3-10-775 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus, 01.märtsil 2011.a,Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, kaebuse esitaja H. L ja tema esindaja vandeadvokaat Indrek Veso vastustaja, Maksu- ja To

) §-dele 10 lg 2 ja 59 lg 2 teostas Lääne maksu- ja tollikeskus Halinga vallas tegutseva FIE H. L, kella tegevusaladeks juurvilja kokkuost, töötlemine ja edasimüük, 2006.a. ettevõtlusest tulenevatelt tehingutelt arvestatud ja tasutud käibe- ja tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli. Maksuotsuse p 2.1 kohaselt rikkus FIE H. L Käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 nõudeid, mille kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. FIE H. Ll puudub põllumajandussaaduste soetamist tõendav ja sisendkäibemaksu arvestamise aluseks olev kohustuslik KMS § 37 lg 7 nõuetele vastav arve, mis kinnitaks tehingu toimumist konkreetsel maksustamisperioodil tehingu teinud käibemaksukohustuslase poolt. Maksuotsuses asuti seisukohale, et kui ostja teadis, et raamatupidamisdokumentides kajastatud müüja ei ole tegelik müüja, ei saa ostja tegelikult mittetoimunud tehingult KMS § 29 lg 1 p ja lg 3 p 1 alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja selliselt tehingu eest väidetavalt tasutud summa kuulub maksustamisele Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotud kuluna (maksuotsus, lk 12). Võttes arvesse kontrollimisel tuvastatud H. L 2006.a saadud tulu 1 850 211 krooni, millelt ettevõtja vastavalt Sotsiaalmaksuseaduse (SMS) §-le 2 lg 1 p 5 pidi arvestama ja tasuma sotsiaalmaksu, määrati FIE-le tasumiseks sotsiaalmaksu summas 172 656 krooni (maksuotsus, p 2.3). Maksuhaldur selgitas välja, et H. L raamatuspidamis- ja maksuarvestuses näidatud tehingud OÜ-ga E (kartuli, porgandi, kapsa, sibula, peedi, kaalikate ja fekaalpüti soetamine) ei ole tegelikult arvetel näidatud poolte vahel toimunud ehk OÜ E pole arvetel näidatud kaupa H. Lle müünud. Muuhulgas OÜ-ga K tehtud tehingutele, kus kaebajat esindas tema elukaaslane, tuginedes jõudis Lääne maksu- ja tollikeskus järeldusele, et H. L oli või pidi olema teadlik, et juurviljade müüjaks ei ole OÜ E ning et viimase rekvisiitidega arveid on tahtlikult kasutatud pelgalt H. L kulude suurendamiseks ja käibemaksu enammakse tekitamiseks ning vähendas kaebaja mahaarvamisele kuuluvat sisendkäibemaksu ning ettevõtluskulusid, misläbi suurenes H. L tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustatav tulu. Samas OÜ E juhatuse liikme J. P selgituste kohaselt soetas tema ettevõte FIE H. Lle müüdud põllumajandussaadused peamiselt Soomest (OY P, OY K, OY M ning OY A) ja Poolast (P), vähesel määral ka Eestist, OÜ-lt K (maksuotsus, lk 4). Dokumente OÜ E ja FIE H. L vaheliste tehingute kohta J. P maksuhaldurile ei esitanud, seda põhjusel, et olid need temalt autosse sissemurdmise käigus 15.12.2008 varastatud. Maksuhaldur on välja selgitanud, et tasus FIE H. L OÜ E arved pangaülekannetega arvelduskontole kuid on J. P laekunud summad sealt sularahas välja võtnud, need enda sõnutsi eurodeks vahetanud ning Poola ja Soome hankijate kontodele sisse maksnud. Lääne maksu- ja tolliamet peab võimalikuks, et on H. L poolt OÜ E pangakontole väidetava kauba eest sissemakstud summad, mis sealt koheselt välja võeti, jõudnud tagasi T. L või H. L valdusesse ning osaliselt on need ka H. L poolt enda pangakontole uuesti sisse makstud (maksuotsus, lk 12). Maksuhaldur viitab Riigikohtu otsuse 3-3-1-32-09 p-le 12, kus on öeldud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja teadlik olema ka asjaolust, et müüja ei saanud olla talle kauba müüjaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (maksuotsus, lk 12). Kuivõrd OÜ E polnud nende teistest Euroopa riikidest pärit kauba soetamismaksumust deklareerinud ka käibedeklaratsioonides teostas maksuhaldur järelepärimise Soome äriregistri teabesüsteemi, leidmata sellest ettevõtteid OY P, OY M ning OY A; samuti jäi tulemuseta Internetis teostatud otsing Poola P kohta; sarnaselt ei olnud J. P poolt nimetatud firmasid käibemaksualase infovahetuse süsteemi VIES (VAT Information Exchange System) kaudus teostatud päringus. Ab P Ab M XII Oy P esindaja I. Ji kinnistuste kohaselt ei ole see ettevõte kunagi müünud kaupu OÜ-le E. VIES süsteemi andmetel müüs OY K tõepoolest OÜ-le E

1. a teises kvartalis kaupa, kuid seda vaid väärtuses 14 361 EUR-i (224 700 krooni), mis on vastuolus J. P ütlustega Soomest igal nädalal ca 2 koorma kartulite ostmise kohta. Et koormas on 25 tonni mugulaid väärtusega FIE H. L raamatupidamises toodud arvete järgi ca 40 000 krooni, sai OY K müüa OÜ-le E aasta jooksul 6 koormat, mis ei haaku J. P väidetega igas kuus vähemalt 8 tonni kartulite hankimisest. Ka ei kinnitanud ettevõte esindaja kauba eest tasumist sularahas, seda tehti ülekandega pangakontole, kusjuures ostjat esindasid R. L ja T. L. OÜ-ga K teostatud tehingute kohta selgitas juhatuse liige J. N, et kartuleid soovis osta T. L, misjärel sõlmiti OÜ-ga E leping 700 tonni sorteerimata kartuli müügiks ning esimene 81 000 kg kogus veeti ka T. L transpordiga ära, mille kohta esitati OÜ-le E arve. Arvel märgitu kohaselt oli kartuli kilohinnaks 1.75 krooni, samas kui kõikidel OÜ E rekvisiitidega novembris 2006 väljastatud arvetel on kartuli hinnaks kas 4.26 või 4.50 krooni kilo. Maksuhaldur ei pidanud usutavaks T. L väidet selle kohta, et ta kasutas kartulite soetamisel OÜ E rekvisiite vaid selleks, et OÜ K ei teaks, et kartulid viiakse H. L tootmishoonesse ning hindas tavapäratuks H. L nõusolekut maksta OÜ-le E kartuli kilo eest 2-3 krooni rohkem, kui 2 ta oleks maksnud OÜ-st K otse kartuleid ostes. Maksuhaldur pidas ilmseks, et T. L kasutas teadlikult OÜ E rekvisiitidega arveid kulutuste ning sisendkäibemaksu suurendamiseks. Riigikohtu halduskolleegium on lahendis 3-3-1-39-03 osundanud, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldanud isikutega (p 12). Maksuotsuses kajastatakse, et H. L ja T. L on pearaamatu andmete kohaselt 2006.a andnud FIE ettevõtlusesse laenudena ca 2,5 miljonit krooni kuid maksumaksjate ja maksukinnipidajate registri andmetel T. L poolt nimetatud isikutel R Ll, H Kel ja Ü Ll puudusid sissetulekud, mille arvel laenata T. L poolt nimetatud summasid talle H. L ettevõtluse tarbeks. H. L ise seletas raha saamise allikana oma äia Ü Lu kokku summas 400 000 krooni, lisades, et osa raha on tagasi makstud ja täpsustamata, kust pärineb ülejäänud raha. Samas ilmnes Ü. L pangakonto väljatrükist, et varasemalt kinnistu müügist laekunud vahendid, kokku 327 000 krooni, olid kulutatud juba 12.04.2004, mistõttu ei saanud ta
2. a enam FIE H. Lle raha laenata nimetatud kinnistu müügist saadud tulust. Eeltoodu põhjal asub maksuhaldur seisukohale, et OÜ E pole reaalselt FIE H. Lle arvetel näidatud kaupa müünud (maksuotsus, lk 8). Seega puudus tal kontrollitaval perioodil õigus KMS § 31 lg 1 alusel OÜ E rekvisiitidega arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamiseks summas 735 858 krooni (maksuotsus, lk 14). Kokku on FIE H. L raamatupidamises OÜ E arveid summas 4 823 962 krooni ning OÜ E pangakontole on tasutud
3. a jooksul 4 309 561 krooni (maksuotsus, lk 4). Teiseks tuvastas maksuhaldur, et on H. L
4. a muu hulgas tasunud elukaaslase T. L (L) ja oma poja K, kes polnud tema töötajad, mobiiltelefoni arveid summas 39 463,29 (maksuotsus, lk 2-3) krooni ning arvestanud ebaseaduslikult nende arvete põhjal maha sisendkäibemaksu 6020 krooni (maksuotsus, lk 2 -3, 13). Makse korrigeerides leidis maksuhaldur, et ei täitnud FIE H. L KMS § 31 lg 1 märgitud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusi, kus on öeldud, et kauba või teenuse saamise korral on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatu KMS § 37 lg 7 vastava arve alusel ning määras H. Lt tasuma Maksu- ja Tolliameti tulukontole täiendavat käibemaksu summas 735 858 kooni (OÜ E rekvisiitidega vormistatud arvete alusel arvestatud summa) + 6020 krooni kaebaja töötajateks mitteolnud isikute telefoniarvetelt arvestatud sisendkäibemaks. Tulumaksu osas asus maksuhaldur seisukohale, et FIE H. Ll puudus õigus kajastada ettevõtluse kuludena maksuotsuse p-s 1 toodud tabelis toodud asjaoludele tuginedes oma poja ja tema elukaaslase mobiiltelefoni kõnede arveid summas 37 973 krooni ning OÜ E arvete alusel tasutud summasid kokku 3 968 374 krooni. Seejuures arvestas Lääne maksu- ja tollikeskus FIE kuluks OÜ-st K müüdud aga OÜ E rekvisiitidel arvetel kajastatud kartuli maksumusega 168 944 krooni ja T. L poolt Soomest OÜ E nimel OU-lt K soetatud kauba väärtuses 172 243 krooni, lahutades need H. L poolt OÜ E pangakontole 2006.a tasutud summast 4 309 561.15 krooni (maksuotsus, p 2.2, lk 15). 3 Sotsiaalmaksu määrati 2006.a. tulult summas 1 850 211 krooni SMS § 2 lg 1 p 5 järgi juurde 172 656 krooni. Kaebuse kohaselt asub maksuhaldur alusetult seisukohal nagu poleks OÜ E arvete alusel FIE H. Lle majandustegevuseks vajalikku kaupa (kartul, porgand, kapsas, peet, sibul jne) tarnitud ning vääralt arvestatud tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud kuluks. Ometi tuvastati kontrolli käigus FIE vajadus suures koguses kauba järele oma majandustegevuse läbiviimiseks, niisamuti kui fekaalipüti kasutamine ettevõtluses ning arvete tasumine H. L poolt hankija pangakontole. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-32-09 kohaselt juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kaebaja on seisukohal, et ei ole Maksuamet tuvastanud, et oleks FIE H. L toiminud pahauskselt ning osalenud väidetavas maksupettuses, et oleks ta pidanud teadma OÜ E arvete alusel kauba mittesaabumisest ning mida J. P kauba eest saadud rahaga ette võttis. See, kuidas OÜ E oma majandustegevust ja arvete tasumist korraldas, ei puutu FIE-sse ning OÜ E poolt sularaha väljavõtmist niisamuti kui käibedeklaratsioonide esitama jätmist FIE tegevusega seostada ei saa. Kaebaja esindaja usub, et kui tuvastas Maksuamet kauba soetamise OY-lt K OÜ E poolt ja selle edasimüügi FIE-le H. L väärtuses 14 361 EUR (224 700 krooni), siis on meelevaldne ülejäänud tehingud FIE ja OÜ E vahel lugeda mittetoimunuks pelgalt seetõttu, ei pole OY K ja OÜ E omavahelisi tehinguid täielikult deklareerinud, kuigi on FIE kartuli saanud. FIE raamatupidamisest nähtub, et müüs H. L 2006.a kaupa ca 13 200 000 krooni eest ning sellest kartulit ca 1,5 miljonit kilogrammi. FIE esitas vaide lisana
5. kauba ostu ja müügikäibe arvestused, kust nähtub, et ilma OÜ-lt E kaupa ostmata ei oleks FIE saanud sellises ulatuses kaupa müüa. Kuna FIE ei ole ostnud mujalt kaupa kui Maksuametile kontrolli käigus teatavaks saanud allikatest, siis ei saa muutuda olematuks OÜ E poolt müüdud kaup, mida ettevõtluses kasutati. Seega on FIE õigustatult maha arvanud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud, milledeks vaieldamatult olid OÜ E arved müüdud kauba eest. Arved, olles korrektsed nii sisuliselt kui vormiliselt, vastasid KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele. Enne kauba soetamist kontrollis FIE, et OÜ E on käibemaksukohustuslane. Maksuamet on vaideotsuses viidanud Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-34-07 (p 15), et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p
6. See viide pole aga kaebaja järgi kohane, kuna märkis OÜ E oma arvetel vastavad kaubad, mida ta FIE-le müüs ja seega on OÜ E arvetel tehingute majanduslik sisu õigesti kajastatud. Mis puutub kauba ostmisse OÜ-lt E mõnikord tavalisest kallima hinnaga, on selle kohta andnud maksuhaldurile 11.11.2008 seletuse O. N, milles selgitas, et tegemist oli sundostuga, kuna oli toorainepuudus ja mujalt odavamalt ei saanud. Põhjendamatud on ka Maksuameti etteheited, et kontrolli käigus pole maksuhaldurile esitatud ühtegi saatedokumenti, millest nähtuks, et OÜ E arvetel näidatud kartulid või muud juurviljad oleksid jõudnud H. L tootmishoonesse. Selle väite hindamisel tuleb arvestada, et tegelikkuses i 4 FIE saatedokumentidega kokku ei puutunud kui kaup tuli läbi vahendajate Soomest ning CMR-dega tegeles maaletooja, väljastades müüdud kauba eest ostjale vaid arve. Pealegi, FIEle kättesaadavad saatelehed nagu TSAP T`ilt sibulakoormate kohta, on esitatud kuigi ei pea FIE saatelehti nõudma ega säilitama, kui kaup müüdi arve alusel, mis tasuti. Kaebaja selgitab, et tehingud OÜ-ga K, kus kestsid omanikevahelised vaidlused ning talu vara pandi enampakkumisele, oli otstarbekas teha läbi OÜ E, et mitte tekitada lisaprobleeme FIE-le (järgnevalt FIE-le müüdav kartul arestitigi). T. L kasutas küll ise OÜ E rekvisiite lepingu sõlmimisel kuid seda põhjusel, et J. Pt polnud Eestis. Selline asjaajamine T. L poolt oli erandlik, tulenevalt OÜ K kiirest kartuli enampakkumisest. Volituse tehingu tegemiseks OÜ E nimel kooskõlas TsÜS § 118 lg-ga 1 andis J. P talle suuliselt. Maksuamet leidis, et kuivõrd T. L sõlmis OÜ E rekvisiite kasutades OÜ-ga K lepingu, organiseeris ja vedas kartulid H. L tootmishoonesse ning esitas J. Ple oma ütluste kohaselt andmed, millede alusel koostati OÜ E rekvisiitidega arved, oli H. L elukaaslane T. L teadlik, et J. P OÜ E nimel ei tegutsenud ja reaalset majandustegevust äriühingus ei toimunud. Eeltooduga omistab Maksuamet väidetava maksupettuse eest teadmise ja tahtluse T. Lle, kes tehingu puhul OÜ-ga K oli OÜ E esindajaks kauba müümisel FIE-le. Maksumenetluses kogutud tõenditest ei nähtu aga fakte ega viidet, et FIE oleks pidanud teadma või eeldama, et OÜ E ei ole tegelik kauba müüja OÜ E arvete alusel laekunud kauba puhul. Alusetult on järeldatud, et T. L, kes ei ole FIE töötaja ning kes vaid aegajalt aitab FIE-t pidi teadma OÜ E majandustegevuse puudumisest ning see teadmine oleks pidanud üle kanduma ka FIE-le. Selline vägivaldne tuletamine ei põhine reaalsetel tõenditel. Kohtuistungil seletas kaebaja esindaja täiendavalt, et kuna FIE H. Ll oli vaja toorainet, siis OÜ E ostis suurtalult sorteerimata kartulit, edasi aga müüs sorteeritud materjali (kohtuistungi protokoll, lk 3). Kaebaja nõustus, et FIE tasus ekslikult oma majandustegevusele kaasa aidanud elukaaslase T. L ja poja mobiiltelefonide arveid, kes tegelikult tema töötajad ei olnud. Vea parandamiseks esitas FIE 22.06.2009.a T. Lle arve FIE poolt tasutud mobiiltelefonide numbrite arvete tasumise osas, mille T. L ka ära maksis. Sellega on ära langenud käibe- ja tulumaksu juurdearvestamise alus ja tehingu ettevõtlusega mitteseotus ning juurdemääratud käibe- ja tulumaks tekitab topeltmaksustamise. Kohtuistungil aktsepteeris kaebaja esindaja seisukohta, et tegelikult puudub käesoleval ajal selles küsimuses vaidlus. Avaldaja peab Maksuameti poolt paari rahaliikumise, mis pole omavahel otseselt seostatavad, omistamist FIE-le, nagu viimane oleks toime pannud õiguserikkumise, meelevaldseks ja tõendamatuks. Seejuures pidas avaldaja silmas maksuotsuses välja toodut, et on H. L kandnud OÜ E arvelduskontole 23.02.2006 60 000 krooni, mis on sealt pangakaardiga samal päeval välja võetud ja 01.03.2006 maksab H. L enda pangakontole 48 000 krooni sularahas sisse. Samamoodi on 22.08.2006 maksnud H. L OÜ E arvelduskontole 134 659 krooni, mille on J. P isiklikult ja pangakaarti kasutades välja võtnud 22.08.2006 ja 25.08.2006 maksab H. L oma pangakontole sisse 95 000 krooni. Avaldaja märgib, et sissemaksete tegemine FIE kontole oli vajalik ettevõtluse jätkusuutlikkuse tagamiseks ning raha selleks saadi laenudest Ü. L, H. Ke ja R. L käest. R. Ll oli lihtsalt vaba raha, Ü. L vahendid laenamiseks pärinesid 15.05.2003 müüdud kinnistust ning H. K aitas oma kunagist äripartnerit nagu tema kunagi teda oli aidanud. 5

§ 11

lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (uurimispõhimõte). Käesoleval juhul pole Maksuamet kõiki faktilisi asjaolusid välja selgitanud, vaid otsinud tõendeid, mis looks tehingutele OÜ-ga E näilise iseloomu. Maksuotsuses väljatoodud järeldused on rajatud kaudsetele ja vastuolulistele tõenditele ning eeldustele, mis on väärad ja eksitavad ning mida on tõlgendatud FIE kahjuks. Paari isiku ütlustele on omistatud suurem tõendusjõud, kui FIE, J. P ja T. L seletustele, esitatud saatelehtedele ja arvetele ning FIE 2006. kauba ostu müügi ja müügi kokkuvõttele. aegumine FIE H. L sai 26.10.2009 maksuotsuse kätte 27.10.2009.

§ 98

lg 1 kohaselt maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

§ 98

lg 4 kohaselt pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust. Kuna H. L sai maksuotsuse kätte 27.10.2009, siis tulenevalt

§ 98lg-st 1 on aegunud Maksuameti käibemaksunõue alates 2006.

a jaanuarist kuni

1. a septembrini. Seega saab Maksuamet nõuda käibedeklaratsioonide parandamise teel käibemaksu vaid oktoober kuni detsember
2. a eest kogusummas 218 094 krooni, kui kohus peaks asuma seisukohale, et FIE on valesti arvestanud maha käibemaksu OÜ-lt E ostetud kauba osas. Seda seetõttu, et ei ole Maksuamet maksuotsuses tõendanud maksude tasumata jätmist FIE poolt tahtlikult. Maksuhaldur on viidanud küll Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-32-09, p-le 12 ja leidnud, et OÜ E rekvisiite on kasutatud kulude suurendamiseks, käibemaksu enammakse tekitamisel ning reaalseid majandustehinguid OÜ E ja FIE H. L vahel pole toimunud, kuid FIE H. L otsest seotust/tahtlust väidetavate fiktiivsete tehingute tegemisel OÜ-ga E pole välja toonud. Selle asemel on Maksuamet viidanud vaid umbmäärasele oletusele, et T L või H. L võisid saada kasu tehingutel OÜ-ga E ega ole faktidega tõendanud, et FIE oli teadlik või pidi olema teadlik väidetavast kulude suurendamisest OÜ E arvete arvel. Eeltoodud motiividel puudub alus FIE-le lisaks täiendavale käibemaksustamisele ka täiendava sotsiaalmaksu määramiseks, kuna FIE ei ole saanud sellist tulu, millelt oleks jäetud tasumata sotsiaalmaks. TuMS §-de 32 lg 1 ja 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõestatud ettevõtlusega seotud kulud. Sellest tulenevalt ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamisele. Kui maksuamet väidab, et FIE ei ole tegelikkuses ostnud OÜ-lt E kaupa, siis ei oleks FIE saanud 2006.a sellises koguses kaupa oma klientidele müüa. OÜ E poolt müüdud kaup on osa FIE sisendkäibest. Kuna FIE ei ole ostnud mujalt kaupa kui Maksuametile kontrolli käigus teatavaks saanud allikatest, siis ei saa muutuda olematuks OÜ E poolt müüdud kaup, mida ettevõtluses kasutati. Seega on FIE õigustatult 6 maha arvanud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud, milledeks vaieldamatult olid OÜ E arved müüdud kauba eest. Kokkuvõttes kinnitab kaebaja, et tehingud OÜ-ga E, mille käigus soetati kartulit, sibulat, peeti, kapsast ja teisi kaupu, mida FIE vajas oma igapäevase majandustegevuse korraldamisel, on reaalselt toimunud. Asjaolu, et OÜ E ei deklareerinud FIE H. Lga tehtud tehinguid ning ei tasunud makse, ei anna alust OÜ E tasumata makse välja nõude H. Llt, kui seda ei tehtud OÜ-lt E pankrotimenetluse käigus. Lääne maksu- ja tolliamet kaebust ei tunnista (tl 52-56, 245-246) nentides kaebajapoolset täpselt samade vastuväidete esitamist ka 30.06.2009 eriarvamuses ja 24.11.2009 vaides. Käsitledes tehinguid OÜ-ga E, osundab maksuhaldur, et tema poolt nende tehingutega väljasselgitatud asjaolud on toodud maksuotsuse lehekülgedel 5 – 6 ning vaideotsuse p-des 8 –
3. Nimetatud maksuotsuse järgi soetas OÜ E vastavalt J. P selgitustele FIE-le müüdud põllumajandussaadused peamiselt Soomest (OY P, OY K, OY M ning OY A) ja Poolast (P), vähesel määral ka Eestist (OÜ-lt K) kuid raamatupidamisdokumendid, mis tõendaksid kauba soetamist ja üleandmist FIE-le jäid J. P poolt vaatamata 28.01.2009 antud lubadusele esitamata, kuivõrd hilisema selgituse kohaselt olla 15.12.2008 tema autosse sisse murtud ja dokumentatsioon varastatud. Kontrollimisel erinevatest teabesüsteemidest selgus, et Soome äriühingud nimetustega OY P, OY M, OY A ja Poola P nendes puuduvad ning Ab P Ab M XII Oy P esindaja I. Ji kinnistuste kohaselt ei ole see ettevõte kunagi OÜ-ga E kaubelnud. Vaid OY K oli VIES süsteemi päringu kohaselt OÜ-le E kaupa müünud, kuid seda vaid 14 361 EUR-i (224 700 krooni) ehk ca kuue 25 tonnise koorma väärtuses, mis polnud kooskõlas J. P ütlustega igal nädalal Soomest ca 2 koorma kartulite toomise kohta. Summad, mis FIE H. L poolt vastavalt OÜ E arvetele ettevõtte pangakontole üle kanti, võeti J. P poolt välja ja maksti tema selgituste kohaselt vastavalt tarnijate nõudmistele sularahas sisse nende arvetele, samas kui ainukese Soome firmana OÜ-ga E tehinguid teinud OY K kinnitab, et sularahas tasumist polnud kordagi. Seejuures ei esindanud OÜ-d E tehingutes OY-ga K mitte juhatuse liige J. P vaid FIE H. L elukaaslane T. L ja R L. Maksuhaldur leidis, et J. P poolt kirjeldatud OÜ E pangakontole laekunud summade väljavõtmine, väidetav konverteerimine välisvaluutasse, valuuta toimetamine hankija asukohajärgsesse riiki ja seal hankija pangakontole sissemaksmine on äris tavapäratu ja J. P ütlused mitteusaldusväärsed kuna suurte summade sularahas kaasaskandmine ja J. P poolt kirjeldatud viisil väidetavate hankijateni toimetamine pole eluliselt usutav. Vastuseks kaebuses rõhutatule, et kuna FIE H. L on kaupa müünud, pidi ta seda ka kelleltki ostma ja maksuhalduri järeldused on valed, sest kaup oli olemas, toob maksuhaldur kohtule esitatud seletuses esile järgmist. Lääne maksu- ja tolliamet ei olegi väitnud, et kaupa pole soetatud, vaid, et seda ei müünud FIE H. Lle OÜ E. Juhtudel, kui tehti kindlaks kauba päritolu ja reaalne müüja, siis on kauba soetushind arvesse võetud ja ettevõtlustulust kuluna maha arvatud, mistõttu kaebaja süüdistused uurimisprintsiibi mitterakendamises ja ainult süüstavate tõendite kogumises on alusetud. Nii tehti OÜ-ga K ja OY-ga K teostatud tehingute puhul, kuid mitte Ukrainast omandatud sibulaga, kuna vastustajal puudusid andmed, mis hinnaga sibul Ukrainas soetati. 7 Lahendis nr 2-3/238/05 (Riigikohtu 090.03.2005 määrusega kassatsiooni menetlusse ei võetud) on Tallinna Ringkonnakohus öelnud: „… Maksuhaldur tegi kindlaks, et mõned OÜdest F ja S väidetavalt ostetud seadmed on kaebajal olemas. Ringkonnakohus leiab, et see ei väära veendumust, et tegelikult nimetatud firmadega tehinguid ei sõlmitud, sest seadmete olemasolu ei kinnita nende päritolu.“ Sellest järeldab maksuhaldur, et olemasoleva kauba edasimüümine ei kinnita kauba soetamist. Kauba omandamise tegelikest allikatest esitleb maksuhaldur võimaluse, et OÜ E 31.10.2006, 15.11.2006 ja 24.11.2006 sibula müümise eest arvete puhul võis H. L ise käia Ukrainas sibulat soetamas ning OÜ Et kasutati lihtsalt varisikuna, saamaks käibemaksusumma võrra kasu. Asjade sellisele kulgemisele osutab ka maksete teostamine H. L pangakaartidega ajavahemikul 14-16.10.2006 Jaltas ja Mykolayivis, millest viimane asub sibula soetamise kohast Tis`t 281 km kaugusel. Lisaks nähtub H. L raamatupidamise dokumentidest, et FIE on tasunud OÜ-le M 13.11.2006 arve alusel sibulate transpordi eest 13.11.2006-16.11.2006 marsruudil Kahovka, Ukraina – Tallinn, kusjuures OÜ E 17.11.2006 arvel on vedu vastavalt J. P selgitustele arvestatud sibulate müügihinna sisse, kuigi seda transporti ei organiseerinud OÜ E (isegi kui oletada, et OÜ E üldse oli sibulate müüjaks). Et sibulate tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ E näitab ka selle firma poolt arve (mitte ettemaksu arve) esitamine juba 15.11.2006 kuigi kaup saabub Eestisse alles 17.11.
4. Tehingutele OÜ-ga K on pühendatud maksuotsuse lehekülje 6 kolmas ja neljas lõik ja lehekülje 8 teine lõik ning vaideotsuse p
5. Ka kohtule esitatud seletuses jääb Lääne maksu- ja tollikeskus seisukohale, et kuivõrd T. L sõlmis OÜ E rekvisiite kasutades OÜ-ga K lepingu, organiseeris ja vedas kartuleid H. L tootmishoonesse ning esitas J. Ple oma ütluste kohaselt andmed, millede alusel nimetatu koostas OÜ E rekvisiitidega arved, oli H. L elukaasalne T. L teadlik, et J. P OÜ E nimel ei tegutsenud ja reaalset majandustegevust äriühingutes ei toimunud. Samamoodi oli T. L OÜ-d E esindanud juba tehingutes OY-ga K. Ettevõtluse arendamiseks antud laenude osas jääb Lääne maksu- ja tollikeskus oma maksu- ja vaideotsustes toodud seisukohtadele, et H. Ll ja T. Ll puudusid nii 2006 kui varasematel aastatel sissetulekud, millest ca 2,5 miljonilist FIE raamatupidamises kajastatud laenu anda. Selliseid sissetulekuid ei omanud ka H. L ja T. L poolt nimetatud kolmandad isikud, millest järeldub, et OÜ E pangaarvele laekunud vahenditest võis suurem osa jõuda tagasi H. L ja T. L käsutusse. Lisaks juhib maksuhaldur kohtule antud seletuses tähelepanu H. L seoses laenudega antud ütluste ebausaldusväärsusele. Nimelt on FIE 16.05.2008 teatanud, et laene ettevõtluse tarbeks on ta võtnud pankadest ning ühele ja samale küsimusele „Millistest vahenditest pärinevad sularahasummad, mida olete oma pangakontodele sissemaksnud? 11.11.2008 vastanud, et „Need on sularahamüügist pärinevad summad“ ning 15.01.2009, et raha on laenatud oma äia Ü. Li käest. Ei ole eluliselt usutav, et olles laenanud ettevõtlusesse ligikaudu 2,5 miljonit krooni, et meenunud H. Lle sellises summas isikliku raha laenamine kohe esimesel vestlusel maksuhalduriga, seda enam, et nii H. Ll kui T. Ll puudusid maksumaksjate ja maksukinnipidajate registri andmetel sissetulekud
6. aastal ja ka varasemalt. Vastuseks AS-le SEB Eesti Ühispank tehtud järelepärimisele saadetud Ü. L arvelduskonto väljatrükist ilmnes, et tema pangakontole 15.05.2003 kinnistu müügist laekunud summad on kontolt vähehaaval välja võetud ja seisuga 12.04.2004 ära kulutatud, mistõttu maksuhaldur ei pea võimalikuks, et Ü. L sai
7. a FIE H. Lle raha laenata nimetatud kinnistu müügist 8 saadud tulust. Ka ei kinnitanud Ü. L ise maksuhaldurile 400 000 krooni laenamist oma pojale. Samamoodi seletas Ü. L, et tema ainukesed säästud on tekkinud pensionist, kusjuures pensioni saab ta alates
8. aastast, mis ajavahemikul 2004 – 2006 moodustas 94 837 krooni. Eluliselt usutavaks ei pea maksuhaldur ka H. Ke laenamisi, mis seisnenud 1993.a väidetavalt isalt saadud 640 000 krooni andmises ilma intressita mitmeks aastaks T. Lle ja seda kirjalikult fikseerimata. Ka ei osanud H. K täpsustada 1990ndate aastate alguses väidetava antiigimööbliäri osapooli, millest pärinenud osa T. Lle laenatud summadest, kusjuures ilmnes, et üldse keegi teine peale H. Ke enda ei saa kinnitada, et tal sellised summad olemas olid. Kokkuvõttes on maksuhaldur seisukohal, et nii R. Ll, H. Kel kui Ü. Ll puudusid sissetulekud, mille arvel laenata T. L poolt nimetatud summad H. L ettevõtluse tarbeks. Kaebaja poolt püstitatud aegumise teemat käsitleb Lääne maksu- ja tolliamet järgmiselt.

§ 98

lg 1 teine lause ütleb, et maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma aegumise tähtaeg kuus aastat. Riigikohus on lahendis 3-3-1-54-01 öelnud, et tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õiguserikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (p 2). FIE H. L on jaanuar kuni detsember 2006 käibedeklaratsioonides deklareerinud sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu elukaaslase T. L ja poja K mobiiltelefonikõnede arvetelt. Maksumenetluse käigus leidis kinnitust, et tegemist ei olnud FIE H. L ettevõtlusega soetud kulutustega. Sellega on nõustunud kaebaja, kuna esitas 22.06.2009 T. Lle telefonikõnede edasimüügi arve 22.06.2009 summas 39 463,29 krooni, millest käibemaksu 6019,82 krooni, mida tal on õigus kajastada 2009 juunikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu hulgas. Kuna arve tasuti T. L poolt

1. a jaanuaris, siis saab FIE H. L nende kõnede eest tasutud summad ettevõtlusega seotud kuludesse arvestada
2. a tuludeklaratsioonis ning mingit topeltmaksustamist ei teki. Varasemate valeandmete esitamisega soovis FIE vähendada maksukoormust. Maksuhalduri kogutud tõendid viitavad sellele, et tegemist võis olla maksupettusega. FIE H. L maksupettuses osalemise kahtlused on toodud vaideotsuse p-des 15 ja
3. Vaideotsuse järgi on J. P kui T. L head isiklikud tuttavad, mida kinnitab J. P tegevus – ta on andnud T. Lle suulise volituse enda juhatatava äriühingu nimel tehingute organiseerimiseks ja läbiviimiseks. Kahtlust ei ole, et ka H. L tunneb hästi oma elukaaslast ning T. L aktiivsest rollist vaide esitaja äritegevuses võib eeldada, et FIE tehingud nö räägitakse omavahel läbi. T. L seletuse kohaselt on FIE H. L tegevuses osalenud
4. aastast ning tal on õigus kasutada H. L pangakontot. OÜ E pangakontol väljavõttest järelduvalt on J. P, T. L ja H. L koos tähistanud jaanipäeva. Ka see annab alust järelduseks, et väidetavad tehingupooled ja nende esindajad tegutsesid eelneval kokkuleppel ja teadmisel. Järgnevalt kirjeldabki maksuhaldur olukorda, kus OÜ E rekvisiitidega arvete alusel tasuti H. L pangakontolt OÜ E pangakontole ning laekunud summad võeti kas samal või järgmisel päeval sularahas välja, kusjuures OÜ E ja H. L pangakontode analüüs võimaldab väita, et H. L poolt OÜ E pangakontole väidetava kauba eest kantud summad, mis koheselt välja võeti, jõudsid tagasi T. L või H. L valdusesse ning osaliselt on need H. L poolt enda pangakontole sisse makstud. Näiteks 23.02.2006 kannab H. L OÜ E arvelduskontole 60 000 krooni, see võetakse sealt pangakaardiga samal päeval välja ning 01.03.2006 maksab H. L enda pangakontole sularahas sisse 48 000 krooni. Samamoodi on H. L 22.08.2006 maksnud OÜ E arvelduskontole 134 650 krooni, mille on J. P isiklikult ja pangakaarti kasutades 22.08.2006 välja võtnud ning juba 25.08.2006 maksab H. L enda pangakontole 95 000 krooni. Maksuhaldur peab seda põhjendatud pettusekahtluseks. Kuidas 9 OÜ-le E tasutud rahad võisid jõuda FEI H. L valdusse on kirjeldatud ka maksuotsuse leheküljel
5. Maksuhaldur osundab, et „Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldanud isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha (33-1-39-03, p 12). Kohtule antud seletuses kordab maksuhaldur veel kord, et kuna H. L tegi isiklikest rahadest sissemakseid FIE pangakontole situatsioonis, kus tal puudusid vastavad sissetulekud ning tõendamist ei ole leidnud laenusaamised, siis on mõeldav, et OÜ E arvelt väljavõetud summad jõudsid tagasi H. L ja T. L valdussesse olukorras, kus ostja ja müüja on omavahel tihedates perekondlikes ja ärialastes suhetes. Maksuhaldur märgib ka, et ta ei pidanudki maksuotsusega maksupettust tuvastama (3-3-1-3407, p 11) ja et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgiga tehtud tehing saab oma olemuselt olla ainult tahtlik (3-3-1-62-06, p 13). Kohtuistungi lõppsõnas rõhutas Lääne maksu- ja tolliameti esindaja, et tegelikult on tehingud kaupade müüjatega OÜ E asemel teinud FIE H. L ise ja saanud sellest majanduslikku kasu. Kohtu seisukoht KMS § 29 („Käibemaksusumma arvutamine”) lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16) tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva seaduse § 16 lõike 2 punktis 1, 5 või 6 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu. Sama paragrahvi lõike 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 („ Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused”) lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 („Arved”) lg 1 alusel peab maksukohustuslane väljastama kauba võõrandamise või teenuse osutamise korral arve ning sama paragrahvi lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number (p 2) ja kauba soetaja või teenuse saaja nime ja aadress (p 3). Seega on tähtis, et kauba oleks müünud arvel näidatud isik. Seda seetõttu, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole 10 käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Eeldada ei saa, et käibemaksu maksmise kohustus lasuks tehingupartneriks oleval tundmatul kolmandal isikul. Antud asjas on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebaja väidetav tehingupartner OÜ E ei ole kontrollitaval perioodil FIE H. Lle kaupa tegelikult tarninud (maksuotsus, lk 8, 12), vaid OÜ E rekvisiite on kasutatud kulude suurendamiseks käibemaksu enammakse tekitamisel, s. t tingimused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS §-s 29 lg 1 toodud korras, mille kohaselt on oluline välja selgitada, et kaup või teenus oleks soetatud ning seda teiselt registreeritud maksukohustuslaselt ning soetatud kaup või teenus on oma ettevõtluses kasutatavad ja kauba või teenuse saamist kinnitaks KMS § 37 lg 7 nõuetele vastava arve, ei ole täidetud. Tehingute kohta OÜ-ga K on Lääne maksu- ja tolliameti otsuses (lk 8) eraldi osundanud, et T. L kasutas teadlikult OÜ E rekvisiitidega arveid kulutuste ning sisendkäibemaksu suurendamiseks ning viidatud Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-39-03, mille kohaselt osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikule, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikke kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Lähemalt on FIE H. L maksupettuses osalemise kahtlused toodud vaideotsuse p-des 15 ja 16, kusjuures maksuhaldur märgib, et ta ei pidanudki maksuotsusega maksupettust tuvastama (33-1-34-07, p 11) ja et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgiga tehtud tehing saab oma olemuselt olla ainult tahtlik (3-3-1-62-06, p 13). Maksumaksja FIE H. L, kellel Maksukorralduse seaduse §-de 56 lg 1 ja § 150 lg 1 kohaselt lasus kohustus tõendada, et vaidlustatud maksuotsuses tugineb valedel asjaoludel ja tehingud OÜ-ga E siiski toimusid, seda ei teinud. Maksukohustuslane, kes kasutab käibemaksu mahaarvamise õigust, peab suutma vajaduse korral maksuhaldurit või kohut veenda, et teenuse osutajaks või kauba müüjaks oli isik, kes on märgitud arvel. Kui ta seda teha ei suuda, siis pole tal õigust käibemaksu mahaarvamiseks. Maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud ulatusliku tõendite süsteemi, millest nähtuvalt FIE H. L reaalselt tehinguid OÜ-ga E ei teostanud. Nii väitis OÜ E juhatuse liige J. P maksumenetluses, et H. Lle müüdud põllumajandussaadused (kartul jmt) soetas ta peamiselt Soomest ja Poolast, samas kui maksuhalduri päringu järgi Soome äriregistri teabesüsteemis J. P poolt nimetatud ettevõtted OY P, OY M ning OY A puudusid, niisamuti kui Internetis teostatud otsing ei andnud mingeid andmeid Poola P kohta; sarnaselt ei olnud H. P nimetatud äripartnereid võimalik leida ka käibemaksualase süsteemi VIES kaudu teostatud päringus. Ab P Ab M XII Oy P esindaja I. Ji aga kinnitas otsesõnu, et ta pole kunagi müünud kaupa OÜ-le E. Soome äriühingutest vaid OY K esindaja kinnitas kartuli müümist OÜ-le E, kuid seda tunduvalt väiksemas koguses, kui J. P oli naaberriigist hangitud kauba kohta väitnud, kusjuures tasuti pangaülekandega, mitte sularahas, nagu oli seletanud J. P. Seejuures on tähelepanuväärne, et osaühingut E ei esindanud tehingutes OY-ga K tema juhatuse liige J. P vaid FIE H. L elukaaslane T. L koos R. Lga. Teades, et ka tehingutes OÜ-ga K tegutses OÜ E nimel tegelikult T. L ning Ukrainast sibulate hankimise ajal viibis seal FIE H. L, millele viitab maksete teostamine tema pangakaardiga Jaltas ja Mykolayivis saab lugeda tuvastatuks, et OÜ E näol on tegemist sellise ettevõtte ehk variühinguga, kes ei olnud kaebaja tegelikuks tehingupartneriks vaid kelle rekvisiite kasutati üksnes FIE H. L ettevõtluskulude suurendamiseks ning käibemaksu enammakse tekitamiseks. Sellist järeldust kinnitavad täiendavalt andmed H. L raamatupidamisest, millest nähtuvalt tasus FIE ise OÜ-le M 13.11.2006 arve alusel sibulate transpordi eest 13.11.2006-16.11.2006 marsruudil Kahovka, 11 Ukraina – Tallinn kuigi veotasu näitas ka OÜ E oma arvel ning asjaolu, et OÜ E esitas arve isegi enne seda (15.11.2006) kui sibulad tegelikult Eestisse 17.11.2006 jõudsid. Niisamuti teostas tehingu OÜ K mitte OÜ E vaid FIE H. L eluskaaslane T. L, kes kontakteerus juhatuse liikme J.Niga, vedas kartulid oma transpordiga ära ning vaid arve vormistati kilohinnaga 1.75 krooni OÜ E nimele kusjuures OÜ-lt Ele, kui olemasolevate arvete järgi otsustada, pidanuks FIE H. L maksma juba kas 4.26 või 4.50 kooni kilost. Selline mitmekordse hinna maksmine pole majanduslikult otstarbekas ega usutav ning arvestades kogu OÜ E ja FIE H. Lga seonduvat on arvete vormistamine OÜ E nimele sooritatud vaid ettevõtluskulude ning sisendkäibemaksu suurendamise eesmärgil. Puuduvad ka kaalukad tõendid, et kartuleid oleks pärast väidetavat omandamist ja edasimüümist kaebajale sorteeritud, mis võimaldaks kordades kõrgemat müügihinda võrreldes ostuhinnaga osaliselt põhjendada. Tunnistaja T. L ütluste kohaselt olevat sorteerimine küll toimunud, kuid selle korraldas ta ise suurtalu hoidlas, mille tulemusena eraldatud 700 tonnisest algkogusest kartulist umbes pool kui edaspidiseks käitlemiseks piisavalt kõlbuliku kvaliteediga toodangut. Seejuures tuleb aga arvestada, et selliseid andmeid polnud esitatud varasemalt ei maksu- ega kohtumenetluses ning tunnistaja ütlustesse tuleb seetõttu suhtuda kriitiliselt. Vastates 10.0.2009 maksuhalduri küsimusele FIE H. L ja OÜ E tehingute kohta on T. L vastanud, et „OÜ-d E esindas J. P ja mina puutusin OÜ E tehingutega kokku nii palju, et aitasin kaupa maha laadida“ (tl 116). Isegi kui oletada, et OÜ K ei oleks võib olla müünud FIE H. Lle kartuleid otse kaubaturu konkurentsist tingituna, pole FIE H. L ja tema eluskaaslase ning äritegevust korraldada aidanud T. L ning OÜ E vastutava isiku suhete tihedat ja sõbralikku iseloomu arvestades ometigi usutav, et osaühing tõstnuks suurtalult 1.75-ga ostetud kartuli, mis reaalselt äriühingu valdusesse ei jõudnuki, hinna kahe ja poole kordseks. Samuti ei tuvasta tehingute reaalset toimumist OÜ-ga E seegi, et tunnistaja J. P ütluste kohaselt on olnud kaupa, mis tulles kolmandast riigist, läbis tollikontrolli. Maksuhaldur on juhtudel, kui tehti kindlaks kauba päritolu ja reaalne müüja, kauba soetushinna, kui sellises andmed olid olemas, arvesse võtnud ja ettevõtlustulust maha arvanud. Just soetushinna mitteteadmise tõttu jäi kuludesse arvestamata Ukrainast OÜ E nimel toodud sibul, mille transpordi eest maksis FIE ning lisaks küsis veo eest hinda ka OÜ E, esitades sibulate eest arve isegi ennem seda, kui vastav koorem üldse Eestisse jõudis. Samas nende tehingute tegelik juht ja tegija eespoolkirjeldatud asjaoludel olid FIE H. L või tema elukaaslane ja FIE äris tegev olnud T. L. Asjaolust, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ei tulene siiski veel paratamatult ostja võimatus sisendkäibemaksu maha arvata. Hoolimata tehingu näilikkusest saaks kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka kauba tegelik müüja. Selline järeldus tuleneb eeldusest, et ostja kohustus kontrollida müüja maksuõigussuhtes käitumise õiguspärasust ei ole piiramatu. Piisab, kui ostja käitub heas usus. Ostja on käitunud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt käsitlenud ostja heausksust: Ostja ei ole heauskne, kui esineb põhjendatud kahtlus tema osalemises maksupettuses. Asjaolud, mis viitavad osalemises maksupettuses on järgmised: - ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega; - müüja tegutsemine ostja juhatuse liikme juhiste alusel, tema kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel; - ostja poolt müüjale makstud raha tagasi jõudmine ostja esindajale. 12 Antud asjas on maksuhaldur nimetatud maksupettusele viitava elemendid, mis tekitasid põhjendatud kahtluse kaebaja osalemises maksupettuses, kindlaks teinud. Nii on OÜ E juhatuse liige J. P ja FIE H. L elukaaslane T. L head isiklikud tuttavad, tähistades koos H. Lga ühiselt pidupäevi, T. L on tehingutes OÜ-ga K esitanud J. Ple andmed, mille alusel koostati OÜ E rekvisiitidega arved, FIE H. L poolt OÜ E pangakontole üle kantud raha on H. L kätte tagasi jõudunud ja osaliselt enda pangakontole uuesti sisse makstud, kusjuures kaebaja vastuväited oma kontole sissemakstud raha pärinemisest laenudena tuttavatelt ei leidnud kinnistust – FIE poolt nimetatud isikutel puudusid sissetulekud, milles H. Lle selliseid laene anda ning H. L endagi ütlused sissemakstud raha pärinemise kohta polnud järjekindlad, viidates kord pankadele, siis sularahamüügile ja alles seejärel füüsilistele isikutele, kellel, nagu osutus, puudusid rahalised vahendid laenamaks H. Lle tema pool ettevõtlusesse paigutatud lisaraha summas ca 2,5 miljonit krooni kokku. Põhjendatud kahtluse korral osalemises maksupettuses on tegemist tahtliku maksuõigusrikkumisega ning hoolimata kaebaja vastuväidetest ei ole maksusumma määramine aegunud.

§ 98

lg 1 kohaselt aegub maksusumma määramine selle tahtliku tasumata jätmise korral kuue aastaga ning 2006 kohta tehtud maksuotsus on tehinguid puudutavas osas tähtaegne. Küll on aegunud maksusummade juurdemääramine seoses T. L ja poeg K mobiiltelefonide arvetega, sealhulgas kõnede eest makstud 37 973 krooni kandmisega ettevõtluskuludesse ja nende kõnede maksumuselt arvestatud sisendkäibemaksu 6020 krooni korrigeerimise osas. Mis puutub kaebaja poolt korduvalt esitatud argumenti, et FIE H. L pidi vaidlusalused kaubad olema omandanud ja seda just OÜ-lt E kuna vastasel korral ta poleks saanud neid edasi müüa, siis saab väita, et kaupade olemasolu iseenesest ei tõenda nende pärinemist OÜ-lt E, kellega teostatud tehingud maksuasja materjalide põhjal on osutunud fiktiivseteks. Maksuhaldur on näidanud, kuidas OÜ E rekvisiite kasutati vaid tegelikult teostatud tehingute varjamiseks ehk OÜ E oli variühing, kelle ettevõtlus vaadeldud tehingutes piirdus oma äriühingu rekvisiitide kasutamise võimaldamisega ning raha vahendamisega kusjuures tegelikult juhtis ja tegi tehinguid FIE H. L või temaga seotud ja tema äri korraldav T. L. Hinnates kogutud tõendeid neis väljendatud asjaolude „elulise usutavuse“ positsioonilt ei ole maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi, pealegi on tulumaksu määramisel arvesse võetud ka maksumenetluses väljaselgitatud maksukohustust vähendavad asjaolud. Tuleb märkida, et ettevõtja maksustamise üle käivas vaidluses on uurimisprintsiibi ulatus väiksem, sest ettevõtja peab olema kursis raamatupidamis- ja maksuarvestuse nõuetega ning suutma isa näha, millised asjaolud vajavad tõendamist ja milliste tõenditega on võimalik ühte või teist ajaolu tõendada. Kui maksuhaldur leidis, et tehingud OÜ-ga E ei ole toimunud siis tekkis kaebajal täiendav tõendamiskoormus – kohustus näidata, et tehing siiski toimus. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 („Algdokument“) lg 1 p-de 5-6 järgi peavad algdokumendis olema näidatud tehingu osapoolte nimed ja nende asu- või elukoha aadressid. Arvestades, et OÜ E kaupu FIE H. Lle ei võõrandanud, siis puuduvad kaebaja raamatupidamises andmed tegelike tehingupartnerite kohta ning kuivõrd algdokumendita tehtud väljamaksed kuuluvad TuMS § 51 lg 1 alusel maksustamisele on maksuotsus õige ka tulumaksu juurdemääramise osas, arvestades erandiga, et FIE ettevõtluses mitte töötanud isikute mobiiltelefonikõnede maksustamine oli aegunud. 13 Kui tõendamist on leidnud ettevõtlustulu saamine on põhjendatud ka sellelt sotsiaalmaksu arvestamine ja juurdemääramine. HKMS § 92 lg 1 järgi menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti, kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 92 lg 2). Kaebaja on taotlenud menetluskulude hüvitamist summas 1 725.61 EUR´i, millest, arvestades kaebuse rahuldatud osa suurust, kuulub vastustajalt väljamõistmisele üks protsent. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p-dest 1 ja 6, § 92 lg 2 kohus o t s u s t a s: 1. Rahuldada FIE H. L kaebus osaliselt ja tühistada maksuotsus osas, millega määrati juurde makse seoses FIE ettevõtluses mitte töötanud isikute mobiiltelefonide arvete tasumisega. Ülajäänud osas jätta maksuotsus muutmata. 2. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt H. L kasuks kantud menetluskulusid summas 17 (seitseteist) EUR-i ja 26 eurosenti. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. Aivar Koppel, halduskohtunik 14