← Eesti

3-09-3048/70

Obsah (7)§ 81§ 75§ 148§ 74§ 73§ 50§ 145

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 1. november 2010, Tallinn Haldusasja number 3-09-3048

) § 75 lg 3). Korralduse lisaks oli E-kontrolli tutvustav kiri. 3-09-3048 10.03.2009 ja 23.04.2009 andis PMTK korraldused nr 12.2-3/2113-3 ja nr 12.2-3/2113-5, millega kohustas Majaekspert Invest AS-i esitama revisjoni läbiviimiseks vajalikud dokumendid ning andma nende kohta selgitusi. Korralduste kohaselt jättis maksukohustuslane revisjonikorralduse täitmata. 10.03.2009 korralduses märgiti, et revisjon lõppeb 25.09.2009, kuid vajaduse korral võib maksuhaldur tähtaega pikendada. 23.04.2009 korraldusel on revidentide märkus selle kohta, et korraldus on antud äriühingu sekretärile/büroojuhatajale üleandmiseks juhatuse liikmele ning sekretär/büroojuhataja keeldus korralduse kättesaamise kohta allkirja andmisest. Majaekspert Invest AS juhatuse liige R. Silla teatas maksuhaldurile 27.04.2009 e-kirjaga, et viibib haiguslehel, ja 03.07.2009 e-kirjaga, et naaseb tööle 20.07.

  1. PMTK 22.09.2009 korraldusega nr 12.2-3/2113-11 pikendati revisjoni tähtaega kuni 18.01.2010 põhjendusega, et teabe andmise korraldused täitis maksukohustuslane alles augustis-septembris
  2. PMTK 22.09.2009 korralduse peale esitas Majaekspert Invest AS vaide, mille PMTK 19.10.2009 vaideotsusega rahuldas ja korralduse nr 12.2-3/2113-11 motiveerimispuuduste tõttu selle andmise hetkest kehtetuks tunnistas. Vaideotsuses märgiti, et revisjoni pikendamise küsimus lahendatakse eraldi korraldusega. PMTK 19.10.2009 korraldusega nr 12.2-3/2113-14 pikendati revisjoni tähtaega kuni 18.01.
  3. Korralduses märgiti, et maksukohustuslane jättis täitmata maksuhalduri 13.02.2009, 10.03.2009 ja 23.04.2009 korraldused; raamatupidamise dokumendid esitati paberkandjal alles 03.08.2009, 17.08.2009 ja 04.09.2009; elektrooniliselt raamatupidamise andmeid ei esitatud. Arvestades maksukohustuslase poolt raamatupidamise dokumentide esitamise aega, kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmist ning seda, et osa dokumente on senini esitamata ja maksukohustuslaselt on vaja võtta ka suulisi selgitusi esitatud dokumentide ja kolmandatelt isikutelt saadud vastuste kohta ja selleks maksuhalduril ajaliselt võimalus puudus, ei olnud maksuhalduril võimalik lõpetada kontrolli revisjonikorralduses märgitud tähtajal, so 25.09.
  4. PMTK 19.10.2009 korralduse peale esitatud vaide jättis Maksu- ja Tolliamet (MTK) 18.11.2009 vaideotsusega rahuldamata. PMTK pikendas 18.01.2010 korraldusega nr 12.2-3/2113-15 revisjoni tähtaega kuni 18.03.2010 ning kohustas 21.01.2010 korraldusega nr 12.2-3/2113-16 Majaekspert Invest AS-i esitama maksuhaldurile korralduses nimetatud teave ja dokumendid hiljemalt 01.02.
  5. Revisjoni pikendamist põhjendati sellega, et kuigi seletuse andmiseks kohtuti Majaekspert Invest AS-i esindusõigusliku isikuga 19.10.2009, esitas viimane oma vastused kirjalikult 09.11.2009, ning maksukohustuslase tegevuskohtade vaatluse läbiviimine võimaldati 04.12.
  6. Teabe andmise ja dokumentide esitamise korralduse kohaselt on maksuhalduril kogutud materjalide analüüsimisel tekkinud vajadus saada maksukohustuslaselt täiendavalt selgitusi (esitatud oli 16 küsimust) ning vastuseid põhistavad dokumendid. Halduskohtule esitatud kaebustes (kohus liitis need ühiseks menetlemiseks) palus Majaekspert Invest AS 19.10.2009, 18.01.2010 ja 21.01.2010 korraldused tühistada ning kohustada maksuhaldurit väljastama revisjoni tulemuste kohta

§ 81lg 4 kohane teade.

Tähtaega saab pikendada või tähtpäeva edasi lükata vaid tähtaja kehtivuse ajal. Vaidlusaluste korraldustega pikendatakse revisjoni, mis oli juba 25.09.2009 lõppenud. Maksuhalduril oli võimalus pikendada revisjoni vaideotsusega, mida ta ei teinud, minetades sellega revisjoni tähtaja pikendamise võimaluse. Peale tähtaja lõppu ei saa tähtaega pikendada. Kuna vaidlusalused korraldused on antud peale revisjoni tähtaja lõppemist, siis on nad juba seetõttu õigusvastased ja tuleb tühistada. 2

(9)3-09-3048 Vaidlusalused korraldused on õigusvastased ja tuleb tühistada ka siis, kui kohus kaebaja viidatud seisukohta jagama ei peaks. 19.10.2009 korralduses põhjendatakse ebaõigesti revisjonitähtaja pikendamist kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumisega, maksukohustuslase poolt dokumentide esitamise hilise ajaga ja elektrooniliselt raamatupidamisdokumentide esitamata jätmisega. Kaebaja pole kaasaaitamiskohustust rikkunud ning seda kinnitab kaebaja suhtes alustatud väärteomenetluse lõpetamine. Majaekspert Invest AS juhatuse ainuliige R. Silla oli pikemat aega haige, millest ta ka maksuhaldurit teavitas. Eeldada ei saa, et maksuhalduri poolt nõutud suuremahuliste dokumentide kokkupanek ja edasitoimetamine toimub juhatuse liikme töövõimetuse ajal. Äriühingus töötasid sel ajal koristaja ja valvurid, kellel maksuhalduri korralduste täitmiseks puudus pädevus ja volitus. Kaebaja ei pea oma raamatupidamist elektrooniliselt vastava programmi puudumise tõttu. Elektrooniliste dokumentide esitamise võimatus oli maksuhaldurile teada (kaebaja märkis seda 08.10.2009 vaides). Maksuhaldur pöördus 02.04., 05.06., 15.
  1. ja 03.07.2009 kolmandate isikute poole ja sai neilt kõik vajalikud andmed kaebaja suhtes alustatud revisjoni tähtaegseks lõpuleviimiseks. Maksuhaldur on nõudnud kaebajalt teavet ka selliste asjaolude kohta, mis ei olnud seotud Majaekspert Invest AS kontrollimenetlusega, samuti oleks saanud maksuhaldur oma küsimustele vastused talle esitatud dokumentidest. Maksuhaldur peab määrama kohe alguses revisjoni läbiviimiseks mõistliku aja, arvestades kõiki ettenägematuid olukordi. Revisjonikorralduse järgi oli revisjoni tähtaeg 7 kuud, mis on piisavalt pikk aeg. Revisjon on veninud maksuhalduri tõttu ning revisjoni pikendamisega on rikutud haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja kaebaja õiguspärast ootust. 18.01.2010 korraldusest ei selgu, milliseid menetlustoimingud on maksuhalduril vaja veel teha ning millised asjaolud jäid eelnevate menetlustoimingute tegemiseks planeeritust rohkem kulunud aja tõttu tegemata. Maksuhaldur esitas maksumaksjale küsimused 19.10.2009, sai neile vastused 09.11.2009 ning viis 04.12.2009 läbi vaatluse kolmel kaebaja objektil. Maksuhaldur ei selgita, mis takistas tal asjaolude uurimist ja kontrollimist ajavahemikul 19.10.-09.11.2009, 09.11.-04.12.2009 ja 04.12.2009-18.01.
  2. 21.01.2010 korraldusest ei selgu, miks selles nimetatud teavet ei nõutud revisjoni alustamise korraldusega määratud tähtaja jooksul. Pärast revisjonitähtaja möödumist revisjonitoimingutega jätkamine on lubamatu. Kuna revisjonikorraldusega määratud revisjoni lõpupäevaks 25.09.2009 ei tuvastatud kaebaja maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis oli maksuhaldur kohustatud andma

§ 81lg 4 kohase teate.

Teate väljastamise kohustus on maksuhalduril tekkinud seaduse alusel ning kohtul pole kohustust tuvastada, kas maksukohustust muutvad asjaolud esinesid või mitte. PMTK palus jätta kaebused rahuldamata. Revisjon ei lõppe revisjoni alustamise korralduses märgitud tähtajal, vaid maksuotsuse või

§ 81lg 4 kohase teate koostamisega ja selle maksukohustuslasele toimetamisega.

Nõnda oli ka 13.02.2009 revisjoni alustamise korralduses selgitatud. Revisjoni eeldatava lõpptähtaja märkimine revisjoni alustamise korraldusse annab isikule informatsiooni, kui kaua eeldatavalt revisjon kesta võib.

näeb ette vajadusel revisjoni tähtaja muutmise ning kontrollitav peab sellise võimalusega arvestama. Vaidlusaluste korraldustega revisjoni tähtaega pikendamise vajadus tulenes eelkõige kaebaja poolt dokumentide ja teabe esitamisega viivitamisest, sest kuigi revisjonikorraldus anti 13.02.2009 ja revisjon algas 04.03.2009, esitas kaebaja äriühingu raamatupidamise dokumendid alles augustis/septembris. Revisjoni pikendati PMTK 22.09.2009 korraldusega, so enne revisjonikorraldusega määratud revisjoni tähtaja lõppu. Kaebaja esitatud vaide alusel tunnistas PMTK 22.09.2009 korralduse küll kehtetuks, kuid tegi vaideotsusega samal päeval uue revisjoni pikendamise korralduse ja saatis mõlemad haldusaktid kaebajale sama e-mailiga 19.10.2009. Asjaolu, kas revisjoni pikendamine vormistati eraldi korraldusena või oleks selle võinud sisse kirjutada vaideotsusesse, ei ole põhjuseks, miks tuleks revisjoni pikendamise korraldus(ed) tühistada. 3

(9)3-09-3048 19.10.2009 korraldusega pikendati revisjoni kuni 18.01.2010 ning tegemist ei ole ebamõistlikult pika ajaga. MTA 20.11.2009 väärteomenetluse lõpetamise määruses nr 6-3/2418-3 leiti, et kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust elektroonsete dokumentide esitamata jätmisega; kuid muude dokumentide esitamisega viivitamise osas selles määruses seisukohta ei võetud. Äriühingu juhatuse liikme haigestumine ja töövõimetuslehel viibimine ei ole põhjuseks, miks äriühing ei täida teabe ja dokumentide esitamise nõuet tähtaegselt. Revisjonikorralduse täitmine ja nõutud dokumentide tähtaegne esitamine oleks andnud maksuhaldurile võimaluse neid dokumente koheselt analüüsima hakata. Maksuhalduril tuleb maksustamisel välja selgitada tegelikult toimunud tehingud ja tegelikult esinenud asjaolud, mistõttu ei saa maksukohustuslase poolt esitatud dokumentide pinnalt tekkinud küsimused kuidagi asjakohatud olla. Kuna maksuhaldur sai oma küsimustele vastused ja vaatluse läbi viia planeeritust hiljem (vastavalt 21 ja 46 päeva), siis ei saanud revisjoni lõpetada 18.01.2010 ja seda tähtaega tuli pikendada. 21.01.2010 korralduse andmise tingis asjaolu, et maksuhalduril oli vajadus küsida kaebajalt veel täiendavalt teavet ja dokumente. Kuigi kaebaja on 21.01.2010 korralduse kohtus vaidlustanud, ei ole ta vaielnud vastu selle sisule ja on korralduses nõutud teabe ja dokumentide esitamise kohustuse täitnud. Kuna revisjon alles kestab, ei ole

§ 81lg 4 kohase teate väljastamine võimalik.

Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ja kaebaja kantud menetluskulud tema enda kanda.

§ 75

lõikest 3 tuleneb, et revisjoni tähtaega muudetakse vajaduse korral hiljem korraldusega. Revisjoni pikendamise vajadust oskab kaaluda ja motiveerida konkreetselt revisjoni läbiviiv maksuhaldur, mistõttu on põhjendatud ning arusaadav, miks vaiet lahendaval maksuhalduril ei ole võimalik lahendada revisjoni tähtaja pikendamise küsimust. Revisjoni tähtaega pikendava korralduse kehtetuks tunnistamisel motiveerimispuuduste tõttu peab vastava küsimuse seega taas lahendama revisjoni läbiviiv maksuhaldur. Kuigi vaideotsus on koostatud

§ 148

lg 1 p 1 alusel ning sellega ei tehtud haldusakti andnud haldusorganile ettekirjutust asja uueks otsustamiseks, saab vaideotsuses märgitud lausest selle kohta, et revisjoni tähtaja pikendamise küsimus lahendatakse PMTK poolt, järeldada vaid seda, et MTA saatis PMTK-le revisjoni tähtaja pikendamise küsimuse uueks lahendamiseks. Vaideotsuse koostamisega ei saa lugeda revisjoni kaebaja jaoks 25.09.2009 lõppenuks. Kaebajal tuli käsitleda 19.10.2009 vaideotsust ja 19.10.2009 korraldust nr 12.2-3/2113-14 koosmõjus. Kuivõrd vaideotsus ja korraldus nr 12.2-3/2113-14 on edastatud kaebajale sama e-kirjaga 19.10.2009, ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust selles, et revisjon lõppes 25.09.

  1. Vaideotsus, millega tunnistati korraldus nr 12.2-3/2113-14 motiveerimispuuduste tõttu kehtetuks, ei lahendanud revisjoni tähtaja küsimust kaebaja jaoks lõplikult, vaid kohustas seda tegema PMTK-d, mistõttu vaideotsuse andmine ei toonud kaebaja jaoks kaasa revisjoni lõppemist 25.09.
  2. Seetõttu ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga revisjoni järjepidevuse katkemisest ega ka vaidlusaluste korralduste õigusvastasusest eeltoodud põhjusel. PMTK 13.02.2009, 10.03.2009 ja 23.04.2009 korralduste järgi pidi revisjon lõppema hiljemalt 25.09.
  3. Nimetatud korraldustega nõutud dokumendid esitas kaebaja maksuhaldurile 03.08.2009, 17.08.2009 ning 04.09.
  4. Vaidlusaluses 19.10.2009 korralduses asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja poolt esitatud dokumentidest ja kolmandate isikute vastustest tulenevalt on vaja võtta maksukohustuslaselt ka suulisi selgitusi, milleks maksuhalduril ajaliselt võimalust ei olnud. Maksukohustuslaselt täiendavate suuliste selgituste võtmine tema poolt esitatud dokumentide ning kolmandate isikute poolt kogutud tõendite kohta on maksukohustuse igakülgse ja objektiivse uurimise eesmärgil reeglina põhjendatud ning vajalik. Maksukohustuslaselt täiendavate suuliste selgituste võtmist saab pidada õigusvastaseks vaid juhul, kui see oleks ilmselgelt eesmärgipäratu või taotletava eesmärgi suhtes ebaproportsionaalne. Käesoleval juhul sellist järeldust teha ei saa. Arvestades revisjoni läbiviimiseks vajalike dokumentide esitamise aega 4

(9)3-09-3048 ning maksuhalduri soovi maksukohustuslast seoses dokumentide esitamisega täiendavalt küsitleda, tuleb pidada 19.10.2009 korraldusega revisjoni pikendamist kuni 18.01.2010 põhjendatuks. Revisjoni tähtaja pikendamise otsustamisel ei saa määravaks pidada küsimust sellest, kas juhatuse liikme haigus takistas kaebajal revisjoni läbiviimiseks õigeaegselt vajalikke dokumente esitamast või mitte; määrav on see, kas ja millal vajalikud dokumendid faktiliselt maksuhaldurile üle anti. Seetõttu on 19.10.2009 korralduses esitatud väited Majaekspert Invest AS-i juhatuse liikme kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmise kohta üleliigsed, kuid need ei mõjuta kuidagi korralduse seaduslikkust, mistõttu ei saa korralduses esitatud vastav põhjendus ka iseseisvalt kaebaja õigusi rikkuda. Arvestades asjaolu, et revisjon hõlmas käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kogumispensionimakse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 01.01.2006 – 31.12.2007, tuleb revisjoni pidada võrdlemisi ulatuslikuks, mistõttu planeeritud 7,5-kuune revisjoni läbiviimise aeg ei ole kindlasti liiga pikk. Arvestada tuleb ka seda, et 13.02.2009 korralduses on maksuhaldur revisjoni tähtaja 25.09.2009 määranud eeldusel, et mingeid takistusi revisjoni planeeritud läbiviimiseks ei esine. Takistuste ilmnemisel (maksukohustuslase poolt dokumentide esitamine alles revisjoni viimase kahe kuu jooksul) on revisjoni tähtaja pikendamine dokumentide analüüsi ning suuliste selgituste saamise eesmärgil põhjendatud. Tähtsust ei oma see, kas vastustajal oli võimalik maksumenetluses vajalikke dokumente enne revisjonitähtaja lõppemist kolmandatelt isikutelt välja nõuda või mitte. Ka olukorras, kui maksuhaldur vastava teabe kolmandatelt isikutelt sai, on põhjendatud maksuhalduri poolt maksukohustuslaselt dokumentide hilisemal saamisel nende ülekontrollimine ning võrdlemine kolmandatelt isikutelt saadud teabega. Maksukohustuslase poolt asjakohaste dokumentide esitamine vahetult enne revisjoni lõpuleviimise aega on vaieldamatult kaalukas põhjus, mis õigustab revisjoni tähtaja pikendamist. Nõustuda ei saa kaebajaga selles, nagu poleks maksuhalduril õigust pikendada revisjoni, mille lõppemist konkreetsel kuupäeval ta on deklareerinud.

§ 75

lg 3 kohaselt märgitakse korraldusse muuhulgas revisjoni tähtaeg.

§ 74lg 3 2.

lause kohaselt muudetakse revisjoni tähtaega vajaduse korral hiljem korraldusega. Seega ei ole seadusandja omistanud maksuhalduri korralduses märgitud revisjoni tähtajale lõplikku õiguslikku tähendust, vaid on sätestanud, et vajaduse korral on võimalik revisjoni tähtaega hiljem korraldusega muuta. Seetõttu ei saanud revisjonikorralduses märgitud tähtaeg anda kaebajale õiguspärast ootust, et revisjon igal juhul 25.09.2009 ka lõpeb. PMTK 18.01.2010 korraldusega nr 12.2-3/2113-15 revisjoni veel kahe kuu võrra pikendamist põhjendati asjaoluga, et kaebajalt vastuste saamine võttis esialgsega võrreldes 21 päeva rohkem aega ning vaatluse läbiviimine sai võimalikuks 46 päeva pärast 19.10.2009 toimunud kohtumist. Seega on ka selles korralduses revisjoni tähtaja pikendamise vajadust piisavalt põhjendatud ning see pikendamine tulenes eelkõige kaebaja enda käitumisest (selgituste andmise edasilükkamine, vaatluse toimumise aeg). Maksukohustuslaselt selgituste saamist ning tegevuskoha vaatlust tuleb pidada vajalikeks revisjonitoiminguteks, mille resultaati on maksuhalduril vajalik ka täiendavalt analüüsida ning vajaduse korral ka uusi menetlustoiminguid läbi viia. Kaebaja on PMTK 21.01.2010 korralduse nr 12.2-3/2113-16 (teabe ja dokumentide esitamiseks) õigusvastasust põhistanud üksnes revisjonitähtaja möödumisega. Kuna kohus leidis eelnevalt, et vaidlusalused revisjoni pikendamise korraldused on õiguspärased, siis ei ole 21.01.2010 korraldus antud pärast revisjonitähtaja lõppemist. Kaebaja ei ole vaidlustanud temalt 21.01.2010 korraldusega nõutud teave esitamist, mistõttu puudub kohtul vajadus täiendavalt analüüsida selle korraldusega nõutud teabe vajalikkust. Arvestades aga maksuhalduri

§ 73

lõikest 1 tulenevat kohustust, ei saa 21.01.2010 korraldust pidada ka ilmselgelt õigusvastaseks; selles on kaebajalt täiendava teabe nõudmise vajadust piisavalt põhjendatud ning see haakub maksuhalduri poolt teostatud varasemate menetlustoimingutega. Kuna vaidlusalused korraldused on õiguspärased ning kohtule esitatud materjalide kohaselt revisjon jätkub (16.03.2010 väljastati kaebajale revisjoniakt ning 17.03.2010 korraldusega piken5

(9)3-09-3048 dati revisjoni kuni 30.04.2010), siis puudub kohtul alus PMTK kohustamiseks väljastama kaebajale

§ 81lg 4 kohane teade revisjoni tulemuste kohta.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES Majaekspert Invest AS apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses korratakse halduskohtule esitatud kaebuse põhjendusi ning leitakse, et esimese astme kohus kohaldas ebaõigesti materiaalõigust, hindas vääralt tõendeid ning rikkus oluliselt kohtumenetluse normi. Kohus ei ole analüüsinud kõiki kaebaja väiteid tähtaja kohta, on jõudnud ebaõigele järeldusele revisjoni jätkumise osas, on ebaõigesti tõlgendanud

§ 75

lg 3 ja

§ 148lg 1 ning jõudnud korralduste õiguspärasuse tuvastamisel ebaõigele järeldusele.

Ebaõige on kohtu järeldus, et 19.10.2009 vaideotsuse andmine ei toonud kaasa revisjoni lõppemist 25.09.2009. Kohus on jätnud arvestamata, et vaide lahendaja volitused tulenevad

§ 148

lg 1 punktidest 1-3 ning vaide lahendaja ei saa teha otsust, mida viidatud punktides nimetatud pole.

§ 148

lg 1 p 2 kohaselt vaide sisulise lahendamise korral on maksuhalduril õigus teha asjas uus sisuline otsus. Käesoleval juhul vaideotsusega tunnistati PMTK 22.09.2009 revisjoni pikendamise korraldus kehtetuks ning uut sisulist otsust ei tehtud. Kohus jättis analüüsimata kaebaja väite selle kohta, et 08.10.2009 esitatud vaides märkis kaebaja alternatiivselt, et revisjoni pikendamise aluste esinemise korral on revisjoni pikendamine kuni 18.01.2010 ebamõistlikult pikk aeg ning mõistlik ja proportsionaalne oleks tähtaja pikendamine kuni 25.10.2009. Ainuüksi märge vaideotsuses, et revisjoni tähtaja pikendamise küsimus lahendatakse PMTK poolt, ei ole piisav ning sellist volitusnormi ei näe seadus ette. Tähtaja pikendamise küsimuse lahendamine on toodud vaide lahendaja seisukohana, mitte resolutsioonina. Maksuhalduril oli võimalus 22.09.2009 korraldus tulenevalt

§ 148

lg 1 p-st 1 osaliselt kehtetuks tunnistada ning määrata uus tähtaeg sõltuvalt kaebaja alternatiivsest taotlusest, või

§ 148lg 1 p 2 alusel anda uus haldusakt.

Ebaõige on kohtu väide, et vaideotsuse lause tähtaja pikendamise küsimuse otsustamiseks tähendab, et MTA saatis revisjoni tähtaja küsimuse PMTK-le uueks lahendamiseks. Asja uueks otsustamiseks saab ettekirjutuse PMTK-le teha vaid Maksu- ja Tolliamet

§ 148lg 1 p 3 alusel.

Käesoleval juhul lahendas vaide PMTK, mitte maksuhalduri keskasutus. PMTK oleks saanud vaide kas ise rahuldada või keskasutusele lahendamiseks edastada. Kuna vaideotsusega tunnistati 22.09.2009 antud revisjoni pikendamise korraldus algusest peale (so tagasiulatuvalt) kehtetuks ja uus tähtaeg jäeti määramata, siis sellega minetas maksuhaldur õiguse tähtaega hiljem pikendada ja jõusse jäi revisjonikorralduses märgitud revisjoni lõpptähtaeg 25.09.2009.

§ 50lg 1 kohaselt tähtaja arvutamisel kohaldatakse Ts

ÜS-i vastavaid sätteid. TsÜS §-dest 134-137 tulenevalt saab tähtaega pikendada või edasi lükata vaid tähtaja (kindlaks määratud ajavahemiku) kehtivuse ajal. Vaidlusaluste korralduste andmise ajal oli revisjoni lõpptähtaeg (25.09.2009) saabunud ja möödunud; peale tähtaja lõppu ei ole tähtaja pikendamine võimalik. Kuna vaidlusalused 19.10.2009, 18.01.2010 ja 21.01.2010 korraldused on antud peale revisjoni tähtaja lõppemist, on nad juba ainuüksi seetõttu õigusvastased ja tuleb tühistada.

§ 75

lg 3 annab maksuhaldurile õiguse revisjoni tähtaega muuta, kuid kohustab revisjoni tähtaja pikendamist korralduses põhjendama. Kohus jõudis ebaõigele järeldusele revisjoni pikendamise vajaduse ja põhistatuse osas. 19.10.2009 korralduses põhjendatakse tähtaja pikendamist kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega ja elektrooniliste dokumentide esitamata jätmisega ning 18.01.2010 korralduses kaebajalt alles 09.11.2009 vastuste saamisega ja 04.12.2009 vaatluse läbiviimisega. 19.10.2009 korralduses esitatud põhjendused on ebaõiged, sest kaebaja pole kaasaaitamiskohustust rikkunud. Kaebaja seaduslik esindaja oli pikka aega haiguslehel ning tööle naastes esitas ta maksuhalduri nõutud dokumendid ilma liigse viivituseta. Väärteomenetluses tuvastati, et kaebaja esitas maksuhaldurile kõik temalt nõutud dokumendid ega rikkunud kaasaaitamiskohustust. Kohus küll leidis, et kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmi6

(9)3-09-3048 se väited on korralduses üleliigsed, kuid selle asemel, et korraldus ebaõige/puuduliku motiveeringu tõttu tühistada, asus ise korraldust põhistama, leides, et revisjoni pikendamine oli põhjendatud kaebaja poolt dokumentide hilise esitamise tõttu. Riigikohus on oma lahendites korduvalt märkinud, et kohtumenetluse käigus ei saa omistada haldusaktile uut sisu. Kohus ei võtnud seisukohta selles, et dokumentide elektrooniline esitamine ei olnud kaebajal võimalik. Põhjendamatult pole arvestatud ka kaebaja väitega selles, et kuna kogu vajalik teave kaebaja majandustegevuse kohta oli maksuhalduril kolmandate isikute kaudu saadud, siis oli kontrolli läbiviimine võimalik revisjonikorraldusega määratud tähtajal ja maksuhaldur venitas menetlusega alusetult. Maksuhaldur pole selgitanud, mis takistas tal asjaolude kontrollimist ja selgitamist ajavahemikul 19.10.-09.11.2009, 09.11.-04.12.2009 ja 04.12.2009-18.01.2010. Asja materjalidest ei nähtu, et nimetatud aegadel oleks maksuhaldur mingeid menetlustoiminguid teinud. Maksuhaldur rikkus haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja kaebaja õiguspärast ootust. Maksuhaldur on kohustatud arvestama revisjonitähtaja määramisel ootamatute olukordadega ning määrama koheselt mõistlik lõpptähtaeg. Käesoleval juhul oli maksuhalduril võimalus takistuste ilmnemisel (kaebaja juhatuse ainuliikme haigus) ka revisjoni tähtaega kohe pikendada, mitte aga eksitada kaebajat järgnevates korraldustes lõpptähtajaks 25.09.2009 märkimisega. Vastustaja on õigusvastaselt jätkanud revisjonitoimingute sooritamist (korralduste andmist) revisjonis, mille läbiviimise tähtaeg oli möödunud. Määratud revisjonitähtaja jooksul tuleb anda kas maksuotsus või

§ 81lg 4 kohane teade.

Kui haldusorgan teadet ei anna ega teata ka teate andmise tõenäolist aega, siis on maksumaksjal õigus pärast revisjonitähtaja lõppemist taotleda maksuhaldurilt või kohtult teate väljastamiseks kohustamist. PMTK jäi halduskohtule esitatud seisukohtade juurde, leidis halduskohtu otsuse õige olevat ja palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Õige ja seadusega kooskõlas on kaebaja väide, et tähtaeg on kindlaksmääratud ajavahemik, millega on seotud õiguslikud tagajärjed ning et

§ 50

lg-st 5 tulenevalt võib maksuhaldur pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Ekslik on aga kaebaja seisukoht, et vaidlusalused korraldused on antud peale revisjoni tähtaja lõppemist ja seetõttu õigusvastased. Kaebaja viidatud TsÜS §-st 134-137 järelduvalt tähtaja kulgemine algab järgmisel päeval pärast selle kalendripäeva või sündmuse saabumist, millega määrati kindlaks tähtaja algus. Vaadeldaval juhtumil alustas maksuhaldur Majaekspert Invest AS suhtes kontrolli 13.02.2009 korraldusega, määras viia revisjon läbi perioodil 04.03.2009-25.09.2009 ning vajaduse korral

§ 75lg 3 alusel oma korraldusega revisjoni tähtaega või ulatust muuta.

22.09.2009, so enne revisjonikorralduses märgitud revisjoni lõppemise tähtaega, pikendas maksuhaldur oma korraldusega kontrolli läbiviimise tähtaega kuni 18.01.2010. Kaebaja poolt 22.09.2009 korralduse peale vaide esitamine korralduse kehtivust ei kõrvaldanud ja see oli jõus kuni PMTK enda poolt

§ 145

lg 2 ja § 148 lg 1 p 1 alusel kehtetuks tunnistamiseni 19.10.2009 vaideotsusega, mil PMTK tegi koheselt ka uue revisjonitähtaja kuni 18.01.2010 pikendamise korralduse. Viidatud asjaolude üle pooltel vaidlus puudub. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, et revisjonitähtaega oleks saanud lugeda tähtaegselt pikendatuks üksnes juhul, kui seda oleks tehtud vaideotsuse resolutsiooniga

§ 148

lg 1 p 1 alusel vaiet osaliselt rahuldades (so aktsepteerides kaebaja alternatiivtaotlust revisjoni vaid ühe kuu võrra pikendamiseks) või

§ 148lg 1 p 2 alusel uue sisulise otsuse tegemisega.

PMTK, kelle pädevuses on nii vaide lahendamine kui ka revisjonkorraldusega määratud tähtaja ja ulatuse muutmine, on 19.10.2009 vaideotsusega tunnistanud oma 22.09.2009 korralduse kehtetuks selle motiveerimatuse tõttu ning samas otsustanud revisjoni pikendamise lahendada eraldi korraldusega. Selline korraldus vaideotsusega kõrvuti 7

(9)3-09-3048 tehtigi ja sama e-mailiga kaebajale elektrooniliselt ka edastati, mistõttu said kaebajale üheaegselt teatavaks 22.09.2009 korralduse kehtetuks tunnistamine ja uue korraldusega revisjoni tähtaja pikendamine. Seega pikendati revisjoni tähtaega olukorras, kus kaebaja ei saanudki eeldada, et revisjon lõpeb 25.09.2009 ning tal ei saanud tekkida sellekohast õiguspärast ootust. Ringkonnakohus ei näe vahet selles, kas revisjoni pikendamine 19.10.2009 toimus vaideotsuse resolutsiooniga või vaideotsuses viidatud ja eraldi antud korraldusega, ning sisulist tähendust pole ka sellel, et maksuhalduri seisukoht revisjoni pikendamisest eraldi korraldusega sisaldub mitte vaideotsuse resolutsioonis, vaid selle põhjendavas osas. Õige on apellandi väide, et MTA ei ole kõnealust vaiet lahendanud ning seetõttu on ebaõige ka kohtu seisukoht, et vaideotsuse lause tähtaja pikendamise küsimuse otsustamisest eraldi korraldusega tähendab, et MTA saatis revisjoni tähtaja pikendamise küsimuse PMTK-le uueks lahendamiseks. Kuna kohus on aga õigesti leidnud, et revisjoni pikendamise korraldused ei ole antud peale revisjoni tähtaja lõppemist, siis ei ole kohtu viidatud eksimus viinud ebaõige otsuse tegemiseni ega anna alust kohtuotsust tühistada. Revisjoni tähtaja pikendamise korraldus on oma sisult korraldusliku iseloomuga haldusakt revisjoni eesmärgi saavutamiseks.

§ 75

lg 3 annab maksuhaldurile õiguse revisjoni tähtaega pikendada oma äranägemisel järgides kaalutlusõiguse piire ning võrdse kohtlemise ja proportsionaalsuse põhimõtteid. Kui ettenähtud aja jooksul ei ole võimalik maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid nõuetekohaselt tuvastada, on maksuhalduril õiguslik alus ja vajalik pädevus revisjoni tähtaja pikendamiseks, kohtulik kontroll selle üle on põhjendatud juhtudel, kui revisjon on toimunud ebamõistlikult kaua, on ilmne, et pikendamine on toimunud meelevaldselt või on revisjoni jätkumine mingil muul põhjusel kaebaja jaoks ebaproportsionaalne. Halduskohus leidis, et vaidlusalusel juhtumil olid maksuhalduril revisjoni pikendamiseks kaalukad põhjused ning 19.10.2009 ja 18.01.2010 korraldused, samuti ka 21.01.2010 teabe saamiseks antud korraldus on õiguspärased. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukoha ja põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Maksuhalduri haldusaktile esitatavad nõuded on sätestatud

§-s 46 ning vaidlusalused korraldused vastavad viidatud sätte nõuetele. Korraldustes on esitatud nende andmise faktiline ja õiguslik alus, ning põhjendused, mis tingisid akti andmise, on piisavad ja mõistetavad. Tähtaja pikendamise õiguspärasus ei sõltu mitte niivõrd sellest, millist sõnastust on korraldustes kasutatud, vaid sellest, kas pikendamine oli sisuliselt põhjendatud. Seetõttu kaebaja väited, et ta pole kaasaaitamiskohustust rikkunud ning tal puudub elektrooniline raamatupidamisarvestus, ei ole olulised. Vaidlusalusest 19.10.2009 korraldusest nähtuvalt tingis kontrolli pikendamise asjaolu, et 13.02.2009, 10.03.2009 ja 23.04.2009 korraldustega nõutud dokumendid esitas kaebaja alles augustis/septembris 2009 ja sedagi vaid osaliselt, esitatud dokumentide põhjal polnud võimalik maksumenetlust lõpetada ning tulenevalt kolmandatelt isikutelt saadud teabest oli vajalik veel täiendavate tõendite kogumine ja maksukohustuslaselt selgituste saamine. Seega on õige kohtu seisukoht, et 19.10.2009 korraldusega revisjoni tähtaja pikendamise õiguspärasuse kontrollimisel ei saa määravaks pidada küsimust sellest, kas maksukohustuslase esindusõigusliku isiku haigus takistas maksukohustuslasel maksuhalduri nõutud dokumentide tähtaegset esitamist, vaid määrav on see, kas ja millal maksukohustuslane temalt nõutud dokumendid maksuhaldurile esitas. Apellandi väide, et kohus andis 19.10.2009 korraldusele uue sisu, on alusetu. Vastuseks kaebaja väitele, et revisjoni oleks saanud lõpule viia ka kolmandatelt isikutelt saadud andmete põhjal, viitab ringkonnakohus

§-le 82, mis näeb ette, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel eelkõige maksukohustuslase enda raamatupidamisarvestusest ja muudest tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestustest ning alles siis, kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Seega on maksumenetluses esmaseks kontrollitava isiku poolt esitatud andmed.

§ 73

lg 1 sätestab, et revisjoni eesmärk on välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad. Selleks, et maksuhal8

(9)3-09-3048 dur saaks viidatud sättes nimetatud eesmärki täita, peab maksukohustuslane kaasa aitama tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel ning õige otsuse tegemiseks on maksuhalduril vajalik hinnata mitte üksnes kolmandatelt isikutelt saadud teavet, vaid ka maksukohustuslase enda poolt esitatud dokumente ja antud selgitusi. Maksuhalduri soov koguda täiendavaid tõendeid ja võrrelda senini kogutud dokumente maksukohustuslase raamatupidamisandmetega, et kontrollida kaebaja deklareeritud maksude arvestamise ja tasumise õigsust, on seega õiguspärane. Eeltoodu alusel on õige kohtu seisukoht, et ka olukorras, kus maksuhaldur on saanud kontrollitava kohta andmeid kolmandatelt isikutelt, on põhjendatud maksukohustuslase poolt esitatud dokumentide ülekontrollimine ja võrdlemine kolmandatelt isikutelt saadud teabega. Seadusest ei tulene keeldu pikendada revisjoni tähtaega korduvalt. Kohus märgib õigesti, et olukorras, kus täiendava maksukohustuse määramiseks või selle puudumise kindlakstegemiseks vajalikud dokumendid laekuvad maksuhaldurile tähtaja lõpus, ei saa kontrolli tähtaja pikendamist pidada ebaproportsionaalseks. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et kuna maksuhaldur pole näidanud, mida ta on teinud ajavahemikul 19.10.-09.11.11.2009, 09.11.-04.12.2009 ja 04.12.2009-18.01.2010, siis saab sellest järeldada, et maksumenetlusega venitati põhjendamatult ja seetõttu pole ka revisjoni korduvaks pikendamiseks alust. Kaebaja on jätnud arvestamata, et revisjon on tõendite kogumise eriliik ning maksuotsuse tegemiseks tuleb tõendeid mitte üksnes koguda, vaid neid ka töödelda. Kaebaja on apellatsioonkaebuses ise märkinud, et tegemist on mahukate dokumentidega (revisjon hõlmas käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusja kogumispensionimaksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 01.01.2006-31.12.2007), ning vastustaja selgitus, et kaebaja poolt nimetatud ajal tegeles revident jooksvalt kogutud tõendite analüüsimisega ja hindamisega, on usutav. Revisjonikorralduses (13.02.2009) ja dokumentide esitamise korralduses (10.03.2009) märgitud revisjoni lõpuleviimise tähtaeg ei saanud kuidagi tekitada kaebajas õiguspärast lootust, et revisjon nimetatud päeval ka tegelikult lõpeb. Esiteks jättis kaebaja need korraldused neis märgitud tähtajal täitmata ja teiseks oli mõlemas korralduses viide § 75 lg-le 3 ja selgitus, et vajaduse korral on makdsuhalduril õigus revisjoni tähtaega muuta. Kohus on õigesti leidnud, et kuivõrd vaidlusalused revisjoni pikendamise korraldused on õiguspärased ning kohtule esitatud materjalidest järelduvalt revisjoni tähtaega pikendati ja kaebajale väljastati 16.03.2010 revisjoniakt, siis revisjon kestab ja kohtul puudub alus PMTK kohustamiseks väljastama kaebajale

§ 81lg 4 kohane teade.

Ringkonnakohus lisab, et asja apellatsioonimenetluses läbivaatamise ajaks on kaebajale väljastatud ka maksuotsus (29.04.2010). Seega on maksuhaldur avastanud revisjoni käigus kaebaja maksukohustust muutvad asjaolud, mis samuti välistab

§ 81lg-s 4 märgitud teate väljastamise.

Asjaolu, et maksuotsus on kaebaja vaide alusel osaliselt kehtetuks tunnistatud ja asi maksuhaldurile uueks läbivaatamiseks saadetud, kohustamiskaebuse rahuldamiseks alust ei anna. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja apelleeritud kohtuotsus muutmata. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulude väljamõistmist kaebajalt taotlenud ega menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud. Seetõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 92 lg 1 ja § 93 lg 1). Lauri Madise Viive Ligi Silvia Truman 9

(9)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.