← Eesti

3-09-729/77

Obsah (5)§ 26§ 92§ 31§ 93§ 24

3-09-729 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 01. aprill 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-729 Haldusasi Aurakorro

§ 26lg 1 p 6/.

2. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Aurakorro Est OÜ kasuks välja viimase kantud menetluskulude katteks 69 120.krooni (kuuskümmend üheksa tuhat ükssada kakskümmend krooni ja 00 senti). Jätta poolte ülejäänud menetluskulud nende enda kanda /

§ 92lg 1, 5, 6 ja 10, § 93 lg 1 ja 5/.

Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 01.04.2010, esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (

§ 31lg 4).

Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS 442 lg 6). Edasikaebamise kord 1 ASJAOLUD

  1. 10.01.
  2. a korraldusega nr 12-2.1/943 alustas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi - PMTK) Aurakorro Est OÜ revisjoni, kontrollimaks tööjõu rentimisega tegeleva äriühingu käibemaksu, kinnipidamisele ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluva tulumaksu, töötuskindlustusmakse, kohustusliku kogumispensioni makse ja sotsiaalmaksu arvestamise deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikus juuli
  3. a kuni jaanuar
  4. a. Revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on ära toodud PMTK 06.06.
  5. a revisjoniaktis nr 12-3/448 (edaspidi – Revisjoniakt; I kd tl 112-128).
  6. Aurakorro Est OÜ 25.06.
  7. a taotluse alusel pikendati eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 22.07.
  8. a, 18.07.
  9. a taotluse alusel kuni 22.08.2008.a, 22.08.
  10. a taotluse alusel kuni 29.08.
  11. a, mil Aurakorro Est OÜ esitas Revisjoniaktile eriarvamuse (edaspidi Eriarvamus), milles ei nõustunud Revisjoniaktis toodud järeldustega.
  12. PMTK koostas 24.11.
  13. a maksuotsuse nr 12-5/993 (edaspidi – Maksuotsus), millega kohustas Aurakorro Est OÜ-d tasuma täiendavalt määratud makse kokku summas 828 220 krooni, sh füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipidamisele kuuluvat tulumakse 318 534 krooni; tulumaksu 6 852 krooni; sotsiaalmaksu 471 492 krooni; töötuskindlustusmakseid 14 832 krooni ja kogumispensioni makseid 16 510 krooni / I kd tl 13-44/.
  14. Aurakorro Est OÜ esitas 30.12.
  15. a Maksuotsuse peale vaide. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi – MTA) pikendas 23.02.
  16. a otsusega nr 6-2/352 vaide lahendamise tähtaega ning tegi 05.03.
  17. a vaideotsuse nr 6-1/56-3 (edaspidi - Vaideotsus), millega jättis vaide rahuldamata /I kd tl 45-51/.
  18. Aurakorro Est OÜ esitas 06.04.2009 Tallinna Halduskohtule Maksuotsuse tühistamiseks kaebuse /I kd tl 2-11/, mille kohus võttis menetlusse 07.04.
  19. a määrusega /I kd tl 61/. 07.04.
  20. a määrusega kohus rahuldas Aurakorro Est OÜ esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ning peatas Maksuotsuse täitmise kuni kohtulahendi jõustumiseni selliselt, et maksuhalduril on lubatud maksuotsuse täitmise tagamiseks sooritada maksukorralduse seaduse (edaspidi – MKS) § 130 lõike 1 punktides 1-51 nimetatud täitetoiminguid /I kd tl 72/.
  21. 05.05.2009 esitas PMTK Tallinna Halduskohtule oma kirjaliku seletuse kaebuse kohta /I kd tl 102-106/.
  22. 11.05.2009 otsusega nr 6-2/810 tunnistas PMTK Maksuotsuse osaliselt (sotsiaalmaksu 471 492 krooni osas) kehtetuks /I kd tl 194, II kd tl 15-16/.
  23. 12.05.
  24. a toimunud kohtuistungil pooled leppisid kokku, et proovivad saavutada kompromissi /I kd tl
  25. Sellest tulenevalt 20.05.
  26. a Aurakorro Est OÜ esitas PMTK-le taotluse tagastada perioodil 2005 juuni kuni 2007 jaanuar, so kontrollperioodil enammakstud sotsiaalmaksu, töötuskindlustusning kohustusliku kogumispensioni maksed (sotsiaalkindlustusmaksed) /II kd tl 12-16/.
  27. 28.05.
  28. a otsusega nr 6-2/880 tunnistas PMTK Maksuotsuse kehtetuks osaliselt ka töötuskindlustusmaksete (9884 krooni) ning kohustusliku kogumispensioni maksete (16 510 krooni) osas /I kd tl 210, II kd tl 17-18/. 29.06.
  29. a otsusega nr 12-4/604 (edaspidi – Otsus) PMTK jättis Aurakorro Est OÜ nimetatud tagastusnõude rahuldamata /II kd tl 10-11/. 2
  30. 15.06.
  31. a teatasid pooled kohtule, et kompromissi saavutamine asjas ei ole võimalik /I kd tl 196/. 29.07.2009 Aurakorro Est OÜ esitas Tallinna Halduskohtule täiendava kaebuse PMTK 29.06.
  32. a otsuse nr 12-4/604 tühistamiseks /II kd tl 2-9/. Kohus võttis uue kaebuse menetlusse ja liitis kaebuse menetluse ühte haldusasja nr 3-09-729 menetlusega 14.08.2009 määrusega /II kd tl 20/.
  33. 14.09.2009 Aurakorro Est OÜ loobus Maksuotsuse vaidlustamisest tulumaksu osas /II kd tl 25-27/.
  34. PMTK on esitanud kohtule oma kirjalikud seletused kaebuste kohta 05.05.2009 ja /I kd tl 102-106, II kd tl 75-80/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja Aurakorro Est OÜ leiab, et Maksuotsus rikub tema õigusi, kuna täiendav maksusumma on määratud alusetult. Maksuotsuse peamine sisu seisneb selles, et PMTK on kaebuse esitaja poolt makstud lähetustasud maksustanud töötajate töötasudena. Maksuotsuses on jäetud analüüsimata, kas vastavad tasud kuuluvad üldse Eestis maksustamisele. Sotsiaalmaksu määramine on alusetu, sotsiaalkindlustusmaksed (sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse ning kohustusliku kogumispensioni makse. Vastavat üldmõistet on kasutatud ka erialakirjanduses. Lehis, L. Maksuõigus. Juura 2004, lk 313) ei kuulu maksmisele Eestis. Sotsiaalmaksu tasumist reguleerib Eesti sotsiaalmaksuseadus (edaspidi - SMS) ning EL Nõukogu määruse nr 1408/71 (edaspidi - Määrus). Määrus on otsekohaldatav ning liikmesriikidele täitmisele kohustuslik. Määruse ning siseriikliku seaduse puhul tuleb lähtuda Määrusest, kuna asub õigusaktide hierarhias kõrgemal. Seejuures sätestab Määrus, missuguse liikmesriigi seadusandlusest tuleb lähtuda, kui tegu on töötaja liikumisega Euroopa ühenduse piires. Vastav regulatsioon tuleneb Määruse jaotisest II. Määruse artikli 13 lg 2 punkti a kohaselt kehtivad töötaja suhtes selle riigi õigusaktid, kus isik töötab. Maksuotsuse kohaselt töötasid töötajad Soomes. Seega kohaldub sotsiaalmaksuga maksustamise osas töötajatele makstud tasudele Soome õigus. Välistatud on SMS kohaldumine, seega sotsiaalmaksu tasumine Eestis. Vastavat seisukohta kinnitab ka maksuhalduri poolt välja antud infomaterjal (Mitteresidendile tehtud väljamaksete maksustamine sotsiaalmaksuga. Vt p 3, sh p 3.1 näite 3). Sotsiaalkindlustusmaksete (kaebaja hinnangul tuleb töötuskindlustusmakseid ning kohustusliku kogumispensioni makseid käsitleda ühtselt koos sotsiaalmaksuga) tasumine Eestis võiks olla õigustatud, kui kohalduks Määruses ettenähtud erand. Erandi kohaselt ühe liikmesriigi territooriumil tööle võetud isiku suhtes, kelle tema tööandja lähetab teise liikmesriigi territooriumile tööle sama tööandja heaks, jäävad kehtima esimesena nimetatud liikmesriigi õigusaktid, tingimusel et kõnealuse töötamise eeldatav kestus ei ületa 12 kuud. Erandi kohaldumise esmaseks eelduseks on asjaolu, et tegemist on lähetusega. PMTK on Maksuotsuses leidnud, et käesolevas ei ole tegemist töötajate lähetamisega. Lähtudes PMTK seisukohast on seega välistatud ka eelkirjeldatud erandi kohaldumine ning sotsiaalkindlustusmaksed ei kuulu tasumisele Eestis. Samas on PMTK kummalisel kombel maksu määramise õigustamisel vormile E
  35. Nimetatud vorm väljastatakse juhul, kui tegemist on töölähetusega. Kuna PMTK hinnangul pole tegemist lähetusega, siis puudus alus vormi E101 väljastamiseks. Sellest hoolimata on PMTK üksnes vastava vormi väljastamisega õigustanud Eesti sotsiaalkindlustusmaksete määramist. Vastav asjaolu viitab sellele, et PMTK hinnangul kohaldub Määruses toodud erand ja tegemist on siiski lähetusega. Eeltoodu tõttu on Maksuotsuse motivatsioon vastuoluline. Kord leitakse, et tegemist pole lähetusega ning lähetustasude maksmiseks puudus alus. Samas on sisuliselt leitud, et tegemist on Määruses toodud erandiga (lähetusega) ning sotsiaalkindlustusmaksed kuuluvad tasumisele Eestis. Vastuoluline Maksuotsus ei ole õiguspärane ning see kuulub tühistamisele. 3 Tasutud sotsiaalkindlustusmaksed tuleb kaebuse esitajale tagastada. Kui lähtuda Maksuotsuses esitatud seisukohtadest, siis puudus alus sotsiaalmaksete tasumisele Eestis ning need on makstud alusetult. Vastavate maksete osas tekib maksukohustuslasel enammakse ning tal on õigus taotleda nende tagastamist. Maksuotsus kuulub tühistamisele ka järgnevate asjaolude tõttu. Maksuotsuses on leitud, et töötajate töö tegemise asukoht on Soomes ning töötatud on Aurakorro Oy heaks. Juhul, kui lähtuda Maksuotsuses leitust, on kaebuse esitaja alusetult tasunud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakseid ning kohustusliku kogumispensioni makseid Eestisse ning need tuleb tagastada. Töötasudelt makstavad maksud ei kuulu maksmisele Eestis. Maksuhalduril lasuvast uurimiskohustusest tulenevalt pidi PMTK maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Kaebuse esitaja hinnangul on siinkohal määravaks saanud PMTK tuginemine väidetavale kokkuleppele, et Soome on vastavatest väljamaksete maksustamistest loobunud. Kaebuse esitajale teadaolevalt on Soomes vastav kontroll pooleli ning lõplikku seisukohta pole Soome maksuadministratsioon vastavate väljamaksete maksustamise osas välja öelnud. Kaebuse esitaja hinnangul on PMTK kontrolli lõpetamisega liigselt kiirustanud. Aurakorra EST OÜ möönab, et revisjon tuleb MKS § 10 lg-st 3 tulenevalt läbi viia võimalikult kiirelt, kuid samas ei saa selle tulemusel jätta tähelepanuta maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Samuti ei õigusta kiirustamine õigusvastase Maksuotsuse koostamist. Liigne kiirustamine on viinud selleni, et ei ole täit selgust, kas TuMS § 13 lg 4 p-s 1 nimetatud ‘tõendatus’ saab täidetud või mitte. Kui Soome maksuadministratsioon soovib vastavad väljamaksed maksustada, siis puudub alus Eestis tulumaksu tasumiseks. Kaebuse esitaja hinnangul peab eelnevad asjaolud tuvastama maksuhaldur enne maksuotsuse koostamisel. Nimetatud asjaolude välja uurimine on maksuhalduri kohustus ning Maksuhaldur ei saa vastavate asjaolude tuvastamist lükata maksumaksja õlule. Kummalisel kombel on maksuhaldur seda aga paraku teinud. Vastav asjaolu nähtuvalt Vaideotsuse p-st
  36. PMTK on rikkunud uurimiskohustust ning jätnud välja uurimata maksukohustuslasele soodsad asjaolud. Uurimiskohustusest tulenevalt pidi PMTK revisjoni käigus tuvastama nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolusid. Maksuotsuses on lähetuskulude maksustamisel lähtutud asjaolust, et Kaebuse esitajal ei olnud kontrollitaval perioodil Soomes püsivat tegevuskohta. On leitud, et nimetatud asjaolud tõttu kuuluvad need maksustamisele Eestis. Seega võib eeltoodust järeldada, et Eestis maksukohustust ei teki, kui kaebuse esitajal on Soomes tekkinud püsiv tegevuskoht. Kaebuse esitajale teadaolevalt ei ole maksuhaldur vaevunud uurima, kas kaebuse esitajal oli tekkinud kontrollitaval perioodil Soomes püsiv tegevuskoht. Kaebuse esitaja hinnangul on PMTK käsitlenud piisavalt asjaolusid, mis annavad PMTK-le aluse sisuliselt analüüsida, kas kaebuse esitajal on Soomes tekkinud püsiv tegevuskoht. PMTK on jätnud analüüsi läbiviimata ning taas kord üksnes formaalselt nentinud, et kaebuse esitajal vastav registreering puudub. Kui maksuhalduri käsutuses olev informatsioon viitab võimaliku püsiva tegevuskoha tekkimisele, siis tuleb vastavat asjaolu uurida (uurimiskohustus). Seejuures saab maksuhaldur koguda ise tõendeid või küsida seda maksukohustuslaselt. Maksukohustuslaselt info küsimine on võimalik vastava korralduse koostamisega. Olukorras, kus vastavat korraldust pole koostatud, on kummastav maksuhalduri etteheide, et maksumaksja pole vastavaid tõendeid esitanud. Eeltoodu kinnitab üheselt maksuhalduri poolset uurimiskohustuse rikkumist. Uurimiskohustuse eriti tugevale rikkumisele viitab asjaolu, et käesolevas asjas on Eesti maksuhaldur revisjoni läbi viinud koostöös Soome maksuadministratsiooniga. Vastavate tõendite kogumine ja esitamine kaebuse esitaja poolt võiks viia absurdse olukorrani. Maksumenetluse raames Kaebuse esitaja poolt Soomes püsiva tegevuskoha registreerimine ning seal maksude tasumine võib raskendada Kaebuse esitaja olukorda veelgi. Seda põhjusel, et maksuhaldur ei pruugi vastavaid tõendeid aktsepteerida ning selle tulemusel tekiks Kaebuse esitajal maksukohustus nii Eestis kui ka Soomes. Maksuhaldur on küll Vaideotsuse p-s 19 viidanud võimalikule parandusdeklaratsiooni esitamise ning tagastusnõude esitamise võimalusele, kuid sellegipoolest ei ole Kaebuse esitaja topeltmaksustamine vältimise võimlikkuses kindel. Seda näiteks tagastusnõude esitamisele kohalduvate aegumistähtaegade tõttu. 4 Maksuotsus on vastuoluline muuhulgas Aurakorro EST OÜ ning tema töötajate vahelise õigussuhte osas. Töölepingud on sõlmitud Kaebuse esitaja ja töötajate vahel. Samas on Maksuotsuse kohaselt vaidlusalused töösuhted kolmepoolsed. Eesti Vabariigi töölepingu seaduse § 1 järgi on tööleping töötaja ja tööandja kahepoolne kokkulepe. Järgnevalt on Maksuotsuses leitud, et “[t]ööandja õiguste ja kohustuste renditööjõu kasutajale üleandmisega on renditööjõu kasutajale üle läinud ka töölepinguline suhe.” Aurakarro Est OÜ sõlmitud töölepingud ja leping Aurakorro Oy-ga sellist töösuhte üleminekut ette ei näe. Ükski maksumenetluses selgitusi andnud töötajatest ei ole väitnud, et tema tööandja oleks keegi muu peale Aurakorro Est OÜ. Maksuotsuses (lk 4) leitakse, et Aurakorro Oy-l on volitus teostada tööandja (Aurakorro Est OÜ) õigusi, mis viitab jällegi kahepoolsele töölepingule. Maksuotsuses väljendatud töölepingu seaduse ja töölepingute tõlgendus ei lähtu ühestki tunnustatud ega Maksuotsuses viidatud tõlgendamisreeglist. Maksuotsuse loogika tööandja ümberkvalifitseerimisel lähtub asjaolust, et Kaebuse esitajal oli revisjoni perioodil ainult üks klient. Vastavalt Riigikohtu seisukohale (nr 3-3-1-20-05 p 22) pole sellel vähematki tähendust. Kaebuse esitaja hinnangul ei saa töösuhe olla kolmepoolne isegi juhul, kui Maksuotsuse kohaselt on töölepinguline suhe üleläinud renditööjõu kasutajale. Kui lähtuda Maksuotsuses väljendatud seisukohtadest, et tööandja õigused ja kohustused on üle läinud renditööjõu kasutajale Aurakorro Oy-le, siis puudus Kaebuse esitajal ka kohustus tasuda töötajatele töölepingutest tulenevaid väljamakseid. Eeltoodust tulenevalt ei ole võimalik vaidlusaluseid väljamakseid kvalifitseerida palgaks ega neid Maksuotsuse resolutsioonile vastavalt palgale maksustada. Maksuotsus on vastuoluline ka töötajate töö tegemise asukohta ning töölähetust käsitleva motivatsiooni osas. PMTK on leidnud, et Aurakorro EST OÜ töötajatele “[…]ei ole ka kontrollitaval perioodil Eestis tööd pakutud […].” Samas on A. J. kinnitanud, et tööd pakuti ka Eestis. Haldusakt saab olla õiguspärane vaid olukorras, kus see on formaalselt ja sisuliselt õiguspärane. Haldusakt saab olla õiguspärane vaid juhul, kui see on piisavalt motiveeritud. Riigikohus on leidnud, et haldusakti motiveerimine on üldine nõue (nr 3-3-1-30-97 p 2). Seejuures Maksuotsuse vastuoluliste väidete esitamine tähendab selle motivatsiooni selget puudumist. Riigikohus on leidnud, et vastuoluliste väidete esitamine tähendab haldusakti motiveerimata jätmist (nr 3-3-1-2098 p 4). Eeltoodud vastuolude tõttu on Maksuotsus puuduliku motivatsiooni tõttu õigusvastane ning see tuleb tühistada. Tõendamiskoormis ei ole maksukohustuslasele üle läinud. Maksumenetluse läbiviimisel ning maksusumma määramisel lasub uurimiskohustus ning maksuotsuse motiveerimiskohustus maksuhalduril. Maksuotsuse vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Seega läheb Maksuotsuse andmisega üldjuhul tõendamiskoormis maksuhalduril ole maksukohustuslasele. Samas on Riigikohus selgitanud, et tõendamiskoormis läheb viidatud sätte korral üle maksukohustuslasele siis, kui maksuotsus on motiveeritud nõuetekohaselt (nr 3-3-1-34-07 p 12). Ülaltoodust tulenevalt nähtub Maksuotsuse vastuolulisus ning selle motivatsiooni puudulikkus. Kaebuse esitaja hinnangul lasub käesolevas asjas ka kohtumenetluses tõendamiskoormis maksuhalduril. Maksuotsuses esitatud maksude korrigeerimine on vastuolus seadusega ning PMTK hinnangutega, arvestades, et korrigeerimiste aluseks on kokkulepped Soome maksuadministratsiooniga, millel puudub õigusjõud. Seega kui PMTK jääb oma hinnangute juurde tuleks päevaraha väljamakseid maksustada Soomes töötajate palgatuluna. Samuti kuulub sotsiaalmaks, töötukindlustusmaks, kogumispensionimaks, mis on hetkel arvestatud päevarahadele, maksustamisele Soomes. Lisaks eelnevale tuleks korrigeerida töötajate palga maksuarvestust juba tasutud sotsiaalmaksu, töötukindlustusmaksu ja kogumispensionimaksu osas ning tagastada alusetult makstud maksud Aurakorro EST OÜ-le. Aurakorro EST OÜ tegevus on olnud kooskõlas Eesti ja Soome vahel tekkinud pika-ajalise praktikaga. Praktika muutmine puudutab enamust Eestist Soome töölähetusele saadetud töötajaid, kellele on väljastatud E101 vorm. Aastal 2006 oli selliseid töötajaid 6
  37. Seega võib senise maksupraktika muutmine Aurakorro EST OÜ revisjoniaktis toodud põhjendustega tuua kaasa Eesti Vabariigile maksude tagastamise nõude summas kuni 1 miljard krooni ning maksulaekumiste vähenemist järgmisel kolmel aastal vähemalt samas ulatuses. Juhul kui lugeda revisjoniakti hinnang töö tegemise asukoha kohta õigeks, on revisjoniaktis 5 korrigeeritud Aurakorro EST OÜ maksud valesti. Kui Aurakorro EST OÜ töötajate töö tegemise asukoht on Soomes ning mitte Eestis, on Aurakorro EST OÜ töötajatel kohustus tasuda oma palgatuludelt tulumaksu Soomes ning Aurakorro EST OÜ-l on kohustus tasuda sotsiaalmaksu töötajate töötasude pealt samuti Soomes. Maksuhaldur on „läbi vaadanud“ töölepingutest. Maksuhaldur pole näinud probleemi ning on leidnud erinevalt töölepingutest, et töö tegemise koht on Soome. Kaebajale arusaamatul põhjusel on aga Maksuhaldur seisukohal, et vormist E101 ei ole võimalik „läbi vaadata“. Maksuhaldur on põhimõtteliselt leidnud, et teatud tõendeid saab nn majandusliku sisu tõlgendamise reegli kohaselt ümber hinnata, kuid teisi mitte. Seejuures Maksuhaldur „vaatab läbi“ tõenditest olukorras, kus see on maksukohustuslasele kahjulik, kuid vastupidises olukorras mitte. Vastavale probleemile on juhtinud tähelepanu ka Eesti Maksumaksjate Liidu juhatuse esimees L. L. ning see on selges vastuolus MKS § 11 lg-ga
  38. Kui lähtuda Maksuotsuses leitust, siis puudus alus E101 vormi väljaandmiseks. Seda ei muuda ka Maksuhalduri seisukoht, et lähetuse mõistet tuleb erinevate maksude mõttes käsitleda erinevalt. Seetõttu peaks Maksuhaldur ka E101 vormist läbi vaatama. Seda kinnitab ka asjaolu, et Maksuhaldur on ka enda viimaste seisukohtade p 2.4 viimases lauses leidnud: „PMTK seevastu peab lähtuma kogutud objektiivsetest asjaoludest kogumis, mistõttu jääb oma seisukohale, et vaidlusaluses Maksuotsuses tuvastatud asjaoludest nähtub selgesti, et tegemist ei olnud lähetusega.“ Eeltoodule tuginedes on selge, et sotsiaalkindlustusmaksed ei kuulud tasumisele Eestis. Täiendavas kaebuses esitatud seisukohad: Kaebuse esitaja selgitas revisjoni käigus PMTK-le korduvalt, et kui nõustuda PMTK seisukohaga, et töötajad ei ole viibinud lähetuses ja nende töökohaks tuleb lugeda Soome, siis puudub alus sotsiaalkindlustusmaksete tasumiseks Eestis. Eeltoodust tulenevalt leidis kaebuse esitaja, et kõiki sotsiaalkindlustusemakseid kontrollperioodil tuleb kohelda ühetaoliselt ning seega tema poolt samal perioodil töötasudelt deklareeritud ning tasutud sotsiaalkindlustusemaksed ei kuulu tasumisele Eestis ning kuuluvad tagastamisele. Kaebuse esitaja tegi TSD-de parandused ning taotles 20.05.
  39. a esitatud tagastustaotluses TSD-de paranduste tõttu vähenenud maksukohustuse tõttu tekkinud enammakse kõikide sotsiaalkindlustusmaksete osas tagastamist (Tagastustaotlus). Määruse artikli 13 lg 2 punkti a kohaselt kehtivad töötaja suhtes selle riigi õigusaktid, kus isik töötab. Maksuotsuse kohaselt töötasid töötajad Soomes. Seega kohaldub sotsiaalmaksuga maksustamise osas töötajatele makstud tasudele Soome õigus. Välistatud on Eesti SMS kohaldumine seega Sotsiaalkindlustusmaksete tasumine Eestis. Vastavat seisukohta kinnitab ka maksuhalduri poolt välja antud infomaterjal. Sotsiaalkindlustusmaksete tasumine Eestis võiks olla õigustatud, kui kohalduks Määruse art 14 lg 1 punktis a ettenähtud erand. Lähtudes PMTK seisukohast, et ei ole tegemist töötajate lähetamisega, on välistatud ka eelkirjeldatud erandi kohaldumine. Kuna PMTK hinnangul pole tegemist lähetusega, siis puudus alus vormi E101 väljastamiseks. Sellest hoolimata on PMTK üksnes vastava vormi väljastamisega õigustanud Eesti sotsiaalkindlustusmaksete määramist. Vastav asjaolu viitab sellele, et PMTK hinnangul kohaldub Määruses toodud erand ja tegemist on siiski lähetusega. Eeltoodu tõttu on Otsuse motivatsioon vastuoluline. Vaidlustavas Otsuses jõudnud makshaldur vastupidisele seisukohale võrreldes oma varasemate otsustega (11.05.
  40. a otsus nr 6-2/810 ning 28.05.
  41. a otsus nr 6-2/880) ning see kuulub tühistamisele. Kui lähtuda Maksuotsuses esitatud seisukohtadest, siis puudus alus sotsiaalmaksete tasumisele Eestis ning need on makstud alusetult. Vastavate maksete osas tekib maksukohustuslasel enammakse ning tal on õigus taotleda nende tagastamist. Euroopa Liidu kohus on korduvalt, viimati kohtuasjas C-2/05 26.jaanuaril
  42. a tehtud otsuses, leidnud, et E101 tõend on siduv lähetuse sihtriigi (antud juhul Soome) asutustele ja kohtutele. Kohus on täiendavalt selgitanud, et E101 tõendi võib ja peabki tühistama juhul kui vormi väljastamiseks puudus alus lähetusriigi asutused. Seega E101 tõend pole siduv lähetusriigi asutuste suhtes. PMTK on sellest ka lähtunud otsuste nr 6-2/810 ja nr 6-2/880 tegemisel. Kui PMTK jääb Maksuotsuses toodud seisukohtade juurde on PMTK-l õigus ja kohustus taotleda E101 tõendite tühistamist SKA-lt. Kui PMTK ei taotle E101 tõendite tühistamist SKA-lt kaalub 6 kaebuse esitaja võimalust ise vastava taotluse esitamiseks SKA-le. Kaebuse esitaja lähtus Kontrollperioodil oma töötajatele E101 tõendite taotlemisel tollal ja ka praegu laialt levinud praktikast (mh SKA E101 tõendite väljastamise praktikast). Kuigi Eestis sotsiaalkindlustusmaksete tasumine oli kaebuse esitajale kulukam kui Soomes sotsiaalkindlusmaksete tasumine oleks olnud, oli Eestis laialt levinud praktikaga nõustumine vastutulek kaebuse esitaja töötajate soovidele. Vaidlustatav Otsus kuulub tühistamisele ka seetõttu, et PMTK on rikkunud uurimiskohustust ning jätnud välja uurimata maksukohustuslasele soodsad asjaolud. Vaidlustatavast Otsusest ilmneb, et maksuhaldur on tuvastanud üksnes E101 tõendite taotlemise ja väljastamise asjaolu, ega ole arvestanud enda poolt tehtud Maksuotsuses ning sellele järgnevates otsustes enda poolt juba tuvastatud asjaoludega. Vaidlustatavas Otsuses pole põhjendatud muuhulgas miks on Otsuses jõutud vastupidisele tulemusele kui PMTK sama perioodi kohta tehtud otsustes nr 6-2/810 ja 6-2/880 ning miks pole PMTK seekord arvestatud PMTK poolt Maksuotsuse alusena tuvastatud faktilise asjaoluga, mille kohaselt töölähetust ei toimunud ja et töötajate töökohana tuleb lugeda Soomet. Otsus rikub õiguspärase ootuse põhimõtet. Arvestades, et PMTK on Maksuotsust põhjendanud PMTK poolt tuvastatud asjaoluga, et kaebuse esitaja töötajad ei olnud töölähetusel Soomes, vaid et nende töökoht oli püsivalt Soomes ning otsustes nr 6-2/810 ja nr 6-2/880 lähtunud PMTK poolt tuvastatud asjaolust, oli kaebuse esitajal õigustatud ootus, et PMTK lähtub samadest enda poolt tuvastatud faktilistest asjaoludest ka Tagastustaotluse menetlemisel. Vastustaja PMTK leiab, et Aurakorro Est OÜ väited ei ole põhjendatud, ning palub jätta kaebus rahuldamata. Töölepingud on tõepoolest sõlmitud Aurakorro Est OÜ ja töötajate vahel. PMTK ei ole väitnud, et Aurakorro OY oleks töölepingu kolmandaks osapooleks. Maksuhaldur on välja toonud (Vt Maksuotsuse lk 9), et töösuhe muutub kolmepoolseks, kui töötaja, kellel on töösuhe oma tööandjaga, teeb tööd kolmandale isikule. Kolmepoolset töösuhet iseloomustab see, et tööandja kohutused on jagatud kahe isiku vahel – tööandja ja tema kliendi vahel. Kolmepoolse töösuhte väljatoomine maksuhalduri poolt Maksuotsuses ei tähenda, et Aurakorro OY, Aurakorro Est OÜ ja töötajate vahel eksisteeriks kolmepoolne tööleping, mille võimalikkust Eesti Vabariigi töölepingu seadus ei luba, vaid selgitab antud isikute töösuhte olemust kolmepoolse töösuhte mõiste praktikas kasutatav (Vt G. Kilusk. Kolmepoolsed töösuhted. Juridica nr 10, 2004). Puutuvalt kaebaja väitesse, et Maksuotsus on vastuoluline ka töötajate töö tegemise asukoha ning töölähetust käsitleva motivatsiooni osas, PMTK märgib, et A. J. on ainuke Aurakorro EST OÜ töötaja, kes on väitnud, et talle on tööd Eestisse pakutud. Kõik teised töötajad ütlesid oma kirjalikes seletustes, et Eestisse tööd ei ole pakutud ja tööd tehti Soomes. Oluline on seegi, et juhatuse liikme sõnul ei ole äriühingu töötajad Eestis tööd teinud ning samuti ei tekkinud äriühingul eestisisest käivet. Samas ei omaks võimalikud tulevikus aset leidvad sündmused maksustamise seisukohalt tähendust, sest maksuhaldur lähtub sellest, mis oli tegelik töö tegemise asukoht ja kus töötajad reaalselt töötasid. PMTK jääb Maksuotsuses toodud seisukohale, et töötajate tegelik töö tegemise koht on Soome ja lähtuvalt kogutud tõenditest ei olnud seega tegemist töölähetusega. Vastavad asjaolud on Maksuotsuses (lk 4-10) piisavalt motiveeritud, mistõttu puudub vajadus neid siinkohal üle korrata. PMTK peab siiski vajalikuks rõhutada järgmist: Maksuhaldur ei nõustu Kaebuse esitaja seisukohaga, et töötajate tegelik töö asukoht ei muuda töölepingut töö tegemise koha suhtes (vaide lk 4). Töölepingutes kokkulepitud töö tegemise asukoht peab vastama töö tegemise tegelikule asukohale. Määratlemaks, kas tegemist on töötaja lähetamisega või mitte, tuleb lähtuda sellest, millised on töötaja tegelikud tööülesanded ning kus on töötaja tegelik töö tegemise koht. Seega juhul, kui töölepingus märgitud töö tegemise koht erineb kohast, kus töötaja tegelikult tööd teeb, tuleb lähtuda reaalsest töö tegemise asukohast ja reaalselt täidetud tööülesannetest. PMTK selgitab, et maksuhaldur ei muuda töölepingut ega pooltevahelisi tsiviilõiguslikke suhteid, kuid tal on õigus neid maksumenetluses poolte antud seisukohtadest sõltumatult hinnata. 7 On leidnud kinnitust, et töö tegemise koht on erinev lepingus sätestatust. Seega oli poolte vahel tegelik kokkulepe erinev sellest, mis oli töölepingus kirjas ja tuleb lähtuda poolte tegelikust kokkuleppest. Riigikohus on oma
  43. detsembri
  44. a otsuses nr 3-2-1-163-01 asunud seisukohale, et töö tegemise asukoha määramisel on oluline töö tegelik sisu. Sama seisukohta on väljendanud ka Ringkonnakohus
  45. juuni
  46. a lahendis nr 3-06-
  47. Kuna päevaraha maksmise eelduseks on töö tegemine väljaspool töölepingu kohast tööpiirkonda ja käesolevas asjas on tuvastatud, et see tingimus on täitmata, siis puudub alus päevaraha maksmiseks. Vaidlusalusele küsimusele sarnases kaasuses tehtud eelviidatud lahendis pidas Ringkonnakohus põhimõtteliselt võimalikuks päevaraha maksmist ka renditöötajatele. Samas juhtis Ringkonnakohus tähelepanu asjaolule, et maksuvaba päevaraha ei saa kohaldada piiramatult. Nimetatud asjas tuvastas kohus, et töötajate töö tegelik asukoht ei olnud, erinevalt töölepingus sätestatust, Eestis, vaid Soomes. Kohus märkis, et lepinguvabaduse põhimõte ei tähenda, et töötaja ja tööandja kokkulepe töö asukoha suhtes võimaldaks maksuvaba päevaraha maksmise eesmärgil, seega maksudest hoidumise eesmärgil, leppida töölepingus kokku tegelikest asjaoludest erinevalt. Eeltoodust tulenevalt ei võimalda üksnes töölepingus sätestatud töö tegemise asukoht maksta töötajatele päevaraha. Päevaraha tasumise eelduseks on ka tegelik lähetus – ja see eeldus on antud asjas täitmata. Maksuhalduri seisukoha järgi on lähetus ja selle kestel tasumisele kuuluv päevaraha tööõiguslikud mõisted ning seetõttu kuuluvad faktiliste asjaolude subsumeerimisel kohaldamisele tööõiguse normid. Täpsemalt on asjas relevantsed TLS § 26 lg 1 p 5, § 51 lg 1, lg
  48. Maksuhaldur on kohtumenetluse jooksul tuvastanud, et sotsiaalmaks OÜ Aurakorro Est poolt tasumisele ei kuulu. Selles osas teeb maksuhaldur Maksuotsuse muutmise otsuse, millisega tühistab Maksuotsuse selles osas, millega määrati OÜ-le Aurakorro Est tasumisele kuuluvat sotsiaalmaksu kokku 461 661 krooni. Maksuhaldur teeb ümberarvestuse tasumisele kuuluva maksusumma osas, mistõttu kuulub Maksuotsuse järgi tasumisele 366 559 kr. Uurimiskohustuse järgmisega seonduvalt maksuhaldur selgitab, et maksuhaldur on tuvastanud, et maksumaksja ise ei ole püsivat tegevuskohta Soomes registreerinud. Silmas tuleb pidada ka seda, et juhul kui püsiv tegevuskoht Soomes oleks ka olnud, siis palkasid ja päevarahasid töötajatele on ju tasutud Eesti äriühingust, mitte püsiva tegevuskoha kaudu. See kinnitab veelgi, et maksuhaldur on kooskõlas uurimisprintsiibiga järeldanud, et Aurakorro Est OÜ-l Soomes püsivat tegevuskohta ei olnud. Asjaolu, et Aurakorro Est OÜ-l Soomes püsivat tegevuskohta ei ole nähtub ka Kontrollaktist (lk 8), Maksuotsusest (lk 6). Juhul kui Kaebaja leidis, et tal siiski oli kontrollitaval perioodil Soomes püsiv tegevuskoht, tulnuks selles osas maksuhaldurile esitada tõendid eriarvamuses või ka hiljemalt vaides. Seda pole Kaebaja aga teinud. Veelgi enam, Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses kinnitanud, et tal oleks Soomes püsiv tegevuskoht olnud. Maksuhaldur juhib tähelepanu, et 02.08.
  49. a esitas maksuhaldur Aurakorro Est OÜ juhatuse liikmele M. K. K.le küsimuse, kas Aurakorro Est OÜ on registreerinud püsiva tegevuskoha. Vastus oli, et Aurakorro Est OÜ on Soomes alates 01.01.
  50. a registreeritud vastavalt Soome seadustele. Seega ei kinnitanud ka juhatuse liige, et Aurakorro Est OÜ-l võiks Soomes püsiv tegevuskoht olla. Siinkohal on oluline ka küsimus, kas uurimisprintsiibi abil püsiva tegevuskoha kohta uurimistoimingute tegemisel oleks Maksuotsuses toodud järeldus teistsugune. Teisisõnu, kas uurimisprintsiibi kohaldamata jätmine mõjutas asja otsustamist maksukohustuslase kahjuks. Ka Kaebaja ise on sedastanud, et püsivat tegevuskohta tal Soomes ei ole. Kaebaja viitab küll püsiva tegevuskoha võimalikule tekkimisele, kuid võimalikud asjaolud ei saa olla maksustamise aluseks. Seega, ka juhul, kui asuda seisukohale, et maksuhaldur oleks pidanud uurima välja Aurakorro Est OÜ võimaliku püsiva tegevuskoha, siis nimetatud menetlustoimingu tegemata jätmine, ei mõjutanud asja otsustamist, kuna ka hetkel on võimalik tuvastada, et maksustamisperioodil püsivat tegevuskohta Aurakorro Est OÜ-l ei olnud. Asjaolu, et Kaebaja ise viitab võimalikule püsivale tegevuskohale, annab maksuhalduri hinnangul kinnitust sellest, et Kaebaja ise on seisukohal, et Soomes püsivat tegevuskohta ei olnud. Õigusaktid ei reguleeri Soomepoolset maksustamisõigust seonduvalt 8 võimaliku püsiva tegevusekohaga – seadus sätestab selgelt püsiva tegevuskoha nõude. Maksuhaldurile jääb selgusetuks, kuidas viitab asjaolu, et Eesti maksuhaldur on revisjoni läbi viinud koostöös Soome maksuadministratsiooniga, eriti tugevale uurimiskohustuse rikkumisele. PMTK hinnangul tähendab koostöö piiriülese maksustamise olukorras pigem uurimisprintsiibi järgimist. Maksuotsuse motiveerituse osas märgib PMTK järgmist: Kaebuse lk 7, punktis 3.3 leiab Kaebuse esitaja, et kuna Maksuotsus on vastuoluline ning puudulikult motiveeritud, siis lasub käesolevas asjas ka kohtumenetluses tõendamiskoormus maksuhalduril. Kaebuse esitaja hinnangul on maksuotsus vastuoluline sotsiaalmaksu määramise osas (Kaebuse p 3.1.1.), Aurakorro Est OÜ ning tema töötajate vahelise õigussuhte määratlemise osas ning töötajate töö tegemise asukoha ning töölähetust käsitleva motivatsiooni osas (Kaebuse p 3.2.3). Eelnevast tulenevalt leiab maksuhaldur, et tõendamiskoormus on siiski maksukohustuslasele üle läinud. Vastavalt käesoleva vastuse punktis 3.2 toodule on maksuhaldur kõrvaldamas seisukohtade vastuolulisust sotsiaalmaksu tasumise osas ning teistele Kaebuse esitaja põhjendustele maksuotsuse vastuolulisuse kohta on vastatud käesolevas vastuses (nt p 3.1.2). Seega leiab maksuhaldur, et on kõrvaldanud kõik Maksuotsuses toodud vastuolud, millistele kaebuse esitaja viitas. Samuti on nii Vaideotsuses kui ka käesolevas vastuses täiendavalt selgitatud maksuotsuse motivatsiooni Kaebuse esitaja poolt ette heidetud osades ning seetõttu ei lasu tõendamiskoormus käesolevas haldusasjas enam maksuhalduril vaid on üle läinud maksukohustuslasele. Ülaltoodust tulenevalt on Vastustaja seisukohal, et PMTK 24.11.2008 maksuotsus nr 12-5/993 on seaduslik ja õiguspärane ning puuduvad alused selle tühistamiseks. Seoses PMTK
  51. juuni
  52. a otsusele nr 12-4/604 tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata jätmise kohta esitatud tühistamisnõudega maksuhaldur selgitab esiteks, et PMTK 11.05.
  53. a otsuse nr 6-2/810 ja 28.05.
  54. a otsuse nr 6-2/880 andmise tingis otsustest nähtuvalt asjaolu, et Maksuotsuse andmise hetkel puudus sellel töötuskindlustusmaksete ja kogumispensioni maksete määramiseks faktiline alus – töötajate lähetus. Seega on Maksuotsus selles osas õigusvastane. Maksuotsuse kohaselt töötasid töötajad Soomes. Seega kohaldub töötajatele makstud tasudele töötuskindlustusmaksete ja kogumispensioni maksete osas Soome õigus. Eeltoodud otsuste andmise aluseks oli asjaolu, et Maksuotsuses ei olnud piisavalt motiveeritud, millise riigi sotsiaalkindlustussüsteem kohaldub, kui töötajatele on väljastatud vorm E-
  55. Maksuotsusest nähtus selgelt üksnes asjaolu, et tegemist ei ole lähetusega. Teiseks, isegi kui asuda seisukohale, et eelviidatud otsustes väljendatud seisukohad on vastuolus tagastustaotluses väljendatud seisukohtadega, ei muuda see Otsust õigusvastaseks. Riigikohus on rõhutanud, et võrdse kohtlemise põhimõttele toetudes ei saa nõuda ebaõige halduspraktika jätkamist ega laiendamist (Riigikohtu halduskolleegiumi – edaspidi RKHK - otsus
  56. maist
  57. a nr 3-3-1-19-04, p 18; RKHK otsus
  58. novembrist
  59. a nr 3-3-1-59-06, p 12). Eeltoodust tuleneb, et juhul, kui maksuhaldur on mõnel juhul teinud maksukohustuslasele soodsa otsuse, kuid sellel puudus alus, siis ei teki maksukohustuslasel õiguspärast ootust, et maksuhaldur sellist halduspraktikat ka edaspidi kohaldab. Haldusmenetluse seaduse (edaspidi - HMS) § 60 lg 2 teine lause sätestab, et haldusakti resolutiivosa on haldusaktiga kindlaksmääratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa. Riigikohus on väljendanud ka seisukohta, et siduv on eelkõige haldusakti resolutsioon (RKHK otsus
  60. novembrist
  61. a nr 3-3-1-49-08, p 9 ja 10). PMTK ei vaidlusta Nõukogu
  62. juuni
  63. a määruse nr 1408/71 kohaldamise eelist. Samas tuleb arvestada, et EL võõrtöötajate sotsiaalkindlustuse halduskomisjoni
  64. detsembri
  65. a otsus nr 181 täpsustab Määruse kohaldamist. Teisiti öeldes, äriühingule kohaldatava sotsiaalkindlustusskeemi määramisel tuleb lähtuda Otsuses nr 181 väljatoodust. Kaebuse esitaja viidatud maksuhalduri infomaterjal (Mitteresidendile tehtud väljamaksete maksustamine sotsiaalmaksuga, http://www.emta.ee/?id=14328) selgitab samuti sotsiaalmaksete tasumise korda ja kohta juhul, kui tööandjale on väljastatud vorm E-101: „Selleks, et mitte maksta makse liikmesriigis, kuhu töötaja on lähetatud, peab tööandja taotlema Sotsiaalkindlustusametilt vormi E101 väljaandmist”. 9 Maksuhaldur selgitab, et sotsiaalmaksud kuuluksid tasumisele Soomes, kui Aurakorro Est OÜ-le ei oleks väljastatud vormi E-
  66. Kaebuse esitaja tugineb üksnes asjaolule, et tegemist ei ole lähetusega ja seega kuuluvad sotsiaalmaksud tasumisele Soomes. Kaebuse esitaja ei arvesta asjaoluga, et Aurakorro Est OÜ kui tööandja on taotlenud vormi E-101 ja see kehtib. PMTK on Kaebuse esitajale kompromissläbirääkimiste käigus selgitanud, et juhul kui Aurakorro Est OÜ taotleb vormi tühistamist ja see tühistatakse, siis kuuluvad sotsiaalmaksud tasumisele Soomes. Seda on selgitanud ka Maksu- ja Tolliamet Vaideotsuses: „Juhul, kui selgub, et vormi E-101 kohaldamiseks puudusid alused, tuleb kohaldada määrust. Eesti ja Soome ei saa seda omavahelise kokkuleppega muuta” (Vaideotsus p 6, lk 3). Maksuhalduril puudub pädevus Sotsiaalkindlustusameti (SKA) poolt väljastatud vormide õigusliku tähenduse muutmiseks. Maksuhaldur saab üksnes vormi olemasolule või selle puudumisele tugineda, mitte seda tühistada või muuta. Kui Aurakorro Est OÜ-le on SKA poolt väljastatud vorm E-101 ja see kehtib, siis jäävad Aurakorro Est OÜ suhtes kehtima Eesti sotsiaalkindlustuse õigusaktid. Vorm E-101 on tõend, mis kinnitab, et lähetatud isik ei kuulu ajutise töökoha sotsiaalkindlustusskeemi alla. Antud asjaolu kõnesolevas vaidluses kohaldades nähtub, et töötajad kuuluvad Eesti sotsiaalkindlustusskeemi alla seni, kuni tõendi vorm E-101 Aurakorro Est OÜ suhtes kehtib. Tõendi vorm E-101 määrab ära riigi, mille sotsiaalkindlustusaktid jäävad töötajate suhtes kehtima ning kuhu tuleb tasuda sotsiaalkindlustusmaksed. Asjas puudub vaidlus, et SKA on väljastanud Aurakorro Est OÜ-le vormi E-101 ning et käesoleval hetkel antud vorm kehtib. Seega on SKA väljastanud Aurakorro Est OÜ-le tõendi selle kohta, et lähetuse kestel jäävad töötaja suhtes kehtima lähetajariigi, s.o Eesti, sotsiaalkindlustuse õigusaktid. Tõend kinnitab et lähetatud isik ei kuulu ajutise töökoha riigi, s.o Soome sotsiaalkindlustuse skeemi alla. Lähetus tööõiguse ja maksuõiguse mõistes ning tähenduses, mis on vormi E-101 väljastamise aluseks, ei ole ühetähenduslikud, st töötajale lähetuse alusel päevarahade maksmise kriteeriumid ei kattu vormi E-101 väljastamise kriteeriumitega. Tõend ei ole kinnitus selle kohta, et tegemist on lähetusega tööõiguse ja maksuõiguse mõistes. Selle tõendi olemasolu või puudumine ei mõjuta lähetusega seonduvat Eesti TuMS ja tööõiguse valdkonnas. Seega võib tekkida olukord, kus sotsiaalkindlustuse (ja ka sotsiaalmaksu tasumise kohustuse) osas on tegemist töötaja lähetusega teise liikmesriiki, kuid TuMS ja tööõiguse kontekstis ei ole tegemist lähetusega ja seega puudub alus maksuvaba päevaraha maksmiseks. Sellist seisukohta kinnitab ka maksuõigusalane kirjandus (Tingas, R. Lähetusega seotud maksuprobleeme). Vormi E-101 väljastamisel kontrollitakse EL võõrtöötajate sotsiaalkindlustuse halduskomisjoni
  67. detsembri
  68. a otsuses 181 sätestatud lähetuste tingimusi. Otsuse nr 181 sätestab esimese tingimusena otsese töösuhte kogu lähetuse vältel. Teise tingimusena on otsuses nr 181 toodud töötajat lähetava ettevõtte ja koduriigi seotus, mis tähendab seda, et töötajat lähetav Eesti ettevõte peab omama märkimisväärset ja alalist tegevust ka Eestis. Märkimisväärse tegevuse olemasolu tuvastamiseks kahtluse või vajaduse korral on liikmesriigi pädev asutus kohustatud kontrollima ja uurima kõiki kriteeriumeid, mis iseloomustavad töötajat lähetava ettevõtte majandustegevust. Otsuse nr 181 p 3 kohaselt tuleb arvesse võtta ettevõtte juhtimise kohta ja registreeritud asukohta; ettevõtte asutamisjärgses riigis ja teistes liikmesriikides töötavate haldustöötajate arvu; kohta, kuhu töötaja on lähetatud; kohta, kus on sõlmitud enamus lepinguid klientidega; seaduseid, mille alusel on sõlmitud töölepingud; seaduseid, mille alusel on sõlmitud lepingud klientidega; ettevõtte jaoks tüüpilise perioodi käivet igas kõnealuses liikmesriigis. Toodud kriteeriumite loetelu ei ole ammendav. Liikmesriigi pädev asutus peab ettevõtte kontrollimisel lähtuma ettevõtte tegevusalast ning otsustama erinevate kriteeriumite kontrolli vajaduse üle iga juhtumi puhul eraldi. Seega määrab E-101 vormi väljastamine sotsiaalmaksu laekumise koha ehk isikutele kohaldatava sotsiaalkindlustusskeemi, mitte lähetuse olemasolu tööõiguse ja maksuõiguse tähenduses. TuMS ja tööõiguse kontekstis on aga oluline, kas tegemist on töötaja sisuliselt lähetamisega või mitte. Tuleb lähtuda sellest, millised on töötaja tegelikud tööülesanded ning kus on töötaja tegelik töö tegemise koht nagu maksuhaldur oma varasemates seisukohtades ning ka Maksuotsuses on väljendanud. Seega juhul, kui töölepingus märgitud töö 10 tegemise koht erineb kohast, kus töötaja tegelikult tööd teeb, tuleb lähtuda reaalsest töö tegemise asukohast ja reaalselt täidetud tööülesannetest. Põhjendamatu on samastada E-101 vormiga seonduvat lähetuse mõistet lähetuse mõistega tööõiguse ja tulumaksustamise seisukohalt. Seega on põhjendamatu Kaebuse esitaja väide Maksuotsuses toodud ja Otsuses toodud seisukohtade vastuolulisusest. Kaebuse esitajale nähtub vastuolu üksnes seetõttu, et ta ei ole ennast kurssi viinud ühe mõiste erinevates valdkondades kehtivate erinevate tähendustega. Juhul kui Aurakorro Est OÜ-le väljastatud E-101 vorm tühistatakse, kuulub sotsiaalmaks tagastamisele. Praegusel juhul aga oli PMTK-l täielik õigus jätta Kaebuse esitaja 20.05.
  69. a tagastustaotlus rahuldamata. Aurakorro Est OÜ soovis parandada tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioone perioodi ja töötajate osas, kus äriühingu töötajatele olid SKA poolt väljastatud tõendid E-
  70. See tähendab, et tööandja (Kaebuse esitaja) pidi nende töötajate eest maksma sotsiaalmaksu Eestis ja need tõendid vabastasid tööandja sotsiaalkindlustusmaksete tasumisest Soomes. Tõendi E-101 tühistamist saab taotleda vaid tööandja, PMTK-l seda õigust ja pädevust ei ole. Viitega Euroopa Liidu kohtu vastavale praktikale märgib vastustaja, et seni kuni SKA ei ole vormi tühistanud on maksuhalduril kohustus vormist lähtuda ning et vormi E-101 kehtivuse kontrolli kohustus lasub just selle välja andnud pädeval asutusel. Määruse eesmärgiks ei ole kindlasti tekitada olukorda, kus sotsiaalmaksud jääksid üldse tasumata. Pigem on eesmärgiks see, et korraga kohalduks ühe riigi sotsiaalkindlustussüsteem, eelkõige vältimaks topeltmaksustamist. Kui lähtuda Kaebuse esitaja seisukohtadest, võib tekkida olukord, kus Soomel maksustamise õigus puudub, samas ei kuulu sotsiaalmaksud tasumisele ka Eestis. Nimelt leiab Kaebuse esitaja, et sotsiaalmaksud kuuluvad tasumisele Soomes. Samas on Kaebuse esitaja ise välja toonud, et vorm E-101 on igal juhul vastuvõtja riigile siduv. Seega puudub Soomel maksustamise õigus seni, kuni vorm E-101 kehtib ja see tähendab sisuliselt, et sotsiaalmaksu kusagil riigis ei tasutagi. Kui maksuhaldur tuvastab, et maksukoosseis on täidetud, puudub tal õigus jätta maksukohustus fikseerimata. Seega lähtub maksuhaldur maksustamisel objektiivsetest asjaoludest kogumis, mitte subjektiivsetest hinnangutest ühe või teise maksukohustuslase kohta. Samamoodi enamike maksude objektiks ei ole mitte õigussuhted (st lepingutes kokkulepitud poolte õigused ja kohustused), vaid majanduslikud sooritused, mis tekivad alles lepingute täitmisel. Praeguses kontekstis on oluline see, et sotsiaalmaksud kusagil riigis ka reaalselt ära tasutaks, et töötajatele oleks tagatud erinevad sotsiaalteenused, milliste saamine on otseses sõltuvuses sotsiaalmaksude tasumisest. Veelgi enam, nagu vastustaja eelnevalt ka välja tõi, ei saa Kaebuse esitajal tekkida ebaõigest praktikast või maksuhalduri käitumisest õiguspärast ootust, et selline käitumine jätkub. Äriühing, asudes tegutsema mingil tegevusalal ja olles piisavalt hoolas, viib ennast ise kurssi kõigi selles valdkonnas oluliste õigusaktidega ning nendest tulenevate nõuetega. Sellest tulenevalt võib öelda, et kohusetundlikul äriühingul on lausa kohustus juhtida asjaomaste asutuste tähelepanu võimalikele lünkadele seaduses või ka ebaõigele praktikale. Kaebuse esitaja seisukoht tugineb sellele, et maksuhaldur on Maksuotsuses tuvastanud, et tegemist ei olnud lähetusega, mistõttu puudus alus päevarahade maksmiseks töötajatele. Samas on Kaebuse esitaja jätnud taaskord tähelepanuta, et E-101 väljastamise alused ei ole üks-ühele samatähenduslikud tööõiguses ja maksuõiguses kasutatava lähetuse mõistega. Eeltoodule tuginedes on PMTK seisukohal, et otsus on motiveeritud ja vastab õiguse üldpõhimõtetele. Kaebuses Maksuotsuse tühistamiseks väljendas Aurakorro Est OÜ seisukohta, et tegemist siiski on lähetusega. Otsuse vaidlustamisega kinnitab Kaebuse esitaja maksuhalduri seisukohta, et tegemist ei ole lähetusega, kuna Tagastustaotlust saab vaidlustada üksnes selle eelduse olemasolul. Maksuhalduri hinnangul viitab eeltoodu sellele, et Kaebuse esitaja ei ole oma väidetes järjepidev ning muudab oma seisukohti vastavalt sellele, milline variant tundub hetkel maksuõiguslikust aspektist soodsam. KOHTU PÕHJENDUSED 11
  71. Kohus märgib kõigepealt, et kohtumenetluse kestel on kaebuse piirid muutunud. Kuivõrd PMTK tunnistas 11.05.2009 otsusega nr 6-2/810 Maksuotsuse sotsiaalmaksu 461 661 krooni osas (Maksuotsuses määratud 471 492 kroonist) kehtetuks ning 28.05.
  72. a otsusega nr 6-2/880 tunnistas Maksuotsuse osaliselt kehtetuks ka töötuskindlustusmaksete 9884 krooni ja kohustusliku kogumispensioni maksete 16 510 krooni osas ning 14.09.2009 Aurakorro Est OÜ omakorda loobus Maksuotsuse vaidlustamisest tulumaksu osas, siis selles osas on menetlus lõppenud ja kohus poolte seisukohti käesolevas otsuses ei kajasta ega hinda. Seega on poolte kinnitusel praeguseks jäänud vaidlusaluseks üksnes Maksuotsuse IV osas käsitletud sotsiaalmaks erisoodustuselt 9831.- krooni /II kd tl 67 pöördel/. Samuti on vaidlustatav PMTK Otsus, millega vastustaja jättis rahuldamata Aurakorro EST OÜ Tagastusnõude. Kaebusest nähtuvalt peab kaebaja mõlemat haldusakti õigusvastaseks ja oma õigusi rikkuvaks põhjusel, et vastustaja on eiranud õiguspärase ootuse põhimõtet, ei ole järginud nõuetekohaselt uurimispõhimõtet (ei ole selgitanud välja kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid, kas kaebuse esitajal oli tekkinud kontrollitaval perioodil Soomes püsiv tegevuskoht) ning on rikkunud motiveerimiskohustust sellega, et sh vaidlustatud haldusakte on motiveeritud vastuoluliselt, samuti on vastuolus kõnealuse kahe haldusakti motivatsioon. Sisuliselt käib vaidlus aga selle üle, kas Aurakorro Est OÜ töötajad Soomes töötades viibisid lähetuses ja kummas riigis tuleb tasuda sotsiaalmaksu. Kohus, hinnanud poolte seletusi ja asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, nõustub põhimõtteliselt PMTK seisukohtadega ja ei pea vajalikuks käesolevas otsuses kõike üle korrata. Kohus rõhutab eelkõige järgmist.
  73. Kaebaja on õigesti osutanud vajadusele haldusakte õiguslikult ja faktiliselt põhjendada, samas ei ole motiveerimiskohustus asi iseeneses, vaid see peab tagama haldusaktist arusaadavuse, selle vaidlustatavuse ja kontrollitavuse. HMS §-st 58 tulenevalt, kui menetlusja/või vorminõuete rikkumine ei võinud mõjutada asja otsustamist, siis ei ole niisugused rikkumised aluseks haldusakti kehtetuks tunnistamisele või kohtu poolt tühistamisele. Kohus on seisukohal, et kui Maksuotsus oligi algselt ebapiisavalt või vastuoluliselt motiveeritud, siis nii vaidemenetluses (Vaideotsuses on täiendavalt selgitatud maksuotsuse motivatsiooni) kui ka kohtumenetluses antud seletustega (seoses mõnede seisukohtade muutumisega) on vastustaja kõrvaldanud oma seisukohtade vastuolulisuse sotsiaalmaksu tasumise osas. Maksuotsus ja Otsus on olnud kohtus kaebaja poolt üksikasjaliselt vaidlustatavad (järelikult siis ka kaebajale arusaadavad) ja kohtu poolt kontrollitavad. Seega puuduks igasugune mõistlik põhjus need haldusaktid praegu veel tühistada, kui maksuhaldur peaks samasuguse resolutsiooniga (lõpptulemusega) aktid uuesti välja andma. Sama seisukoht kehtib ka Aurakorro Est OÜ väite suhtes, et PMTK ei ole selgitanud välja, kas kaebuse esitajal oli tekkinud kontrollitaval perioodil Soomes püsiv tegevuskoht. Vastustaja on õigesti märkinud, et isegi juhul, kui maksuhaldur oleks pidanud nimetatud asjaolu välja uurima, siis ei mõjutanud see asja otsustamist: Aurakorro Est OÜ-l ei olnud maksustamisperioodil püsivat tegevuskohta Soomes, mida möönab kaebaja isegi. Pealegi puudutab see tulumaksu arvestamist/tasumist, mis ei ole käesoleva kohtuvaidluse objektiks. Millised konkreetsed maksukohustuslasele soodsad asjaolud on vastustaja jätnud välja uurimata ning kuidas need oleksid Maksuotsust mõjutanud, jääb arusaamatuks.
  74. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et Otsuses jõudnud maksuhaldur vastupidisele seisukohale võrreldes oma varasemate otsustega (11.05.
  75. a otsus nr 6-2/810 ning 28.05.
  76. a otsus nr 6-2/880) ning ainuüksi seetõttu kuulub Otsus tühistamisele. Maksuotsuse kohaselt töötasid Aurakorro Est OÜ töötajad Soomes ning nende puhul ei olnud tegemist lähetusega (seda põhiseisukohta ei ole vastustaja kogu menetluse vältel muutnud). Kuna Määruse artikli 13 lg 2 punkti a kohaselt kehtivad töötaja suhtes selle riigi õigusaktid, kus isik töötab, siis kohaldub sotsiaalmaksuga maksustamise osas töötajatele makstud tasudele Soome õigus ja järelikult välistatud on sotsiaalkindlustusmaksete tasumine Eestis. 11.05.
  77. a ja 28.05.
  78. a otsuse andmise tingis seega asjaolu, et PMTK oli Maksuotsuses ekslikult 12 määranud sotsiaalkindlustusmaksed tasumisele Eestis. Otsusega Tagastusnõude rahuldamata jätmisel tugines aga PMTK hoopis asjaolule, et Aurakorro Est OÜ oli ise taotlenud ja SKA on talle väljastanud vormi E-101, mis kinnitab, et lähetatud isik ei kuulu ajutise töökoha (antud juhtumil Soome) sotsiaalkindlustusskeemi alla ja talle kehtivad Eesti sotsiaalkindlustuse õigusaktid. See ei tähenda, et vastustaja oleks loobunud oma seisukohast, et antud juhul ei olnud tegemist lähetusega. Kohtu arvates on PMTK piisavalt selgitanud, miks ta ei saa jätta arvesse võtmata kõnealust vormi, sõltumata sellest, mis ta sellest vormist käesoleval juhul ise arvab. Kuni SKA ei ole vormi tühistanud kaebaja taotluse alusel põhjusel, et see on väljastatud valedel alustel, puudub vastustajal alus otsustada Tagastusnõude osas teisiti, kui ta seda tegi kaevatud Otsusega. Et vorm E-101 on igal juhul vastuvõtja riigile siduv ja selle õiguspärasuse kontroll on vormi väljaandnud asutuse pädevuses, maksuhalduril ei ole kohustust algatada vormi E-101 kehtetuks tunnistamist, siis vaatamata sellele, et kohus möönab, et olukord on varasema Maksuotsuse valguses kummaline, ei ole praegusel hetkel võimalik teistsugust lahendust leida. Seega ei ole tegemist õigusvastase haldusaktiga. Juba Maksuotsuses on selgitatud, et kui kaebaja nõuab tagasiulatuvalt vormi E-101 kehtetuks tunnistamist, siis läheks tagasiulatuvalt Soomele üle sotsiaalmaksu määramise õigus. Järelikult Eestis tasutud sotsiaalmaks kuuluks viimatinimetatud juhul tagastamisele, aga mitte enne. Neil asjaoludel ei saa kohus tühistada PMTK 29.06.2009 otsust nr 12-4/604 ega kohustada PMTK-t rahuldama Aurakorro Est OÜ Tagastustaotlust.
  79. Nagu eelnevalt märgitud, jagab kohus PMTK seisukohta ka töölähetuse küsimuses. Tuginevalt isikutelt võetud seletuste ja töölepingute /I kd tl 132-191/ analüüsile on Maksuotsuses, täiendavalt vaideotsuses ja vastustaja seletuses piisava põhjalikkusega ja õigesti käsitletud, miks tuleb lugeda, et töötajate tegelik töö tegemise koht on Soome ja et seega ei olnud tegemist töölähetusega. Kohtul ei ole sellele midagi olulist lisada. Vastustaja on õigesti juhindunud ka senisest kohtupraktikast halduse võimaliku väärpraktika osas, mistõttu kaebaja väited tema õiguspärase ootuse rikkumisest on kohatud. Kohus rõhutab täiendavalt, et tõendamiskoormis on maksukohustuslasele siiski üle läinud ja MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt tuleb tal kohtus tõendada, et maks määrati valesti. Antud juhul ei ole kaebaja seda paraku suutnud teha.
  80. Aurakorro Est OÜ on palunud mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja kõik tema menetluskulud. Vastustaja peab kulusid põhjendamatult suureks /II kd tl 43/.

§ 92lg-s 1 kohaselt menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Sama paragrahvi lg 5 järgi vastustaja kannab kohtukulud, kui kohus lõpetab menetluse käesoleva seadustiku § 24 lõike 1 punktis 4 sätestatud alusel, samas tulenevalt lg-st 6 kaebuse esitaja, kes loobub kaebusest, kannab kohtukulud. Vastavalt

§ 93

lg-le 1 menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Antud juhul teeb kohus kohtuotsuse kaebuse esitaja kahjuks. Järelikult peaksid jääma kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda. Samas jääb kaebus rahuldamata üksnes Otsuse osas (teine kaebus) ja Maksuotsuse peale selles osas, mis jäi veel menetletavaks. Menetlus lõppes osaliselt

§ 24

lg 1 p 4 alusel seoses sellega, et PMTK tunnistas kaevatud Maksuotsuse oma 11.05.

  1. a ja 28.05.
  2. a otsustega kehtetuks, Aurakorro Est OÜ ise aga loobus Maksuotsuse vaidlustamisest tulumaksu osas. Seega, kuna kohus ei ole eelnevalt kohtukulude küsimust lahendanud, pidades mõistlikult teha seda asja lõplikul lahendamisel, tuleb arvestada, et kehtetuks tunnistatud osas jäävad kaebaja menetluskulud vastustaja kanda, loobutud osas aga kaebaja enda kanda. Kaebaja palub PMTK-lt välja mõista menetluskulud kogusummas 252 801 krooni /II kd tl 2829/, mis sisaldavad osutatud õigusabi kulude kõrval ka riigilõivude tasumist: 15 400.- krooni (15 000 krooni Maksuotsuse vaidlustamisel, I kd tl 12; 2 x 200 krooni esialgse õiguskaitse 13 taotluste esitamisel, I kd tl 71, 82) ning 250.- krooni Otsuse vaidlustamisel (II kd tl 19). Järelikult moodustavad õigusabi- ja kantseleikulud 237 151.- krooni.
  3. Kohus lahendab kõigepealt riigilõivuga (kokku seega 15 650 krooni) seonduva. Kuna kaebus Otsuse peale jääb rahuldamata, samuti jäi rahuldamata Aurakorro Est OÜ korduv esialgse õiguskaitse taotlus /I kd tl 95/, siis nendeks kulunud riigilõiv kokku 450 krooni jääb igal juhul kaebaja enda kanda. Maksuotsusega kohustati kaebajat maksma makse kokku summas 828 220 krooni (füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipidamisele kuuluvat tulumakse 318 534 krooni; tulumaksu 6 852 krooni; sotsiaalmaksu 471 492 krooni; töötuskindlustusmakseid 14 832 krooni ja kogumispensioni makseid 16 510 krooni). 11.05.2009 otsusega tunnistas PMTK Maksuotsuse osaliselt kehtetuks sotsiaalmaksu 471 492 krooni osas ning 28.05.
  4. a otsusega töötuskindlustusmaksete 9884 krooni ja kohustusliku kogumispensioni maksete 16 510 krooni osas, kokku summas 497 886.- krooni, mis tähendab sisuliselt vastustaja poolt kaebuse rahuldamist ca 60 % ulatuses. Seega jäi kaebus rahuldamata või loobuti sellest summas 330 334.- krooni ehk ca 40 % ulatuses. Eelmärgitut arvestades tuleb PMTK-l hüvitada Aurakorro Est OÜ-le Maksuotsuse vaidlustamisega ja esialgse õiguskaitse taotluse osalise rahuldamisega seotud riigilõivust 15 200.- krooni 60 %, s.o 9120.- krooni.
  5. Kohus märgib, et sama proportsioon kehtib ka muude menetluskulude osas. Samas tuleb nende suuruse põhjendatuse ja kandmise tõendatuse hindamisel arvestada ka järgmiste seadussätetega:

§ 92

lg 1 kohaselt kohus võib jätta kulud täielikult või osaliselt poolte endi kanda, kui vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik. Vastavalt

§ 93lg-le 5 kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kohtule esitatud Advokaadibüroo Sorainen OÜ arvete ja tema pangakonto väljavõtete alusel /II kd tl 30-34/ on tõendatud üksnes arve nr 1398/09EE /II kd tl 30/ järgi menetluskulude tasumine summas 159.687.52 krooni /II kd tl 34/. Teine kontoväljavõte 7000.- krooni tasumise kohta 27.06.2008 /II kd tl 33/ ei tõenda paraku aasta hilisema arve nr 1934/09EE /II kd tl 32/ tasumist. Vaatamata kaebaja esindaja selgitustest väidetava ettemaksu kohta /II kd tl 43/ ei ole kõnealune arve ja konto väljavõte kuidagi omavahel seostatavad ega summaliselt kokkulangevad. Seega saab kohus lugeda kulude kandmine tõendatuks üksnes summas 159.687.52 krooni, mis tähendab kaebaja väitel õigusabi 53,20 h ulatuses ehk enam kui nädala jagu täistööpäevi. Arvestades aga seda, et asjas on eelnevalt läbitud maksumenetlus, kus revisjoniaktile tuli esitada vastuväiteid, ja ka vaidemenetlus, siis oli kaebaja sunnitud asjaga end kurssi viima ja oma seisukohad põhiolemuses välja kujundama juba kohtueelses haldusmenetluses. Seetõttu ei saanud kaebuse esitamine enam nii suures mahus aega ja rahalisi vahendeid nõuda. Kohus peab taotletavas summas kulude vastustajalt väljamõistmist ebaõiglaseks ja ebamõistlikuks, kuna need ei ole olnud sel määral eeltoodut arvestades põhjendatud. Kohus peab põhjendatuks kantud menetluskulusid summas 100 000 krooni. Järelikult tuleb PMTK-l hüvitada Aurakorro Est OÜ-le menetluskulud 60 000.- krooni ulatuses, so 60% mõistlikuks ja kantuks loetud kuludest. Kuna PMTK ei ole kohtukulude nimekirja ja tõendeid kulu kandmise kohta kohtule esitanud, siis jäävad tema võimalikud menetluskulud vastustaja enda kanda. Hurma Kiviloo Kohtunik TALLINNA RINGKONNAKOHTU RESOLUTSIOON 14

  1. Võtta vastu kaebusest osalise loobumise avaldus ning lõpetada menetlus Aurakorro Est OÜ kaebuses Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 24.11.2008 maksuotsuse nr 125/993 tühistamiseks osas, millega määrati tasumiseks tulumaksu 325 386 kr.
  2. Lõpetada menetlus Aurakorro Est OÜ kaebuses Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 24.11.2008 maksuotsuse nr 12-5/993 tühistamiseks osas, millega määrati tasumiseks sotsiaalmaksu 461 661 kr, töötuskindlustuse makseid 14 832 kr ja kogumispensionimakseid 16 510 kr.
  3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 01.04.2010 otsus haldusasjas nr 3-09-729 osas, millega jäeti rahuldamata Aurakorro OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 24.11.2008 maksuotsuse nr 12-5/993 tühistamiseks osas, millega määrati tasumiseks tulumaksu 325 386 kr, sotsiaalmaksu 461 661 kr, töötuskindlustuse makseid 14 832 kr ja kogumispensionimakseid 16 510 kr.
  4. Muus osas jätta Tallinna Halduskohtu 01.04.2010 otsus haldusasjas nr 3-09-729 muutmata ja Aurakorro Est OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.
  5. Jätta poolte apellatsiooniastme menetluskulud nende enda kanda. 15 16 17

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.