KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 8. novembril 2010. a, Tallinnas Haldusasja number 3-10-1686 Haldusasi OÜ Gaas

§ 112

lõikest 2 ei ole vastustaja kohustatud bürokraatlikult täpselt järgima ettekirjutusi, vaid peab olema huvitatud oma tegevuse reaalsest lõpptulemusest. Vastustaja tegevuse lõpptulemus on riigikassa täitmine maksusummadega. Ka kaebuse esitajale maksevõlgnevuse tasumise võimaldamine on riigi huvides. Keeldudes andmast kaebuse esitajale võimalust kustutada maksude võlgnevust töötab vastustaja riigi huvide vastu ja rikub seadusandlust. VASTUSTAJA SEISUKOHT 11. Maksukohustuslane võib ajatamist taotleda, kui ta ei ole sel hetkel suuteline maksuvõlga tasuma, kuid ta on võimeline seda edaspidi tegema. Maksuhaldurile on antud õigus teostada otsustusdiskretsiooni (kaalutlusõigust), mille kaalutlemise esemeks olevad asjaolud on sätestatud

§ 112

lg-s 2: maksukohustuslase varaline seisund, majandusnäitajad, varasem maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmine, maksuvõla ajatamise otstarbekus ja tagatise nõudmise korral esitatud tagatise usaldusväärsus. Maksuhalduril on eeltoodud asjaolude kindlakstegemiseks õigus nõuda vajalike dokumentaalsete tõendite esitamist. PMTK 28.05.2010 otsuses nr 13-1/4635 on vastustaja analüüsinud äriühingu majandusnäitajaid. Otsusest nähtuvalt on OÜ Gaasimeister maksuvõlg tekkinud majanduskriisist ja käibe vähenemisest, mis nähtus ka esitatud käibedeklaratsioonidest. Äriühingu poolt esitatud käibedeklaratsioonidel on

1. a kolme kuu käibeks deklareeritud 9 199 krooni (kuu käive ca 3 tuh krooni),
2. a käibedeklaratsioonide järgi moodustus äriühingu käibeks 372 482 krooni (igakuiseks keskmiseks käibeks ca 31 tuh krooni). Äriühingu käive on
3. aastal võrreldes
4. aastaga on vähenenud ca 90%. Ajatatud ning jooksvad kohustused täidab äriühing ettevõtluse tuludest. OÜ Gaasimeister võlgnevus oli 14.04.2010 seisuga on 161 621,56 krooni. Maksukohustuslaste registri andmetel on äriühingul võlgnevus alates
5. a oktoobrikuust.
6. 19.05.2010 esitas kaebaja taotluse täienduse, mille kohta koostati 28.05.2010 otsus nr 13-1/
7. PMTK on 28.05.2010 otsuses nr 13-1/4635 leidnud, et esitatud andmeid ei saa võtta arvesse analüüsi tegemiseks kuna esitatud algandmed (31.12.2009) bilanssides seisuga 31.03.2010 ja 30.04.2010 ei ühti. Lisaks on maksuhaldur 12.05.2010 kirjaga nr 13-4/9745-2-1 palunud esitada tagatis ning dokumendid selle kohta hiljemalt 26.05.
8. Tagatist ei esitatud. Maksuvõla tasumise ajatamise diskretsiooniotsuse tegemisel ei ole majanduslike näitajate kõrval vähem oluline olnud ka see, et maksuhaldur on andnud omalt poolt maksukohustuslasele kõik võimalused maksuvõla ajatamise taotluse põhistamiseks ja positiivse ajatamisotsuse saamiseks. Nii on kaebuse esitajale seoses tema poolt taotletava maksegraafiku pikkusega pakutud võimalust esitata tagatis

§ 112lg 3 alusel, mille eesmärgiks on kindlustada maksuvõla laekumine.

OÜ Gaasimeister tagatist esitanud ei ole ning kaebuse leheküljel 1 on äriühingu esindaja märkinud, et kahjuks kaebajal ei ole tagatise esitamise võimalust. Nõustuda ei ole võimalik kaebuse esitaja käsitlusega, et

§ 112

lg 3 ei ole kohustuslik tingimus ning otsus tagatise nõudmise osa võetakse vastu maksuhalduri poolt tema arvamusest lähtuvalt. 3 13.

§ 122

sätestab maksuhalduri poolt aktsepteeritavate tagatiste liigid, mille osas üheks võimalikuks on käendus äriühingu omanike poolt. Käesoleval juhul ei ole äriühingu esindajad pidanud menetluse vältel vajalikuks reageerida maksuhalduri ettepanekule võimaliku tagatise esitamiseks, rääkimata tagatise reaalsest esitamisest. Nimetatud asjaolu on kaebaja käsitlenud alles kaebuses. Objektiivsete asjaolude pinnalt ei ole OÜ Gaasimeister maksuvõla ajatamine 24 kuuliseks perioodiks põhjendatud. Ei saa nõustuda seisukohaga, et vaidlusalune otsus on vastuolus hea tava ja riikliku huviga. Vastustajal ei ole võimalik sellele väitele argumenteeritult vastata, kuivõrd kaebuse esitaja ei ole selgitanud, millise hea tavaga ja riikliku huviga on maksuvõla ajatamise taotluse mitterahuldamise otsus vastuolus. Maksulaekumise tagamine on ülekaalukas avalik huvi ning diskretsiooniotsused, mis võimaldavad isikutele tavaolukorraga võrreldes soodsamat kohtlemist peavad põhinema objektiivsetel kriteeriumitel. OÜ Gaasimeister suhtes otsustust tehes on PMTK kaalunud äriühinguga seotud objektiivseid näitajaid ning seadusest tulenevaid nõudeid ja kohustusi ja sel tulemusel on jõutud järeldusele, et ajatamise võimaldamine ei ole 24 kuuks perspektiivikas ning ei kindlusta OÜ Gaasimeister puhul ajatamisega taotletavaid eesmärke. Diskretsiooniotsus on kooskõlas Riigikohtu halduskolleegiumi lahendiga nr 3-3-1-10-03, mille p-s 38 on väljendatud seisukohta, et iga diskretsiooniotsus peab olema kooskõlas proportsionaalsuse, võrdse kohtlemise ja õiguskindluse põhimõttega. Vastustaja taotleb jätta kaebus rahuldamata. KOHTU PÕHJENDUSED 14. Maksukorralduse seaduse (

) § 111 lõike 1 esimese lause järgi on maksuhalduril õigus makseraskustes maksukohustuslase taotlusel ajatada tema maksuvõla tasumine. Riigikohtu halduskolleegium on 15.11.2006 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-75-06 leidnud, et ajatamist tuleb mõista kui maksuhalduri kaalutlusõigusel põhinevat otsustust, millega rahuldatakse maksukohustuslase taotlus. Selline otsustus on maksukohustuslase suhtes tehtud soodustav haldusakt (otsuse p 10).

§ 112

lõike 2 esimese lause kohaselt võtab maksuhaldur taotluse rahuldamise otsustamisel arvesse maksukohustuslase varalist seisundit, majandusnäitajaid, varasemat maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmist, maksuvõla ajatamise otstarbekust ja tagatise nõudmise korral esitatud tagatise usaldusväärsust ning lõikes 4 nimetatud asjaolusid.

§ 112

lg 4 sätestab alused, mille esinemise korral on maksuhalduril õigus jätta maksuvõla tasumise ajatamise taotlus rahuldamata. Nii näiteks võimaldab

§ 112

lõike 4 punkt 4 maksuhalduril jätta ajatamise taotlus rahuldamata, kui maksukohustuslane ei esita nõutavat tagatist või maksuhaldur ei pea esitatud tagatist küllaldaseks või usaldusväärseks. Samas ei ole

§ 112

lõikes 4 toodud loetelu ammendav.

§ 112

lõike 4 p 6 võimaldab maksuhalduril jätta ajatamise taotlus rahuldamata ka juhul, kui esineb muid asjaolusid või põhjuseid, mille tõttu maksuhaldur ei pea maksuvõla tasumise ajatamist otstarbekaks. Seega annab maksukorralduse seadus maksuhaldurile ajatamise taotluse rahuldamise otsustamisel üsna laia otsustusruumi ning arvestades kõiki

§ 112

lõikes 2 sätestatud asjaolusid, mida maksuhalduril on võimalik kaaluda, on suures osas tegemist maksuhalduri hinnangulise otsustusega. Riigikohus on

1. mai
2. a otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-18-08 leidnud, et kohus ei saa kontrollida asutuse või ametiisiku hinnanguliste otsustuste sisulist põhjendatust ega otstarbekust, vaid saab võtta seisukoha üksnes menetluskorra ja kaalumisreeglite järgimise ning motiveerimiskohustuse täitmise osas ( otsuse p 12). Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 19 lõike 6 järgi peab kohus ametniku kaalutlusõiguse alusel tehtud otsuse puhul ühtlasi kontrollima seda, kas haldusakti andmisel või toimingu sooritamisel on järgitud diskretsiooni piire, eesmärki ning proportsionaalsuse, võrdse kohtlemise ja muid õiguse üldtunnustatud põhimõtteid. Erandlikuks muudab käesoleva kohtuasja see, et vaid üks kuu enne kaebajale negatiivse otsuse tegemist otsustas PMTK kaebaja ajatamise taotluse rahuldada, mistõttu kaebajal võis tekkida põhjendatud lootus, et PMTK rahuldab ka tema hilisema ajatamise taotluse. Riigikohus on
3. novembri 4
4. a otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-68-02 asunud järgmisele seisukohale: „Kui seadusandlus ja faktilised asjaolud on uue, isikule negatiivse otsuse tegemisel samad kui eelmise, isikule positiivse otsustuse tegemisel, siis on uus otsus käsitatav diskretsiooniõiguse kuritarvitamisena“ (otsuse p 11 alapunkt 4). Seega peab kohus uurima, kas käesoleval juhul võis tegemist olla eelviidatud olukorraga.
5. Vaidlustatud otsusega on maksuhaldur jätnud kaebuse esitaja taotluse rahuldamata järgmiste põhjendustega: 1) OÜ Gaasimeister ei deklareeri alates
6. a. detsembrikuust töötajaid; 2) on ebareaalne, et äriühingu majanduslik olukord muutub ühe kuuga nii drastiliselt, et vaatamata varemprognoositule vajatakse 12 kuud lisaaega maksuvõla likvideerimiseks; 3) 07.04.2010 ning 19.05.2010 maksuhaldurile esitatud bilansid ei ühti, mistõttu esitatud andmeid ei saa analüüsi tegemisel arvesse võtta; 4) äriühingul ei ole anda tagatist maksuvõla tasumiseks.
7. Kõigepealt märgib kohus, et kaebajale tehti uus, negatiivne ajatamise otsus olukorras, kus ta oli taotlenud varem taotletud 12-kuulise ajatamisperioodi pikendamist 24-kuuliseks perioodiks põhjusel, et üle 8000-krooniste tagasimaksete tasumine käib kaebajale autode liisingmakseid ja muid kohustusi arvestades üle jõu. Samuti oli maksuhaldur otsuse koostamise ajal teadlik asjaolust, et juba kinnitatud maksuvõla ajatamisgraafiku järgi tasumisele kuulunud esimest osamakset, tähtajaga 15.05.2010, äriühing täita ei suutnud. Seetõttu tuleb otsuses esitatud põhjendust selle kohta, et äriühingu majandusliku olukorra muutumine sedavõrd lühikese aja jooksul on ebareaalne, pidada maksuhalduri poolt deklaratiivseks ning reaalseid asjaolusid mittearvestavaks. Ilmselgelt ei põhine maksuhalduri eeltoodud väide kaebuse esitaja maksevõime tegelikul kaalumisel. Kohtuistungil selgitas kaebaja seaduslik esindaja, et esimeses ajatamise taotluses märgitud üks aasta tulenes sellest, et esindaja ei teadnud, kui mitme aasta kohta ta võib taotluse esitada (toimiku lk. 160 pöördel). Seega saab ühtlasi asuda seisukohale, et esimese ajatamise taotluse esitas kaebaja olukorras, kus ta oma tegelikku suutlikkust maksuvõlga tasuda ei hinnanud ning lähtus vaid talle teadaolevast võimalikust ajatamisperioodi pikkusest.
8. Kohtul puudub alus kahelda maksuhalduri poolt tuvastatus, mille kohaselt OÜ Gaasimeister alates
9. a detsembrikuust kuni vaidlustatud otsuse tegemiseni töötajaid ei deklareerinud. Nimetatud asjaolu võib tõepoolest seada kaebuse esitaja suutlikkuse ajatamisgraafikus näidatud makseid tasuda, kahtluse alla. Samas märgib kohus, et asjaolust, et OÜ Gaasimeister ei deklareeri alates
10. a. detsembrikuust töötajaid, pidi maksuhaldur teadlik olema juba 16.04.2010 positiivse ajatamise otsuse tegemisel. Lähtuvalt ülalviidatud Riigikohtu lahendist ei saaks maksuhaldur kaebaja teistkordse ajatamise otsuse rahuldamata jätmist seetõttu põhistada ainult viitega töötajate mittedeklareerimisele. Lisaks eeltoodule asus maksuhalduri esindaja kohtuistungil seisukohale, et rahavoogude aruanne, millest nähtub töötajatele palga maksmine, kajastab tulevikuprognoosi ning ei saa välistada, et ettevõte alles soovib palgata endale töötajaid (toimiku lk. 162 pöördel). Kohus on seisukohal, et kui nimetatud põhjendus oli asjakohane kaebaja varasema ajatamise taotluse lahendamisel, ei saa maksuhaldur hilisema ajatamise otsuse tegemisel asuda eeltooduga risti vastupidisele seisukohale.
11. Seoses vaidlustatud otsuses tooduga, mille kohaselt maksuhaldurile 07.04.2010 ja 19.05.2010 esitatud bilansside algandmed ei ühti, märgib kohus, et nimetatud väide vastab tõele. OÜ Gaasimeister bilansi, seisuga 31.12.2009, andmeid on mõlema viidatud ajatamise taotluse esitamisel kajastatud erinevalt: käibe- ja põhivara, kuid ka lühi- ja pikaajalisi kohustusi on hilisema taotluse esitamisel kajastatud varasemast suuremas summas; väiksemana on kajastatud aruandeaasta kasumit ning sellest tulenevalt ka omakapitali; omakapital ja käibevara kokku on 19.05.2010 esitatud bilansis kajastatud aga senisest suuremas summas (vrdl. toimiku lk. 141 ja toimiku lk. 152). Seega pidi maksuhalduril tekkima põhjendatud kahtlus talle esitatud bilansside 5 õigsuses. Vaidlustatud otsusest nähtub, et seoses bilansside mitteühilduvusega ei võtnud maksuhaldur talle 19.05.2010 esitatud bilanssi arvesse analüüsi tegemisel. Seetõttu puudub otsuses OÜ Gaasimeister varalise seisundi ning majandusnäitajate analüüs, erinevalt 16.04.2010 ajatamise otsusest, kus maksuhaldur on OÜ Gaasimeister varalist seisundit ning maksuvõla tasumise võimekust piisavalt põhjalikult analüüsinud (vt toimiku lk. 146 pöördel). Kohtuistungil selgitas kaebaja seaduslik esindaja, et maksuhaldurile esimesena esitatud bilanss oli raamatupidaja poolt valesti vormistatud ning õigeks tuleb lugeda hilisem bilanss toimiku leheküljel 152 (toimiku lk. 160 pöördel – lk. 161). Kohtule esitatud tõenditest ei nähtu, et maksuhaldur oleks ajatamise taotluse menetlemisel pöördunud kahtluste kummutamiseks maksukohustuslase poole eesmärgiga, uurida bilanssides esinevate vastuolude tekkepõhjusi.

§ 112

lõike 2 esimene lause sätestab asjaolud, mida maksuhaldur peab ajatamise taotluse rahuldamise otsustamisel arvesse võtma. Nimetatud sättega on paika pandud ka maksuhalduri poolt diskretsiooni teostamise piirid.

§ 112

lõike 2 teise lause järgi on maksuhalduril õigus nõuda nende asjaolude kindlaks tegemiseks vajalike dokumentide esitamist. Kuna kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks teavitanud bilanssides sisalduvatest vastuoludest kaebaja seaduslikku esindajat, eesmärgiga saada maksukohustuslase varalise seisundi ja majandusnäitajate hindamiseks vajalik õigete andmetega bilanss, tuleb asuda seisukohale, et maksuhaldur on jätnud

§ 112lõikes 2 sätestatud oluliste asjaolude kohta kaalumisotsuse tegemata.

Järgnevalt uurib kohus, kas selline kaalutlusviga võis mõjutada vaidlustatud otsuse tegemist.

1. Vaidlustatus otsusega jättis maksuhaldur kaebaja taotluse rahuldamata ka põhjendusega, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile palutud
2. maiks
3. a. tõendeid tagatise kohta, mistõttu tagatist maksuvõla tasumise tagamiseks äriühingul anda ei ole.

§ 112

lõike 4 punkti 4 alusel on maksuhalduril õigus jätta maksuvõla tasumise ajatamise taotlus rahuldamata, kui maksukohustuslane ei esita nõutavat tagatist või maksuhaldur ei pea esitatud tagatist küllaldaseks või usaldusväärseks. Vaidlustatud otsuses on maksuhaldur viidanud ka Maksu- ja Tolliameti peadirektori 24.03.2009 käskkirjale nr. 192-P (muudetud 26.02.2010 käskkirjaga nr. 66-P) „Maksuvõla tasumise ajatamise tagamise juhend“. Juhendist nähtuvalt reguleerib see maksuvõla tasumise ajatamise korral tagatise nõudmist, mille esitab maksuvõla sissenõudmisega tegelev ametnik maksuvõla tasumise ajatamist taotlevale maksukohustuslasele. Juhendi kohaselt ei nõuta tagatist füüsilistelt isikutelt ja FIE-delt kuni 100 000 krooni suuruse ja juriidilistelt isikutelt kuni 1 mln krooni (käskkirja 26.02.2010 muudatuse kohaselt 500 000 krooni) suuruse täitmata maksukohustuse tasumise ajatamise taotluste rahuldamisel, kui maksegraafiku pikkus on kuni 12 kuud. Käesoleval juhul taotles kaebuse esitaja maksuvõla, summas 148 153 krooni tasumise ajatamist maksegraafiku pikkusega üle 12 kuu. Seega pidi maksuvõla sissenõudmisega tegelev ametnik juhendist tulenevalt küsima kaebajalt maksuvõla tasumise ajatamiseks tagatist.

§ 112

lõike 3 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksuvõla tasumise ajatamise korral tagatist. Samas

tagatise nõudmise täpsemaid tingimusi ja aluseid ei reguleeri. Sellest saab järeldada, et maksuhalduril on siin avar kaalutlusõigus. Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt maksuhalduri tegevuse ühtlustamise eesmärgil ametnikele internse juhendi koostamist tagatise nõudmisel, välistamaks maksuvõlgade ajatamisel erineva halduspraktika tekkimise, ei saa lugeda maksukorralduse seaduse eesmärgiga vastuolus olevaks. Kuigi võib eeldada, et tagatise vajadus otsustatakse ka konkreetse äriühingu varalist seisundit ja majandusnäitajaid, mitte ainult ajatatava maksuvõla suurust või ajatamisperioodi pikkust arvesse võttes, ei saanud vastustaja poolt kaebaja majandusnäitajate analüüsimata jätmine kohtu arvates siiski mõjutada vastustaja õigust nõuda kaebajalt maksuvõla tasumisel tagatist. Seda nii põhjusel, et kaebaja ei olnud ajatamise otsuse tegemise aja seisuga suutnud kehtivat ajatamisgraafikut täita (vt toimiku lk. 4) kui ka põhjusel, et kaebaja pidi maksuhaldurile seega juba 07.04.2010 maksuvõla ajatamise taotlust esitades kajastama oma suutlikkust maksuvõlga tasuda (rahavoogude prognoosi põhjal 6 oli selleks 10 521 krooni) vääralt ehk maksuhalduril võis tekkida põhjendatud kahtlus kaebaja võimekuses oma maksuvõla tasumise suutlikkust prognoosida. Kuna kaebaja maksuhaldurile tagatist ei esitanud, oli vastustajal õigus jätta

§ 112lõike 4 punktile 4 tuginedes ajatamise taotlus rahuldamata.

Eeltoodust lähtudes on kohus seisukohal, et vaidlustatud otsus on hoolimata kaalumispuudustest lõppkokkuvõttes vastuvõetud otsuse suhtes piisavalt motiveeritud ning proportsionaalne. Kuna maksuhaldurile ühe kuu jooksul esitatud ajatamise taotlused on eesmärgilt erinevad ja taotlesid maksuvõla ajatamist erinevaks ajaperioodiks, ei esine ka maksuhalduri poolset diskretsiooniõiguse kuritarvitamist kaebaja hilisema ajatamise otsuse rahuldamata jätmisel. Kaebus jääb seetõttu rahuldamata. 20. HKMS § 92 lõike 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Eeltoodust lähtudes jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Tiina Pappel kohtunik 7