tekkimise aluseks olevate normide vastavust põhiseadusele. PS § 15 lõikest 2 ning HKMS § 25 lõigetest 9 ja 10 tulenevalt jätab halduskohus haldusasja lahendamisel põhiseadusega vastuolus oleva seaduse või muu õigustloova akti kohaldamata ning edastab vastava kohtuotsuse või määruse Riigikohtule, millega ühtlasi käivitub põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus Riigikohtus. Eeltoodust tulenevalt on õigustloova akti või selle normi kohaldamata jätmise eelduseks selle asjassepuutuvus. Sätte asjassepuutuvust on Riigikohus määratlenud selliselt, et vaidlustatud säte on asjassepuutuv, kui see on kohtuasja lahendamiseks otsustava tähtsusega, ehk kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui sätte põhiseadusele vastavuse korral (Riigikohtu 28.10.2002 otsus asjas nr 3-4-1-5-02).
2. Kohus leiab, et käesoleva vaidluse lahendamise seisukohast on otsustav tähtsus kahel normil: 1)

§ 22lg 1 p 4 (enne 01.

märtsi 2010 kehtinud redaktsioonis): Aktsiisi maksab isik, kes on rikkunud käesoleva seaduse nõudeid, olles ebaseaduslikult tootnud aktsiisikaupa väljaspool aktsiisiladu või võõrandanud, kasutanud või lähetanud aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa 2)

§ 24

lg 10: Isikul või asutusel, kellel ei ole enam õigust aktsiisivabalt kasutada aktsiisikaupa, sealhulgas peremehetut aktsiisikaupa, tekib maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba oma valdusesse jätmise või aktsiisikauba võõrandamise päeval, välja arvatud juhul, kui kütus on võõrandatud teisele aktsiisivaba kütuse kasutajale või kui see aktsiisikaup on toimetatud aktsiisilattu ajutises aktsiisivabastuses tingimusel, et aktsiisilaopidaja, kellele vastav aktsiisikaup lähetati, võttis selle vastu lähetaja juures. Eelviidatud normid omavad kaebuse lahendamisel määravat tähtsust, kuna neis on sätestatud vaidlustatud maksuotsusest nähtuva maksukohustuse tekkimise õiguslik alus. Nende normide kohaldamise korral tuleks kaebus rahuldamata jätta, mittekohaldamise korral langeks aga maksu määramise õiguslik alus ära ning kaebus tuleks rahuldada. Seega tuleb asuda seisukohale, et normid on asjassepuutuvad. Kohus möönab, et konkreetne aktsiis tasumise kohustus tuleneb

§ 24

lõikest 10, kus sätestatakse konkreetne teokoosseis, mille tõttu maksukohustus tekib ning maksukohustuse tekkimise aeg. Viidates õigusselguse põhimõttele, nentis Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium 13.02.2007 lahendis nr 3-4-1-16-06, et tagamaks kindlust kehtiva õiguskorra suhtes tuleb asjassepuutuvateks lugeda ka sellised õigusnormid, mis omavad 6 vaidlustatud normidega lahutamatut ja individuaalset seost, sest vastasel juhul võivad need seaduse lugejat eksitada. Selliseks normiks on kahtlemata

§ 22lg 1 p 4.

1. Põhiseaduse § 19 kohaselt on igaühel õigus vabale eneseteostusele, mis tähendab isiku õiguslikku vabadust teha või tegemata jätta seda, mida ta soovib. See põhiõigus laieneb ka juriidilisele isikule ning hõlmab õigust tegeleda vabalt ettevõtlusega. Ettevõtlusvabaduse sätestab PS §
2. Nimetatud PS sätetest tulenev vabaduspõhiõigus ei ole aga piiramatu, PS § 19 lõike 2 kohaselt peab igaüks oma õiguste ja vabaduste kasutamisel ning kohustuste täitmisel austama ja arvestama teiste inimeste õigusi ja vabadusi ning järgima seadust. PS § 11 teise lause kohaselt peavad põhiõiguste piirangud olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Kohus leiab eeltoodud sätetest tulenevalt, et kaebuse esitajale seatud piirang, mille kohaselt ei võimaldata talle üksnes aktsiisivabastuse loa ehk avaliku võimu poolt antava õiguse puudumise tõttu aktsiisivabastust maagaasilt, mida ta kasutab elektrienergia tootmiseks ehk maagaasilt, mis oma kasutusotstarbe kohaselt on üldjuhul aktsiisivaba, oleks õigustatud vaid juhul kui see on demokraatlikus ühiskonnas vajalik. Halduskohtu hinnangul sellist vajadust aga ei esine, kuivõrd vaidlusaluse aktsiisivabastuse loa regulatsiooni eesmärki on võimalik saavutada ettevõtjale märksa vähemkoormavate meetmetega kui seda on maksustamine. 19.

-i regulatsioon, mis nägi ette energia aktsiisivabastuse loa rakendamise maagaasi aktsiisivabal otstarbel kasutajatele, jõustus

1. jaanuaril
2. Selle regulatsiooni kehtestamise eesmärki on seaduseelnõu nr 294 SE seletuskirjas kirjeldatud järgmiselt: “Energia AVLi rakendamine ka maagaasi aktsiisivabal otstarbel kasutajatele lihtsustab maagaasi võrguettevõtjate olukorda, kuivõrd muudatuse jõustudes on neil lihtsam tuvastada maagaasi aktsiisivabal otstarbel kasutajaid“. Seaduseelnõust ei nähtu, et aktsiisivabastuse loa rakendamine täidaks mingisuguseid olulisi avalikõiguslikke ülesandeid, nt. aitaks parandada aktsiiside laekumist või väldiks aktsiisipettuste toimepanemist või suurendaks aktsiisikaupu käitlevate ettevõtete paremat kontrollimist. Ei nähtu mistahes maksuõiguslikku põhjust, mis nõuaks, et maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjate poolt maagaasi kasutamine peaks tingimata toimuma selliste aktsiisivabastuse lubade alusel. Seejuures ei ole vaidlust selles, et elektrienergia tootmiseks kasutatav maagaas on üldjuhul aktsiisivaba ega ka selles, et olenemata aktsiisivabastuse loa regulatsiooni rakendamisest oli maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjal nii varem kui pärast
3. jaanuari 2009 kohustus pidada eraldi arvestust soojuse- ja elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi koguste üle ning deklareerida ja tasuda aktsiisi soojuse tootmiseks kasutatud maagaasilt. Kohus leiab, et eelviidatud eelnõu seletuskirjas esitatud eesmärk, lihtsustada võrguettevõtjate olukorda, ei ole iseenesest lubamatu, ent selle eesmärgi saavutamise tagamiseks ette nähtud regulatsioon on ilmselgelt ülemäärane. Regulatsioon, mille kohaselt tuleb maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjal, kellel puudub energia aktsiisivabastuse luba, tasuda aktsiisi ka sellelt maagaasilt, mille ta kasutab elektrienergia tootmiseks, kusjuures maksukohustus ei sõltu vähimalgi määral sellest, kas isik suudab tõendada maagaasi kasutamise elektrienergia tootmiseks või mitte, on ebaproportsionaalne eelviidatud seaduseelnõus väljendatud eesmärgi suhtes. Sama eesmärki oleks võimalik saavutada märksa lihtsamate ning aktsiismaksjat vähem koormavate meetmetega, näiteks erinevate karistusõiguslike meetmetega juhuks, kui isik soetab elektrienergia tootmiseks maagaasi, ilma et tal oleks vastavat aktsiisivabastuse luba. Kohus on seisukohal, et maksustamisel ei tohi olla karistavat iseloomu. Olukord, kus objektiivselt on võimalik kindlaks teha, et maksustamise aluseks olev teokoosseis ei ole täidetud, ent maksustamine toimub lähtudes sellest, et maksukohustuslane on jätnud täitmata mingisugused seadusest tulenevad kohustused, on kohtu hinnangul õigustatud 7 üksnes juhul kui selliseks maksustamiseks on mingisugused maksuõiguslikud põhjused, ehk teisisõnu juhul kui sellise maksustamise eesmärk on tagada seadusest tulenevate maksukohustuste korrektne täitmine või vältida vastasel korral aset leida võivaid maksuõigus- või muude oluliste õigushüvede rikkumisi. Käesoleval juhul ei näi selliseid põhjusi esinevat. Maksuhalduri võimalus maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja tegevust ning maksustamise aluseks olevaid asjaolusid kontrollida, ei sõltu märkimisväärselt sellest, kas isikul on

§-s 692 sätestatud aktsiisivabastuse luba või mitte. Arusaadavalt peavad avalikul võimul olema tõhusad sunnimeetmed, kohustamaks isikuid seaduses sätestatud nõudeid täitma, ent need ei tohi olla ülemäärased. Käesoleval juhul on kaebuse esitaja

-i nõudeid rikkunud, soetades maagaasi elektrienergia tootmiseks, ilma, et tal oleks vastavat energiaaktsiisi vabastuse luba, ent eeltoodud põhjustel ei õigusta selline rikkumine elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi maksustamist aktsiisiga. Eeltoodu tõttu leiab kohus, et

§ 22

lg 1 p 4 ja § 24 lg 10 on vastuolus põhiseaduse §-s 11 sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega osas, milles need kehtestavad maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjale, kellel puudub energia aktsiisivabastuse luba, aktsiisi tasumise kohustuse elektrienergia tootmises kasutatud maagaasilt, mille osas on tõendatud selle kasutamine elektrienergia tootmiseks. 20. Eeltoodud sätete kohaldamata jätmise tõttu tuleb vaidlusalune maksuotsus tühistada, kuna maksuotsusele eelnenud menetluse käigus ei ole maksuhaldur kontrollinud, millisel otstarbel kasutas kaebuse esitaja kontrollitaval perioodil aktsiisiga maksustatava maagaasina deklareerimata jäetud maagaasi ega andnud kaebuse esitajale võimalust tõendada, et kõnealust maagaasi kasutati elektrienergia tootmiseks, mistõttu tuleks seda käsitada aktsiisvaba kütusena

mõistes. MENETLUSKULUD 21. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on kohtuotsus tehtud vastustaja kahjuks. Kaebuse esitaja on esitanud kohtule menetluskulude nimekirja ka kuludokumendid, taotledes 15 000 krooni suuruse riigilõivu ja 32 800 krooni suuruse õigusabikulu väljamõistmist vastustajalt. Vastustaja pidas kohtuistungil mõistlikuks õigusabikulu suuruseks 20 000 krooni. HkMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes põhjendatud menetluskulud. Arvestades, et käesolevas haldusasjas taandus vaidlus konkreetsete õigusnormide tõlgendamisele ning faktilistes asjaoludes vaidlus puudus, samuti pidades silmas, et kaebuse esitaja on varem läbinud vaidemenetluse, nõustub kohus vastustaja seisukohaga, et põhjendatud õigusabikulu suuruseks oleks 20 000 krooni. HkMS § 92 lõikes 10 sätestatakse, et kohus võib jätta menetluskulud täielikult või osaliselt poole enda kanda, kui vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik. Kohus leiab, et käesolev vaidlus tekkis eelkõige kaebuse esitaja enda tegevusetuse tõttu, kuna kaebuse esitaja ei täitnud seaduses sõnaselgelt sätestatud kohustust ega taotlenud endale energia aktsiisivabastuse luba. Kohus küll rahuldab kaebuse, asudes seisukohale, et maksuotsuse aluseks olevad õigusnormid on põhiseadusega vastuolus, ent leiab samas, et vastustajalt kaebuse esitaja kasuks õigusabikulude väljamõistmine oleks vastustaja suhtes ilmselgelt ebaõiglane. Seetõttu mõistab kohus vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja üksnes riigilõivu 15 000 krooni. Kadriann Ikkonen kohtunik 8