3-09-805 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Enno Loonurm Otsuse tegemise aeg ja koht 10.11.2009; Tallinn Haldusasja number 3-09-805 Haldusasi Kelmari Invest OÜ k

§ 26

lg 1 p 1); Jätta kaebus ülejäänud osas rahuldamata (

§ 26

lg 1 p 6); Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Kelmari Invest OÜ (registrikood 10638229) kasuks välja menetluskulud summas 11 595 (üksteist tuhat viissada üheksakümmend viis) krooni Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. Otsuse avalikult teatavakstegemise päev on 10.11.2009. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui selles ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil. 2 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi ka PMTK) 26.10.2007 korralduse nr 12-2.1/23955 alusel kontrolliti OÜ Kelmari Invest (edaspidi ka osaühing) maksude arvestamise ja tasumise õigust maksustamisperioodidel 2006. aasta septembrist detsembrini ja 2007. aasta jaanuarist maini. PMTK 14.10.2008 maksuotsusega nr 12-5/858 (edaspidi - maksuotsus) kohustati osaühingut tasuma käibemaksu summas 55 800 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 59 740 krooni (tl 12-25). Osdaühing esitas maksuotsuse peale vaide. Maksu- ja Tolliameti 06.03.2009 vaideotsusega nr 6-1/105-2 (edaspidi - vaideotsus) jäeti Kelmari Invest OÜ vaie rahuldamata (tl 28-32). Vaideotsuse sai Kelmari Invest kätte 16.03.2009 (Vt kaebus, tl 4). 15.04.2009 esitas Kelmari Invest OÜ halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 14.10.2008 maksuotsuse nr 12-5/858 tühistamise nõudes (tl 3-11). Tallinna Halduskohtu 19.06.2009 määrusega võeti kaebus menetlusse (tl 39). KAEBUSE SISU JA TAOTLUS OÜ Kelmari Invest ei nõustu maksuotsuses ega vaideotsuses esitatud seisukohtadega ning palub Tallinna Halduskohtul tühistada maksuotsuse täies ulatuses. Maksukohustuslane leiab, et maksuotsuses nimetatud osaühingu poolt kantud kulud on seotud tema ettevõtlusega, mistõttu on viimaste kvalifitseerimine ettevõtlusega mitteseotud kuludeks vastuolus maksuõiguse regulatsiooniga ega põhine kontrollmenetluse käigus tuvastatud asjaoludel. Esitatud kaebust põhistab avaldaja järgnevalt. Ettevõtluse mõiste käibemaksuseaduse (edaspidi - KMS) mõttes on sätestatud KMS § 2 lg-s 2, mille kohaselt on ettevõtluseks isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemist. OÜ Kelmari Invest ettevõtluse hindamisel tuleb kaebaja arvates analüüsida, kas juba kontrollaktis märgitud kinnisvara arendus ja müük, vastavad iseseisva majandustegevuse tunnustele ning kas seda viiakse läbi tulu saamise eesmärgil. Maksukohustuslase hinnangul on käesoleval juhul mõlemad tingimused täidetud, kuna osaühing on oma majandustegevuse raames vastu võetavates otsustes vaba ega ole ühegi teise isikuga subordinatsioonisuhtes. Maksukohustuslane selgitab, et mõiste „kinnisvara arendus” selle nii kitsas kui laias tähenduses ja kinnisvara soetamine selle hilisema kasumiga edasimüümise eesmärgil on pika aja peale planeeritud tegevus ning viimasega seotud kulud kantakse reeglina alles varasemalt soetatud kinnisvara arendamise järgselt toimunud müügist saadud tulu arvel. Võttes aluseks Kelmari Invest poolt OÜ-le Päikese Rent, FIE Vaido Pajule ja OÜ-le Gabariit tehtud maksete aja, so 2006.a. lõpp ja 2007.a 3 algus ning kinnisvarahindade arvestatava suurenemise 2007.a ja 2008.a, ei ole objektiivselt võimalik teenida soetatud kinnisvara arvel arvestatavat tulu enne selle müümist. Liiati tuleb arvestada, et lisaks puhtalt hinnatõusule on avaldaja maksuotsuses nimetatud kinnistutega kandnud ka kulu seoses viimaste arendustegevusega, mis on kinnisvara hinna suurendamise seisukohast möödapääsmatu. Eelnimetatu valguses oleks kinnisvara ostmine ilma soovita seda arendada ja seeläbi viimase väärtust suurendada, st jääda lootma üksnes kinnisvara hinna üldisele tõusule lühinägelik ja mõttetu. Kaebuse esitaja rõhutab, et oma otsustes vaba olemine ning subordinatsioonisuhte puudumine on tulumaksuseaduse (edaspidi - TMS) § 14 lg 2 kohaselt aluseks eristamaks füüsilise isiku ettevõtlustulu palgatulust ning äriühingute puhul on nimetatud tingimus automaatselt täidetud. Olukorras, kus Kelmari Invest ettevõtlus on suunatud kinnisvara soetamisele, arendamisele ja edasivõõrandamisele, on ainetu ja asjakohatu PMTK väide, nagu poleks nimetatud tegevusega seoses kantud kulud käsitletavad seotutena maksukohustuslase ettevõtlusega. Puutuvalt Kelmari Invest poolt OÜ Blister Holding eest OÜ Gabariit arve nr 010 tasumisega, jääb maksukohustuslasele mõistetamatuks, miks ei ole nimetatud tegevus ja kantud kulu seotud maksukohustuslase ettevõtlusega, kui maksuhaldur on ise kontrollmenetluses tuvastanud, et esitatud arve oli seotud Kurtna külas, Rae vallas asuva Lepataga maaüksuse kinnisvaraarendusprojekti finantsstrateegia osalise väljatöötamisega. Maksuotsuses on selgelt märgitud, et nimetatud kinnistu kuulub OÜ-le Blister Holding, kes on maksukohustuslase juhatuse liikme M. Vahuriga seotud äriühing. Kaebuse esitajale jääb mõistetamatuks, millist tähtsust omab asjaolu, millise äriühingu kaudu kaebuse esitaja ning viimasega seotud isikud ettevõtlusega tegelevad. MKS § 11 kohustab maksuhaldurit maksusumma määramisel arvestama nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Eeltoodud regulatsioon seab maksuhaldurile kaks peamist kohustust:

1. a)uurimisprintsiibi järgimise kohustus ning
2. b)andmete, sh maksukohustuslase poolt maksumenetluses esitatud andmete kontrollimise kohustus. Lisaks MKS-le tuleneb uurimispõhimõtte järgimise kohustus maksumenetluses kui ühes haldusmenetluse eriliigis haldusmenetluse seadusest (edaspidi HMS), mille § 6 kohaselt on haldusorgan kohustatud välja selgitama menetletavas asjas olulise tähendusega asjaolud ja vajaduse korral koguma selleks tõendeid omal algatusel. Kaebuse esitajale jääb arusaamatuks, mis sisuliselt takistas MTA-d arvestama maksukohustuslase poolt esitatud lepingut, mis puudutasid viimase ja OÜ Blister Holding vahelisi suhteid. KMS § 29 lg 1 kohaselt on käibemaksukohustuslasest maksukohustuslasel õigus arvata sisendkäibemaks täies ulatuses ja koheselt maha kulutustelt, mis on viimase poolt tehtud kas otseselt või kaudselt käibemaksukohustuslase ettevõtluses täies ulatuses maksustatava käibe genereerimise eesmärgil. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamise esmaseks eelduseks maksukohustuslase vastamine käibemaksukohustuslase kriteeriumitele. Teiseks eelduseks on käibemaksu arvestamise aluseks oleva kulutuse seotus maksumaksja ettevõtlusega. Tulenevalt asjaolust, et KMS regulatsioon ei sätesta, kuidas ostetud kaubad või teenused peavad olema ettevõtlusega seotud, st igal konkreetsel juhul tuleb eraldi hinnata teenuse või kauba seotust maksustatava käibe tekkimisega. Antud juhul on Kelmari Invest osas vaieldamatuks tõsiasjaks fakt, et ilma kinnisvara soetamiseta ja selle arendamisse rahaliste vahendite panustamiseta, on võimalik soetatud kinnisvara väärtust oluliselt tõsta ning võõrandada see hilisemalt seotusmaksumusest oluliselt kõrgema hinna eest. Seega on kaebuse esitaja arvates Kelmari Investil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kõigilt 4 viimase poolt seoses kinnisvara soetamise ja/või arendamisega seotud kaupadelt ja teenustelt, mis on kas otseselt või kaudselt seotud ning vajalikud kinnisvara soetamiseks, soetamise finantseerimiseks, arendusplaani väljatöötamiseks, arendustegevuse läbiviimiseks, müügiprotsessi teostamiseks, müügiläbirääkimiste pidamiseks, müügi korraldamiseks vms. Lähtudes KMS § 29 lg 1 sõnastusest, käsitleb kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise kolmanda ja viimase eeldusena Kelmari Invest poolt kinnisvara arendamise ja müügi seotust maksustava käibe genereerimisega. Hindamaks, kas Kelmari Invest poolt maksuotsuses nimetatud kulude kandmine on seotud maksustava käibe tekitamisega, tuleb lähtuda Kelmari Invest kavatsusest kinnisvara arendamisel ja müümisel. Kulutus, milles sisalduvat käibemaksu maha arvestatakse, peab olema seotud maksustatava käibega. On vaieldamatu, et kinnisvara müük on käibemaksu objektiks suunatud maksustatava käibe genereerimisele. Siinjuures on mahaarvamisõiguse hindamisel oluline ettevõtja kavatus ehk kas viimane kavatseb kulutust kandes tekitada maksuvaba käivet või mitte. Sisendkäibemaksu mahaarvamise osas kohaldub kohese mahaarvamise printsiip, st sisendkäibemaksu võib maha arvata kohe kaupade soetamise või teenuse saamise hetkel, sõltumata sellest, millal ja millises väärtuses tekib tulevikus maksukohustuslase tasandil maksustatav käive. Kinnisvara soetamist ja selle arendamist selle kõige laiemas mõttes tuleb pidada ettevalmistavaks tegevuseks tulevase maksustatava ettevõtluskäibe genereerimisel – arendatud kinnisvara müügil. TMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 4 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks. Seejuures tuleb ettevõtlusega mitteseotud kulude mõiste sisustamisel lähtuda TMS § 32 lg-s 2 märgitu vastandist. Kaebuse esitaja leiab, et käesoleval juhul on tuvastatud ja ilmne, et kulutusi kinnisvara soetamiseks, arenduse finantseerimiseks ja arenduse reaalseks läbiviimiseks on tehtud majandusliku eesmärgi saavutamiseks. Kulud, mida eelnimetatud tegevusega seoses kantakse, on sisustatavad kui ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks (kinnisvara kasuga edasimüügiks selle hinna tõstmine) tehtavad kulutused. Liiati on kulutuste tegemise ja igapäevaselt saavutatava majandusliku eesmärgi, so kinnisvara väärtuse kasv, vahel põhjuslik seos, kuna kulutuste tegemiseta pole võimalik saavutada majanduslikku eesmärki, so kinnisvara hinna tõusu. Identne käsitlus sisaldub nii Riigikohtu 17. mai 1999.a määruses asjas nr 3-3-1-21-99 kui ka L. Lehise Tulumaksuseaduse kommentaarides (lk 942), milles rõhutatakse, et kulutuse seotust ettevõtlusega kui määratlemata õigusmõistega tuleb igal ajal konkreetsel juhul sisustada lähtudes maksumaksja ettevõtluse eripärast – iga üksiku kulutuse seost ettevõtlusega tuleb hinnata konkreetse maksukohustuslase ettevõtluse sisust lähtudes. Viidatud põhimõtte eiramine vastustaja poolt on viinud ebaõigete järeldusteni. Kulu peab olema tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil. Lisaks peavad tehtavad kulud olema vajalikud või kohased sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks, millest saadud tulu maksustatakse. Kaebuse esitaja arvates puudub antud juhul vähimgi kahtlus, et Kelmari Invest poolt kinnisvara soetamiseks ja arendamiseks tehtud kulutused poleks seotud eesmärgiga saada hilisemalt kinnisvara võõrandamise müügist tulu, sh läbi seotud isikute, mis kataks kõik senini tehtud kulutused, sh soetusmaksumuse ning tooks äriühingule arvestatava lisatulu. Samuti puudub alus väiteks, et maksuotsuses nimetatud kulud oleks tehtud muul eesmärgil kui kinnisvara väärtuse (turuhinna) tõstmine. Liiati ei ole Kelmari Invest juhatuse liige M. Vahuri realiseerinud nimetatud kulutuste kandmisega oma isiklikke huvisid või kandnud oma isikuga seotud kulusid. Nimetatud maksuhalduri seisukoht on paljasõnaline ja ainetu. Eeltoodut aluseks võttes leiab OÜ Kelmari Invest, et maksuotsus kuulub täies ulatuses tühistamisele ning 5 maksukohustuslasele määratud täiendav maksukohustus käibemaksu ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt on vastuolus maksuõiguse kehtiva regulatsiooniga. näol VASTUSTAJA SEISUKOHT PMTK kontrollis kaebaja käibemaksu, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse- ja kogumispensionide maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2006 jaanuar kuni detsember ning 2007 jaanuar kuni mai. OÜ Kelmari Invest on kajastanud 2007.a mai sisendkäibemaksu hulgas OÜ Gabariit 23.05.2007 esitatud arvet nr 010 summas 365 800 krooni, sh käibemaks 55 800 krooni. Arve sisuks on märgitud Lepataga maaüksuse (Kurna küla, Rae vald) kinnisvaraarendusprojekti finantsstrateegia osaline väljatöötamine. Kõnealune kinnistu kuulub alates 27.07.2006 OÜ-le Blister Holding. OÜ Blister Holding ja OÜ Kelmari Invest on Aktiivse Puhkuse OÜ tütarettevõtted. Mõlema äriühingu juhatuse liige ja 100% osanik on Marian Vahuri, mõlema äriühingu põhitegevusalaks on märgitud kinnisvara arendus ja müük. Maksuhaldurile esitatud pearaamatu väljavõttel on OÜ Gabariit arve nr 010 kajastatud ridadel deebet lõpetamata ehitused, sisendkäibemaks ning võlad tarnijatele. Raamatupidamiskanded on tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud tehinguid ja milline oli OÜ Kelmari Invest tegelik tahe. Kaebaja ei ole tõlgendanud tehingut nõudena OÜ Blister Holding vastu. Kaebaja seadusliku esindaja M. Vahuri selgituste kohaselt maksuhaldurile on OÜ Kelmari Invest tasunud arve sidusettevõtte eest ning nõue on kajastatud raamatupidamises. Tasumine sidusettevõtte eest toimus põhjusel, et sidusettevõttel vahendid puudusid. Asjas kogutud tõendite alusel ei ole tegemist maksukohustuslase lõpetamata ehitisega, kuna kinnistu kuulub teisele äriühingule (OÜ-le Blister Holding). Maksustatav käive tekib kinnistu müügi korral kinnistu omanikul, mitte OÜ-l Kelmari Invest. Seega kulutus, millelt tasutud käibemaksu kaebaja oma sisendkäibemaksus kajastab, ei ole tehtud kaebaja maksustatava käibe tarvis. Kaebaja seaduslik esindaja M. Vahuri on maksumenetluses andnud vastuolulisi selgitusi, milles ühel juhul väidetakse, et tegemist on laenu tagasimaksega ning teisel juhul finantseerimisega kinnistu müügilt kasumi teenimise eesmärgil, kuid nii laenu tagasimakse kui finantstulemi näol ei ole tegemist OÜ Kelmari Invest käibemaksuga maksustatava käibega. KMS § 29 lg-st 1 nähtub, et ainult see ostja, kes kasutab ostetud kaupa või teenust oma ettevõtluses, saab maha arvata ostuarvel näidatud käibemaksu. KMS § 2 lg 2 tulenevalt on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemusest. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle tegemine on otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus on vajalik selle maksumaksja ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks. Ühe ettevõtte huvi teise ettevõtte säilimise vastu ei ole aluseks OÜ-le Kelmari Invest esitatud arvete kajastamiseks maksuarvestuses ja nende alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. OÜ Kelmari Invest huvid juhatuse liikme sõnul tasutud OÜ Gabariit arve nr 010 objektiga seoses on teise äriühingu maksejõulisuse säilitamine. Sellest teenusest ei teki maksustatavat käivet ning puudub garantii maksustatava käibe tekkimisest tulevikus. OÜ Kelmari Invest juhatuse liige on andnud vastuolulisi selgitusi, mis ei ole kontrollitavad. Oluline on asjaolu, et äriühingu raamatupidamise kanded maksumenetluses antud selgitusi ei toeta. Soetatud teenus on vajalik teisele ettevõttele (OÜle Blister Holding), kelle kasutuses ja valduses on kinnistu. OÜ Kelmari Invest roll suhetes OÜ-ga 6 Blister Holding oli vajaduse korral finantseerimise pakkumine teisele äriühingule. Seda seisukohta kinnitab asjaolu, et kontrollimenetluses esitatud tõendite (arvete, pearaamatuväljavõte) kohaselt ei ole tasutud summat OÜ Gabariit arve nr 010 alusel OÜ Blister Holding vastu nõudena üles võetud ning nähtuvalt seletusest puudub kavatsus tasaarvestuseks äriühingute vahel. Kaebaja on keskendunud kinnisvara arenduse laadsete tehingute seosele kinnisvara vahendusega tegelevate äriühingute ettevõtlusega. Teoreetiliselt õiged seisukohad on jäänud paraku seostamata OÜ-ga Kelmari Invest ning kaebusest ei selgu, millistel asjaoludel on kaebaja tehing teisele äriühingule kuuluva kinnistu tarbeks tema ettevõtlusega seostatav. Vaidemenetluses esitas kaebaja maksuhaldurile OÜ Blister Holding ja OÜ Kelmari Invest vahel 08.01.2007 sõlmitud lepingu, mille kohaselt OÜ Kelmari Invest kohustub nõustama klienti Lepataga maaüksuse finantsstrateegia väljatöötamisel, detailplaneeringu koostamisel ning kinnistule ostja leidmisel. Vaidemenetluses uue tõendina esitatud käsundusleping ei muuda maksuotsuses tuvastatud asjaolusid ja nende põhjal tehtud järeldusi. Olgugi, et lepingus maaklerteenuse eest saadav tasu on seatud sõltuvusse kinnistu müügist, täidab käsundisaaja ülesandeid käsundiandja huvides. Lepataga maaüksuse finantsstrateegia väljatöötamise eest kantud kulutus on kantud käsundiandja (OÜ Blister Holding) huvides. Tegutsemine teise isiku ettevõtluse huvides ei asenda käsundiandjat käsundisaajaga. Ka on kõnealune tõend (käsundusleping) esitatud peale maksuotsuse väljastamist ja seega on tegemist asjaoluga, mille olemasolust maksuhaldur maksuotsuse koostamise ajal teadma ei pidanud. Tulenevalt MKS § 101 lg 1 p 1 võib maksuotsust muuta maksukohustuslase taotlusel, kuid MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt on uue asjaolu või tõendi ilmnemisel maksukohustuse vähendamiseks maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine võimalik üksnes juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. MKS § 56 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Maksumenetluses kaebaja käsunduslepingu olemasolu ei avaldanud, samuti ei nimetatud selle lepingu olemasolu eriarvamuse esitamisel. OÜ Kelmari Invest on 10.11.2006 OÜ Päikese Rent arve nr 11106 alusel, mille sisuks on märgitud “kinnisvara alane konsultatsioon”, tasunud 100 000 krooni ning 10.11.2006 FIE Vaido Paju arve nr 61101 alusel, mille sisuks on märgitud “OÜ Canton Holding likvideerija tasu”, tasunud 100 000 krooni. Arvetel märgitu kohaselt oli tehingute sisuks valmistada ette OÜ Canton Holding kinnistute ja vallasvara müüki, uuriti turusituatsiooni, hinnatasemeid, tutvuti detailplaneeringutega, analüüsiti erinevaid müügiprotsesse. Kõik kõnealused tehingud olid tehtud OÜ Canton Holding likvideerimismenetluses. Äriseadustiku § 209 lg 2 kohaselt likvideerijad lõpetavad osaühingu tegevuse, nõuavad sisse võlad, müüvad vara ja rahuldavad võlausaldajate nõuded. Sama paragrahvi lg 3 kohaselt võivad likvideerijad teha ainult neid tehinguid, mis on vajalikud osaühingu likvideerimiseks. Äriregistri andmetel oli OÜ Canton Holding likvideerijaks Vaido Paju. Kontrollimenetluses on Vaido Paju ja Marian Vahuri seletuste alusel selgunud, et kõnealuste OÜ Päikese Rent ja FIE Vaido Paju arvete aluseks olnud tehingute sisuks olid likvideerija tavapärased toimingud. OÜ Päikese Rent ja FIE Vaido Paju arved on tasutud kaebaja poolt, kuid ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega. OÜ Kelmari Invest küll soetas OÜ Canton Holding kinnistud, kuid OÜ Kelmari Invest ettevõtluse eesmärk ei ole OÜ Canton Holding likvideerimine. Puudub mõistlik põhjendus, miks kinnistute ostja pidi olema huvitatud ettevõtte likvideerimisega soetud kulutuste katmisest. 7 Kaebaja ettevõtluseks on kinnisvara arendamine ja vahendamine, ka ei olnud ta OÜ Canton Holding likvideerija ega muul viisil selle äriühinguga seotud isik. TMS § 32 lg 2 tulenevalt on kulu ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Paljasõnaliseks ja selgituseta on jäänud kaebaja väide, mille poolest ilma kõnealuste kulutusteta oleks jäänud ära võimalus saada tulu kinnistute hilisemal müügil, sest maksuhaldur on kinnistute soetamisel kantud kulutused lugenud kaebaja ettevõtlusega seotuks. Vastustaja leiab, et kaebuses esitatud seisukohad ei anna alust maksuhalduri järelduste ümberhindamiseks. Maksuotsus on motiveeritud ja seaduslik ning vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. KOHTU PÕHJENDUSED Käesolevas haldusasjas on vaidlustatud maksuotsust, millega maksuhaldur määras kaebuse esitajale 55 800 krooni suuruse käibemaksu ja 59 740 krooni ulatuses ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu. Maksuhaldur jõudis kogutud tõendite pinnalt järeldusele, et OÜ Gabariit 23.05.2007 esitatud arvel nr 010 sisalduv käibemaks ei saanud kuuluda sisendkäibemaksuna mahaarvamisele (tl 73). Samuti asus vastustaja seisukohale, et OÜ Päikese Rent 10.11.2006 arve nr 11106 „Kinnisvara alane konsultatsioon“ summas 100 000 krooni ja FIE Vaido Paju 10.11.2006 arve nr 61101 „OÜ Canton Holding likvideerija tasu“ summas 100 000 krooni (tl 72) puhul ei olnud tegemist selliste ülekannetega, mis oleksid olnud ettevõtlusega seotud ning seetõttu oleks tulnud tasuda neilt lähtuvalt tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p-st 4 tulumaksu kui ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks tehtud väljamaksetelt. Vaidlustatud maksuotsus on koostatud kolme arve taustal, üks neist on puutumuses käibemaksu määramisega ning teised kaks maksuhalduri poolt tasumisele määratud tulumaksuga (tl 72-73). Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust seonduvalt arvutustega või siis võimalike arvutusvigadega maksu määramisel ega selles, et kinnisvaraarendus on kaebuse esitaja põhikirjajärgne tegevus (kohtuistungi protokoll, tl 113 ja 116). Vaidlus on pigem põhimõtteline lähtuvalt sellest kui kitsalt või laialt ettevõtluse mõistet sisustada ning käib sisuliselt selle üle kas kaebuse esitaja poolt OÜ Gabariit, OÜ Päikese Rent ja FIE Vaido Paju arvete alusel tehtud väljamaksed võisid olla seotud ettevõtlusega. Käibemaks Käibemaks on määratud OÜ Gabariit poolt 23.05.2007 OÜ-le Kelmari Invest saadetud arve pinnalt, mille alusel tuli tasuda arve esitajale 365 800 krooni Lepataga maaüksuse kinnisvaraarendusprojekti finantsstrateegia osalise väljatöötamise eest. Käibemaks on nimetatud summalt 55 800 krooni. Nähtuvalt maksuotsusest kajastas kaebuse esitaja 2007. aastal nimetatud summat sisendkäibemaksuna. Maksuhaldur sellega ei nõustunud. Maksuhalduri poolt vaidlustatud haldusaktis viidatud käibemaksuseaduse § 29 lg-s 1 sätestati, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. 8 Vastustaja asus tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 ja maksukohustuslase juhatuse liikme M. Vahuri poolt antud selgitustest seisukohale, et OÜ Gabariit arve nr 010 ei ole seotud kaebuse esitaja maksustatava käibega. Arve oli esitatud Lepataga maaüksuse (Kurna küla, Rae vald) kinnisvaraarendusprojekti finantsstrateegia osalise väljatöötamise eest, kuid Lepataga maaüksus ei kuulunud OÜ-le Kelmari Invest, vaid OÜ-le Blister Holding. Maksuotsusest nähtub, et alates 02.04.2008 kuulub kinnistu Õiguskonsultatsiooni OÜ-le (maksuotsuse p 2.2., tl 15). Maksuhalduri hinnangul oli tegemist teise ettevõtte vara suhtes tehtud kulutusega. Maksuhalduri hinnangul saab ostuarvel näidatud käibemaksu maha arvata ainult see ostja, kes kasutab ostetud kaupa või teenust oma ettevõtluses. Kaebuse esitaja omakorda on pidanud seejuures tähenduslikuks asjaolu, mille kohaselt oli OÜ Blister Holding kaebuse esitaja juhatuse liikme M. Vahuriga seotud äriühing. Vastustaja on seda aspekti arvestanud ja hinnanud kaebuse esitaja vastavasisulisi selgitusi, mille kohaselt tasuti arve nr 010 sidusettevõtte eest ja et nõue on kajastatud raamatupidamises. Maksuhaldur omalt poolt ei leia, et nõue oleks selles osas raamatupidamises õigesti kajastatud. OÜ Kelmari Invest juhatuse liikme selgituste kohaselt ei olnud kinnistu omanikul (piisavalt) rahalisi vahendeid ning seetõttu tasus arve kaebuse esitaja. Kaebuse esitaja põhjendas oma seisukohti veel ettevalmistava tegevusega tulevase maksustatava ettevõtluskäibe genereerimisel, mis sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise printsiibi taustal ei eelda selle tähtpäeva ootamist, millal võib tekkida esimene maksustatav käive seoses kinnisvara arenduse või müügiga. OÜ-l Kelmari Invest oli vastustajale veel etteheiteid ka seoses vaidele lisatud OÜ Kelmari Invest ja OÜ Blister Holding vahel 08.01.2007 sõlmitud lepingu (tl 55-56) arvestamata jätmisega. Leping on käesoleva haldusasja raames esitatud ja seda on võimalik seonduvalt maksuvaidlusega ka hinnata, kuid antud juhul tuleb nõustuda maksuhalduri seisukohaga, mille kohaselt ei tõenda leping seda, mida kaebuse esitaja soovib väita. Kaebuse esitaja poolt viidatud lepingu punkt 5.1.2. (kohtuistungi protokoll, tl 113) ei lükka vastustaja seisukohta ümber. Pigem kinnitab leping maksuhalduri seisukohti, sest selle kolmandast alajaotusest nähtub, et Kelmari Invest OÜ pidi tegema töid OÜ-le Blister Holding, mis tähendab seda, et OÜ Blister Holding oleks pidanud tasuma Kelmari Invest OÜ arveid. Antud juhul oli aga tegemist OÜ Gabariit arvega, mida pidi tasuma Kelmari Invest OÜ. Maksuhalduriga tuleb nõustuda ka selles, et vastavast pearaamatu kandest (tl 91) ei nähtu, et tegemist oleks nõudega OÜ Blister Holding suhtes. Tegemist võib olla lõpetamata ehitisele või toodangule viitava kandega (kohtuistungi protokoll, tl 114). Seega on tegemist suures osas ettevõtluse mõiste ja selle sisule antava tähendusega. Ettevõtlus käibemaksuseaduse tähenduses on isiku (§ 3) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või ostetakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Antud juhul ei olnud tegemist otseselt kaebuse esitaja majandustegevusega, sest tasuti sellise maaüksuse finantsstrateegia väljatöötamise eest, mis ei kuulunud üldse osaühingule Kelmari Invest. Selles ei ole ka vaidlust. Kaebuse esitaja väide, mille kohaselt oleks OÜ Blister Holding tasunud plaanide realiseerumise ning kinnistu eduka arendamise korral osa kinnistu müügitulust OÜ-le Kelmari Invest (kohtuistungi protokoll, tl 113), jääb paljasõnaliseks. Seda näitas ka asjade hilisem käik (maksuotsusest nähtub, et kinnistu kuulub Õiguskonsultatsiooni OÜ-le). Asjaolu, et maksukohustuslase juhatuse liige on ka teiste äriühingutega seotud ning tegelenud enda huvides vastavate äriühingute ristmajandamisega, ei muuda väljamakset seetõttu ettevõtlusega seotuks. Äriühingute puhul on tegemist siiski erinevate eesmärkide ja ettevõtlusega ning ka omavahel seotud isikud peavad vastastikustes arveldustes makse tasuma kui kulude seotust ettevõtlusega ei suudeta tõendada. Majandustegevus hõlmab küll ettevalmistavat tegevust, kuid taoline ettevalmistav tegevus peaks jääma siiski teatavatesse piiridesse, sest vastasel korral võiks peaaegu igasuguseid väljamakseid ettevõtlusega seotud kulutusteks pidada. Antud juhul on kõige olemuslikum asjaolu, et finantseeriti teisele äriühingule kuuluva objekti uuringuid ning seos selle hilisema võimaliku soetamisega jäi puhtteoreetiliseks ning kaugeks. Haldusasja materjalist ei nähtu, et kaebuse esitaja 9 oleks finantseeritud objekti arvel kuidagi kasu teeninud. Lähtuvalt eeltoodust tuleb vaidlustatud maksuotsuse peale esitaud kaebus käibemaksu määramist puudutavas osas rahuldamata jätta. Tulumaks Tulumaks on määratud OÜ Päikese Rent ja FIE Vaido Paju 10.11.2006 arvete nr 11106 ja 61101 alusel (tl 72). Mõlema arve pinnalt on tasutud 100 000 krooni, kokku 200 000 krooni. Maksuhaldur ei ole pidanud väljamakseid ettevõtlusega seotud kuludeks. Vastustaja on lähtunud eeldusest, et FIE-le tasutud summa puhul oli tegemist OÜ Canton Holding likvideerija tasuga ja et äriseadustiku kohaselt pidi lõpetama vastava osaühingu tegevuse likvideerija ja et likvideerimine ei saanud mõjutada osanike omavahelisi õigussuhteid. Maksuhaldurile jäid selgitused kulutuste seotuse kohta ettevõtlusega arusaamatuks (Vt maksuotsus, tl 23). Kaebuse esitaja selgitas, et selles osas, mis puudutas summa tasumist FIE-le, oli arvel nimetatud küll likvideerija tasu, kuid tegelikult oli teenuse sisuks vundamendi legaliseerimine, vastava kinnistusraamatu kande tegemine, läbirääkimised kõikide osapooltega, sealhulgas arestimist taotlenud maksuhalduriga, täitemenetlust läbiviiva kohtutäituriga, erastamist läbiviiva maavalitsuse ja maakorralduslikke toiminguid teostanud Pärnu Linnavalitsusega (kohtuistungi protokoll, tl 115). Eesmärgiks oli objekti ostmine, mis hilisemalt ka realiseerus. Vallasasja ostis kaebuse esitaja OÜ-lt Canton Holding kohtutäituri kaudu, kes oli viinud Maksu- ja Tolliameti huvides läbi vastavat täitemenetlust. OÜ Canton Holding oli olnud maksuhaldurile 4 179 334 krooni võlgu. Kaebuse esitaja hinnangul oli maksuhaldur huvitatud, et objektid saaksid müüdud ja et OÜ Canton Holding ei läheks enne vara võõrandamist pankrotti (kohtuistungi protokoll, tl 115). 2006. aasta lõpus oli MTA Ida maksu- ja tollikeskus teatanud, et on nõus MTA kasuks arestitud ja OÜ-le Canton Holding kuuluvate Raasiku valla kinnistute ja Pärnus asuva vundamendi võõrandamisega summas 4 179 334, mis oli ühtlasi olnud ka täitemenetluses sissenõutavaks summaks. Hilisemalt on kaebuse esitaja nimetatud kinnistud maha müünud. Mingisuguseid kohtuvaidlusi seoses kinnistute müügi ja sellele eelnenud tegevusega ei olevat vahepealsel perioodil olnud, kõik asjaosalised olid olnud asjaga päri (kohtuistungi protokoll, tl 115). Vastustaja ei vaielnud kaebuse esitaja poolt kirjeldatud asjade käigule kui sellisele vastu, kuid leidis, et teenuse puhul ei olnud siiski tegemist ettevõtlusega seotud väljamaksetega (kohtuistungi protokoll, tl 115-116). Maksuhaldur asus seisukohale, et tasuti likvideerija tegevuse eest likvideerimismenetluses, mis ei olnud kaebuse esitaja ülesanne. Vastustaja tugineb seejuures V. Paju ja M. Vahuri e-kirjades antud seletustele, kuid nendest ei saa teha päris selliseid järeldusi nagu maksuhaldur on teinud. M. Vahuri väitel tellis ta FIE-lt ka juriidilise arvamuse ja V. Paju oli selgitanud vastava menetluse läbiviimise võimalusi (kohtuistungi protokoll, tl 115). Vajaduse korral oleks olnud vastustajal võimalik asjaolusid täpsustada ning täiendavaid küsimusi esitada. Kaebuse esitaja selgitas, et mis puudutab FIE-le tasumist, siis oli see kantud kaebuse esitaja eesmärgist soetada kinnistuid, kuid osaline kokkulangevus võis selles mõttes tekkida, et summa tasumata jätmise korral oleks võinud likvideerimisprotsess pooleli jääda ja et kaudselt oli see ka Maksu- ja Tolliameti huvides. Samas märkis kaebuse esitaja, et lepingud ei pea olema ilmtingimata kirjalikud, et FIE tegeles ka kaasfinantseeringu leidmise küsimustega ja et vajaduse korral saaks V. Paju kinnitada mitmeid vajalikke asjaolusid tunnistajana (kohtuistungi protokoll, tl 116). Vastustaja V. Paju ülekuulamist tunnistajana vajalikuks ei pidanud. Suuliste lepingute võimalikkust puudutava seisukoha osas maksuhaldur vastuväiteid ei esitanud (kohtuistungi protokoll, tl 116). Mis puutub OÜ Päikese Rent arve tasumisse, siis selle väljamakse tegi kaebuse esitaja seonduvalt kinnisvara alase konsultatsiooniga, kuid kokkuvõttes on maksuhaldur seostanud ka seda OÜ Canton Holding likvideerimisega. Samas ei ole see kooskõlas maksuotsuses sisalduva selgituse või seisukohaga, mille kohaselt oli tehingute sisuks muuhulgas ka turusituatsiooni ja hinnatasemete uurimine, 10 detailplaneeringutega tutvumine ning analüüs erinevate müügiprotsesside osas (Vt maksuotsus, tl 22). Kui vaidlust ei ole selles, et Kelmari Invest OÜ põhikirjajärgseks tegevuseks oligi kinnisvaraarendus, siis tuleb pidada sellekohaseid väljamakseid seonduvalt vastavasisulise konsultatsiooniga üldjuhul ettevõtlusega seotud kulutusteks. Kaebuse esitaja heidab maksuhaldurile ette arvete välistamist episoodiliste vastuolude tõttu V. Paju ja M. Vahuri e-kirjades ning selles mõttes on etteheide põhjendatud. Haldusasja materjalist ei nähtu, et vaidlusaluste arvete seotus ettevõtlusega oleks välistatud metoodilistel alustel. Isegi sel juhul, kui lähtuda näiteks seisukohast, et mingil määral võis väljamaksete seotus ettevõtlusega jääda vaieldavaks, siis ei saa seda maksukohustuslase kahjuks tõlgendada, kusjuures võrreldes eelnevalt hinnatud käibemaksu määramisega väljendub sisuline erinevus veel selles, et osaühingu ideed realiseerusid ning kaebuse esitaja omandaski need kinnistud, millele vaidlusalused väljamaksed olid eelnevalt (kaudselt) suunatud. Tulenevalt eeltoodust tuleb kaebus osaliselt rahuldada ja vaidlustatud maksuotsus 59 740 (viiskümmend üheksa tuhat seitsesada nelikümmend) krooni suuruse tulumaksu määramist puudutavas osas tühistada. Menetluskulud Vastavalt

§ 92lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti.

Sama seaduse ja paragrahvi teises lõikes on sätestatud, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

§ 93

lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kaebus rahuldatakse osaliselt. Kelmari Invest OÜ esitas taotluse menetluskulude väljamõistmiseks, mis kulude nimekirja kohaselt koosneb riigilõivust summas 5777 krooni ja õigusabi kuludest summas 16 650 krooni, seega kokku 22 427 krooni (tl 108). Vastustaja menetluskuludele kui sellistele sisuliselt vastu ei vaielnud (kohtuistungi protokoll, tl 118). Arvestades asjaolu, et kaebus rahuldati osaliselt, peab kohus põhjendatuks vastustajalt kaebuse esitaja kasuks menetluskuludena välja mõista 11 595 (üksteist tuhat viissada üheksakümmend viis) krooni, mis on vastavas suhtelises proportsioonis maksuotsuse kohaselt tasumisele määratud summaga ja milles sisaldub ka riigilõiv arvestades vaidlustatava maksuotsuse tühistatava osa suhet tasumiseks määratud terviksummasse. Vastustajal menetluskulude taotlusi ei olnud. Enno Loonurm Kohtunik