3-08-819/46

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 26.05.2009, Tallinn Haldusasja number 3-08-819 Haldusasi OÜ Janere kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21.01.2008 maksuotsuse ning Maksu- ja Tolliameti 26.03.2008 vaideotsuse tühistamiseks Asja läbivaatamise viis Kohtuistungitel 05.06.2008, 01.09.2008, 09.12.2008, 11.03.2009 ja 29.04.2009 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Janere; 10.10.2008, Esindaja: v.adv Rene Varul; seaduslik esindaja Janek Reitalu; Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus; Esindaja: Meelis Rohtlaan. RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata;
2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
3. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4). ASJAOLUD
4. Maksu- ja Tolliameti põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) kontrollis OÜ Janere käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil november 2003 kuni jaanuar
5. Maksuhaldur koostas 23.10.2007 revisjoniakti nr 12-3/668, milles leidis, et kaebaja on alusetult käibemaksust maha arvanud sisendkäibemaksu 563 800 krooni. Revisjoniaktis loeti kaupade ja teenuste eest tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud kuluks, mistõttu ei pidanud maksuhaldur vajalikuks määrata täiendavat tulumaksu. 1
6. Maksuotsuse kohaselt laekusid peale revisjoniakti koostamist maksuhaldurile kolm uut tõendit (Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-7134, A. L. kriminaalasja ülekuulamise protokoll ja T. B. kriminaalasja ülekuulamise protokoll). Uute tõendite ilmnemisel hindas maksuhaldur revisjoniaktis kajastatud asjaolud ümber ning koostas 03.12.2007 revisjoniakti nr 123/809, mille kohaselt on lisatud käibemaksule ka tulumaks summas 1 278 458 krooni. Maksuhaldur leidis, et OÜ Janere on seotud maksupettusi organiseerinud grupeeringuga, mis on tõendatud peale esimest revisjoniakti saabunud kolme uue tõendiga.
7. 21.01.2008 tegi maksuhaldur maksuotsuse nr 12-5/44, millega kohustati OÜ-d Janere tasuma käibemaksu 563 800 krooni ja tulumaksu 1 278 458 krooni. Kaebaja esitas 25.02.2008 vaide, mille Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) jättis 26.03.2008 vaideotsusega nr 6-1/38-2 rahuldamata. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuotsusega ega vaideotsusega ning neis esitatud järeldustega ja taotleb haldusaktide tühistamist.
8. Maksuotsuse kohaselt ei toimunud perioodil 2003 kuni 2005 majandustehinguid kaebuse esitaja ja OÜ Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic vahel ning OÜ Janere on kajastanud nimetatud firmade fiktiivseid arveid oma raamatupidamises. MTA arvates on kaebuse esitaja teinud põhjendamatult sisendkäibemaksu mahaarvamisi oma ülejäänud käibest, mistõttu kuuluvad sisendkäibemaksusummad väljamõistmisele. KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
9. Maksuhaldur leidis, et eelnimetatud firmade nimel esitatud arved ei kajasta tegelikke tehinguid, sest OÜ Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic (edaspidi väidetavad varifirmad) on varifirmad, kelle juhatuse liikmed eitavad igasuguste tehingute tegemist. Kaebuse esitaja ei ole nõus maksuhalduri sellekohaste järeldustega ja leiab, et maksuotsuses vaatluse all olevad tehingud on tegelikkuses toimunud. Maksuhaldur on leidnud, et kaebuse esitaja on tegutsev ettevõte, kes on ostnud arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid, mh on maksuhaldur teostanud vastavasisulisi paikvaatlusi kaebuse esitaja ettevõttes. Maksuhaldur nõustus ka sellega, et kaebuse esitaja on kasutanud kaupu ja teenuseid oma ettevõtluses, kaupade või teenuste ostmise kohta on müüjad väljastanud arved, arved on müüjatele tasutud pangaülekannete kaudu ning OÜ-d Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic olid tehingute tegemise ajal õigusvõimelised ja käibemaksukohustuslastest äriühingud. Eelnevast hoolimata on maksuhaldur järeldanud, et kaebuse esitaja ja eelnimetatud firmade tehingutes ei olnud tegelikeks müüjateks eelnimetatud firmad, vaid keegi tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur viitab teabele, et kõik nimetatud firmad on varifimad ning nende juhatuse liikmed eitavad tehingute tegemist.
10. Kokkuvõtlikult heidab kaebuse esitaja maksuhaldurile ja MTA-le ette järgmist: - Maksuhaldur ei ole tõendanud seda, et OÜ Janere oleks seotud maksupettusi organiseerinud grupiga; - Maksuhaldur on järeldanud vaid seda, et tehinguid väidetavate varifirmadega ei ole tegelikkuses üldse toimunud, jättes analüüsimata selle, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tehingutes ei ole müüjaks ja (või teenuse osutajaks arvel märgitud äriühingud ehk siis kas kaebaja käitud äris nõutava hoolsusega; - OÜ Janere ei teadnud seda, et väidetavad varifirmad ei ole teenuste tegelikud osutajad ega kaupade tegelikud müüjad ja maksuhaldur ei ole ka suutnud tõendada vastupidist. Tehingute tegemise eel kontrolliti kõike, mingeid kahtlusi tehingupartnerid ei tekitanud. Kirjalike lepingute sõlmimise kommet iga tehingu kohta OÜ-l Janere ei ole, tavaliselt piisab kirjalikust arvest. Vaidlusalused tehingud olid kaebaja jaoks rutiinsed, kuid neid ei toimunud palju ega pika aja jooksul; 2 - Tehingute toimumist tõendab järgnev: tasutud on pangaülekannetega, olemas on arved, müüjad olid käibemaksukohustuslased; - Kui ka tegelikult olid teenuste osutajateks või müüjateks teised äriühingud, ei tähenda see tingimata seda, et tehinguid ei oleks üldse toimunud; - Kui juhatuse liikmete asemel tegid väidetavates varifirmades tehinguid teised isikud, ei tähenda see automaatselt seda, et tehingud ei oleks nende äriühingute poolt tehtud. Maksuhaldur ei ole arvestanud võimalusega, et äriühingute tegelikeks juhtideks võisid olla isikud, kellel oli nt ärikeeld, mis takistas neid juriidiliselt juhatuses olemast; - Maksuhaldur ei ole arvestanud võimalusega, et tegelikult kaupu müünud ja/või teenuseid osutanud äriühingud võisid anda kaebajale tasumiseks meelega teiste äriühingute nimel vormistatud arved, et neile laekunud raha hiljem maksuvabalt välja võtta; - Maksuhaldur ei ole tuvastanud, kes olid need kolmandad isikud, kes oleksid kauba/teenuse OÜ Janerele varifirmade asemel tarninud, seega tuleb järeldada, et neid kolmandaid isikuid ei ole.
11. Kaebuse esitaja peab tähtsaks asjaolu, et tehingute tegemisel ei viidanud miski sellele, et tegemist oleks varifirmadega. OÜ Janere jaoks oli tegemist tavapäraste ja igapäevaste tehingutega, mille raames kontrolliti enne tehingu tegemist, kas tehingupartneri näol on tegemist käibemaksukohustuslasega, saadi kaup või teenus ja võeti tasumiseks vastu arve. OÜ Janere teostab kümneid tehinguid päevas ja iga tehingu kohta kirjaliku lepingu sõlmimist ei peeta võimalikuks ega vajalikuks. Kui OÜ-d Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic hoidsid enda kontrolli all kolmandad isikud (A. L., M. M., T. B. või juhatuse liikmetena nimetatud Jüri Sau, Paap Uusmaa, Hillar Hunt, Volli Saar) ja mitte juhatuse liikmed, ei saa see olla aluseks kaebuse esitaja täiendavaks maksuriskiks.
12. Kaebaja märgib, et kui käesoleval juhul peaks tuvastatama, et eelpool toodud firmade näol on tegemist varifimadega ja nende firmade kaudu ei teinud reaalseid tehinguid neid firmasid kontrollivad isikud, siis on ta siiski tehingute tegemisel järginud äris nõutavat hoolsust ega pidanud teadma, et tegemist on varifirmadega. Riigikohtu lahendist 3-3-1-34-06 tuleneb, et analoogilistel juhtudel käib vaidlus lõpp-kokkuvõttes selle üle, millistel tingimustel saab arvestatud käibemaksust maha arvata tasumisele kuuluvat käibemaksu, hoolimata sellest, et pärast tehingu toimumist selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja, tegelik müüja ei ole teada ja käibemaksuarvestuses müüjana näidatud käibemaksukohustuslane pole oma käibemaksukohustust täitnud.
13. Maksuotsuses ei heideta kaebuse esitajale ette, et ta oleks käitunud vastuolus äris nõutava või tavapärase hoolsusega. Ka vaideotsuse punktis 13 on rõhutatud, et maksude juurdemääramise aluseks ei ole kaebuse esitaja poolne hoolsuskohustuse rikkumine. Samas on kaebuse esitaja arvamusel, et käesoleva asja lahendamisel omab olulisimat tähendust küsimus OÜ Janere teadlikkusest OÜ-de Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp kohta ja küsimus OÜ Janere väidetava osaluse kohta maksupettuses. Riigikohtu seisukohalt, kui OÜ Janere teadis või pidi teadma, et eelnimetatud firmad pole tegelikud müüjad, siis on maksuotsus põhjendatud. Tingimus ’pidi teadma’ tähendab, et OÜ-l Janere oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et eelnimetatud firmad polnud tegelikud müüjad. Kohtupraktika kohaselt võib sellisteks asjaoludeks lugeda asjaolu, et tehingupartnerite majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kaebuse esitaja kui käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja kontrolli all. Samuti asjaolu, et kaebuse esitaja poolt müüjale makstud raha on läinud temaga seotud isikute kätte või otse kaebuse esitajale tagasi. Esinema peaksid eeltooduga sarnased asjaolud, mis viitaksid kaebuse esitaja kui ostja seotusele maksupettusega. 3
14. Vaideotsuse punktis 3 viidatakse, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel, ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele. Samuti võib osavõtt seisneda ostja juhatuse liikmete tihedates perekondlikes, töövõi ärialastes suhetes müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega ning andmetes selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Käesoleval juhul puuduvad kaebaja tegevuses asjaolud, mida võiks käsitleda maksupettuses osalemise tundemärgina.
15. MTA toob vaideotsuses esile, et OÜ Janere ei mäleta ega esita kontakte, kellega tehingute tegemisel suheldi, teatud tehingute kohta ei ole esitatud piisavalt dokumente (OÜ Optronic, Metalo-Grupp, TeboilGrupp), tehing, mis teostati OÜ-ga Estreman, on teostatud ebausutavatel tingimustel, müüjad on kahtlustatavad varifirmanduses ja OÜ Janere poolt tasutud rahasummad on müüjate poolt pangast välja võetud. Kaebuse esitaja leiab, et vaideotsuses esiletoodud asjaolud ei seo OÜ-d Janere maksupettusega. Pigem heidetakse vaideotsuses ette, et OÜ Janere oleks võinud tehinguid mahukamalt dokumenteerida, sõlmida kirjalikke lepinguid, säilitada tehingupartnerite kontaktandmeid ning tuvastada lepingupartnerite esindajad. Kaebuse esitaja on arvamusel, et sellised etteheiteid ei ole sisuliselt arvestatavad, kuna eelnimetatud firmade puhul ei olnud tegemist pikaajalise partneritega, vaid väheste tehingutega, mille puhul ei ole mõistlik eeldada, et kontaktandmed oleksid säilinud 3 aastat hiljem. Kaebuse esitaja selgitas juba eelnevalt, et OÜ Janere igapäevase majanduspraktika kohaselt ei sõlmita eraldi kirjalikke lepinguid iga tehingu osas (eriti väiksemamahuliste puhul) ja peamine tehingu toimumise tõend on arve, mis edastatakse reaalselt töö teostaja poolt või posti teel.
16. Kaebaja märgib, et vaidlust ei ole asjaolus, et kaebuse esitaja on tasunud kõik arved pangaülekannete teel. Riigikohus on 3-3-1-21-04 lahendis väljendanud arusaama, mille kohaselt hoolsusnõude rikkumine võib sarnastes asjades olla määrava tähtsusega siis, kui mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et tegelik müüja pole teada. Seega pole sellistes haldusasjades müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline. Asjaolu, et OÜ Janere tasutud rahasummad on müüjate poolt pangast välja võetud, ei tähenda, et kaebuse esitaja on seotud maksupettusega. Kaebuse esitaja ei saa kontrollida, kas tema tehingupartnerid käituvad maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte, samuti, mis saab edasi rahaga, mis müüjatele kantakse. Asjas puuduvad tõendid, et keegi oleks OÜ-le Janere poolt müüjatele ülekantud rahasummad tagastanud, seda ei ole kinnitanud ka vaideotsuses nimetatud T. Berg. Kaebuse esitaja arvates ei saa raha liikumist OÜ-le Janere tuvastada vaid vaideotsuses toodud väite alusel, et müüja on raha enda pangakontolt välja võtnud.
17. Maksuotsuse kohaselt ei andnud 23.10.2007 revisjoniakti koostamise ajaks kogutud tõendid veel alust siduda OÜ Janere kuritegeliku grupeeringu tegevusega ja osalemisega maksupettuses, siis sellise asjaolu tuvastamisel saanud otsustavaks A. L. täiendav ülekuulamise protokoll 26.10.2006, T. B. 29.05.2007 ülekuulamise protokoll ja Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-077134 (kokkuleppe menetluses, süüdistatav T. B.). Maksuotsuse kohaselt andsid nimetatud 3 tõendit alust väiteks, et OÜ Janere on osalenud maksupettuse toimepanemises ning nimetatud asjaolu oli aluseks tulumaksu määramisel. Kaebuse esitaja taotles prokuratuurist loa ja esitas vaidega kaasa täiendavad A. L., T. B. ja M. K. kriminaalasjades teostatud ülekuulamise protokollid, mis kaebuse esitaja hinnangul kõrvaldavad kahtlused, et OÜ Janere oleks olnud seotud kuritegeliku arvevabriku grupeeringuga ja ostnud fiktiivseid arveid sisendkäibemaksu vähendamise eesmärgil.
18. Kaebaja käsitleb lähemalt A. L. 26.10.2006 ja T. B. 29.05.2007 ülekuulamise protokolle. Esiteks on A. L. protokollis väljendanud, et tema ise OÜ-ga Janere ei suhelnud ning A. L. mäletamist 4 mööda tegeles selle firmaga M. K. M. K. 21.08.2007 ülekuulamise protokolli kohaselt ei ole M. K.l kunagi olnud mingit seost OÜ-ga Janere või selle esindaja Janek Reitaluga. Samuti ei ole M. K. oma ütluste kohaselt teinud OÜ-ga Janere mingeid tehinguid ega vahendanud talle maksuotsuses kajastatud arveid. Vaideotsus analüüsib maksuhaldur esiletoodud vastuolu A. L. ja M. K. ütlustes ning jõuab järeldusele, et A. L. ei mäleta, kes täpselt kaebuse esitajaga tegeles. Maksuhaldur arvab, et ütlused ei ole omavahel vastuolus sellisel määral, mis paneks maksuhaldurit kahtlema kõikide A. L. ütluste usaldusväärsuses. T. B. osas märgib kaebaja, et 12.09.2006 ülekuulamise protokolli ja selle lisa kohaselt ei ole T. B. seostanud OÜ-d Janere maksupettustega, T. B. jaoks on OÜ Janere tundmatu firma. Vaideotsuses on MTA järeldanud, et T. B. ei suutnud lihtsalt protokolli vormistamise hetkel meenutada, kes konkreetselt kaebuse esitaja poolt arveid väljastava grupeeringuga suhtles.
19. Eeltoodust tulenevalt on tegemist olukorraga, kus MTA kahtlustab OÜ-d Janere maksupettuses ja selles, et arved on soetatud arvete müügiga tegelevast grupeeringust, kuid samas puuduvad tõendid, et keegi vastavast grupeeringust oleks OÜ-ga Janere seotud või kasvõi suhelnud. Kui A. L. väidab, et teab OÜ-d Janere kui oma klienti, kellega suhtles M. K., ja viimane väidab, et ei tea OÜst Janere mitte midagi, siis ei ole tuvastatud isikut või lüli, mis seoks OÜ Janere väidetava kuritegeliku grupeeringuga või maksupettusega. Ka Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-7134 ei seo OÜ-d Janere maksupettusega, sest nimetatud kokkuleppemenetlust kinnitav lahend ei ole tehtud OÜ Janere suhtes. Vaideotsuses ei ole vastatud ka küsimusele, et maakohtu lahend käsitleb vaid perioodi 01.01.2004 – 01.04.2006, kuid OÜ Janere suhtes teostatud maksurevisjon räägib ka varasemast perioodist.
20. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kuivõrd müügitehinguid ei ole tegelikkuses aset leidnud, siis ei vasta tegelikkusele ka väljastatud arved, mis muudavad kaebuse esitaja poolt teostatud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Samas on tulumaksu juurdearvestuse õigsuse küsimus antud juhul seotud sisendkäibemaksu mahaarvestamise õigsuse tuvastamisega. Seega on kaebuse esitaja seisukohal, et tulumaksu juurdearvestus on määratud kaebuse esitajale põhjendamatult. Riigikohus on oma lahendites 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-47-06 põhjendanud, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt. Ka siin taandub küsimus sellele, kas OÜ Janere teadis või pidi teadma, et maksuotsuses kajastatud firmad pole tegelikud müüjad. Seega peavad esinema asjaolud, mis seoksid OÜ Janere maksupettusega.
21. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 151 lg 1 p 1 kohaselt võib kaebuse esitada muuhulgas vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Kaebuse esitaja leiab, et MTA on läbi vaidemenetluse asunud maksuotsust täiendavalt motiveerima, mis ei ole aga seaduslik ega põhjendatud. MKS § 147 lg 1 kohaselt kontrollitakse vaide läbivaatamisel haldusakti andmise õiguspärasust ja otstarbekust. See tähendab kaebuse esitaja hinnangul seda, et analüüsitakse olemasolevat maksuotsust ning vaidemenetlus on kontrolliva iseloomuga, mitte maksuotsuse täiendamine. Vastasel juhul kaotaks vaidemenetlus oma funktsiooni. Käesolevas kaebuses näidatud ulatuses maksuotsuse täiendamine (läbi täiendava maksuotsuse põhjendamise ja tõlgendamise) vaidemenetluse raames on kaebuse esitaja õigusi rikkuv, mistõttu palub kaebuse esitaja tühistada ka vaideotsus. 5 VASTUSTAJA SEISUKOHT
22. Vastustaja leiab, et nii maksuotsus kui ka vaideotsus on õiguspärased ja palub jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja märgib esiteks, et kaebaja on mitmel korral rõhutanud, et on järginud äris nõutavat hoolsust ega pidanud teadma, et tehingupartnerid on varifirmad. Samas ei ole vastustaja hinnangul kaebaja täpsemalt selgitanud, millistele asjaoludele tema väide tugineb. Kaebaja ei tuvastanud tehingute tegemisel isikuid, kes arvel nimetatud äriühinguid esindasid. Kaebaja ei saanud teada, kellelt ta teenuseid ja kaupu soetas ning ei teinud midagi, et neid isikuid tuvastada. Kui kaebaja oleks tuvastanud isikud, kellega ta väidetavalt tehinguid tegi, oleks võinud selguda asjaolu, et tegemist ei ole arvel nimetatud müüjaga. Samuti on maksuotsuse kohaselt maksude juurdemääramise aluseks mitte kaebuse esitaja poolne hoolsuskohustuse rikkumine, vaid tema osalemine kasu saamise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Maksuhaldur on sellest lähtudes ka maksuotsuse motiveerinud ning leiab, et kaebuse esitaja vastuväited maksuotsusele seoses hoolsuskohustuse järgimisega ei ole käesolevas vaidluses asjakohased.
23. Vastustaja leiab, et on tuvastatud kaebuse esitaja osavõtt maksupettusest. Maksupettuse küsimuses on Riigikohus selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-50-03 (p 10) ja nr 3-3-1-22-07 (p 12), et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta. Riigikohtu halduskolleegium selgitas otsuses asjas 3-3-1-39-03 p-s 12, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töövõi ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Vastustaja juhib tähelepanu samas sellele, et Riigikohtu lahendis välja toodud asjaolud, mis võiksid viidata maksupettusele, ei ole ammendavalt üles loetletud. Maksupettusega võib tegemist olla ka siis, kui esinevad muud asjaolud. Tallinna Ringkonnakohus on asja 3-06-1645 punktis 6 märkinud, et ostja osalust maksupettuses on võimalik tuvastada ka muude asjaolude kaudu, mis näitavad ostja teadlikkust sellest, et arvel näidatud majandustehingut ei ole arvel nimetatud müüjaga toimunud, ja seda, et arve väljastajale tasutud ja riigieelarvesse maksmata käibemaksusumma on tõenäoliselt ostja käsutusse tagasi liikunud.
24. Vastustaja märgib, et maksuotsuses on välja toodud mitmed asjaolud, mis viitavad kaebuse esitaja osalemisele maksupettuses. Esiteks ei ole tuvastatud mitte ühtegi isikut, kes maksuotsuses nimetatud äriühingute nimel kaebuse esitajaga suhtles. J. Reitalu ei mäleta valdavalt kontaktisikute nimesid või oskab neid nimetada vaid eesnime pidi, mis ei võimalda isikute tuvastamist. Samuti ei tundnud kaebuse esitaja juhatuse liige isikute äratundmiseks esitamise protokollis ära mitte ühtegi eelnimetatud äriühingute juhatuse liiget. Teiseks ei ole kaebaja suutnud esitada kontaktandmeid, mille kaudu oleks olnud võimalik maksuotsuses nimetatud äriühingute esindajatega kontakti võtta. Kolmandaks ei esitanud kaebaja maksuotsuses nimetatud tehingute kohta olulisi dokumente, mille alusel oleks võimalik hinnata tehingutega seotud olulisi asjaolusid – näiteks OÜ Optronic tehinguga seotud dokumendid ning OÜ-de MetaloGrupp ja TeboilGrupp poolt väidetavalt esitatud sertifikaadid, mis võimaldaksid kindlaks teha kauba päritolu. Vastustaja leiab, et ei saa usutavaks pidada ka tehingut OÜ-ga Estreman, mille puhul usaldati tundmatute vene rahvusest noormeeste kätte ilma tagatiseta üle 200 000 krooni väärtuses materjali põhjendusel, et nad tundusid usaldusväärsed ning pakkusid armatuurvõrgu valmistamise teenust odavama hinnaga, kui 6 teised. Siinkohal peab vastustaja oluliseks viidata ka juhatuse liikme J. Reitalu ja laojuhataja R. M. vastuolulistele ütlustele – kumbki ei ole oma sõnade kohaselt kõnealuste vene noormeestega suhelnud. J. Reitalu väited teenuse odava hinna kohta lükati samuti R. M. poolt ümber – tavapärane armatuurvõrgu valmistamise lepingupartner OÜ Varo Grupp pakkus teenust märkimisväärselt madalama hinna eest. Seega puudub väidetavatel tehingutel OÜ-ga Estreman igasugune majanduslik põhjendus ning eluline usutavus.
25. Viiendaks on arve väljastanud äriühingute kohta tuvastatud asjaolud, mis on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks maksupettuse eesmärgil. Lõpuks märgib vastustaja, et maksuotsuses nimetatud äriühingute arvelduskontodele kaebuse esitaja poolt tasutud rahasummad on kohe väljunud nende äriühingute käsutusest ning T. B. 29.05.2007 antud ütluste valguses (arvete väljastamisega tegeleva grupi tegevuse eesmärgiks oli tema sõnade kohaselt erinevate ettevõtete soovil fiktiivsete arvete väljastamine ja hiljem varifirmade kontodele kantud rahade tagastamine ülekande teinud äriühingule sularahas) võib eeldada, et vastavad rahasummad on jõudnud tagasi kaebuse esitaja kasutusse. Eeltoodust tulenevalt on asjakohane järeldus, et arvel näidatud majandustehinguid ei ole arvel näidatud müüjatega aset leidnud ning on tuvastatud kaebaja osavõtt maksupettusest.
26. Vastustaja nõustub kaebajaga selles, et esmane tõend tehingu toimumise kohta on arve. Reeglina piisab arve esitamisest, et tõendada tehingu toimumist. Kui maksuhalduril on aga põhjendatult alust eeldada, et arvel näidatud isikute vahel ei ole tehinguid toimunud või tegemist on maksupettusega, on maksukohustuslane kohustatud tõendama tehingute tegelikku toimumist (MKS § 150 lg1). Vastavalt MKS § 56 lõikele 2 peab maksukohustuslane arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid. Seega on maksukohustuslane kohustatud säilitama igasuguseid tõendeid, mis võivad maksustamise seisukohast tähendust omada. Kui maksukohustuslane selliseid tõendeid ei säilita, siis ei ole maksukohustuslasel võimalik hiljem tehingute toimumist ka tõendada või esitada maksuhaldurile andmeid või tõendeid, mille alusel maksuhaldur võiks ise kontrollida tehingute toimumist.
27. Kaebaja on leidnud, et A. L., T. B. ja M. K. ütlused kõrvaldavad kahtluse, et kaebaja osales maksupettuse toimepanemises. Vastustaja leiab, et need ütlused ei muuda maksuhalduri seisukohta, et kaebaja on kasu saamise eesmärgil ja tahtlikult osalenud maksupettuses. Kaebaja on viidanud vastuolule A. L. 26.10.2006 antud ütluste ja M. K. 21.08.2007 antud ütluste vahel. Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsuses on tuvastatud, et OÜ Janere maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele aitas kaasa hoopis T. B., kelle korraldusel võeti varifirmade kontodele kantud rahasummad sularahaautomaadist välja ning tagastati fiktiivseid arveid tellinud äriühingutele (mh ka OÜ-le Janere). Maksuhaldur leiab, et nimetatud ütlused ei ole omavahel vastuolus viisil, mis paneks maksuhaldurit kahtlema kõikide A. L. poolt antud ütluste usaldusväärsuses. Seega ei saa vastustaja hinnangul selle tõendi põhjal väita, et OÜ Janere ei olnud seotud maksupettusega.
28. Vastustaja selgitab, et kaebuse esitaja on oma kaebuses seisukohal, et kriminaalmenetluses tuvastatud asjaolud ei laiene 2003 aastal teostatud tehingutele, kuna kriminaalmenetlus viidi läbi perioodi 01.01.2004 kuni 01.04.2006 osas. Vastustaja nõustub sellega, et kriminaalmenetlus ei hõlmanud 2003 aastat ning sellest tulenevalt ei saaks justkui tugineda kriminaalmenetluses saadud tõenditele. Oluline on vastustaja hinnangul asjaolu, et novembris 2003 OÜ Deverell ja OÜ TeksakoGrupp poolt väljastatud arveid tasuti alates 2004 aasta aprillist. Kuna nimetatud äriühingud on varifirmad, kelle kaudu toimus fiktiivsete arvete väljastamine ja raha tagastamine arveid tellinud äriühingutele, kaebaja tasus novembris 2003 väljastatud arved 2004 aastal, äriühingute vahelisi tehinguid tõendavad ainult arved ja raha ülekandmine ning kaebaja ei tuvastanud tehingute raames isikuid, on kokkuvõtlikult maksuhalduril alust põhjendatult eeldada, et OÜ Deverell ja OÜ TeksakoGrupp arvete alusel kauba soetamist ei toimunud ning tegemist on maksupettusega. Sellest 7 tulenevalt leiab maksuhaldur, et nimetatud tehingute maksustamine oli õigustatud. Otsene seos on olemas arvete tasumise näol 2004 aastal, mis viitab, et kaebaja oli maksupettusi toimepaneva grupeeringuga seotud juba 2003 aastal.
29. Järgmiseks selgitab vastustaja, et vastavalt TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks muu hulgas on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kaebaja on leidnud, et tulumaksu juurdearvestus on talle määratud põhjendamatult. Vastustaja leiab, et olukorras, kus maksuhaldur on tõendeid kogumis uurides avastanud, et tehingut arvel näidatud poolt vahel ei ole toimunud, ei tõenda üksnes arve esitamine teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist. Samuti ei ole määravaks tõendiks arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasja 3-06-650 otsuse punktis 13 leidnud, et kui täiendava tulumaksu määramise aluseks on mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid ei tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Samuti on Riigikohus haldusasjas nr 3-31-34-07 punktis 15 leidnud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asja tuvastati, et arvetel kajastati tegelikkuses mittetoimunud tehinguid ning maksumaksja oli teadlik, et arve esitaja ei ole arvetel näidatud kaupu temale tegelikult müünud ega teenuseid osutanud. Seetõttu on tulumaksu määramine TuMS § 51 alusel põhjendatud ja õige.
30. Kaebaja on samuti leidnud, et maksuotsuse täiendamine vaidemenetluse raames on tema õigusi rikkuv. Vastustaja leiab, et kaebaja peaks sellisel juhul väga täpselt välja tooma need seisukohad ja põhimõtted, mida on vaideotsusega maksuotsuses muudetud. Vastustajal ei ole võimalik selle väite osas oma seisukohta anda, kuna kaebaja ei ole oma väidet põhistanud. Kaebaja ei ole ka viidanud ühelegi seaduse sättele, mis keelaks maksuhalduril vaideotsusega maksuotsust täiendavalt motiveerida või muuta. Lisaks märgib vastustaja, et tõendite osas, mis kaebaja esitas koos vaidega (protokollid), pidi maksuhaldur oma seisukoha kujundama ning otsustama, kas esitatud tõendid annavad alust maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Kuna maksuhaldur leidis, et täiendavalt esitatud tõendid ei oma maksustamise seisukohast tähendust, siis pidi maksuhaldur oma seisukohta ka põhjendama, kuid seda põhjendamist ei saa pidada maksuotsuse täiendamiseks või uuesti motiveerimiseks. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
31. Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et kaebus on põhjendamatu, selles toodud väited tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda.
32. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et osaühingutel Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGrupp, MetaloGrupp ja Optronic puudus majandustegevus. Kaebuse esitaja möönis kohtuistungil, et tegemist on nn varifirmadega, kellel ei olnud sisuliselt majandustegevust ja kes ei saanud seetõttu osutada teenuseid ega müüa kaupu. Seega ei ole vaidlust selles, et arvetel müüjatena märgitud isikud ei olenud kaupade müüjaks või teenuse osutajaks. Vaidlust ei ole selles, et nii eelnimetatud äriühingud kui ka kaebaja olid väidetavate tehingute tegemise ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena. 8
33. Käesolevas asjas on vaidlus eelkõige selle üle, kas kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik sellest, et talle esitatud arvetel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja ehk kas kaebaja oleks äris tavapärase hoolsuse üles näitamisel saanud selles veenduda ning kas kaebajal oli õigus vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata või mitte. Maksuotsusega määratud tulumaksu osas on vaidlus aga selles, kas vaidlusalustel arvetel näidatud tehingud sisuliselt sootuks toimusid või mitte.
34. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei teki pelgalt sellest, et arvel nii ostjana kui müüjana märgitud isikud on käibemaksukohustuslased. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole isikul eelkõige juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik ise on osalenud maksupettuses ja isik ei ole omapoolsete tõenditega suutnud seda kahtlust hajutada või ka juhul kui maksupettuses osalemine ei ole tuvastatud, ent arve adressaat (tellija) on käitunud hoolsuskohustust rikkudes, jättes järgimata piisava hoolsuse tehingu teise poole tuvastamisel.
35. Kohus nõustub vastustajaga selles, et olukorras, kus käibemaksupettuse eesmärgil moodustatud äriühingute väljastatud ning tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel näidatud käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvava ja riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemisest käibemaksupettuses. Käesoleval juhul süvendab kahtlust aga see, et kaebuse esitaja ostjana ei suuda anda selgitusi tehingute toimumise asjaolude ja tehingutega müüjate poolt seotud isikute kohta. Kaebuse esitaja juhatuse liige Janek Reitalu väitis oma seletustes maksuhaldurile ja ka kohtuistungil, et ei tea, kellega kõnealustest äriühingutest väidetavaid tehinguid tehes suhtles, ei tea isegi nende äriühingute juhatuse liikmete nimesid ega kontaktandmeid, ei mäleta veokeid jne.
36. 02.10.2003 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tuvastama maksupettuses osalemist, vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus sellises maksupettuses osalemise kohta. Kohtu hinnangul on põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul piisavalt alust, arvestades, et kaebuse esitajale arveid esitanud äriühingute esindajad ei ole kriminaalmenetluses kahtlustatavatena üle kuulatuna tehingute toimumist kinnitanud, küll on nad aga kinnitanud, et nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kaebuse esitaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud isikud tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud ja kaupu ei müünud. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, siis seda enam ei saa vajalike täiendavate tõenditena arvestada maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isiku (Janek Reitalu) seletusi.
37. Sellise kahtluse korral ei saa panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustust maksuhaldurile, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Sellist teed ei ole läinud ka asjaomane kohtupraktika maksuasjades. Tegeliku müüja peab selgitama välja siiski tehingupartner. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja esindaja andnud tehingute teostamise asjaolude kohta täpsemaid selgitusi. Kaebuse esitaja esindaja ei suutnud meenutada, kus täpsemalt 9 kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas ega ka muid tehingute toimumisega seotud asjaolusid. Tuleks eeldada, et kauba ostjal või teenuse saajal oleks esitada saatelehed, üleandmise-vastuvõtmise aktid, lepingud, müüja esindajate täpsemad kontaktandmed. Käesoleval juhul selliseid andmeid kaebuse esitajal aga ei ole. Kaebuse esitajal on õigus selles, et kohustuslikku kirjalikku vormi vaidlusalustele tehingutele ei kehti, kuid ka suuliste kokkulepete korral peab isik olema võimeline vaidluse korral nende tehingute toimumist tõendama näiteks tehingu teise poole kinnitusega. Tehingute toimumise tõendamise kohustus on käesoleval juhul ostjal ning juhul kui ostja ei pidanud vajalikuks tehingute toimumisega seotud asjaolusid hilisemat kontrollimist võimaldaval moel talletada, siis riskiski ta sellega, et väited tehingute toimumise kohta jäävad tõendamata. Asjakohaseid selgitusi ja muid tõendeid kaebuse esitaja ei ole esitanud.
38. Kohus nõustub maksuotsuses järeldatuga, et kaebuse esitaja ei ole müüja ja nende esindajate kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Hoolsuskohustus ei ole pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid avaldub laiemalt: tavapärastes toimimisreeglites, millised on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja millised võivad tuleneda seadusest. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-73-04 tehtud otsuses leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid dokumente ja ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-43-03 tehtud otsuses selgitanud hoolsuskohustuse mõistet, mille kohaselt on maksukohustuslasest ostja tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Seega mõistlikult käituv ostja peab vähemalt huvi tundma, kes talle kaupa müüb, juriidilisest isikust müüja puhul eeldab see ka müüja füüsilisest isikust esindaja isikusamasuse ja esindusõiguse tuvastamist. Kaebaja esindaja selgitustest nähtuvalt ei tuvastatud müüja esindajate isikusamasust, kuna kaebuse esitaja teeb kümneid tehinguid päevas ja tal ei ole sellist kommet. Samas on mõistlikult käituva ostja huvides veenduda, et ta tasub arve alusel kauba tegelikule müüjale. Eeltoodu tõttu ei saa asuda seisukohale, et kaebuse esitaja oleks tehingute tegemisel üles näidanud äris tavapäraselt nõutavat hoolsust, ent sellise hoolsuse üles näitamisel oleks ta igal juhul saanud veenduda selles, et arve väljastaja ei ole kauba tegelikuks müüjaks. Asjaolu, et kaebuse esitaja on kauba eest tasunud ja kauba saanud, ei tõenda iseenesest, et kauba ja teenuse müüjateks olid just käibemaksukohustuslastest äriühingud. Pangaülekande tasumine ei muuda käesoleval juhul asja, kuna vaidlust ei ole selles, et peale OÜ Janere poolt maksete tegemist väidetavatele varifirmadele võeti raha nende kontodelt sularahas välja. Kohus leiab niisiis, et isegi juhul kui leiaks tuvastamist, et arvetel näidatud tehingud sisuliselt toimusid (st. kaebuse esitaja sai reaalselt arvetel näidatud kaubad ja teenused), siis igal juhul pidi ta teadma, et müüjaks pole arve väljastanud isik ning seega ei ole kaebajal mingil juhul õigust arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.
39. Kohtu hinnangul on ühtlasi küsitav, kuidas sattus kaebuse esitaja tegema mitmeid erineva sisuga tehinguid mitte üksiku, vaid kokku kuue ühes ja samas maksupettuse skeemis osalenud äriühinguga. Juba asjaolu, et väidetavateks tehingupartneriteks ei olnud mitte üks-kaks üksikut äriühingut ja tegemist ei olnud mõne üksiku tehinguga, viitab sellele, et kaebuse esitaja soovis lõigata kasu väljatöötatud maksupetuskeemist ja viitab otseselt kaebuse esitaja pahausksusele. Sellises olukorras ei saa väita, et kaebuse esitaja ei teadnud, et tema tehingupartneritel puudub majandustegevus ja talle esitatakse arveid käibemaksupettuse eesmärgil. 10
40. Kohus nõustub iseenesest kaebuse esitajaga selles, et kui vaidlusaluste varifirmade nimel tegid tehinguid kolmandad isikud, ei tähenda see, et tehingut ei oleks üldse teostatud. Siinkohal ei nõustu kohus aga kaebuse esitajaga selles, justkui heidaks maksuhaldur kaebuse esitajale ette seda, et tehingud on tehtud tundmatu kolmanda isikuga. Sellisele järeldusele maksuotsust ja vastustaja vastust lugedes tulla ei saa. Juba ainuüksi asjaolu, et kaebajale määrati tasumiseks lisaks käibemaksule ka tulumaks viitab asjaolule, et vastustaja käsitluse järgi ei toimunud vaidlusaluseid tehinguid üldse ja kaebajale esitati tasumiseks fiktiivseid arveid. Kohus märgib ka, et olukorras, kus maksuhaldur tuvastab ulatusliku maksupetuskeemi (nn arvevabriku), on tal põhjust eeldada, et arvevabriku kontrolli all olnud ilma reaalse majandustegevuseta äriühingutega tehtud tehingud on fiktiivsed. Sellisel juhul kui maksuhaldur avastab arvevabriku kontrolli all olnud äriühingute väljastatud arveid teiste äriühingute raamatupidamisest, on tal põhjust eeldada, et neid tehinguid tegelikult toimunud ei ole. Kohus osundab asjaolule, et MKS § 150 lõike 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Siinkohal ei piisa üldsõnalistest väidetest, et maksotsus on koostatud uurimisprintsiipi või põhjendamiskohustust rikkudes või muul põhjusel õigusvastaselt, vaid maksuotsuse vaidlustaja peab konkreetselt ära näitama ja usaldusväärsete tõenditega tõendama, miks ja millises osas maksuotsus õigusvastane on. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esitanud ühtegi arvestatavat tõendit selle kohta, et ta vaidlusaluste arvete alusel reaalselt kaupu või teenuseid sai. OÜ Janere vanemlaohoidja Seega ei saa lugeda kaupade ja/või teenuste saamust tõendatuks ja tuleb tõdeda, et neis dokumenteeritud tehinguid ei toimunud. Seega ei vasta tegelikkusele arvel märgitud tehingu majanduslik sisu.
41. Tulumaksuseaduse § 51 lõike 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Asjas on üheselt tuvastatud, et arvetel müüjana märgitud isikutel puudus reaalne majandustegevus ning seega ei saanud nad arvetel näidatud kaupa tegelikult müüa. Seega ei vastanud arved raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 7 lõikes 1 arvele sätestatud nõuetele juba sel põhjusel: arvetel puudus müüja. Olukorras, kus kaebaja ei ole ise väitnud või tõendanud, et müüjaks oli vaidlusaluste äriühingute asemel teised isikud, tuleb eeldada, et tehinguid tegelikkuses üldse ei toimunud. Sellise järelduse saaksid kõrvaldada vaid asjas kogutud tõendid selle kohta, et nimelt vaidlusaluste arvete tasumisega omandas kaebuse esitaja arvel märgitud kaupu ja sai teenuseid. Seda saaks kinnitada vaatlusega, tunnistajate ütlustega, üleandmis-vastuvõtmisaktidega, kaebaja enda inventuuriaktidega vms tõenditega, millest nähtuks, et kaebaja oli omandanud arvel märgitud tooteid. Selliseid tõendeid maksu- ega kohtumenetluses aga esitatud ei ole. Kuivõrd vaidlusaluse käibemaksu summa on 563 800 krooni, oli vaidlusaluste 10 tehingu kogusummaks ca 3,2 miljonit krooni (millele lisandub käibemaks, kokku seega ca 4 miljonit krooni), mis on kohtu hinnangul ka suuremale äriühingule piisavalt suur summa selleks, et nende tehingute asjaolusid dokumenteerida ja ka mäletada.
42. Kokkuvõtlikult tuleb järeldada, et kaebaja ei teinud vaidlusaluseid tehinguid ka mingite teiste äriühingutega. Tegelikult tehinguid ei toimunud, kaebaja sai vaid mõnelt vaidlusaluselt äriühingult arve ja tasus selle. Seega arved ei kajastanud tegelikkust. Kohus nõustub vastustajaga selles, et vaidluse korral ei ole ainuüksi arve piisav tõend tehingu toimumise kinnitamiseks. Kui on tekkinud põhjendatud kahtlus selles, kas tehing toimus (või kas ta toimus arves näidatud tingimustel), ei piisa vaid KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele vastavate algdokumentide esitamisest ja kahtlused tehingute fiktiivsuse kohta tuleks kõrvaldada täiendavate tõenditega. Arvete formaalne vastavus KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele ei tõenda kauba soetamist tegelikkuses. 11
43. Kaebaja on viidanud vastuolule A. L. 26.10.2006 antud ütluste ja M. K. 21.08.2007 antud ütluste vahel. Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsuses on tuvastatud, et OÜ Janere maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele aitas kaasa ka T. B., kelle korraldusel võeti varifirmade kontodele kantud rahasummad sularahaautomaadist välja ning tagastati fiktiivseid arveid tellinud äriühingutele (mh ka OÜ-le Janere). T. B. on ise istungil kinnitanud, et tema ülesandeks oli ostjatelt laekunud raha sularahana pangaautomaatidest väljavõtmine. T. B. kinnitas istungil, et temalt on küsitud OÜ-lt Janere laekunud raha, kuid ta ei tea, kas see reaalselt OÜ-le Janere tagastati. Samas kinnitas ta, et andis pangaautomaatidest sularaha A. L., ise tagastas vaid 4-5 inimesele (III kd lk 30). Kohtu hinnangul viitavad need ütlused sellele, et OÜ Janere sai varifirmadele tasutud raha tagasi ja maksis maksupettusi organiseerinud isikutele tõenõoliselt mingi vahendustasu. A. L. 26.10.2006 maksuhaldurile antud ütluste kohaselt nimetas klient, mida ta arvel näha soovib ja arve koostati siis vastavalt sellisele tellimusele. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et M. K. ja A. L. ütlused ei ole omavahel vastuolus sel määral, mis paneks maksuhaldurit kahtlema kõikide A. L. poolt antud ütluste usaldusväärsuses.
44. 12.09.2006 kahtlustatava täiendava ülekuulamise protokollis kirjeldab T. B., kuidas toimus maksupettuste organiseerimine isikute grupi poolt, mille liige ta oli. Muuhulgas nimetab T. B. varifirmadena, kelle nime alt arveid väljastati, kõiki maksuotsuses nimetatud äriühinguid (OÜ-d Deverell, TeksakoGrupp, TeboilGrupp, MetaloGrupp, Esterman ja Optronic). Protokolli leheküljel 5 on selgitatud, et T. B.le esitati tabel äriühingute nimedega, kes on kasutanud erinevate varifirmade arveid ning paluti iga äriühingu nime taha kirjutada isik, kes konkreetselt nimetatud firmast varifirmade arvete osas suhtles. Asjaolu, et T. B. ei kirjutanud OÜ Janere nime taha ühegi isiku nime, ei tõenda seda, et OÜ Janere ei olnud mingil viisil maksupettusega seotud, vaid üksnes seda, et T. B. ei suutnud protokolli vormistamise hetkel meenutada, kes konkreetselt kaebaja poolt arveid väljastava grupeeringuga suhtles. Kuna A. L., V. S. ja T. B. väljatöötatud maksupetuskeemiga ja nende käitatava nn arvevabrikuga oli seotud väga palju varifirmasid ja ka juhuslikult sellesse skeemi võetud isikuid, kes tegutsesid lühikest aega nende äriühingute esindajatena, ei ole põhjust arvata, et A. L., V. S. ja T. B. mäletaksid nende äriühingute ja esindajatega seotud asjaolusid detailselt. Nimetatud asjaolu nähtub üheselt ka nende isikute kriminaalasjas, maksumenetluses ja ka T. B. käesolevas haldusasjas peetud istungil antud ütlustest. Istungil kinnitas T. B., et äriühinguid, kes olid nn ostjatena maksupetuskeemiga seotud, võis olla hinnanguliselt kuni 600 ja arveid väljastavaid äriühinguid (ehk nn varifirmasid)
45. T. B. kinnitusel ei olnud tal lihtsalt kunagi vajadust välja uurida, kas OÜ Janere on nende arvevabriku klient, kuid kui tal oleks selleks vajadus tekkinud, oleks ta kahtlemata saanud seda teha (III kd lk 30). Samas on t. B. väitnud, et temalt küsiti OÜ Janerelt laekunud raha (vt otsuse p 44). Sellest järeldab kohus, et T. B. siiski mäletas, et OÜ Janere oli arvevabriku klient. Samas peab kohus vajalikuks veekord rõhutada, et juhul, kui selliseid kliente oli suurusjärgus 600 ja kui peale T. B. tegelesid nende klientidega veel kaks-kolm inimest ja kui T. B. funktsioon tema enda kinnitusel oli pigem sularaha automaatidest väljavõtmine, ei tähenda mõne kliendi olemasolu mitte mäletamine seda, et ta kliendiks ei olnud. Ei saa eeldada, et arvevabrikuga seotud isikud mäletaksid nimeliselt kõiki 600 nendelt teenuseid ostnud äriühingut ja seda ka mitte juhul, kui sama äriühing ostis teenuseid kümneid kordi.
46. Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel ja seejuures on eriti oluline RPS § 7 lg 1 p 3 märgitud tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas ei olegi iseenesest vaidlust selles, nagu ei oleks vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused seotud kaebuse esitaja ettevõtlusega. Riigikohtu asjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur tuvastab, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb 12 väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendist tulenevalt läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et vastavaid konkreetseid summasid siiski kasutati kas tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides. Käesolevas asjas tuleb rõhutada, et antud juhul ei ole tulumaksu osas aluseks formaalsed puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid tehti, ilma, et väljamakse aluseks olevatel kuludokumentidel kajastatud vastusooritust (kauba müük, teenuse osutamine) oleks tegelikult toimunud.
47. Ka leiab kohus, et maksuotsus oli piisavalt motiveeritud: selles sisaldus nii faktiline alus (on näha, millised asjaolud maksuhaldur maksuotsuse tegemisel aluseks võttis) kui ka õiguslik alus maksuhalduri hinnang tuvastatud tegudele. Maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud järeldust, et äriühingud Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud ega kaupu müünud ning ka seda, et kaebuse esitaja pidi olema sellest teadlik. Maksuhaldur on viidanud erinevatest üksteisest sõltumatutest ja eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses seoses kinnitavad veenvalt, et äriühingud Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic esitasid OÜ-le Janere üksnes arveid. Seda seisukohta kinnitab ka maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus nr 1-07-7134, millega mõisteti M. M. ja T. B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos A. L., V. S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldades varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arvesaatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust T. B. ja M.M. koos A. L., V. S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006 korraldasid, olid kohtuotsuse kohaselt ka äriühingud Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.
48. Eeltoodule tuginedes on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et äriühingute Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic näol on tegemist varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani.
49. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud ei ole. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kadriann Ikkonen kohtunik 13