KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Viive Ligi, Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 15.02.2011, Tallinn Haldusasja number 3-09-2707 Haldusas

) § 15 lõigetes 4 ja 5 ning § 15 lg 5 punktis 1 nimetatud erandiga. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 19.10.2009 maksuotsusega nr 12.23/4384-3 (maksuotsus nr 12.2-3/4384-3) pandi R. K.le kohustus tasuda tulumaksu summas 453 969 krooni. Maksuotsuse kohaselt võõrandas R. K. 17.11.2008 Harju maakonnas Harku vallas XXXXXX külas asuva XXXXXXXX XXX X poolelioleva ehitisega kinnistu 2 161 759 krooni eest. Nimetatud kinnistu näol ei olnud tegemist R. K. elukohaga ja asumine XXXXXXXX XXX X elamusse oli tingitud soovist seal üksnes ööbida valvamise eesmärgil, koristada ja teha haljastustöid. Peamise elukohana kasutas R. K. jätkuvalt XXXXXXXXX XXX X eramut. Seega ei ole nimetatud kinnistu võõrandamise näol tegemist

§ 15lõigetes 4 ja 5 ning § 15 lg 5 punktis 1 nimetatud erandiga.

1. R. K. ja R. K. esitasid 19.11.2009 Tallinna Halduskohtule kaebused Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 19.10.2009 maksuotsuste nr 12.2-3/4386-3 ja 12.2-3/4384-3 tühistamiseks. Kaebuste põhjendused: 1) R. K. elas XXXXXXXX XXX XX elamus terve suve koos elukaaslasega, mida tõendab kommunaalteenuste pidev tarbimine. Ka T. T. on kinnitanud, et nägi elamus nii ostu-müügi kokkuleppele eelnenud perioodil kui ka lepingu sõlmimise ajal R. K. isiklikke esemeid; 2) XXXXXXXX XXX X oli R. K. elukohaks
2. aasta suvest kuni selle võõrandamiseni
3. aastal. XXXXXXXX XXX X oli kaebaja elukohaks märgitud ka võõrandamislepingul. XXXXXXXXX XXX X kinnistul rohimas käimine ei tähenda, et viimane oleks tema püsiv elukoht; 3) Riigikohus on lahendis 3-3-1-2-09 laiendanud

§ 15

lg 5 p 1 reegleid ka pooleliolevate elamute võõrandamisele, milles alaliselt elamine ei ole veel võimalik. Määravaks on asjaolu, kas maksumaksja soovib ehitada ja ehitab hoonet kavatusega hiljem sellesse elamusse alaliselt elama asuda ehk isiklikuks otstarbeks.

§ 15

lg 5 p 1 sisalduva maksuvabastuse eesmärgiks ei ole vaid elukohavahetus.

§ 15

lg 5 reguleerib selliseid sissetulekuid, kus vara ei ole soetatud selle võõrandamisest kasu saamise eesmärgil. Tegemist on pigem juhuslikku laadi sissetulekuga, mis on olemuslikult võrreldavad isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisega. Maksuvabastuse eesmärgiks on maksustada üksnes sellist tulu, mis tekib majandustegevuses aktiivsest osalemisest. Kaebajate sihiks ei olnud kinnisasjade müügist elatumine; 4) maksuvabastus on põhjendatud ka seetõttu, et eluase on suures osas ise ehitatud ning seetõttu on õiglase soetusmaksumuse kindlakstegemine raskendatud. Ei ole mõistlik nõuda, et füüsiline isik säilitaks kuludokumendid; 5) vastustaja veebilehel on selgitatud, et isiku elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas ning maksuvabastus võib laieneda mõlemale elukohale. Konkreetses vaidluses ei ole vastustaja lähtunud nimetatud eeldusest; 6) kui maksuvabastust ei esine, oli vastustaja kohustatud maksusumma määrama hindamise teel. Nimetatud meetodit mitte kasutades on vastustaja rikkunud uurimispõhimõtet. 3. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse vastuses paluti jätta R. K. ja R. K. kaebused rahuldamata. 4. Tallinna Halduskohtu 30.06.2010 otsusega jäeti R. K. ja R. K. kaebused rahuldamata. Halduskohus leidis: 2

§ 15

lg 5 p 1 on oma sisult selge ning annab maksuvabastuse vaid neile, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana. Määrav on tegelik, mitte rahvastikuregistri järgne elukoht. Vaidlustatud kinnistud ei olnud kaebajate alaliseks elukohaks; 2) enne hoonestamata kinnistute ostmist omasid kaebajad elukohta XXXXXXXXX XXX X asuvas eramus, mille müügikuulutus avati 19.01.2006 ning loeti aegunuks 19.04.2006. R. K. taotluse alusel on algatatud 08.09.2006 Viimsi Vallavalitsuse korraldusega nr 540 detailplaneering XXXXXXXXX XXX X kinnistu jagamiseks ja ehitusõiguse määramiseks üksikelamute ehitamiseks. Samuti on R. K. poolt esitatud 28.11.2007 avaldus Viimsi Vallavalitsusele aadresside määramiseks moodustatavatele elamukruntidele XXXXXXXXX XXX X ja XX. Seega ei saanud 21.06.2006 aadressile XXXXXXXX XXX X toimunud krundi soetamise ja sinna järgnevalt elamu rajamise eesmärgiks enam olla endale uue eluaseme rajamine põhjendusel, et vana elukoht müüakse. Tehingud uute kruntidega kõnelevad pigem kaebajate tegevuse suunitlusest teenida taolisest arendustegevusest tulu; 3) 14.03.2006 võõrandatud XXXXXXXX XXX XX kinnistu ei olnud lõplikult välja arendatud. Nimetatut iseloomustab hästi T. T. 10.06.2009 e-kiri R. K.le, kus kirjeldatakse XXXXXXX XXX XX ehitusjärgus elamus ööbimisega seotud asjaolusid. Nimetatud asjaolusid on R. K. kirjeldanud vastustajale ka ise, selgitades 26.05.2009, et maja puhul oli tõesti tegemist poolelioleva hoonega, kuid tal on õigus ajutiselt tööde käigus elada suvalistes tingimustes suvalises kohas. Seega ei saa käsitleda R. K. asumist ehitustööde ajaks pooleliolevasse müügikuulutusega elamusse tahteavaldusena muuta püsivalt oma elukohta või XXXXXXX XXX XX objekti teise elukohana, millega isiku isiklikud ja majanduslikud huvid analoogselt XXXXXXXXX XXX X elukohaga suurel määral seostuksid; 4) R. K. on vastustajale 26.05.2009 selgitanud, et ta elas aadressil XXXXXXXX XXX X ajutiselt, et seda valvata ja seal välishaljastust teostada. Pangakonto väljavõtete järgi on R. K. aga sagedasti teostanud sisseoste just Viimsis asuvates toidukauplustes ja kohvikutes. R. K. on märkinud oma 2004–2008 residendist füüsilisest isiku tuludeklaratsioonides aadressiks XXXXXXXXX XXX X; 5) hindamist oleks võinud rakendada juhul, kui kaebajad oleks täitnud piisaval määral kaasaaitamiskohustust ja konkreetselt ära näidanud, millised tööd, millisel ajahetkel, millises ulatuses ja kelle poolt korteri parendamiseks teostati ning kelle poolt ja millises ulatuses soetati remondiks kasutatud materjali. Kaebajad ei ole loonud reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, mistõttu polnud ka vastustajal võimalust koguda teavet kaebajale väidetavalt kasvõi osaliselt remonditeenust osutanud isikute kohta, et neilt nõuda dokumentaalseid tõendeid väidetavalt teostatud tööde kohta. Eksperthinnanguga XXXXXXX XXX XX objekti ehitusmaksumuse määramise kohta ei saa maksustamisel arvestada, kuna puuduvad andmed, kes ja millise tasu eest hinnangus toodud materjalid ostis ja kes need paigaldas; 6) asjakohane ei ole ka kaebajate väide, et füüsilise isiku maksustatava tuluna

§ 12

lg 1 valguses ei ole õige juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. R. K. ja R. K. apellatsioonkaebustes palutakse Tallinna Halduskohtu 30.06.2010 otsus tühistada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1)

§ 15lg 5 p 1 ei saa tõlgendada vaid elukohavahetuse eesmärgist lähtuvalt.

Isik võib teise hooajalise või töökohaga seotud eluruumi võõrandada ning sellega ei kaasne 3

ei välista alalise ja peamise elukohana käsitleda samaaegselt mitut eluruumi ja ei näe ette, et isik peaks mitme elukoha puhul tegema valiku, millise elukoha võõrandamisel ta maksuvabastust kasutab. Vastustaja ja halduskohus on jätnud sisustamata ja tuvastamata elukoha mõiste, mistõttu on alalise ja peamise elukohana käsitlemisel jõudnud ebaõigetele järeldustele. Elukoha määratlemisel on oluline isiku tahe. Kaebajatel oli ilmne tahe kasutada vaidlusalustel kinnistutel olevaid elamuid enda alaliste elukohtadena. Kaebajate tahet on kinnitanud ka tunnistajad; 3) vastustaja on oma veebilehel avaldatud juhendites ja selgitustes leidnud, et juhuslikku laadi tulu on maksuvaba. Riigikohus on asjas 3-1-1-57-07 leidnud, et isiku maksustatava tuluna

§ 12

lg 1 tähenduses saab käsitleda üksnes sellist rahaliselt hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Kohus ei ole selgitanud, miks ei saanud kinnistute müügist saadud tulu olla juhuslikku laadi. Nõustuda ei saa kohtu järeldusega, et kinnistute müügi tulemusena suurenes R. K. algkapital nii, et selle eest sai juba osta järgmise krundi, misjärel seegi kallimalt müüdi. Kohus jättis tähelepanuta, et kinnistutele ehitati elamud, mille ehitamiseks kasutati sääste ja tuttavatelt saadud laene. Kui võtta arvesse eksperthinnangus toodud elamute ehitusmaksumus, siis ei ole maksuotsuses toodud suuruses tulu saadud ning algkapital ei ole seega suurenenud; 4) kaebajad on põhjendanud dokumentide säilitamata jätmist sellega, et nad ehitasid elamud kavatsusega sinna elama asuda, mistõttu ei pidanud dokumentide kogumist ja säilitamist oluliseks. Isikul ei ole võimalik saada kuludokumente materjalide ostmisel teistelt füüsilistelt isikutelt, kuna eraisikute vahelisi tehinguid ei dokumenteerita. Samuti ei dokumenteerita isiku ja sugulaste panust elamu ehitamisse. Kuludokumentide puudumine ei õigusta isiku koormavat maksustamist, millel on konfiskeeriv iseloom ning mis on vastuolus ka maksevõimelisuse põhimõttega. Vastustajal ei ole õigust ignoreerida teadaolevaid ja tõendatud asjaolusid, mis viitavad maksukohustuse vähendamisele. Vastustaja teadis, et elamute ehitamiseks on kulutused tehtud. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet. Väidetav kaasaaitamiskohustuse rikkumine maksuhaldurit uurimispõhimõtte järgimisest ei vabasta. Maksumenetluses ei viidanud maksuhaldur kordagi võimatusele viia maksustamine läbi hindamise teel. 6. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus palub jätta R. K. ja R. K. apellatsioonkaebuse rahuldamata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu poolt teostatud tõendite analüüsiga ning antud õiguslike hinnangutega ning ei pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebustele märgib ringkonnakohus järgmist. 4

§ 15lg 5 p 1 tähenduses.

Seega ei järeldu XXXXXXXXX XXX X elamu kasutamisest elukohana, et XXXXXXXX XXX X ning XXXXXXXX XXX XX kinnistutele

§ 15lg 5 p-s 1 ette nähtud maksuvabastus ei laiene.

Ringkonnakohus peab aga sisutuks arutlust selle üle, kas kinnistute müügi puhul oli tegemist juhuslikku laadi tuluga või mitte.

§ 15

lg 5 p 1 on oma sisult selge ning vabastab isiku tulumaksu tasumisest kinnistu müügi puhul vaid kindla eelduse olemasolul: maksumaksja kasutas eluruumi kuni võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana. Kui eeltoodud eeldus tõendamist ei leia, kuulub tulumaks tasumisele tulu iseloomust sõltumata.

§ 15

lg 5 loetleb ammendavalt juhud, millal kinnisasja võõrandamist tulumaksuga ei maksustata. Kohus saaks jätta

§ 15

lg 5 p 1 või mõne muu asjassepuutuva normi kohaldamata üksnes juhul, kui leiaks tuvastamist regulatsiooni põhiseadusvastasus. Selline vajadus ei ole ringkonnakohtule aga antud juhul äratuntav. Riigil on suur kaalutlusruum maksuvabastuste kehtestamisel ning selle kohtulik kontroll on piiratud (vt Riigikohtu 26.03.2009 otsus haldusasjas 3-3-1-2-09, p 12). Seega taandub antud juhul vaidlus eelkõige tõendite hindamisele küsimuses, kas R. K. kasutas XXXXXXX XXX XX elamut ning R. K. XXXXXXXX XXX X elamut kuni võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana.

1. R. K. on väitnud, et elas XXXXXXX XXX XX elamus
2. a kevadest suveni. Siinkohal märgib ringkonnakohus, et XXXXXXX XXX XX kinnistu pandi müüki juba
3. a jaanuaris (soetamine toimus 12.12.2005) ning 14.03.2006 toimus kinnistu võõrandamine. R. K. võttis endale kohustuse teostada lõpetamata ja pooleliolevad ehitustööd, välja arvatud siseviimistlustööd. Seega elas R. K. elamus perioodil, mil oli toimunud või kohe toimumas kinnistu võõrandamine. Seda ei ole võimalik käsitleda eluruumi kasutamist oma peamise või alalise elukohana, seadmata sealjuures kahtluse alla asjaolu, et R. K. XXXXXXXX XXX XX elamus väidetud perioodil faktiliselt elas. Ühe toa kasutamine ei olnud seotud tahtega võtta eluruum kasutusse alaliselt või peamiselt, vaid üksnes vajadusega viia võimalikult efektiivselt lõpuni nõutavad ehitustööd. Kaebajad on rõhutanud, et tulumaksuvabastus peaks laienema ka juhule, kus eluruum soetati eesmärgiga võtta see kasutusse alalise või peamise elukohana. Riigikohtu 26.03.2009 otsusest haldusasjas 3-3-1-2-09 nähtub, et selline käsitlus saab viia tulemusele üksnes läbi

§ 15

lg 5 p 1 põhiseaduslikkuse kontrolli, kuna olemasolevat normi ei ole võimalik laiendavalt tõlgendada (p 12). Ringkonnakohus leiab, et

§ 15

lg 5 p 1 põhiseaduspärasuse hindamine ei ole antud juhul vajalik, kuna tõendamist ei ole leidnud ka kinnistu soetamine eelviidatud eesmärgil. Isiku tahe on subjektiivne ning selle olemasolu vahetu tõendamine ei ole võimalik. Samas väljendub isiku tahe üldjuhul konkreetsetes tegudes, mida on võimalik tahtega seostada. Käesolevas asjas puuduvad igasugused tõendid, mis viitaksid R. K. tahtele XXXXXXX XXX XX kinnistu omandamisega muuta oma elukorraldust. Kinnistu omandati 12.12.2005 ning kuu aja jooksul asuti seda juba müüma. Kaebaja on väitnud, et faktiliselt alustati kinnistul ehitustöid juba 2005. aasta suvel. Asjaolu, et detsembris 2005 polnud tegemist hoonestamata kinnistuga (nagu nähtus lepingust), võib pidada tõeseks, kuid eeltoodu ei kinnita kinnistu soetamist enda tarbeks. Kaebajad on rõhutanud vajadust parandada oma elamistingimusi ning R. K. selgituste kohaselt võõrandati XXXXXXX XXX XX pooleliolev elamu, kuna puudusid rahalised vahendid selle edasi ehitamiseks. Samas soetati müügist saadud vahenditega uus hoonestamata kinnistu (XXXXXXXX XXX X) ning mingit faktilist elamistingimuste parandamist ei toimunud. Küsimusi tekitab ka asjaolu, et XXXXXXX XXX XX kinnistu soetas R. K. ning pärast selle väidetavalt sunnitult võõrandamist soetati uus kinnistu hoopis R. K. omandisse. Olukorras, kus R. K.l endal rahalised vahendid ning oskused elamu ehitamiseks puudusid ning XXXXXXXXX XXX X elamu puhul oli ja jätkuvalt on tegemist tema pikaajalise koduga, on väheusutav, et XXXXXXXX XXX X kinnistu soetati 5

§ 36

lg 2, mille kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed; teine lause nägi ette tulude ja kuludega seotud dokumentide säilitamise kohustuse. Samal ajal kehtinud MKS § 56 lg 1 alusel oli maksukohustuslane kohustatud teatama maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust; lg 2 järgi peab maksukohustuslane arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Vastavalt MKS §-le 58 oli maksukohustuslane kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele järgneva aasta

1. jaanuarist arvates. Seega oli kaebajal seadusest tulenev dokumentide säilitamise kohustus elamus teostatud remondi- ja parendustööde osas ning kaebaja on seda kohustust rikkunud.“ Ringkonnakohus jääb samale seisukohale ka käesoleva haldusasja puhul. Kaebajad on ehitanud kaks maja, omamata selle kohta ühtegi dokumentaalset tõendit (arved nt projektide koostamise, materjalide soetamise, ehitustööde eest). Kaebaja ei ole viidanud ka ühelegi konkreetsele allikale, kust vastavaid tõendeid võiks leida. Sellisel puhul ei saa eeldada, et maksuhaldur saaks tehtud kulutused usaldusväärselt kindlaks teha. Arvestades tõendite täielikku puudumust, ei saa välistada, et materjalid on soetatud allikatest, kus nende maksumus erineb tavamaksumusest. Tingimustel, kus kaasaaitamiskohustus on maksumaksjate poolt täielikult täitmata, ei ole põhjendatud maksuhalduri kohustamine määrata ehitiste maksumus hindamise teel, kuna tulemuseks võib olla kaebajate jaoks maksueelise loomine.
2. Kuna apellatsioonkaebused rahuldamisele ei kuulu, jäävad menetluskulud kaebuste esitajate enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Kaire Pikamäe Viive Ligi Oliver Kask 7