lg 1 kohaselt raamatupidamises kasutatav arvestuspõhimõte ning informatsiooni esitusviis peavad olema kooskõlas raamatupidamise seaduses sätestatud nõuete ja alusprintsiipidega ning vähemalt ühega järgmisest kahest raamatupidamistavast: Eesti hea raamatupidamistava; Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid. OÜ T 2006.a. ja 2007.a. majandusaasta aruannete lisas „Raamatupidamise aastaaruanne. Juhatuse deklaratsioon“ juhatus deklareerib ja kinnitab, et raamatupidamise aastaaruande koostamisel rakendatud arvestusprintsiibid on vastavuses Eesti hea raamatupidamistavaga. Tulenevalt eelnevast pidi OÜ T raamatupidamiskohustuslasena järgima Raamatupidamise seadusega kehtestatud põhinõudeid, mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.
l g 1 sätestab Raamatupidamise Toimkonna juhendite õigusliku aluse.
lg 2 sätestab, et Raamatupidamise Toimkonna juhendeid antakse välja raamatupidamise seaduse selgitamiseks ja täpsustamiseks. Juhendi vastuolu korral seadusega kohaldatakse seaduses sätestatut. OÜ T 2006.a. sisendkäibemaksu korrigeerimiseks vastavalt maksustava käibe osatähtsusele (maksuotsuse p 1.1.1. – tl 13-15) arvutas maksuhaldur maksustatava käibe ja kogu käibe suhtarvuks 4 protsenti (85 475 : 2 265 475), konstateerides seejärel, et 2006.a. maksustatava käibega on seotud 331 krooni 2006.a. sisendkäibemaksust ning vähendas osaühingu 2006.a. sisendkäibemaksu 8 281 – 331 = 7 950 krooni. 2 2007.a puhuks sai maksuhaldur vastavaks suhtarvuks 64% (375 167 : 590 167), tunnistades 2007.a. maksustatava käibega seotuks 12 554 krooni 2007.a. sisendkäibemaksust ning vähendas 2007.a. sisendkäibemaksu 7 062 krooni. põhivara (välja arvatud kinnistud) sisendkäibemaksu korrigeerimine (maksuotsuse p-d 1.1.3 ja 2.1.3) Maksuotsuse järgi OÜ T maksustatav käive koosnes transporditeenusest, alajaamade territooriumide hooldustöödest, kasvava metsa raieõiguse müügist ja heina müügist ning millegagi polnud põhjendatud, et osaühing kasutas video- ja digikaameraid, sõiduautot Lexus, talverehvisid, mälupulka ja kaablit ainult transporditeenuse osutamise, alajaamade territooriumide hooldustööde, kasvava metsa raieõiguse müügi ja heina müügi tarbeks. Digikaamera Olympos ja videokaamera Sony käibemaksu, kokku 1676 krooni, arvestas OÜ T poolt 2006.a. augustikuus maksustatavast käibest maha arvatud kui põhivara sisendkäibemaksu. 2006.a. lõpus aga eelnimetatud sisendkäibemaksu 1/5 osas ei korrigeeritud vastavalt põhivara maksustava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele. 2007.a. maikuu käibedeklaratsiooni järgi on maksustatavast käibest maha arvatud sisendkäibemaksu hulgas põhivara (sõiduauto Lexus) soetamisel tasutud käibemaks 118 627 krooni. 17.11.2007 ostetud talverehvidelt, 09.11.2007 ostetud mälupulgalt ja kaablilt arvestatud sisendkäibemaks on kokku 2607 krooni. Talverehvide, mälupulga ja kaabli soetamisel tasutud sisendkäibemaks arvati 2007.a. käibedeklaratsioonides maksustatavast käibest maha kuid 2007.a. lõpus eelnimetatud sisendkäibemaksu korrigeerimist vastavalt põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele ei teostatud. Eeltoodu põhjal kontrollimisel vähendas maksuhaldur 2006.a. OÜ T detsembrikuu sisendkäibemaksu 325 krooni ja 2007.a. detsembrikuu sisendkäibemaksu 18 928 krooni (258 + 18 670 krooni, tl 25) käibemaks sõidukite omatarbelt – maksuotsuse p-d 1.1.2 ja 2.1.2 ja (tl 15-16, 23) Maksuotsuse põhjenduste kohaselt sõidukite omatarve kuulub maksustamisele käibemaksuga ja kuna kontrollitaval perioodil sõidupäevikuid ei peetud, siis ei ole tõendatud, et neid oleks kasutatud ainult ettevõtluse tarbeks. Seejuures käibemaks ühe sõiduauto omatarbelt on OÜ T poolt deklareerimata alates 2006.a jaanuarikuust kuni 2007.a. maikuuni ja 2007.a. augustikuu eest ning kahe sõiduauto omatarbelt 2007.a. junni, juuli, septembri, oktoobri, novembri ja detsembri eest. Kontrollimisele suurendati käibemaksu 9 150 krooni (tl 23). tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustustelt (tl 17) 3 Asus maksuhaldur vaidlustatud otsuses seisukohale, et sõidukeid on kasutatud ka isiklikuks otstarbeks ning nende omatarve kuulub maksustamisele tulu- ja sotsiaalmaksuga erisoodustuselt. Maksuhaldur märkis, et tulu- ja sotsiaalmaks ühe sõiduauto omatarbelt on osaühingul deklareerimata alates 2006.a. jaanuarikuust kuni 2007.a. maikuuni ja 2007.a. augustikuus eest ning tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustuselt kahe sõiduauto omatarbelt 2007.a. juuni, juuli, septembri, oktoobri, novembri ja detsembri eest. 2007.a. augustikuu eest on OÜ T poolt deklareeritud tulumaksu erisoodustuselt 1 auto ees 564 krooni (tl 27) ja sotisaalmaksu erisoodustuselt 846 krooni (tl 28). TuMS § 48 lg 4 kohaselt erisoodustus on igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö või teenindussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmes olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Sama lõike p 2 sätestab: sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. TuMS § 48 lg 8 kohaselt tööandja sõiduauto töö-, ameti-, või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tasuta või soodushinnaga kasutada andmise erisoodustuse hinna ülempiir on 2000 krooni kuus iga nimetatud tegevuseks kasutatud sõiduauto kohta. Sellele erisoodustuse hind määratakse vastavalt sõiduauto erisoodustusena kasutamisele rahandusministeeriumi korras peetava arvestuse alusel. Arvestuse puudumise korral võetakse maksustamisel aluseks hinna ülempiir. TuMS § § 48 lg 7 alusel erisoodustuse hinna määramise korra kehtestab rahandusminister oma määrusega. Maksuhaldur suurendas tulumaksu erisoodustuselt 17 316 krooni (tl 27) ja sotsiaalmaksu erisoodustuselt 25 512 krooni (tl 28). Kaebuses (tl 5-11) resümeeritakse, et maksuotsus on tingitud põhivara soetamisel maha arvatud käibemaksu korrigeerimisest ja sõiduauto erisoodustusest. käibemaksuarvestus käibemaks põhivaraks loetud kolme kinnistu müügilt (maksuotsuse p-d 1.1.1 ja 2.1.1.) Kaebaja on seisukohal, et 2006.a. ja 2007.a. deklareeritud käive oli põhivara müük ning tal oli õigus määratleda põhivara mõiste sisu just selliselt ning tulenevalt KMS § 32 lg 2 ei pea ta seda arvesse võtma maksustatava käibe ja kogu käibe suhte arvutamisel. KMS § 32 lg 2 sätestab sõnaselgelt: maksustatava käibe ja kogu käibe suhte arvutamisel ei võeta arvesse põhivara võõrandamist, kaasa arvatud juhul, kui maksukohustuslane on käesoleva seaduse § 16 lõike 3 kohaselt kauba maksustatavale väärtusele käibemaksu lisanud. Samuti ei võeta arvesse juhuslikku käesoleva seaduse § 16 lõike 2 punktides 5 ja 6 nimetatud teenuste osutamist. Kehtiva seaduse regulatsioon käibemaksu korrigeerimisel tugineb Euroopa Liidu Nõukogu Kuuendale direktiivile (77/388/EMÜ), mis on käesoleval ajal konsolideeritud Euroopa Nõukogu direktiiviks 2006/112/EÜ. Kuuenda direktiivi art 20 lg 2 andis korrigeerimise alused ning art 20 lg 4 andis liikmesriikidele volituse kehtestada põhivara definitsioon, määrata 4 minimaalsed summad, millest alates tekib korrigeerimise kohustus ning sätestada muid eeskirju menetluse lihtsustamiseks ja alusetute maksueelistuste ärahoidmiseks (sama direktiivi 2006/112/EÜ art 189). Eesti käibemaksuseadus ei sisalda põhivara mõistet ega muid sätteid, mille abil määratleda põhivara. Samuti ei anna kehtiv Raamatupidamise seadus (
) ega ükski teine seadus ega seaduse alusel kehtestatud määrus põhivara definitsiooni. Kuni 31.12.2002.a. kehtiv Raamatupidamise seadus sätestas põhivara mõiste (
lg 1 kohaselt oli põhivara vara, mida kasutati majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul, tavaliselt rohkem kui üks aasta). Peale nimetatud seaduse kehtetuks tunnistamist aga pole üheski seadus põhivara mõistet kehtestatud. Seega puudub käesoleval ajal legaaldefinitsioon, kuigi direktiiv seab liikmesriigile kohustuse legaaldefinitsiooni sätestamiseks. Põhivara määratlusest sõltub käesolevas asjas see, kas ja kuidas kohaldada KMS § 32 lg 2. Põhivara mõiste on sisuliselt maksukoosseisu element, millest sõltub maksukohustuse ulatus. Maksusuhte mõiste on tuletatav maksukorralduse seadusest, mille § 2 kohaselt maks on seadusega või seaduse alusel valla- või linnavolikogu määrusega riigi või kohaliku omavalitsuse avalik-õigulike ülesannete täitmiseks või selleks vajaliku tulu saamiseks maksumaksjale pandud ühekordne või perioodiline rahaline kohustus, mis kuulub täitmisele seaduse või määrusega ettenähtud korras, suuruses ja tähtaegadel ning millel puudub otsene vastutasu maksumaksja jaoks. Eelnevast tuleneb, et maksusuhe on avalik-õiguslik suhe, mis kehtestab isikule rahalise kohustuse. Kuna põhivara mõistest sõltub otseselt sisendkäibemaksu mahaarvamise ulatus (korrigeerimise kaudu) ning isiku kohustused (põhivara puhul peab maksukohustuslane 5 kalendriaasta jooksul pidama eraldi arvestust ning tegema kalendriaasta lõpus ümberarvestusi), siis sõltub põhivara mõistest üheselt isikute kohustuste ulatus. Teiseks märgib kaebaja, et kui seadusandja on jätnud määratlemata põhivara mõiste, siis loob see maksukohustuslase jaoks ebaselguse, sest maksustamise koosseisu ei ole võimalik mõistlikult määratleda. Maksuhaldur on võtnud aluseks maksuotsuses Raamatupidamise Toimkonna juhendid (maksuotsuse lk 9 jj), opereerides nende alusel maksuotsuses mõistetega „põhivara“ ja „käibevara“. Kaebaja arvates ei ole juhendite näol tegemist õigustloovate aktidega ning nendes legaaldefinitsioone sätestada ei saa. Toimkonnal puudub määruste andmise õigus. Juhendite täitmine on vabatahtlik ning isik võib raamatupidamise korraldamisel lähtuda ka teistest (rahvusvahelistest) standarditest. põhivara (välja arvatud kinnistud) sisendkäibemaksu korrigeerimine (maksuotsuse p-d 1.1.3 ja 2.1.3) Kaebaja tsiteerib siin maksuotsust, milles öeldakse „kaupade ja teenuste kohta, mida osteti nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks, OÜ T raamatupidamises eraldi arvestusi peetud ei ole“, märkides, et tal ei olnud selliseid kaupu ja teenuseid, mida ta kasutas nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks ning ta kasutas ainult otsearvestust ega pidanudki eraldi mingit arvestust pidama (tl 7). käibemaks sõidukite omatarbelt – maksuotsuse p 2.1.2 (tl 23) 5 Mõlemad autod on olnud kasutuses ainult ettevõtluse tarbeks ning kui autosid on kasutatud väljaspool ettevõtlust, siis on deklareeritud erisoodustus. Lisaks on sõiduautot Honda (korra ka Lexust) kasutatud transporditeenuse osutamiseks ning selle kohta on esitatud arved. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et sõiduautot Honda oleks kasutatud rohkem, kui arvetel näidatud transporditeenuse tarbeks ja ettevõtluse tarbeks. Samuti ei ole maksuhaldur tuvastanud, et transporditeenuse maksustatav väärtus oleks madalam vmt. Seega ei ole põhjendatud ja tõendatud ka maksuotsuses toodud seisukoht, et tegemist on omatarbega KMS § 11 lg 1 p 3 ja § 12 lg 7 tähenduses ning käibemaksukohustust omatarbelt tekkida ei saanud. tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustustelt (tl 17) Ekslik on maksuhalduri järeldus, et juhul, kui äriühingu kasutuses on sõiduauto ja kui äriühing ei pea sõiduautoga tehtavate sõitude kohta arvestust rahandusministri kehtestatud korras, siis piisab ainuüksi nimetatud asjaoludest erisoodustuse andmise fakti tuvastamiseks ja tõendamiseks ning erisoodustuselt tulu- ja sotsiaalmaksu määramiseks (ning omatarbelt käibemaksu määramiseks). Erisoodustuse puudumist ning äriühingu sõiduki kasutamist üksnes äriühingu ettevõtlusega seotud tegevuseks ja selle sõiduki mittekasutamist erasõitudeks ning sellega seoses maksukohustuse puudumist saab tõendada ka muude tõenditega, kui sõitude kohta arvestusega rahandusministri poolt kehtestatud korras. TuMS § 48 lg 4 kohaselt erisoodustus on igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast ning selle lõike p 2 kohaselt on erisoodustuseks muu hulgas sõiduki või muu tööandja vara või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Seega ei piisa erisoodustuse fakti tuvastamiseks ainuüksi asjaolust, et äriühing omab sõiduautot, vaid erisoodustuse fakti tuvastamiseks on kaebaja seisukohalt vajalik lisaks tuvastada, et äriühinguga töösuhtes või juhtimisorgani liikmeks olekuga on isik saanud sõiduautot tasuta või soodushinnaga kasutada äriühingu ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Käesoleval juhul maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks selliseid asjaolusid tuvastanud või tõendeid kogunud. Maksuhaldur üksnes eeldas, et autosid on kasutatud erasõitudeks. TuMS § 48 viidatud sätetest ja rahandusministri 29.12.1999.a. määrusega nr 120 kinnitatud erisoodustuse hinna määramise korra (edaspidi Kord) sätetest tuleneb ja järeldub üheselt mõistetavalt, et äriühingul sõiduauto olemasolul ei ole selle kasutamise kohta arvestuse pidamine üldnõue ega –kohustus, vaid arvestuse pidamine on maksumaksja õigus juhul, kui sõiduautoga antakse erisoodustust ehk kui sõiduautot kasutatakse äriühingu ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tasuta või soodushinnaga ning arvestuse pidamise eesmärgiks on tuvastada erisoodustuse hind. Kui aga erisoodustust sõiduautoga ei anta, siis puudub äriühingul kohustus arvestust pidada, kuivõrd sellisel juhul puudub vajaduse teha kindlaks erisoodustuse hinda. Juhul, kui maksuhaldur väidab, et erisoodustust oli antud, pidanuks maksuhaldur ka vastavad asjaolud tuvastama. 6 Pärast maksuotsuse muutmist esitatud täiendavas seletuses (tl 104-106) tõi kaebaja välja osunduse Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 15.12.2008.a. otsuses nr 3-41-1-1-4-08 märgitule: „Raamatupidamise toimkonna juhend ei ole PSJKS §-s 7 nimetatud õigustloov akt. Seda ei ole vastu võtnud õigusaktide vastuvõtmiseks ettenähtud menetlust järgides vastava pädevusega organ. RTJ 17 on oma otsusega vastu võtnud
lg 2 kohaselt sõltumatu komisjonina tegutsev Raamatupidamise Toimkond, mitte rahandusminister seaduses sisalduva volitusnormi alusel.“; „RTJ-d koostab
kohaselt Vabariigi Valitsuse moodustatud sõltumatu komisjonina tegutsev Raamatupidamise Toimkond, kes kinnitab need oma otsusega. Raamatupidamise Toimkonnale ei ole aga põhiseadusega antud üldkohustuslike õigusnormide kehtestamise pädevust. Seetõttu ei saa rahandusministri määrusega nõuda kohalikelt omavalitsustelt nendest juhenditest lähtumist.“ Käesolevas asjas saab järeldada, et maksuhalduril puudub võimalus nõuda, et kaebaja lähtuks põhivara mõiste määratlemisel Raamatupidamise Toimkonna juhenditest, sest need aktid ei ole õigustloovad aktid. Kaebaja viitab veel ka Euroopa Kohtu 30.03.2006.a. otsusele asjas nr C-184/
p 7 sätestab mõiste Eesti hea raamatupidamistava, milleks on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad vastavalt
Sama seaduse § 17 lg 1 kohaselt raamatupidamises kasutatav arvestuspõhimõte ning informatsiooni esitusviis peavad 8 olema kooskõlas raamatupidamise seaduses sätestatud nõuete ja alusprintsiipidega ning vähemalt ühega järgmisest kahest raamatupidamistavast: 1) Eesti hea raamatupidamistava; 2) Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid.
lg 1 sätestab Raamatupidamise Toimkonna juhendite õigusliku aluse.
lg 2 normib, et nimetatud juhendeid antakse välja Raamatupidamise seaduse selgitamiseks ja täpsustamiseks. Osaühingu juhatuse 06.01.2005 otsusega kinnitatud raamatupidamise sise-eeskirjade p 2.10 „Materiaalse põhivara arvestus“ kohaselt on materiaalseks põhivaraks vara, mis kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul kui 1 aasta või mille soetamismaksumus on suurem kui 3000 krooni. Samane seisukoht koos Eesti hea raamatupidamise tava ja Raamatupidamise Toimkonna juhendite tunnustamisega ning täitmiseks võtmisega on kajastatud osaühingu 2006.a. majandusaasta aruande juhatuse deklaratsioonis ja alajaotuses „Materiaalne põhivara“. Aastaaruande lisas nr on põhivara mõistet selgitatud järgnevalt: „Materiaalseks põhivaraks loetakse ettevõtte enda majandustegevuses kasutatavaid varaobjekte, mille soetamismaksumus on alates 3000 kroonist ja mille kasulik eluiga on üle ühe aasta. Samasugune lisa esitati ka koos 2007.a. majandusaasta aruandega. Tulenevalt eelnevast oli OÜ T raamatupidamiskohustuslasena võtnud täitmiseks nii raamatupidamise seadusega kehtestatud nõuded, kui ka need täiendavad või selgitavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid. R, M ja K kinnistute puhul ei olnud tegemist põhivara müügiga põhjusel, et need olid osaühingu omandis alla ühe aasta ja nendel kinnistutel ei toimunud majandustegevust. Sellisel juhul arvatakse sisendkäibemaks KMS 32 lg 1 alusel maha osaliselt ja maksukohustuslane pidid eelnimetatud kinnistute müüki maksustatav käibe ja kogu käige suhte arvutamisel arvesse võtma. põhivara (välja arvatud kinnistud) sisendkäibemaksu korrigeerimine (maksuotsuse p-d 1.1.3 ja 2.1.3) Nähtuvalt maksuotsuse p-st 2.1.3 moodustas OÜ T poolt 2006.a. ja 2007.a. deklareeritud käive koos käibemaksuga kokku 483 554,4 krooni, sh käibemaks 73 762.46 krooni, koosnedes transporditeenustest, alajaamade territooriumide hooldustöödest, kasvava metsa raieõiguse- ja heina müügist. Loetletud tööde tegemine eeldas osaühingul vastava tööjõu olemasolu või teenuse sisseostmist, samas OÜ T raamatupidamine teenust ostmist ei kajasta ja kontrollitaval perioodil ei ole deklareeritud töötasude maksmist ja sellelt maksude kinnipidamist. Ajavahemikus 10.01.2006 – 10.12.2007 on kassast väljamakseid teostatud ainult juhatuse liikmele J. R summas 3000.00 krooni kuus (välja arvatud juuni 2006, august ja september 2007). Osaühing on maksuotsuse p 1.1.3 järgselt põhivara soetamisel tasutud kogu käibemaksu 2006.a. augustis, 2007.a. mais ja novembris arvestatud käibest maha arvanud. Samas soetatud põhivara (videokaamera, digikaamera, sõiduauto Lexus, talverehvid, mälupulk ja kaabel) kasutati nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks. Maksumenetluses ei leidnud tõendamist, et loetletud põhivara kasutati ainult deklareeritud maksustatava käibe, so transporditeenuse osutamise, alajaamade territooriumide hooldustööde, kasvava metsa raieõiguse- ja heina müügi tarbeks. 9 OÜ T ei ole teinud sisendkäibemaksu korrigeerimist, lähtudes põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositavast osatähtsusest põhivara soetamise aastal. Tulenevalt KMS § 32 lg 4 nõudest, sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara tegelikule maksustava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele põhivara soetamise aastast alates sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul. KMS § 32 lg 6 alusel osaliselt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvestuse käibedeklaratsioonis kajastamise kord on kehtestatud rahandusministri 30.04.2004 määrusega nr
kohaselt Vabariigi Valitsuse moodustatud sõltumatu komisjon, mille ülesandeks on muu seas küll anda välja raamatupidamise seadust selgitavaid ja täpsustavaid juhendeid, kuid mis Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 15.12.2008 otsuses nr 3-4-1-14-08 toodu kohaselt ei ole õigustloovad aktid, kuna neid „ei ole vastu võtnud õigusaktide vastuvõtmiseks ettenähtud menetlus järgides vastava pädevusega organ“ (p 28). Kolleegium leidis ka, et isegi rahandusministri 11.12.2003 määruses nr 105 „Riigi raamatupidamise üldeeskiri“ § 11 lõikes 5 sisalduv viide „Kohalikud omavalitsused, muud avalik-õigusliku juriidilised isikud, avalikku sektorisse kuuluvad sihtasutused, mittetulundusühingud, Riigimetsa Majandamise Keskus ja tütarettevõtted koostavad majandusaasta aruande vastavuses üldeeskirjas esitatud arvestuspõhimõtetega, lähtudes „Raamatupidamise seaduse“ ja RTJ-des toodud nõuetes aastaaruandele“ ei muuda RTJ 17 osaks üldeeskirjast. Olukorras kus ei Eesti Käibemaksuseadus ega Raamatupidamise seaduse ei sisalda põhivara mõistet, samas kui Kuues direktiiv (Nõukogu direktiiv 77/388/EMÜ) liikmesriikidelt põhivara defineerimist nõuab, on maksukohustuslase ja maksude haldja jaoks loodud õiguslik 12 ebaselgus, nagu kaebaja põhjendatult märgib, sest maksustamise koosseisu ei ole võimalik mõistlikult määratleda. Ainsaks lahenduseks on seega juhinduda põhivara mõiste määratlemisel maksumaksja enda poolt kehtestatud reeglistikust raamatupidamise sise-eeskirjade näol neid aktsepteerides. Sellisel juhul hea raamatupidamistava rikkumine ei saa enam olla aluseks täiendava maksu määramisel. OÜ T raamatupidamise sise-eeskirjade kohaselt (kinnitatud juhatuse 06.01.2005.a. otsusega) p 2.10 „Materiaalse põhivara arvestus“ järgi „materiaalseks põhivaraks on vara, mida kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul kui üks aasta või mille soetusmaksumus on suurem kui 3000 krooni“(maksuotsus, lk 2; sise-eeskirjad tl 85). Kuivõrd R ja M soetushinnad olid üle 3000 krooni (maksuotsus: lk 3; tabel lk 2) on nende kinnistute näol tegemist ettevõtte põhivaraga. K kinnistut, mis omandati 2500 krooni eest (maksuotsus: lk 3, tabel lk 2) ja mis oli OÜ T omandis vähem kui üks aasta, raamatupidamise sise-eeskirjade p 2.10 järgi osaühingu põhivara hulka lugeda ei saa. Seega on maksuhaldur maksuotsuse tegemisel ja sisendkäibemaksu korrigeerimisel vääralt juhindunud eeldusest, et R ja M kinnistud ei olnud OÜ T põhivara, mis viis ebaõige otsuse tegemiseni. Teiseks on kaebaja esile toonud, et asus maksuhaldur korrigeerima sisendkäibemaksu mahaarvamisi ka autode, rehvide, videokaamera, mälupulga, fotoaparaadi ja kaabli soetamiselt (kaebus, lk 7, maksuotsuse p 2.1.3), kuid OÜ-l T puudusid sellised kaubad ja teenused, mida ta kasutas nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks mistõttu oli põhjendatud ainult otsearvestuse kasutamine. Maksuhaldur omalt poolt väidab, et olukorras, kus OÜ T maksustatav käive koosnes transporditeenusest, alajaamade territooriumide hooldustöödest, kasvava metsa raieõiguse ja heina müügist, pole millegagi motiveeritud seisukoht, et osaühing kasutas video- ja digikaameraid, sõiduauto Lexus, talverehvisid, mälupulka ja kaablit ainult kirjeldatud maksustatava käibe tarbeks kuigi paralleelset toimus ka maksuvaba käive. Maksuvaidluse käigus vaidlustatud otsuse p-i 2.1.3 ja maksuotsuse lisa 1 muutes (tl 98102) nõustus maksuhaldur kaebajaga, et lugedes põhivara KMS § 2 lg 3 p 1 järgi kaubaks, on põhjendatud põhivara sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni arvestamisel lähtuda maksustatava käibe ja kogukäibe suhte arvutamisel mitte arvestada põhivara võõrandamist KMS § 32 lg 2 järgi. 2006.a. detsembrikuu sisendkäibemaksu vähenduseks loeti nüüd endise 325 asemel 322 krooni ja 2007.a. detsembrikuu sisendkäibemaksu vähenduseks 8850 krooni varasema 18 928 asemel ehk teisisõnu, OÜ-le T p-ga 2.1.3 tasumiseks määratud käibemaks vähenes 19 253-lr kroonilt (325 + 18 928) 9172-le kroonile (322 + 8850) ehk kokku 10 081 krooni (19 253 – 9172). See maksuhalduri seisukoht on aktsepteeritav. Kaebaja ei ole vastavalt MKS § 150 lõikele 1 tõendanud, et maksuotsuse p-des 1.1.3 ja 2.1.3 käsitletud käibemaksusumma ostetud põhivaralt (v.a kinnistud) on määratud valesti. Pelgalt kinnitus, et OÜ-l T puudusid sellised kaubad ja teenused, mida ta kasutas nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, pole piisav. Põhivara soetamisel fikseeritakse, millises proportsioonis omandatud põhivara eeldatavalt järgnevalt kasutatakse maksustatavaks käibeks ja ainult vastavalt sellele proportsioonile arvestataksegi sisendkäibemaks maha (ülejäänud sisendkäibemaks jääb kauba 13 hinda). Arvates vaatluse all oleva põhivara soetamisel tasutud käibemaksu maksustatavast käibest tervikuna maha ja jättes järgnevalt vastavad korrigeerimised tegemata vaikivalt eeldati, et põhivara (autosid, rehve, kaameraid, mälupulka jmt) kasutatakse ainult maksustava käibe, s. o antud profiiliga firma puhul kõrvalteenuste jaoks. Täiendavas seisukohas (tl 105) kaebaja ise tunnistab, et „autosid ei ole soetatud ainult selleks, et osutada transporditeenust … Autosid on peamiselt kasutatud kinnisvarabüroo tegevuse, raieõiguse ostu-müügi ja metsamaade jne tegevuste tarbeks - … Transporditeenus on ainult üliväike osa.“ Selline seletus on tõepärane, haakudes maksuhalduri vaatenurgaga, et pole millegagi põhjendatud maksuotsuse p-s 2.1.3 käsitletud põhivara kasutamine üksnes transporditeenuse, … osutamiseks. Kolmas probleem seondub sõidukite väidetava isiklikuks otstarbeks kasutada andmise ja nimetatud erisoodustuselt arvestatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning omatarbelt käibemaksu määramisega. Maksuotsuse p-s 1.2 on leitud, et „kuna OÜ T poolt sõidupäevikuid ei peetud, siis ei ole ka OÜ T poolt tõendatud, et sõidukeid on kasutatud ainult ettevõtluse tarbeks. Maksuhaldur on seisukohal, et sõidukeid on kasutatud ka isiklikuks otstarbeks.“ Otsuse p-s 2.2. Tulumaks erisoodustuselt konstateeritakse, et arvestuse puudumise korral võetakse maksustamisel aluseks hinna ülempiir. Seega pole maksuhaldur pidanud vajalikuks maksuobjekti – erisoodustuse andmist üldse tuvastadagi. Sellele viitab ka kaebaja poolt osundatu, et kontrolli käigus maksuhaldur ei küsinud ega uurinud, kas autosid ka tegelikult tasuta või soodushinnaga kasutusse anti. Ainukeseks küsimuseks oli, kas autode kohta sõidupäevikut peeti. Kaebaja on veenvalt näidanud, et maksuhalduri poolt märgitud kulutused bensiinile vastasid ca 1000-le läbisõidukilomeetrile kuus, mis kinnisvaraarendusega tegeleva firma puhul on igati mõistlik, kindlustamaks kümmekond edasi-tagasi sõitu müüdavale objektile ja tagasi ning juhatuse liikme hädavajalikud lähetused. Neile kaebaja argumentidele on maksuhaldur isegi loobunud vastamast. TuMS § 48 lg 4 p 2 kohaselt erisoodustuseks muu hulgas on „sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuses. Selles normis ega kogu Tulumaksuseaduses ei ole sätestatud, et maksuobjektiks on ka töötaja võimalus kasutada tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, kusjuures sellise kasutamise puudumise peaks maksukohustuslasele tõendama kindlaksmääratud korras. Kuna maksuhaldur erisoodustuse andmist e maksuobjekti tuvastanud ei ole tuleb maksuotsus erisoodustuselt määratud tulu- ja sotsiaalmaksu ning omatarbega seonduva käibemaksu osas tühistada. HKMS § 92 lg 2 kohaselt kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Antud asjas on kaebuse rahuldatud osa suuruseks 77 071 krooni ehk ~89 protsenti nõude mahust. OÜ T kantud menetluskulud 17 528 krooni koosnevad tasutud riigilõivust summas 2588 krooni (tl 71) ja õigusabikuludest hinnas 14 940 krooni (tl 105, 115-118). Arvestades kaebuse rahuldatud osa suurust kuulub Lääne maksu- ja tollikeskuselt OÜ T kasuks väljamõistmisele 15 600 krooni. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 1, § 92 lg 2 kohus 14 o t s u s t a s: 1. Rahuldada kaebus osaliselt ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30.09.2008.a. maksuotsus nr 12-5/441 selle uuendatud redaktsioonis, v. a. maksuotsuse p 2.1.3., millega OÜ-le T määrati täiendavaks tasumiseks käibemaksu summas 9172 krooni. 2. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt OÜ T kasuks välja kantud menetluskulud summas 15 600 (viisteist tuhat kuussada krooni. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. Aivar Koppel, Halduskohtunik Tallinna Ringkonnakohtu otsuse 08.12.2010 resolutsioon: 1. Rahuldada OÜ T apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 7. detsembri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-08-2155 osas, millega jäeti OÜ T kaebus rahuldamata. Teha selles osas uus otsus. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30. septembri 2008. a maksuotsus nr 12-5/441 12. novembri 2009. a otsusega nr 6-2/2215 muudetud redaktsioonis 9 172 krooni suuruse käibemaksu määramise osas. 3. Muuta Tallinna Halduskohtu 7. detsembri 2009. a otsust menetluskulude jaotuse osas ning mõista Maksu-ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt OÜ T kasuks välja esimese astme kohtus kantud menetluskulu 17 528 krooni. 4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt OÜ T kasuks välja apellatsioonimenetluse kulu 4 779 krooni. 15
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.