) §-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet ning on kontrollitud tehingute majandusliku sisu ümber kvalifitseerinud õigusvastaselt. Maksuotsusest ei nähtu tehingute sisu ümberhindamise aluseks olevat õiguslikku alust, mittelubatava maksueelise saamist ega poolte subjektiivseid kaalutlusi tehingute tegemisel. Maksuotsuses puudub põhistus selle kohta, millistest asjaoludest ja kaalutlustest lähtudes loeb maksuhaldur majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamise eelduseks olevad tingimused täidetuks, milles seisnesid maksualased kuritarvitused tehingute tegemisel ja milliste objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et tehtud tehingute peamiseks eesmärgiks oli maksusoodustuse saamine. Käibemaksu määramine ostjale on vastuolus Euroopa Liidus ja Eesti Vabariigis kehtiva käibemaksusüsteemi ja sellest tulenevate põhimõtetega. Kohtupraktikas (Riigikohtu lahendid nr 3-3-150-03, 3-3-1-39-03, 3-3-1-43-03, 3-3-1-40-03, 3-3-1-52-03, 3-3-1-59-03, 3-3-1-34-06, 3-3-1-9707, 3-4-1-1-02) on leitud, et kui ostja käitus heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Sama põhimõte tuleneb EL Nõukogu 28.11.2008 direktiivist nr 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi. Viidatud direktiivi art 203 kohaselt tasub käibemaksu iga isik, kes märgib arvele käibemaksu. Kaebaja poolt on täidetud direktiivi artiklites 168 (reguleerib käibemaksu mahaarvamisõiguse tekkimist ja kohaldamisala) ja 178 (reguleerib mahaarvamisõiguse kasutamise tingimusi) sätestatud eeldused ja tingimused ning puudub õiguslik alus piirata kaebajal tekkinud käibemaksu mahaarvamise õigust ja vabastada OÜ Magus Maailm käibemaksu tasumise kohustusest. KMS ei näe ette võimalust vabastada KMS § 37 nõuetele vastaval arvel käibemaksu märkinud ja vara müügihinnale lisanud isik riigile käibemaksu tasumisest. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine loob topeltmaksustamise olukorra. Riigikohus on asjas nr 3-2-1-105-09 rõhutanud, et ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik ning tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 6 lg-s 3 sätestatud spetsialiteedi põhimõtte kohaselt tuleb iga ettevõttesse kuuluv õigus üle anda eraldi käsundustehinguga. Maksuhaldur ei ole tuvastanud kõigi ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivate asjade ja õiguste, samuti nõuete üleandmist ega ka faktilisi asjaolusid, mis viitaksid poolte soovile anda ettevõte üle varjatud tehinguga. Maksuotsuses viidatud 15.09.2009 kinnistute müügi- ja asjaõiguslepingute puhul oli tegemist tavapäraste kinnisasjade võõrandamise lepingutega, mistõttu ei saanud lepingu poolteks olnud isikutel olla ettevõtte varjatud üleandmisele iseloomulikku eesmärki. Maksuhaldur pole viidanud ühelegi tunnusele, mis annaks alust väita, et tegemist on näilike tehingutega. Üksikjuhtumi kontrolli käigus rikkus maksuhaldur oluliselt menetlusnorme sellega, et ei kaasanud maksumenetlusse kõnealuste tehingute teist poolt, so OÜ Magus Maailm, millel seoses kae2
lg 1 p 3 hõlmatud juhtumiga; maksukohustuslane esitas maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides kinnistu müügi kui ettevõtlusega seotud käibe ja varjates ettevõtte üleminekut, mis tõi kaasa maksusumma määramise maksuhalduri poolt. Kaebaja esitatud argumendid ja viidatud kohtulahendid seoses
§-de 83 ja 84 rakenduspraktikaga ei ole asjassepuutuvad. Kahtlust ei saa olla selles, et olemuslikult on tegemist ettevõtte üleminekuga ning selle puhul ei ole asjaomaste isikute subjektiivne arusaam oluline. Ilmne on, et kaebaja sai tehingust maksueelise: OÜ Magus Maailm esitas OÜ-le Sweet Company arved, millele oli ka käibemaks lisatud, ning OÜ Sweet Company deklareeris sisendkäibemaksu, samas kui OÜ Magus Maailm jättis käibemaksu deklareerimata (deklareeris alles pärast kaebaja suhtes maksumenetluse alustamist) ja tasumata (pole tänase päevani tasunud). On ilmne, et ilma maksukontrolli alustamiseta OÜ Sweet Company suhtes ei oleks OÜ Magus Maailm ka kõnealust käibemaksu deklareerinud. OÜ Magus Maailm näol on tegemist sisuliselt varatu ja lõpetatud tegevusega äriühinguga, mis tähendab, et kaebaja oleks saanud maksueelise ka siis, kui OÜ Magus Maailm oleks käibemaksu nõuetekohaselt kohe deklareerinud, sest temalt käibemaksu sisse nõudmine ei oleks ilmselt faktiliselt võimalik (v.a ettevõtte üleminekust tuleneva kohustuste ülemineku kaudu) olnud. Ostjale käibemaksu mitte juurde lisamine oleks olnud õigustatud vaid juhul, kui müüja on käibemaksu seaduses ettenähtud ajal deklareerinud ja õigeaegselt tasunud. Maksuotsuse vaidlustamisel ei saa kaebaja tugineda topeltmaksustamise argumendile, sest kuigi OÜ Magus Maailm on 08.11.2009 käibemaksu deklareerinud, ei ole ta seda riigile tasunud. Kas käesolevas maksumenetluses tehtud järeldustest tulenevalt oleks olnud vajalik OÜ Magus Maailm käibedeklaratsioone muuta, saaks käsitleda eraldi selle äriühingu suhtes toimetatavas menetluses, mitte käesolevas asjas. Maksuhalduril puudus vajadus ja kohustus OÜ Magus Maailm OÜ Sweet Company maksumenetlusse kaasamiseks; OÜ Magus Maailm seaduslik esindaja V. Voronov (kes oli kattuvalt ka kaebaja volitatud esindaja) sellekohast taotlust ei esitanud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ Sweet Company palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada, uue otsusega kaebuse rahuldada ning panna kaebaja menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohus kohaldas ebaõigesti materiaalõiguse normi ja hindas vääralt tõendeid. Nii maksukui ka vaideotsuses kinnitab maksuhaldur, et on kaebaja maksustamisel lähtunud majandusliku tõlgendamise reeglist ning maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel tuleb lähtuda eelkõige tehingu majanduslikust sisust (milleks maksuhalduri arvates on ettevõtte üleminek), mitte selle juriidilisest vormist (vara võõrandamine ettevõtluse käigus). Seega ei ole maksuhaldur tehingute ümberkvalifitseerimist eitanud. Poolte vahel on vaidlus selles, kas täidetuks saab lugeda kõik vastava reegli kohaldamise eeldused. Ühtlasi olid menetlusosalised erinevatel seisukohtadel küsimuses, millisele konkreetsele materiaalõiguslikule alusele pidanuks maksuhaldur tehingute majandusliku sisu ümberhindamisel tuginema. Arusaamatuks jääb, kuidas saab lugeda kaebaja maksuhaldurile valeandmeid esitanuks olukorras, kus kohus otsuses ise möönab, et kinnistute võõrandamise tehingu sisuks oli ikkagi müügitehing. Juhul kui 15.09.2009 kinnistute müügilepingu sisu vastab kohtu hinnangul tehingu vormile, siis puudub igasugune alus väita, et kaebaja esitas maksuhaldurile valeandmeid, kui deklareeris kinnistute müügi ettevõtlusega seotud käibena. Kohtuotsusest ei selgu, kuidas saanuks käibemaksukohustuslastest tehingupooled jätta maksustatava käibe ja mahaarvatava sisendkäibemaksu deklareerimata olukorras, kus kohtu hinnangul oli tegemist majandusliku sisu poolest müügilepinguga, ehk tehinguga, millest tekib KMS alusel maksustatav käive. Eeltoodu alusel on ekslik ka kohtu seisukoht, et kaebaja argumendid ja viited
p 3 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) § 11 lg 1 p 3 alusel kaasama ning kohtu seisukoht, et maksuhalduril sellist kohustust polnud, on väär. Selle kohustuse rikkumine ei saa olla vabandatav asjaoluga, et asjassepuutuv isik ei ole ise vastavat taotlust esitanud. PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Eesmärk anda üle tegutsev ettevõtte on maksumenetluses tuvastatud ning puudub alus arvata, et tehingupooltel puudus selleks tahe. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist välistavatest eeldustest ja maksueelise saamisest oleks olnud kohane rääkida siis, kui tekib käive. Käesoleval juhul pole OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company vahelistest maksuotsuses käsitletud tehingutest käivet tekkinud, mistõttu on tegemist õigusliku aluseta deklareeritud sisendkäibemaksuga. OÜ Magus Maailm suhtes pole välistatud maksude deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimine ning maksuhalduril puudus kohustus kaasata OÜ Magus Maailm menetlusosalisena OÜ Sweet Company maksumenetlusse. Oma õigusi vastavas menetluses saab kaitsta OÜ Magus Maailm ise, mitte kaebaja tema eest. Arvestades tehingupoolte tugevat seotust, ei saa apellant ka väita, et OÜ Magus Maailm oleks olnud teadmatuses maksumenetluses tuvastatud asjaoludest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 5
§-dele 83 või 84 küll viidatud, kuid tegemist on vormiveaga, mis maksuotsuse sisulist õiguspärasust ei mõjuta ning seetõttu ka selle tühistamist kaasa ei too (HMS § 58). Kuigi maksuotsuses on põgusalt käsitletud
§-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise reeglit, omab käesolevas asjas määravat tähtsust
lg 4.
sätestab üldpõhimõtte, mille kohaselt tehingu maksustamisel on määrav tehingu majanduslik sisu, seda sõltumata sellest, kas tehingu juriidiline vorm on tegelik või teeseldud.
lg 4 aga sätestab, kuidas toimida tehinguga, milles näidatud õigusi ja kohustusi pole tehingus näidatud viisil tegelikult soovitud tekitada ja mille nii õiguslik vorm kui ka majanduslik sisu seega erinevad poolte vahel tegelikult kehtivatest õiguslikest ja majanduslikest suhetest. Selline tehing kui õiguslikku ja majanduslikku sisu mitteomav tuleb maksustamisel kõrvale jätta ja lähtuda varjatud ning tegelikult asetleidnud tehingust. Sisuliselt on maksuhaldur asunud seisukohale, et tegelikult toimus poolte vahel mitte üksikute varade võõrandamine ettevõtluse käigus, vaid ettevõtte üleandmine. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga. Ettevõtte mõiste oli kuni 01.07.2009 antud ÄS § 5 lg-s 1 – ettevõte on majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb; alates 01.07.2009 on sama mõiste antud TsÜS §-s 661, mille kohaselt ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. Ettevõtte ülemineku all tuleb mõista tervikliku majandusüksuse või selle organisatsiooniliselt iseseisva osa üleminekut. Ettevõte on oma olemuselt vara ning VÕS § 180 lg-st 2 tuleneb, et ettevõtte koosseisu kuuluvad nii ettevõtte majandamist teenivad kui ka muul viisil ettevõttega majanduslikult seotud õigused ja kohustused. Ettevõtte koosseisu juures on oluline silmas pidada ka ettevõtte ülemineku eesmärki - üleantava vara ja suhete koosseis peab tagama ettevõtte tegevuse jätkamise. Maksuotsuses viidatud direktiivi 2001/23/EÜ art 1 lg 1 p b järgi on ettevõtte üleminek üldjuhul oma identiteedi säilitava majandusüksuse üleminek, vastav majandusüksus tähendab ressursside organiseeritud koondatust majandustegevuse elluviimise eesmärgil. Ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida seega konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Vaidlusaluses maksuotsuses on maksuhaldur asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid üksikasjaliselt kirjeldanud ja analüüsinud ning järeldanud ringkonnakohtu arvates õigesti ettevõtte tehingulise ülemineku OÜ-lt Magus Maailm kaebajale – OÜ Sweet Company omandas OÜ Magus Maailm varad (kinnistud, transpordivahendid, kaubad, laoseisud); osaühingute majandustegevus on sama (kondiitritoodete import ja edasimüük Eestis); majandusüksus tegutseb samades ruumides (Kraavi tn 45B, Tallinn); üle anti kõik tarnijad ja kliendid; OÜ Magus Maailm töötajatega lõpetati töölepingud ning nad võeti tööle OÜ-sse Sweet Company samade tööüleannetega; OÜ-l Sweet Company puudus enne juunit 2009. a majandustegevus. Kaebaja pole maksuhalduri tuvastatud faktilisi asjaolusid vaidlustanud ega järeldusi ettevõtte üleminekust kummutanud. Otsitud on kaebaja väited maksuotsuse õigusvastasusest põhjusel, et välja selgitamata on jäänud poolte subjektiivsed kaalutlused tehingute tegemisel ning tuvastatud pole maksueelise saamist. KMS § 4 lg 2 p 1 sätestab üheselt, et käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest VÕS tähenduses. Ettevõtte üleminekut reguleerivatest normidest järelduvalt on ettevõtte üleminekuks vajalik vara üleminek teatavas kogumis, kuid mitte tingimata ühe korraga ja ühe tehingu alusel. Vaidlust ei teki ilmselt siis, kui üleminek toimub seaduse alusel või leiab see lepingus sõnasel6
lg 4 mõttes näilike tehingutega, varjamaks ettevõtte üleminekut ning eesmärgiga tehingutest tulenevate arvete esitamisel maha arvata sisendkäibemaksu, milleks õiguslik alus puudus. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja viitega topeltmaksustamisele ega sellega, et OÜ-d Magus Maailm oleks tulnud maksumenetlusse menetlusosalisena kaasata.
p 3 ja HMS § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Vaidlusalune maksuotsus OÜ Magus Maailm maksukohustust ei mõjuta. Maksuhalduri selgituse kohaselt on kontrollitava perioodi kohta esitatud käibedeklaratsioonides märgitud enammaksed kaebajale tagastatud ning maksuotsusega määratakse talle tasumisele ebaõigesti väljamakstud summad. Kui tegemist on tehinguga, millest käivet ei teki, siis tehingu hinnale käibemaksu ei lisata ning ostja ei saa käibemaksu maha arvata ka siis mitte, kui ta on müüjale käibemaksu tasunud. Asja materjalidest järeldub, et OÜ Magus Maailm pole tema poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksusummat riigile üle kandnud. Kas kaebaja saaks nõuda müüjalt talle alusetult tasutud käibemaksu tagastamist, ei ole käesoleva vaidluse küsimus. Eeltoodu alusel on ringkonnakohtu arvates maksuotsus õige ja puudub alus selle tühistamiseks. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja OÜ Sweet Company menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 92 lg 1). Vastustaja pole menetluskulude hüvitamisest taotlenud. Lauri Madise Viive Ligi Silvia Truman 7
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.