15 lg 1 p 1 viisil, millega laiendatakse liigselt normis sisalduvaid kriteeriume „alaline või peamine“ ning loetakse säte kohalduvaks igale elukohale. „Alaline või peamine“ elukoht on füüsilise isiku poolt kasutatav eluruum, kui eluruumi kasutatakse maksukohustuslase poolt elamiseks pidevalt või püsivalt ning eluruum koondab endas maksukohustuslase majanduslike ja sotsiaalsete huvide keskuse. Kaebuste kohaselt puudub maksuotsustel, mis on rajatud ebaõigele informatsioonile, faktilistele asjaoludele, kontrollimata andmetele, materiaalõiguse väärale kohaldamisele ning Riigikohtu praktika eiramisele, õiguslik alus. Vaidlus käib selle üle, kas kaebajatele laieneb maksuvabastus
Kaebuste esitajad on seisukohal, et maksuvabastus laieneb, sest nii J tee 27 kui A tee 5 asuvaid elamud ehitasid avaldajad eesmärgiga neisse alaliselt elama asuda ehk isiklikuks tarbeks. Lisaks sellele kasutasid nii R. K kui R. K nimetatud pooleliolevaid elamuid peamise elukohana ka ehitamise ajal. Seda tõendavad muuhulgas: R K puhul: 26.05.2009.a. antud suuliste selgituste protokoll, kus kaebaja rõhutab, et elas J 27 elamus terve suve koos elukaaslasega teisel korrusel selleks valmis tehtud eraldi ruumis; kommunaalteenuste pidev tarbimine elamus; T. T e-kiri, millest nähtub kaebaja isiklike esemete asumine maja ühes toas ja sellest tulenev järeldus R K elamisest võõrandatavas elamus ostu-müügi kokkuleppe sõlmimise hetkel ja sellele eelneval ajal; Tunnistajate T.T, A. M ja B. Ku ütlused. R K puhul: kaebaja enda suuliste selgituste protokoll, kust otsesõnu nähtub A tee 5 elamu olemine tema elukohaks 2007.a. suvest kuni selle müümiseni 2008.a. lõpus; kommunaalteenuste pidev tarbimine elamus; A tee 5 elukohana märkimine dokumentidel, sh 17.11.2008.a notariaalsel kinnistu müügi- ja asjaõiguslepingul; 2 A tee uute omanike L ja I L (Liik) seletused. R. K märgib, et T tee 9, T küla Viimsi vald aadressil ühes toas asus OÜ R T kontor, mistõttu ongi mitmetes dokumentides märgitud postiaadressina just T tee 9 ja seda ka R K puhul, mis aga ei tähenda, et J tee 27 või A tee 5 elamud ei olnud nende peamiseks elukohaks (TsÜS § 14 lg 1). Veelgi enam, T tee 9 aadressil registreeris R. K end sisse alles 2007.a. alguses. Asjaolust, et R. K käis T tee 9 aadressil peenraid rohimas ei saa järeldada, et ta A tee 5 ei elanud. T tee 9 oli müügis ja nii maja kui aeda tuli korras hoida. Kuna aga vana maja keegi osta ei tahtnud tuli võõrandada lihtsamini realiseeritav vara ehk A tee 5, et vabaneda rahalistest kohustustest. Avaldajad on seisukohal, et kooskõlas Riigikohtu lahendiga 3-3-1-2-09, p 11, tuleb
lg 1 p 5 reegleid laiendada ka nende kinnisasjade võõrandamisele, kus asuvad pooleliolevad elamud, milles alaliselt elamine ei ole veel võimalik. Sel juhul on määrav asjaolu, et maksumaksja soovib ehitada ja ehitab hoonet kavatsusega ka hiljem sellesse elamusse alaliselt elama asuda ehk isiklikuks tarbeks. Pealegi tuleb isikut, kes müüb poolelioleva elamu, mida ta on ehitanud eesmärgiga sellesse elama asuda kohelda võrdselt isikuga, kes on elamu valmis ehitanud ja on seda teatud aja alalise elukohana ka kasutanud. „Põhiseaduse § 12 lg 1 esimest lauset tuleb tõlgendada ka õigusloome võrdsuse tähenduses. Õigusloome võrdsus nõuab üldjuhul, et seadused ka sisuliselt kohtleks kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid ühtemoodi.“ (3-1-3-10—02). Ollakse seisukohal, et
lg 5 p 1 maksuvabastuse eesmärk ei saa olla ainult elukohavahetus, sest sellisel juhul sätestaks
nõude, et kinnisasja võõrandamisest saadud tulu tuleb kasutada uue eluaseme ostmiseks, mida aga kehtiv
ei sisalda. Tegelikult on
lg-s 5 toodud sellist liiki sissetulekud, mis ei kvalifitseeru tulumaksuseaduse mõistes tulumaksu objektiks, kuna vara ei ole soetatud selle võõrandamisest kasu saamiseks. Ennemini on neil juhtudel tegu juhuslikku laadi sissetulekuga mis olemuslikult on võrreldavad isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisega.
lõikes 5 toodud maksuvabastuse eesmärk on vältida topeltmaksustamist ning maksustada üksnes sellist tulu, mis tekib majandustegevuses aktiivsest osalemisest. Kaebajate sihiks ei olnud kinnisasjade müügist elatumine ning isegi kui isikud saavad müügist kasu, pole see müügi eesmärgiks. Kasu on juhuslik ja näilik. Maksuvabastus on antud ka seetõttu, et eluase on suures osas ise ehitatud (Eestis ka tänapäeval üsna levinud) ning seega on õiglase soetusmaksumuse kindlakstegemine raskendatud. Ei ole ju mõistlik nõuda, et füüsiline isik säilitaks kuludokumendid ning seaduses oleks väga raske arvestada maksumaksja enda panust ehitamisel. Saksamaal ongi isiklikus tarbimises olev elamu või korteriomandi võõrandamisel saadud kasu maksuvaba ja seda sõltumata omamise ajast (EStG § 23 lg 1 p 1). Kaebajad osundavad, et juhul, kui maksuvabastust ei esine, oli vastustaja ikkagi kohustatud maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuvastama hindamise teel ja seda kohustust on rikutud. Lahendi 3-3-1-70-08 (L. R) p-des 21 ja 22 on rõhutatakse, et MKS § 94 sõnastus „maksuhaldur võib“ tähendab eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte üksnes dokumentaalsete tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamisega. 3 MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muudet tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Käesolevas asjas oli hindamine vajalik (ilma kuludeta elamu kinnistule ei kerkinud) ja lubatud. Elamu ehituskulusid hindamise teel tuvastamata on vastustaja rikkunud uurimispõhimõtet (MKS § 11 lg 1), mis kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad. Vastustaja kaebustega ei nõustu (3-09-2707, tl 66-71; 3-09-2708, tl 119-125). Vaidlus on selles, kas
lg 5 p 1 alusel laieneb kaebuste esitajatele maksuvabastus J tee 27 ja A tee 5 elamute võõrandamisest või mitte ehk kas võõrandamise esemeks oli eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana.
lg 1 p 1 sättest tuleneb maksusoodustuse saamiseks olulise tingimusena, et tegemist peab olema eluruumiga, mida kasutatakse seal alaliselt või peamiselt elamiseks ning elamine peab toimuma kuni võõrandamiseni, s.t. oluline ei ole asjaolu, et mingeid ruume on kasutatud mingil perioodil enne võõrandamist mingil muul eesmärgil kui elamiseks (näiteks ehitustööde läbiviimiseks). Antud asjas tähendab see eeldus ülesannet tuvastada, kas ehitusjärgus olevaid elamuid sai elamiseks kasutada ning kas eluruumi kasutamine oma alalise või peamise elukohana toimus kuni võõrandamiseni. Füüsilise isiku elukoha õigusliku definitsiooni annab TsÜS § 14 („Elukoht ja selle muutmine“), mille kohaselt isiku elukoht on koht, kus isiks alaliselt või peamiselt elab (lg 1) ja elukoht loetakse muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest või järeldada isiku tahet oma elukohta muuta (lg 3). Eluruumidele esitatavate nõuete (kinnitatud Vabariigi Valitsuse 26.01.1999.a. määrusega nr 38) kohaselt peab eluruum võimaldama inimesele selles ööpäevaringset viibimist (p 2), õhu temperatuur eluruumis peab olema optimaalne, looma inimesele hubase soojatunde ning aitama kaasa tervisliku ja nõuetekohase sisekliima tekkimisele ja püsimisele (p 7), samuti peab eluruum olema varustatud klosetiga või selle puudumisel kloseti kasutamise võimalusega samas hoones või hoone teenindamiseks määratud maa-alal. Tagatud olgu külma vee saamise võimalus samas hoones või hoone teenindamiseks määratud maa-alal (p 9). Asjaolu, et R. K kasutas pooleliolevat elamut ka ehituse ajal, ei anna alust
Vastustaja ei pea usutavaks kevadest suveni 2006.a. alalise/peamise elukohana J tee 27 elamust ühe toa kasutamist, sest nimetatud tuba ei vastanud eluruumidele kehtestatud nõuetele. 26.05.2009 antud suuliste seletuse protokollis on R. K ise avaldanud, et „alumisel korrusel tuba koos köögiga ja saunaruum ja duširuum olid välja ehitamata. Teisel korrusel kolm tuba ja vannituba, ainult üks otsatuba krundi all, ülejäänutes oli siseviimistlus tegemata.“ Kinnistu müügilepingu p 14.6 kohaselt „objekt ostetakse/müüakse nö valmiskarbi kujul, st, et 31. maiks 2006.a. on müüja poolt paigaldatud/teostatud kõik materjalid/tööd v.a. siseviimistlus, sanitaartehnika, siseuksed, keskküttekatel, piirdeaeg ja haljastus.“ Fakt, et J tee 27 elamu teisel korrusel oli valmis ehitatud eraldi ruum, kus koos elukaaslasega terve suve koos elati (kaebuse p 2.3.1.) ei kinnita, et eluruumi kasutati alaliselt või peamiselt eluruumina kuni võõrandamiseni, sest võõrandamine toimus 14.03.2006.a notariaalselt sõlmitud müügilepingu alusel. Tallinna Halduskohus on 28.11.2008.a. otsuses nr 3-08-1798 sedastanud, et „Loogiline on maksuhalduri seisukoht, mille järgi tähendab
lg 1 p 1 sisalduv kriteerium „kuni 4 võõrandamiseni“ seda, et eluruumi võõrandamise hetkel peab selle viimane kasutusliik maksukohustuslase poolt olema olnud tema alaline või peamine elukoht. Teiste sõnadega, eluruumi võõrandamise protsessiga tuleb alustada ajal, mil see on isiku alaline või peamine elukoht ning müügiotsuse ja müügilepingu sõlmimise vahelise ajal ei tohi tekkida uut eluruumide kasutamise sisu.“ Ei ole usutav, et kaebaja ehitas J tee 27 elamut eesmärgiga asuda sellesse elamusse alaliselt elama, sest nimetatud kinnistu on kaebuse esitaja soetanud 12.12.2005 ning juba 19.01.2006.a , s.o kuu aega hiljem arvates ostust, on OÜ A city24 portaali sisestatud eeldatavalt sama kinnistu müügikuulutus ning 14.03.2006.a on toimunud notariaalse müügilepingu sõlmimine. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ka kommunaalteenuste pidavat tarbimist alates kinnistu omandamisest 12.12.2005 kuni võõrandamiseni 14.03.
lg 5 p 1 kohaldamise aluseks peavad esinema konkreetsed faktilised asjaolud: esiteks eluruumi olemasolu ja teiseks selle ruumi kasutamine oma alalise või peamise elukohana kuni võõrandamiseni. R K kaasuse puhul tähendab see, et A tee 5 eluruum pidi olema tema alaline või peamine elukoht kuni 17.11.
lg 5 p-le 1 antud laiendava tõlgendusega ja leiab, et maksuvabastus laieneb sisult selge
lg 5 p 1 alusel neile 6 maksukohustuslastele, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana.“ Eeltoodut arvestades on väär kaebuse esitaja väide, et Kontrollaktis väljatoodud vastustaja õiguslik käsitlus on vastuolus Riigikohtu praktikaga. Vastustaja ei nõustu väitega, nagu teeniks
lg 5 p 1 toodud maksuvabastus eesmärki kompenseerida iseehitamise korral tekkivaid probleeme iseenda töötundide arvessevõtmisel ja kuludokumentide säilitamisel. Dokumentide säilitamise kohustus tuleneb MKS §-st 58, mille järgi maksukohustuslane on kohustatud säilitama tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates.
lg 2 kohaselt on maksumaksja kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Müügihinnast saab maha arvata vaid dokumentaalselt tõestatud kulud. Kirjalikust kuludokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja. Kulu peab olema tehtud kaebuse esitaja poolt. Maksuseadused ei sätesta soetusmaksumusse rahaliste vahendite kokkuhoiu arvestamist. Neid seisukohti on toetanud ka kohtupraktika (Tartu Halduskohtu otsus asjas 3-06-1790, Tartu Ringkonnakohtu otsus asjas 3-08-811, Riigikohtu lahend 3-3-170-08). Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku L, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Dokumentaalse tõendina saab käsitleda kuludokumenti, millest peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja. Vaagides kaebajate esitatud väidet maksuhalduri kohustusest määrata maksusumma aluseks olevad asjaolud hindamise teel, märgib Lääne maksu- ja tollikeskus järgmist. R. K ei ole esitanud kontrollimisele mitte ühtki elamu ehitamisega seotud dokumenti – kauba/materjali ostmise või muu ehitusega seonduvate kulutuste kohta, mistõttu ei saa maksuhaldur kinnistule elamu ehitamist kui tavapärast soetusmaksumusele liidetavat kulu maksusumma arvutamisel arvesse võtta. R T OÜ maksumenetluses, mis viidi läbi perioodi osas oktoober 2006.a kuni aprill 2007.a. tuvastati, et R. K ei ole ehitanud garaaži T tee 9, kuid on soetanud ehitusmaterjale (Fibo kergblokk), milline on transporditud A teele ning millise eest on tasunud R T, mistõttu on vastustajal põhjendatud kahtlus, et kulutusi ei ole teinud kaebuse esitaja vaid tema poeg talle kuuluva äriühingu arvelt. Ka R. K ei ole maksumenetluses toonud välja tõendeid ja teavet kulutuste kohta, s.t. ei täitnud piisavalt kaasaaitamiskohustust MKS § 56 tähenduses, mistõttu hindamise meetodi kasutamine ei ole lubatud. Nii arveldati väidetavalt ainult sularahas ja pangakonto väljavõttel kaupade/teenuste ostmised/tasumised puuduvad; samuti pole saadavad andmed isikute kohta, kes osutasid ehitustöid või kes müüsid ehituseks vajaminevat materjali – seega puuduvad kuludokumendid ehk kaebaja ei ole tõendanud, et ta ise ehitas ja/või kulu kandis. Maksumenetluses seevastu on tuvastamist leidnud, et kaebuse esitajale enesel puudusid piisavad rahalised vahendid elamu ehitamiseks. Riigikohus on aga avaldanud seisukoha, et hindamist on võimalik teha vaid juhul, kui maksukohustuslae täidab ulatuslikult kaasaaitamiskohustust (3-3-1-97-07, p 13; 3-3-1-47-06, p 12) ja Tartu Ringkonnakohus otsuses asjas nr 3-08-811 sedastatakse: „Hindamist oleks võinud rakendada seega juhul, kui kaebaja oleks täitnud piisaval määral kaasaaitamis kohustust ja konkreetselt ära näidanud, millised tööd, millisel ajahetkel, millises ulatuses ja kelle poolt korteri parendamiseks teostati ning kelle poolt ja millises ulatuses soetati remondiks kasutatud materjali. Maksukohustuslane ei ole loonud reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, mistõttu polnud ka maksuhalduril võimalust koguda teavet kaebajale 7 väidetavalt kasvõi osaliselt remonditeenust osutanud isikute kohta, et neilt nõuda dokumentaalseid tõendeid väidetavalt teostatud tööde kohta.” Ka MKS §-s 11 toodud uurimispõhimõtte toimib koostoimes MKS §-s 56 sätestatud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustusega. Jättes olulise teabe esitamata, on maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust rikkunud. Maksumenetluses ei saa arvestada asjaoludega, mis on teada üksnes maksukohustuslasele endale. Ehitamisel kantud kulude kindlakstegemist ekspertiisiga ei pea maksuhaldur kohaseks. Ekspertiis ei tõenda, et kulutused on kandnud kaebuse esitaja. Ekspertarvamus võimalike tööde ja materjalide hinnangulise väärtusega ei ole nõuetekohane kuludokument. MKS § 56 lg 2 järgi „maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku L, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit.” Tartu Ringkonnakohus on otsuses 3-06-2447 sedastanud, et „põhjendatud ei ole apellandi väide, et maksuhaldur ja halduskohus oleks pidanud tõendava dokumendina arvestama 2006.a. AS-lt H tellitud eelarve kalkulatsiooni. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses põhjendatult märkinud, et sellist M.O. poolt tagantjärele esitatud andmetel põhinevat kalkulatsiooni ei saa arvestada soetusmaksumuse e. vara parendamiseks tehtud kulutuste hulka, sest puuduvad sellise kalkulatsiooni aluseks olevad dokumentaalsed tõendid selle kohta, et kalkulatsioonis märgitud tööd ka teostati, kes need teostas ja kui palju tegelikult tööde teostajatele tasuti.” Kohtuvaidluste seisukohtades rõhutab kaebajate esindaja kolme momenti: 1) maksuhaldur on ebaõigesti sisustanud peamise ja alalise elukoha mõiste ning ei ole arvestanud iseenda praktikaga, et isikul võib olla mitu peamist ja alalist elukohta Maksu- ja Tolliamet on enda kodulehel andnud selgituse maksumaksja alalise või peamise elukoha määratlemise maksuvabastuse rakendamise kohta, milles märgib „isiku elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas, mistõttu võib tekkida sellistel juhtudel vajadus tõestada ka kahe elukoha kasutamist oma alalise või peamise elukohana ning sellega ka maksuvabastuse rakendamist mõlema elukoha suhtes.” Samuti on Maksu- ja Tolliamet avaldanud enda kodulehele antud siduva eelotsuse, milles selgitab, et „siduva eelotsuse andmisel lähtus maksuhaldur tsiviilseadustiku üldosa seaduse §-st 14, mis esiteks annab elukoha mõiste ja teiseks sätestab, et elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas. /.../ Kuivõrd seadusandja ei ole seadnud
lg 5 p-s 1 sätestatud maksusoodustuse saamiseks muid täiendavaid piiranguid, välja arvatud see, et kinnisasja oluliseks osaks olev eluruum on kuni võõrandamiseni kasutuses alalise või peamise elukohana, siis puudub MTA-l aluse täiendavate piirangute seadmiseks.” Maksuotsuse põhjendustest tulenevalt on vastustaja püüdnud kaebaja kahe elukoha puhul välja selgitada ühe peamise ja alalise elukoha, st vastustaja ei ole asjaolude hindamisel lähtunud eeldusest, et isikul võib olla kaks või enam peamist või alalist elukohta. Vastuses kaebustele jõuab maksuhaldur järeldusele, et R. K võis J tee 27 pooleliolevat ehitist kasutada ajutise elukohana niisamuti kui R. K võis seda teha A tee 5 suhtes, kusjuures peamiseks ja alaliseks elukohaks oli mõlemale T tee 9 maja. 8 Kaebaja arvates elukoha määratlemisel tsiviilseadustiku üldosa seaduse kohaselt on oluline isiku tahe eluruumi alalise elukohana kasutamiseks ja tähtsust ei oma isiku elukorraldus või tarbitavad kommunaalteenuse mahud ning poodide külastuse geograafia. Enda tahet kinnistuid alalise elukohana kasutamiseks on kaebajad tõendanud maksuhaldurile antud seletustega ning kohtus ütlusi andnud tunnistajatega. Peale elukoha tekkimiseks nõutava tahte elada alaliselt valitud kohas peab esinema ka isiku faktiline kohalolek antud elukohas ning võimalus seal reaalselt elada. Käesoleval juhul puudub isegi vaidlus, et R. K ja R. K faktiliselt kasutasid J tee 27 ja A tee 5 elamuid elamiseks. Eeltoodust tulenevalt on täidetud kõik tingimused, et pidada J tee 27 elamut R K alaliseks ja peamiseks elukohaks ning A tee 5 R K alaliseks ja peamiseks elukohaks. Seadus ei piiritle isegi seda, kui kaua (mitu ööd või päeva) peaks isik eluruumis viibima, et käsitleda seda tema alalise või peamise elukohana rakendamaks maksuvabastust. 2) maksuhaldur ei ole arvestanud, et kaebajate kinnisasja võõrandamise korral on tegemist juhusliku tuluga, mida tulumaksuga ei maksustata; Riigikohus on asjas nr 3-3-172-08 märkinud järgmist: „Kuna
lg 1 ei defineeri tulu mõistet, siis tuleb lähtuda õiguskirjanduses ja kohtupraktikas väljendatud seisukohtadest. Riigikohtu kriminaalkolleegium on 22. oktoobri 2007.a. otsuses kohtuasjas nr 3-1-1-57-07 selgitanud tulu mõistet järgmiselt: „Seejuures tuleb silmas pidada, et kuna füüsiline isik, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja, pole kohustatud pidama oma tulude ja kulude kõikehõlmavat raamatupidamisarvestust, ei saa mitte igasugust füüsilise isiku vara suurenemist lugeda tema maksustatavaks tuluks
Füüsilise isiku maksustatava tuluna
lg 1 mõttes saab käsitada üksnes sellist rahalist hinnatavat tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Eeltoodust järeldub, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada”. Kaebaja on maksumenetluses korduvalt maksuhaldurile selgitanud, et elamud ehitati endale, mitte aga edasimüümise eesmärgil. Kavatsus oli võõrandada T tee 9 elamu. Endale ehitatud elamu võõrandamisest saadud tulu on aga juhuslikku laadi ning selle tulu maksustamine peab olema maksuvaba. Juhuslikku laadi tulu maksustamine viib ebaõiglase tulemuseni (n elamu ehitamisel endale ei ole võimalik soetamismaksumuse hulka arvestada eraisikutelt soetatud materjali ning isiku ja teiste isikute panust ehitamisse). Esitatud ekspertarvamus tõendab kaebaja väidet, et ehitamiseks tuli teha vähemalt arvamuses toodud kulutusi materjalide ja ehitustööde soetamiseks, kinnitades ebaõiglast maksustamist, sest maksuhaldur ei maksusta maksustatavaks objektiks olevat kasumit, vaid elamu ehitamiseks tehtud kulutusi, mis ei ole füüsilise isiku maksuobjektiks tulumaksuga maksustamisel. 3) maksustamine riivab isiku omandiõigust ning ei ole kooskõlas maksevõimelisuse põhimõttega kusjuures vaidlusalusel juhul on maksustamine konfiskaatorliku iseloomuga, sest maksuotsusega ei maksustata tulusid, vaid tulu teenimiseks tehtud kulutusi. Maksevõimelisuse põhimõtte eesmärgiks on saavutada maksumaksjate võrdne kohtlemine. Põhimõte tähendab, et maksustamisel tuleb arvestada maksevõimet. Maksevõime näitajateks 9 on tulu, tarbimine või vara. Eesti põhiseaduses ei ole sõnaselgelt maksevõimelisuse põhimõte sätestatud, kuid see on tuletatav §-s 12 sätestatud võrdsuse põhimõttest. Maksustamise lähtumist maksevõimelisuse põhimõttest on rõhutanud Riigikohus lahendis 3-3-1-73-
lõike 1 mõttes, kuna seal sätestatud maksuvabastust saab isik kasutada korraga vaid ühe kinnistu müügiks (korraga olid väidetavalt
lg 2 kohaselt on maksumaksja kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. See nõue kehtib ka vara soetamismaksumuse määramiseks vajalike dokumentide kohta. Müügihinnast saab maha arvata vaid dokumentaalselt tõestatud kulud. Kirjalikust kuludokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja. Kulu peab olema tehtud maksumaksja poolt.
lg 1 sätestab, et kasu või kahju vara müügist on müüdud vara soetusmaksumuse ja müügihinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulu. Kirjalik tõend peab muuhulgas tõendama, et kulu on tehtud maksumaksja poolt. Dokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja. Tõendiks saab olla originaaldokument. Vara omandamisega otseselt seotud kuludeks saavad olla ainult konkreetse tehinguga seotud kulud. MKS §-s 94 toodud võimaluse kohta määrata maksusumma hindamise teel on maksuhaldur leidnud selle rakendamatu olevat, kuna kaebuse esitajad ei täitnud maksumenetluses piisavalt kaasaaitamiskohustust. Samuti ei olnud hindamine lubatud, sest puudusid asjaolud, mis annaksid alust hindamist rakendada. Nimelt MKS § 94 lg 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele. Kulutatud materjali ja tellitud teenuse maksumuse saaks hindamise teel määrata siis, kui konkreetselt oleks ära näidatud, millised tööd, millisel ajahetkel ja kelle poolt teostati ning kelle poolt ehituseks kasutatud materjal soetati. Kaebajad aga ei esitanud maksumenetluses ühtegi kirjalikku tõendit ehitustegevusega seonduvate kulude kohta. Eksperthinnang sisaldab väidetavalt teostatud tööde ja materjalide loetelu ning nende oletuslikku kogust ja võimalikku maksumust, kuid kaebuse esitajatel ei ole reaalselt kuludokumente nende tööde teostamisega seotud kulutuste kohta ja eksperthinnangul puudub tõenduslik väärtus. Kohtu seisukoht
. „Kasu vara võõrandamisest” lg 5 p 1 sätestab: „tulumaksuga ei maksustata kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui: 12 1) kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või –hoonestusõiguse esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana. Tegemist on maksuvabastusega, mis antakse isikule, kes kuni võõrandamiseni kasutas eluruumi oma alalise või peamise elukohana, eesmärgiga vältida olukorda, kus omandatav uus kodu oleks tulumaksukohustuse täitmisest tingituna sellevõrra odavam, väiksem või vähemkvaliteetsem. Olemuslikult vabastab
lg 5 p 1 tulumaksust elukohavahetuse, on Tallinna Ringkonnakohus leidnud lahendis 3-08-1619 (Kaido Hunt). Riigikohus ei ole nõustunud
lg 1 p 5 laiendamisega ka nende kinnisasjade võõrandamisele, kus asub pooleliolev elamu, milles alaliselt elamine ei ole veel võimalik.
-i sisult selge säte annab maksuvabastuse vaid neile, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana. Seejuures pole määravad andmed rahvastikuregistris, vaid tegelik elukoht. Kolleegium on seejuures osundanud, et tulumaksuvabastuse andmisel evib seadusandja ulatuslikku otsustusruumi, mille raames tehtud kaalumisotsuse kohtulik kontroll on piiratud (3-3-1-2-09, p 12). Füüsilise isiku elukoha õigusliku definitsiooni, millest lähtutakse ka maksuõiguses (MKS § 9 lg 1), annab TsÜS § 14 („Elukoht ja selle muutmine“), mille kohaselt isiku elukoht on koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab (lg 1) ja elukoht loetakse muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada isiku tahet oma elukohta muuta (lg 3). TsÜS § 14 lg 2 järgi „elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas.“ Selline olukord on võimalik, kui isiku isiklike ja majanduslike huvidega seondub suurel määral enam kui üks elukoht, milline olukord tingituna ühiskonna mobiilsuse suurenemisest, pole kaasajal erakordne. Antud juhul omasid nii R. K kui R. K enne hoonestamata J tee 27 ja A tee 5 kinnistute ostmist vastavalt 12.12.2005 ja 21.06.2006 elukoha T tee 9 asuvas eramus. Vastavalt müügikuulutusele (3-09-2707, tl 102) kujutas nimetatud objekt endast
lg 5 p-s 1 sisalduvale eesmärgile vastupidine – kaebajad ei taotle maksuvabastust mitte selleks, et uue eluruumi omandamine müüdava vana elamu arvel oleks võimalik ilma tulumaksuga võrdset summat kaotamata (elukohavahetuse tulumaksust vabastamine) vaid maksuvabastust soovitakse kasult, mis tekkis kruntide omandamise ja ehitustegevusega seotud kulude ning hoonestatud kinnistute müügihinna vahena. Hinnates J tee 27 pooleliolevas elamus ööbimiste ajendeid ja eesmärke tuleb muuhulgas tähele panna, et 14.03.2006 oli sõlmitud ostu-müügileping kinnistu võõrandamiseks (3-092707, tl 78-83), kusjuures objekt polnud lõplikult välja arendatud ning vaegtööd, välja arvatud siseviimistlustööd, tuli teostada tähtajaga
MKS § 94 näeb ette võimaluse määrata maksusumma hindamise teel. Hindamine viiakse läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine pole võimalik. Seejuures peab hindamine tuginema asjas kogutud andmetele (lg 2), mille juures tuleb arvestada, et maksukohustuslasel lasus dokumentide säilitamise kohustus. Nii sätestab
lg 2 maksumaksja ülesande säilitada tulude ja kuludega soetud dokumente, mis kehtib kõikidele maksumaksjatele ja tululiikidele. Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, s.t. ta peab hoolimata sellest, et dokumendid pole säilinud, esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse kohta. Maksuhalduril on õigus neid tõendeid hinnata ja vajadusel teha ka maksuotsus. Antud juhul on mõlemad maksumaksjad rikkunud nii dokumentide säilitamise kohustust kui kaasaaitamiskohustust, mistõttu maksusumma määramine hindamise teel polnud võimalik. Asjas nr 3-08-811 on Tartu Ringkonnakohus formuleerinud eeldused maksusumma rakendamiseks hindamise teel, mis olnuks rakendatavad ka käesolevas asjas. „Hindamist oleks võinud rakendada seega juhul, kui kaebaja oleks täitnud piisaval määral kaasaaitamiskohustust ja konkreetselt ära näidanud, millised tööd, millisel ajahetkel, millises ulatuses ja kelle poolt korteri parendamiseks teostati ning kelle poolt ja millises ulatuses soetati remondiks kasutatud materjali. Maksukohustuslane ei ole loonud reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, mistõttu polnud ka maksuhalduril võimalust koguda teavet kaebajale väidetavalt kasvõi osaliselt remonditeenust osutanud isikute kohta, et neilt nõuda dokumentaalseid tõendeid väidetavalt teostatud tööde kohta.” Kohtuistungil esitatud eksperthinnangu kohta J tee 27 objekti ehitusmaksumuse määramiseks tuleb samuti tõdeda, et sellist dokumendiga ei saa maksustamisel arvestada, kuna puuduvad ju andmed sellegi kohta, kes hinnangus toodud materjalid ostis ja kes need paigaldas ning millise tasu eest. 15 Dokumentide säilitamise ja kaasaaitamiskohustuse eiramise tõttu on kaebajad ise tekitanud olukorra, kus neil tulust maksustava tulu saamiseks otseselt vajalikke väljaminekuid pole olnud võimalik maha arvata, mis ongi pannud kaebajate esindaja süüdistama maksuhaldurit maksevõimelisuse põhimõtte ja objektiivse netoprintsiibi rikkumises ning konfiskeeriva maksu juurutamisel. Kuid nagu eeltoodust järeldub on kaebajate poolt võimalik et kantud kulude mahaarvamist saadud tulust takistanud oma tegevusega R. K ja R. K ise mistõttu ei saa nende poolt toime pandud seaduserikkumiste tagajärgi kvalifitseerida maksuhalduri minetustena. Kaebajate esindaja on seisukohal, et füüsilise isiku maksustatava tuluna
lg 1 mõttes saab käsitada üksnes sellist rahalist hinnatavat tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena ning juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada. Selline tulukäsitlus on levinud eelkõige Saksa õigusteoorias, kus tuluna käsitletakse reaalselt saadud sissetulekuid, mis tekkisid tulu saamise eesmärgil toimuva aktiivse sõltuva (tööleping) või iseseisva (ettevõtlus) ning passiivse (kapitalipaigutused) majandustegevuse tulemina.
lg 1 kohaselt tuleb kasu või kahjuna vara võõrandamisest mõista vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahet, mille maksustamist välistavad erandid on samas seaduses rangelt loetletud. Viidates Riigikohtu kriminaalkolleegiumi lahendile nr 3-1-1-57-07 ei ole kaebajad arvestanud, et Riigikohus viitas lahendis lisaks asjaolule, et
Samas pole ka faktiliselt õige käsitleda avaldajate sissetulekuid kahe hoonestamata kinnistu ostmise, sinna elamu rajamise ja seejärel kinnistute müümise tulemusena juhuslikena. Nagu R. K on asjatundlikult väljendanud suurenes nende operatsioonide tulemusena R K (alg)kapital, nii et selle eest sai osta juba järgmisegi krundi misjärel seegi [kallimalt] müüdi (3-09-2708, tl 144). HKMS § 92 lg 1 järgi kannab menetluskulud poolt, kelle kahjuks otsus tehti mistõttu kaebuse esitaja taotlus kohtu- ja õigusabikulude väljamõistmiseks ei ole põhjendatud. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6 ja § 92 lg 1 kohus o t s u s t a s: 1. Jätta R K ja R K kaebused rahuldamata ja kantud kohtukulud välja mõistmata. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. 16 Aivar Koppel, halduskohtunik 17
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.