3-10-2105/20

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Menetlusosalised Asja läbivaatamine Resolutsioon Edasikaebamise kord Tallinna Halduskohus Monika Laatsit 30. november 2010. a, Tallinn 3-10-2105 Bytes & More OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 14. mai 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/1524-13 tühistamiseks Kaebuse esitaja –Bytes & More OÜ, volitatud esindaja Ravil Khair Al-Din Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus Kirjalikus menetluses 1. Jätta kaebus rahuldamata.

2.Jätta menetluskulud mõlema poole enda kanda.

3.Saata otsuse ärakiri menetlusosalistele.

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest (HKMS § 31 lg 1 ja 4). Kohtuotsuse avalikult teatavakstegemise päev on 30. november 2010. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS § 442 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis Bytes & More OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2009. a detsembris. PMTK 14. mai 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/1524-13 määrati Bytes & More OÜ-le tasumisele kuuluvat käibemaksu 1 700 000 krooni ja määratud summa loeti täidetuks kontrollimisel oleva enammakse arvelt. Maksuotsuse kohaselt sõlmisid Bytes & More OÜ ja Consultancy & Outsourcing Resources Europe OÜ (CORE OÜ) 18. detsembril 2009 SAAS teenusepakkuja litsentsilepingu nr CO181209, mille kohaselt soetas kaebaja CORE OÜ-lt VIGI tarkvarasüsteemi püsikontrolli ja autoriõiguse halduse tarkvara, et korraldada tarkvarateenuse osutamist klientidele. Samal kuupäeval esitas CORE OÜ Bytes & More OÜ-le arve nr CO181209B teenuse „Software VIGI according agreement” eest. Maksuhaldur leidis, et tegelikkuses ei ole nimetatud tehingut toimunud (pole toimunud üleandmist ega arve eest tasumist), vaid tegemist on näiliku tehinguga. Pooltel puudus kavatsus luua ostumüügilepingule omaseid tagajärgi ja tehingu tegelikuks eesmärgiks oli suurendada kaebaja poolt mahaarvatavat käibemaksu. Kuna maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-st 4 tulenevalt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse, ei teki sellest tehingust ka käivet.

Seega ei ole Bytes & More OÜ-l õigust 2009. a detsembrikuus CORE OÜ arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

2.Bytes & More OÜ vaide jättis Maksu- ja Tolliamet (MTA) 15. juuli 2010. a vaideotsusega nr 6-1/355-3 rahuldamata.

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT 3. Bytes & More OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 14. mai 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/1524-13 tühistamiseks. Kaebaja peab maksuotsust õigusvastaseks järgmistel põhjustel:

1)maksuhaldur on valikuliselt rakendanud ärisaladust puudutavaid norme. Vaideotsuse p-s 8 leidis MTA, et klientide nimekirja esitamata jätmine ärisaladusele tuginedes oli lubamatu, kuid kohtuasjas nr 3-10-1503 asus PMTK seisukohale, et isikul on õigus keelduda ärisaladust sisalduva info edastamisest ning kui selline info on vabatahtlikult edastatud, ei saa maksuhaldurit selle avalikustamises süüdistada. Maksuhalduri vastuolulise käitumise tõttu ei tea maksukohustuslane, kuidas toimida. Seetõttu ei saanud maksuotsuses tugineda asjaolule, et maksukohustuslane ei esitanud maksuhaldurile nende klientide nimekirja, kellele kaebaja osutas VIGI tarkvaraga teenuseid;

2)PMTK on rikkunud uurimispõhimõtet, sest ei ole arvestanud intellektuaalse omandi valdkonna, eelkõige litsentsilepingute sõlmimise spetsiifikat. Maksuhalduri väited arvete mittetasumise kohta vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 11 lg 1 p-le 2 on asjakohatud, kuna käive võib olla toimunud sama lõike punkti 1 alusel – toimunud on õiguse üleandmine.

Võlaõigusseaduse (VÕS) § 368 kohaselt annab litsentsilepinguga üks isik (litsentsiandja) teisele (litsentsisaaja) õiguse teostada intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi kokkulepitud ulatuses ja territooriumil, litsentsisaaja aga kohustub maksma selle eest tasu (litsentsitasu).

VÕS § 371 alusel peetakse õiguse üleandmiseks litsentsilepingu sõlmimist. Sellest tulenevalt on teabe ja dokumentatsiooni üleandmine kõrvalkohustus, mille täitmist lepingu kehtivuse kinnitamiseks traditsioonilises mõttes ei nõuta. Eelpooltoodust tuleneb, et Bytes & More OÜ ja CORE OÜ vahel toimus müügitehing, sest litsentsilepingu sõlmimisega on toimunud KMS § 11 lg 1 p-s 1 mõttes kauba ehk analoogia alusel õiguse kättesaamine. Seega on vale maksuhalduri seisukoht, et tegemist on näiliku tehinguga;

3)maksuhaldur ei ole tõendeid õigesti hinnanud. Näiteks on paljasõnaline maksuhalduri väide, et tarkvara on kasutamiskõlbmatu. Seletuste kohaselt esines tarkvaras vigu, kui sellest ei saa järeldada tarkvara kõlbmatust. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, milliste tarkvara vigade tõttu ei saa PMTK meelest VIGI tarkvara kasutada. Ka programm Windows Vista sisaldas palju vigu, kuid see ei näidanud tarkvara kasutuskõlbmatust. Samuti leiab maksuhaldur põhjendamatult, et VIGI tarkvara ei ole üle antud. Bytes & More prokurist A. M. K. näitas 2. augustil 2010. a VIGI lähtekoodi revident T. P.le, mida tõendab samal päeval koostatud maksukohustuslase suuliste selgituste protokoll. Seega on lähtekood reaalselt olemas ning võimalik oli nii litsentsilepingu sõlmimine kui ka tarkvara testimine. Maksuhalduri seisukohas, et töötajate puudumine näitab tehingu näilikkust, puudub põhjuslik seos. Litsentsilepingu sõlmimiseks ei ole vaja töötajaid, piisab juhatajast, kes kasutab töö tegemiseks allhanget 2 (outsource). Tarkvaratehinguid tehakse erinevate äriühingute vahel seetõttu, et vältida projekti ebaõnnestumise riskide koondumist ühte äriühingusse ja tõsta tarkvara soetava äriühingu väärtust. Maksuhalduri väited, et sellised operatsioonid ei ole suunatud kasumi teenimiseks, on paljasõnalised. Tuginedes Riigikohtu otsustele haldusasjades nr 3-3-1-43-09 ja 3-3-1-67-08 ei pruugi ettevõtluseks tehtud kulutused olla efektiivsed ning maksuhaldur ei saa tehingu hinda korrigeerida põhjusel, et tehing on ebamõistlik või majanduslikult põhjendamatu. Samuti ei ole maksuhaldur arvestanud, et kui sama kontserni äriühingutest üks ei saa tehingu eest tasuda, võib eeldada, et ka teistel äriühingutel on tasumisega probleeme.

VASTUSTAJA SEISUKOHT 4. PMTK jääb maksuotsuse põhjenduste juurde, vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:

1)kaebaja etteheide, et maksuhaldur on tõendeid puudulikult hinnanud, ei ole põhjendatud.

Allkirjastamata on üleandmisakt kui litsentsilepingu lahutamatu osa, mille allkirjastamine lepingu kohaselt tähendab, et litsentsitasu on makstud ja kaebaja on saanud CORE OÜ-lt koolitustunnistuse. Asjas on tuvastatud, et kaebaja ei ole litsentsilepingu eest tasunud ja koolitust ei ole toimunud. Maksumenetluses ei ole tõendamist leidnud, et kaebaja või temaga seotud äriühingud kasutaks töötajate asemel teenuse sisseostmist, samuti ei ole viidatud ühelegi kliendile või VIGI programmi reaalselt oma tegevuses kasutavale isikule. Asjakohaseks ei saa pidada väidet, et kliente ei avaldatud ärisaladuse hoidmise tõttu. Maksuhalduril on MKS § 26 alusel maksusaladuse hoidmise kohustus ning kui maksukohustuslasel oleks õigus jätta ärisaladusele viidates maksumenetluses olulised andmed esitamata, muutuks maksude arvestamise ja tasumise kontroll raskeks või võimatuks. Käesolevas menetluses ei esine ka MKS §-s 64 sätestatud teabe andmisest ja tõendite esitamisest keeldumise aluseid. Kooskõlas Riigikohtu otsustega nr 3-2-1-103-08 ja 3-1-1-46-09 on ärisaladuseks asjaolu, mille saladuses hoidmise tahe peab olema ettevõtja poolt dokumenteeritud või selgelt äratuntav ning tõendamiskoormis on pandud ettevõtjale. Samuti peab konkurentsiseaduse § 63 lg 2 kohaselt ettevõtja ise määrama oma ärisaladuse;

2)CORE OÜ-d ja Bytes & More OÜ-d seob sama isikutering: juhatuse liige L. O. D. ning prokuristid A. M. K. ja M. K.. CORE OÜ pangakontole laekuvatest summadest kantakse suur osa kohe edasi Complus Consulting OÜ-le (seotud eelnimetatud isikutega) ja teistele äriühingutele kandmiseks kannab Complus Consulting OÜ need summad eelnevalt CORE OÜ pangakontole. CORE OÜ-l puuduvad töötajad ja majandustegevus. CORE OÜ omandas VIGI tarkvara edasimüüja õigused Smart Direct OÜ-lt, kuid ei ole tehingu eest tasunud. Smart Direct OÜ-l puuduvad samuti töötajad, ta ei tasu käibemaksu ega ole tarkvara litsentsi eest Optimal Security Solutions OÜ-le tasunud. Nii Smart Direct OÜ kui Optimal Security Solutions OÜ on seotud L. O. D.’ga. Optimal Security Solutions OÜ laekumised pangakontol pärinevad Complus Consulting OÜ-lt, ettevõte ei tasu käibemaksu ega ole tarkvara eest Complus Consulting Inc-le (juhatuse liige L. O. D.) tasunud. Tarkvaralitsentsi eest ei ole üheski tehingu etapis tasutud. OÜ Bytes & More pangakonto arestimine ei selgita teiste äriühingute poolt litsentsi eest tasumata jätmist. Asjaoludest ja tõenditest tulenevalt on püütud jätta muljet tehingute teostamisest ja sellise tegevuse eesmärgiks on suurendada reaalselt mitteteostatud tehingute pealt Bytes & More OÜ sisendkäibemaksu ehk riigi poolt tagastatavat käibemaksu;

3)maksuhalduriga suhelnud isikute ütlustes on vastuolud. M. K. ütluste kohaselt ei ole üleandmisakti allkirjastatud, kuna tarkvara testitakse. L. O. D. selgitas, et tasumist ei ole toiminud pangakontode arestimise tõttu ja tarkvara on kasutatav. Ka juhul, kui nõustuda 3 kaebajaga, et kasutada võib ka testitavat tarkvara, peab see kolmandatele isikutele müümiseks olema suuremas osas testitud ja ilma segavate vigadeta;

4)PMTK nõustub, et käibe tekkimist ei saa siduda kauba või teenuse eest arve tasumisega, kuid käesolevas asjas on kahtlus tarkvara üleandmises. L. O D. ei ole tõendanud väidetavate tehingute toimumist. Seetõttu jääb maksuhaldur seisukohale, et CORE OÜ ja Bytes & More OÜ vaheline tehing on näilik ja antud tehingult ei saa MKS § 83 lg 4 alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur on ammendavalt välja selgitanud maksustamist mõjutavad asjaolud ning kaebaja poolt teabe mitteesitamine ei muuda maksuhalduri argumentatsiooni puudulikuks.

Uurimisprintsiipi ei saa käsitleda nii, nagu paneks see kogu tõendamiskoormuse maksuhaldurile. Objektiivse lõpptulemuse saamiseks on lisaks haldusorgani tegevusele vajalik ka menetlusosalise aktiivne osalus. Bytes & More OÜ suhtes on maksuhaldur läbi viinud üksikjuhtumi kontrolli, teavitanud tulemustest äriühingut kontrollaktiga ja kaebaja on viimase peale esitanud eriarvamuse. Kaebaja ei ole esitanud objektiivseid põhjendusi, millistes asjaoludes väljendub uurimisprintsiibi ja kaalutlusõiguse rikkumine. MKS § 150 lg 1 kohaselt läheb määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendamiskoormis valdavas osas üle maksumaksjale. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-18-10 täiendavalt märkinud, et kaasaaitamiskohustuse rikkumisel lasub maksuotsuse vaidlustamise korral tõendamiskoormus oma tehingupartnerite suhtes samuti maksukohustuslasel;

5)maksuhaldur ei nõustu, et on tähelepanuta jätnud infotehnoloogiatehingute spetsiifika. Isiku maksustamise aluseks on tavapärane ostja-müüja suhtel põhinev käsitlus, mis ei sõltu tehingu objektist. Sealhulgas tuleb otseste ja kaudsete asjaolude alusel hinnata, kas tehing vastab tavapärastele tingimustele, on tegelikult toimunud, kaup liikunud ja selle eest tasutud. Antud juhul on tuvastatud, et raamatupidamisdokumentides märgitud tehinguid ei ole reaalselt toimunud. Vastupidiseid väiteid ei ole kaebaja põhistanud ega esitanud nende kinnitamiseks tõendeid.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 5. Maksuhaldur on tuvastanud ja pooled ei vaidle selle üle, et Bytes & More OÜ sõlmis CORE OÜ-ga 18. detsembril 2009 SAAS teenusepakkuja litsentsilepingu nr CO181209, mille esemeks on lepingu p 1.1. kohaselt litsents „lisas 1 kirjeldatud alati käibiva, uuendatud ja adapteeritud tarkvaraversioonide VIGI süsteemi püsikontrolli ja autoriõiguse haldamise arvutiprogrammi (edaspidi tarkvara) kasutamiseks selleks, et korraldada tarkvarateenust klientidele (edaspidi teenus) vastavalt tarkvara funktsionaalsele spetsifikatsioonile ja käesoleva lepingu tingimusele“ (tl 144-147). Samuti on sõlmitud järgmised lepingud: CORE OÜ omandas VIGI tarkvara edasimüüja õigused Smart Direct OÜ-lt (tl 82-93), viimane soetas need Optimal Security Solutions OÜ-lt (tl 98-101), kes omakorda soetas selle Complus Consulting Inc-lt. Kõik äriühingud on seotud L. O. D.’ga ja müügitehingud on toimunud kümne päeva jooksul. CORE OÜ on esitanud kaebajale eespool nimetatud litsentsilepingu alusel 18. detsembril 2009. a arve (osutatud teenusena on märgitud software VIGI according agreement, tl 139), kuid kaebaja ei ole arvet tasunud. VIGI tarkvara litsentsi ei olnud 31. detsembri 2009. a seisuga Bytes & More OÜ bilansis arvele võetud.

Peamine vaidlusküsimus on selles, kas CORE OÜ ja Bytes & More OÜ vaheline VIGI tarkvara puudutav tehing oli tegelik või näilik.

6.Käibemaksuseadusest tuleneb ettevõtjate vahelise käibe puhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. KMS § 29 lg 1 lause 1 sätestab: „Maksukohustuslase poolt tasumisele 4 kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.“ KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.

Maksustamisel ei võeta arvesse näilikku tehingut (MKS § 83 lg 4 esimene lause). Näiliku tehingu sisustamisel saab lähtuda tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg-st 1, seega näilik on tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. TsÜS § 89 lg 1 kommentaaride kohaselt võib näilik tehing olla tehtud kahel viisil: 1) pooltel ei olnud soovi üldse mingeid õiguslikke tagajärgi saavutada ja näilik tehing on tehtud üksnes õigusnäivuse, st sellekohase mulje loomiseks, nagu oleks tehing tehtud, või 2) näiliku tehinguga soovitakse varjata mingit muud tehingut, mida tegelikult teha tahetakse ja soovitakse (vt Tsiviilseadustiku üldosa seadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn 2010, § 89 komm 3.2, lk 289). Kuna kaevatud maksuotsuse põhjenduste kohaselt on tegemist esimese juhuga, siis tuleb MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks tuvastada üksnes see, kas tehing on tegelikult toimunud või mitte.

Kui tehingut tegelikult ei toimunud (tehing oli näilik), siis ei saa sellest tekkida ka käivet KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Ka Riigikohtu halduskolleegiumi 7. detsembri 2006. a otsusest haldusasjas nr 3-3-1-63-06 (p 13) võib järeldada, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus eeldab vaidlusaluse tehingu tegelikku toimumist.

Seega tuleb esmalt tuvastada, kas Bytes & More OÜ on CORE OÜ-lt tegelikult VIGI tarkvara kasutusõiguse soetanud. Kui tehingut tegelikult ei toimunud, st tehing oli näilik, siis ei tekkinud sellega seoses ka käivet ja kaebajal puudus õigus sellelt tehingult sisendkäibemaksu maha arvata.

7.KMS § 11 lg 1 kohaselt on käive tekkinud või teenus on saadud päeval, mil esimesena tehti üks alljärgnevaist toiminguist: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine. Pooled ei vaidle selle üle, et Bytes & More OÜ ei ole CORE OÜ-le litsentsilepingus ettenähtud tasu maksnud. Vaidlus on aga selle üle, kas KMS § 11 lg 1 p-s 1 sätestatud tingimus oli täidetud.

8.Kaebaja leiab, et maksuhaldur on KMS § 11 lg 1 p 1 kohaldamisel jätnud arvestamata intellektuaalse omandi eripära. Litsentsilepingu olemusest tulenevalt on tarkvara litsentseerimisel intellektuaalsest varast tulenev õigus (ja mitte kaup ega teenus) teisele isikule üle antud juba litsentsilepingu sõlmimisega (VÕS § 368 ja § 371) ning kehaliste esemete „üleandmine“, sealhulgas õiguse kasutamisega seotud dokumentatsiooni edastamine on kõrvalkohustus (VÕS § 372), mis jagab põhikohustuse saatust. Seega kui intellektuaalse omandi õiguse üleandmine on kehtiv, siis ei ole kehaliste esemete üleandmine enam vajalik.

See tähendab, et kaebaja ja CORE OÜ vahel litsentsilepingu sõlmimisega oli kaup või teenus KMS § 11 lg 1 p 1 mõttes üle antud.

5 9. Kohus märgib, et käesolevas asjas saab VIGI tarkvara litsentsi andmise kui maksustatava hüve lugeda teenuseks KMS § 2 lg 3 p 3 mõttes järgmistel põhjustel.

Litsentsilepingu kohaselt anti kaebajale litsentsilepinguga tasu eest üle piiratud ja tähtajaline õigus tarkvara kasutamiseks (vt lepingu p 1, tl 144). Kaebaja juhatuse liige L. O. D. selgitas, et kaebaja sai litsentsi soetamisega õiguse kasutada tarkvara oma majandustegevuses ning selle tulemit klientidele edasi anda või alternatiivselt anda kliendile õigus tarkvara kasutamiseks (tl

117). KMS § 1 lg 1 p 1 kohaselt on käibemaksu objekt käive, mis KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt tähendab kauba võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus. KMS § 2 lg 3 p 3 kohaselt on teenus ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse, sealhulgas väärtpaberi võõrandamine, mis KMS § 2 lg 2 punkti 1 kohaselt ei ole kaup, ning tasu eest majandustegevusest hoidumine, õiguse kasutamisest loobumine või olukorra talumine. KMS § 12 lg 1 kohaselt moodustab käibe maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab. Euroopa Liidu Nõukogu direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühtset käibemaksusüsteemi, on selgitatud: „Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi“ (art 1 lg 2 esimene lõik). Sama direktiivi artikli 2 lõike 1 punktis c on sätestatud, et käibemaksuga maksustatakse muu hulgas „teenuste osutamine tasu eest“. Direktiivi artikkel 24 sätestab, et „teenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne (vt ka Riigikohtu 12. augusti 2010. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-47-10).

10.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et teenuse saab praegusel juhul käibemaksuseaduse mõttes üleantuks või kättesaaduks lugeda pelgalt litsentsilepingu sõlmimisega.

Esiteks märgib kohus, et kaebaja ja CORE OÜ vahel 18. detsembril 2009. a sõlmitud litsentsilepingu nr C0181209 (tl 144-147) punkti 1.3 kohaselt antakse litsents kui edasiandeõiguseta, tähtpäeval lõppev ning piiratud õigus tarkvara kasutamiseks teenuse osutamisel teenusepakkujale (st kaebajale) üle, kui lepingupooled allkirjastavad üleandmisakti.

Üleandmisakti allkirjastamine tähendab litsentsilepingu punktist 1.4 tulenevalt, et Bytes & More OÜ on tasunud litsentsitasu ja saanud CORE OÜ-lt koolitustunnistuse. Litsentsilepingu p 2.1. kohaselt alustab Bytes & More OÜ teenuse osutamisega alles litsentsi jõustumise kuupäeval vastavalt lepingu punktile 1.4. Lepingu sõnastus viitab kohtu arvates sellele, et poolte ühine tahe oli siduda tarkvara kasutamise õiguse üleandmine (litsentsi jõustumine) üleandmisakti allkirjastamisega. Asjas ei ole aga vaidlust selle üle, et CORE OÜ ja Bytes & More OÜ ei ole üleandmisakti allkirjastanud. Täidetud ei ole ka akti allkirjastamise eeltingimused – Bytes & More OÜ ei ole tasunud litsentsitasu ning litsentsilepingus ettenähtud koolitust ei ole läbi viidud. Seega väidab kaebaja sisuliselt, et VIGI tarkvara kasutusõigus anti temale üle hoolimata litsentsilepingus üheselt mõistetavalt kokkulepitud tingimuste täitmata jätmisest.

Teiseks ja peamiseks – hoolimata sellest, kas litsentsilepinguga anti kaebajale üle „luba õigust teostada“ (VÕS § 368 ja § 371), nagu väidab kaebaja, või „luba teost kasutada“ (autoriõiguse seaduse § 47), ning kuidas neid sätteid koostoimes tõlgendada ja sisustada, tuleb tähele panna, et käibemaksu objekt ei ole otseselt seotud tsiviilõigusliku tehinguga ning üleandmisel võlaõigusseaduse (autoriõigusseaduse) ja käibemaksuseaduse mõttes ei pruugi olla sama sisu.

Käibemaksuga maksustatakse tehingu täitmise käigus toimuvat sooritust – hüve üleandmist.

Tehing peab olema toimunud majanduslikus, mitte pelgalt õiguslikus mõttes, st kaup või 6 teenus peab olema „soetatud“ (vt analoogia korras nt Riigikohtu 21. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-14-08, mille p-s 11 väideti järgmist: „Kolleegium leiab, et KMS § 46 lgs 3 kasutatud mõiste „soetamine“ sisustamisel tuleb lähtuda „võõrandamise“ mõiste määratlusest KMS § 2 lg-s 5 /…/ Mõistet „soetamine“ kasutatakse Käibemaksuseaduses mitte omandamise (st omandiõiguse tekkimise), vaid võõrandamisele vastavate õiguste (st õigusi kasutada kaupa ja sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna) üleandmise tähenduses.

Soetamine tähendab eeskätt õigusliku ja faktilise võimaluse loomist vara kasutamiseks sarnaselt omanikuga. /…/ Kuna mõiste „soetamine“ on oma sisult seotud KMS § 2 lõikes 5 defineeritud „võõrandamisega“, siis tuleb soetamise aja määramisel lähtuda samast põhimõttest, mille KMS § 11 sätestab võõrandamise ehk käibe tekkimise aja kohta.”).

Eeltoodud põhjustel leiab kohus, et VIGI tarkvara kasutamisõigust ei saa lugeda „üle antuks“ käibemaksuseaduse tähenduses pelgalt kaebaja ja CORE OÜ vahelise litsentsilepingu sõlmimise fakti tõttu.

11.Maksuhaldur on tuvastanud veel järgmised asjaolud, mis kohtu arvates viitavad sellele, et kaebajale tegelikult VIGI tarkvara kasutusõigust käibemaksuseaduse mõttes üle ei antud.

Kaebaja juhatuse liikme L. O. D. ja endise prokuristi M. K. maksumenetluses antud ütlused tehingu toimumise kohta on mõnevõrra vastuolulised. M. K. sõnul tasutakse litsentsi eest siis, kui tarkvara on täielikult vastuvõetav ja vigadeta, ning tasumist ei ole toimunud, kuna tarkvara alles testitakse. VIGI tarkvara on kättesaadavaks tehtud Complus Cloud’il ja tarkvara testitakse Cloud’i prantsuse osas (tl 134-135). L. O. D. on pidanud VIGI tarkvara üleandmise eest tasu maksmise takistuseks seda, et Bytes & More OÜ pangakonto oli arestitud (tl 71, 75, 94 ja 117).

VIGI tarkvara on juhatuse liikme väite kohaselt kasutatav ja teenust on klientidele pakutud, kuid klientide nimesid ei soostunud L. O. D. avaldama põhjusel, et maksuhaldur ei suuda tagada äri- ja maksusaladuse piisavat kaitset. L. O. D. kinnitas, et VIGI tarkvara testimisega tegeleb kaebaja (tl 117 ja tl 94).

Kohus on seisukohal, et kuna kaebaja juhatuse liikme seletused on vastuolus nii M. K. seletustega kui litsentsilepingu tingimustega, ei saa tehingu tegelikku toimumist tõendatuks lugeda pelgalt L. O. D. ütlustele tuginedes. Väidetavate klientide nimede avaldamisest keeldumisega seoses märgib maksuhaldur õigesti, et teabe andmisest ja tõendite esitamisest keeldumise alused sätestab eelkõige MKS § 63 ning selles loetletud alused ei hõlma ärisaladust. MKS § 26 paneb maksuhaldurile maksusaladuse, sh ärisaladuse kaitse kohustuse.

Seega oleks kaebaja pidanud selgelt määratlema, milline on tema ärisaladus ja sellest lähtuvalt oleks maksuhalduril tekkinud selle hoidmise kohustus, millega ühtlasi kaasneb ka vastutus selle õigusvastase avaldamise eest (vt ka Riigikohtu seisukohad otsustes nr 3-2-1-103-08 ja 31-1-46-09). Kaebuses toodud viide otsusele haldusasjas nr 3-10-1503 ei ole asjakohane, sest selles haldusasjas vaieldi selle üle, kas ja millist kaebaja poolt ärisaladuseks peetud teavet tohtis maksuhaldur kolmandale isikule avalikustada. Praeguses asjas on kaebaja keeldunud ärisaladust maksuhaldurile avaldamast. Seega kuigi sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohast ei oma tähtsust, et saadud kaupa või teenust kohe ettevõtluses kasutatakse, tekitab klientide nimekirja mitteavaldamine praegusel juhul kahtluse klientide tegelikus olemasolus ja neile teenuse osutamises ning seega vähendab L. O. D. ütluste usutavust. Bytes & More OÜ-l on iseenesest õigus selles, et ainuüksi töötajate puudumine ei tõenda, et tehing oleks näilik, sest klientidele teenuste osutamise teenust oli võimalik sisse osta. Aga kui kaebaja juhatuse liige väidab, et teenust on tõepoolest osutatud, kuid samas puuduvad äriühingul töötajad ja tõendatud ei ole ka see, et teenuse osutamiseks oleks allhankijaid kasutatud, vähendab see samuti kaebaja juhatuse liikme ütluste usutavust ja lisavad kahtlust, et tehingut tegelikult ei 7 toimunud. L. O. D. ütlustele ei saa kohtu arvates määravat tähtsust anda ka seetõttu, et maksuotsuses tuvastatu kohaselt olid kõik tehingus osalenud äriühingud L. O. D. kontrolli all, seega sisuliselt tegutses vaidlusaluses tehingus nii müüja kui ostjana sama isik. Seejuures on teenuse väidetav müüja CORE OÜ tegutsenud üksnes Complus Consulting OÜ finantseerimisel, mis on samuti L. O. D. kontrolli all olev äriühing. Tehingud on toimunud lühikese aja jooksul ja tehingute ahelas ei ole litsentsi eest tasutud. Pangakonto oli arestitud üksnes väidetava tehingu viimaseks lüliks oleval kaebajal, seega ei selgita see litsentsi eest tasumata jätmist eelnevate tehingute puhul. VIGI tarkvara litsentsi ei olnud ka 31. detsembri 2009. a seisuga Bytes & More OÜ bilansis arvele võetud. Neid kaalutlusi arvestades jagab kohus maksuhalduri seisukohta, et tehingu tegelikku toimumist ei saa lugeda tõendatuks.

Kohus märgib täiendavalt, et eespool toodud järelduste valguses ei oma määravat tähtsust see, kas VIGI tarkvara oli tegelikult olemas (seda järeldust maksuotsus iseenesest ka ei välista) või kas tarkvara oli põhimõtteliselt kasutuskõlbulik või alles testimisjärgus.

12.Kõike eeltoodut arvestades on kohtu arvates maksuotsuses õigesti leitud, et CORE OÜ ja Bytes & More OÜ vahelist VIGI tarkvara kasutusõiguse andmise tehingut majanduslikus mõttes ei toimunud. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt oli kaebaja ja CORE OÜ tegelik tahe luua olukord, kus Bytes & More OÜ-l tekib 2009. a detsembris deklareeritud käibemaksu enammakse kaudu võimalus tasaarveldada eelmiste perioodide käibemaksu võlgnevused, et äriühingu pangakontod vabastataks aresti alt (maksuotsuse lk 15-16). Sellisele tegevusele viitavaid asjaolusid on maksuhaldur maksuotsuses käsitlenud ja kohus on neid väiteid eespool hinnanud. Tehingu näilikkuse tõttu ei ole sellest tehingust käivet tekkinud ja kaebajal ei olnud õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Seega on kaebus alusetu ja tuleb jätta rahuldamata.

13.HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 93 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Seega jäävad mõlema poole menetluskulud nende endi kanda.

Monika Laatsit 8

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.