← Eesti

3-10-2629/35

Obsah (7)§ 56§ 150§ 84§ 83§ 105§ 33§ 106

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 5. aprill 2011, Tallinn Haldu

) § 84 kohaldamise eelduseks. 2

(12)3-10-2629 Maksuhaldur seab alusetult kahtluse alla nõustamisteenuse põhjused ja tulemused. Kuna liisinguveokid on renditud kapitalirendi korras, siis ei ole võimalik neid niisama lihtsalt liisinguettevõttele tagastada ning turuolukorra tõttu ei ole neid võimalik ka realiseerida. Sõidukite tagastamine ei olnud ettevõtte tegevuse ümberkorraldamisel määrava tähtsusega. Kaebaja muutis osaliselt oma tegevussuunda: varem peamiselt sõiduautode transport, nüüd sadulveokitega teenuse osutamine Baltikumis ja Põhjamaades. Soetatud veokid on täiesti erinevad sõidukid ja autoveo treileriga ei ole võimalik teisi kaupu vedada. Ettevõte oli küll
  1. aastal endiselt kahjumis, aga kui jätta välja nõustamisteenuse maksumus, on kahjum vähenenud 256 000 krooni võrra ning samas on netorealisatsioon suurenenud 13% võrra, mis on üldist majandusseisu arvestades väga hea tulemus. Kaebajale Ettur OÜ poolt tähtaegselt tagasi makstud laenusumma 1 000 000 krooni ei oleks vältinud kaebaja
  2. aruandeaasta kahjumi tekkimist sellises ulatuses, sest väljaantud laenu tagasisaamine ei puuduta kuidagi ettevõtte kasumit. Laenu tagastamise tähtaeg oli alles
  3. aasta novembris, mistõttu ei olnud laenusumma
  4. aastal veel muutunud sissenõutavaks. Kui laenunõuet ei oleks loovutatud ja tasaarvestatud, oleks kaebaja olnud Rahapaigutamise OÜ-le võlgu ja see oleks raamatupidamislikult tekitanud sama seisu. Kaebaja ei ole maksumenetluses rikkunud kaasaaitamis- ja hoolsuskohustust (vt ka Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p-d 15, 16) ning on täitnud kõiki

§ 56

sätestatud kohustusi (andnud maksuhaldurile seletusi, vastanud korduvalt maksuhalduri e-kirjadele, esitanud dokumentaalsed tõendid jm). Tõendite esitamata jätmisena ei saa käsitada seda, kui maksuhaldurile ei esitata tõendeid, mida pole olemas. 4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Tehingute toimumise kahtluse alla seadmisel peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks olema võimeline esitama maksuhaldurile tõendeid selle kohta, kas, millal, kuidas ja kelle käest ta ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse on saanud ning üksnes raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 nõuetele vastavad algdokumendid ei tõenda tehingu toimumist, kui muud asjaolud viitavad vastupidisele. Esitatud arve ja leping on sedavõrd vähedetailsed, et pole võimalik kindlaks teha millise teenuse eest ja millises ulatuses tasuti (milles väidetav nõustamine seisnes). Lepingust tulenevalt on tasu suuruse kindlakstegemiseks vajalik jooksev pooltevaheline nõustamisteenuse hulga / koguse märkimine vastavalt antud nõustamisele, mis sisuliselt tähendab nõustamiste kohta aruannete koostamise vajadust. Väide nõustamisteenuse spetsifikatsioone sisaldavate aruannete hävimise kohta seoses arvuti kõvaketta hävimisega ei ole usutav, sest ka tehingu teisel poolel peaksid aruanded olemas olema, ent neid pole esitatud. Olukord, kus nõustamisteenuse tasu sõltub nõustamisteenuseks kulunud ajamahust, eeldab selle aja kirjapanekut, vastasel juhul ei ole võimalik tehingu toimumist tõendada ka võimaliku pooltevahelise vaidluse korral. Kirjalike aktide koostamata jätmine on ebausutav ka seetõttu, et nõustamisteenust osutati küsimustes, mis eeldavad kirjalikku vormi (nt ettevõtte pikaajalise strateegia koostamine, kulubaasi analüüs, kokkuhoiukohtade välja selgitamine) ning pole tõenäoline, et 290,7 tundi nõustamisteenust koosnesid üksnes telefonivestlustest ning suulistest märkustest. Veoautode rendilepingute kohta esitatud selgitused on ebausaldusväärsed esiteks põhjusel, et kaebaja on maksumenetluses korduvalt oma seisukohti muutnud ning tema selgitustest nähtub, et tema jaoks ei ole selge, milliseid lisatasusid kohustus ta Rahapaigutamise OÜ-le tasuma. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on Rahapaigutamise OÜ-lt veokeid rentinud, ent tõendamata on poolte vahel suuliselt kokkulepitud lisatasu. Rendilepingu p-s 13 nähti ette vastava aruande esitamine, kuid tegelikult seda ei esitatud. Lisatasu suuruse määramine 3

(12)3-10-2629 suulise kokkuleppena on põhjendamata. Selliste lepingust kõrvalekallete tegemine suusõnaliste kokkulepetega, mida ei ole kummalgi poolel vaidlustamise korral võimalik tõendada, ei ole äris tavapärane. Kaebaja ja Rahapaigutamise OÜ vahel ei ole toimunud tehinguid vaidlusalusel arvel märgitud kujul ja suuruses, mistõttu ei olnud kaebajal õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning vaidlusaluste tehingute läbiviimise eesmärk pidi olema sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine. Seda kinnitab kaudselt ka asjaolu, et Rahapaigutamise OÜ tasus käibemaksu vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu tagastusnõuetest, mille õiguspärasuse osas käib samuti vaidlus. 5. Tallinna Halduskohus jättis 14.12.2010 otsusega OÜ Delkontel kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et kaebajal ei olnud õigust Rahapaigutamise OÜ 11.12.2009 arve nr 29255 alusel maha arvata sisendkäibemaksu summas 98 200 krooni, kuivõrd arvel kajastatud tehingute, st nõustamise (350 000 krooni) ning autorendi (vastavalt 86 000 ja 55 000 krooni) tegelik toimumine ei ole tõendamist leidnud ning ei ole võimalik tuvastada, mille eest on Rahapaigutamise OÜ nimetatud arve (v.a 9000 krooni osas) kaebajale esitanud, kas Rahapaigutamise OÜ arvel nimetatud 491 000 krooni eest kaebajale üldse mingisuguseid kaupu müüs või teenuseid osutas või kui osutaski, siis ei ole võimalik kindlaks teha, kas kaebaja kasutas neid oma ettevõtluses. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1 ja § 37 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks järgmised asjaolud:
(1)nõuetekohase arve olemasolu;
(2)arve esitaja on käibemaksukohustuslane;
(3)arve alusel soetatud kaupa või teenust kasutataks maksustatava käibe tarbeks. Vaidlust ei ole selles, et nii OÜ Delkontel kui Rahapaigutamise OÜ olid 2009. aasta detsembris registreeritud käibemaksukohustuslastena, samuti vastab Rahapaigutamise OÜ 11.12.2009 arve formaalselt ettenähtud nõuetele. Maksustamise aluseks on siiski reaalsed majanduslikud sooritused, mitte üksnes selliseid sooritusi formaalselt nõuetekohaselt kajastavate dokumentide olemasolu. KMS § 37 lg 7 p 5 kohaselt tuleb arvel näidata kauba või teenuse nimetus või kirjeldus, mis pole pelgalt formaalne nõue ning arvet ei saa pidada sellele sättele vastavaks, kui arvel kajastatud kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ei vasta tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Seega ei ole ka formaalselt nõuetele vastava arve saajal alust selle alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kui ilmneb, et arvel näidatud kauba või teenuse nimetusele või kirjeldusele vastavat tehingut ei ole tegelikult tehtud. Arutelu selle üle, kas veoautode üürilepingutes ettenähtud tulu-kulu arvestust ning nõustamisteenuse sisu kajastavaid dokumente saab pidada raamatupidamise algdokumentideks või mitte, ei ole asjakohane, sest neid on maksuhaldur käsitlenud üksnes võimalike tõenditena, mis saaksid kinnitada tehingute tegelikku toimumist. Maksukohustuslase kaasaaitamis- ja hoolsuskohustuse rikkumine iseenesest ei ole maksustamise aluseks. Küll aga on maksukohustuslane

§ 56

lg 2 järgi kohustatud pidama arvestust maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta ning andma selgitusi. Arvestuse pidamise kohustus hõlmab lisaks formaalselt nõuetekohaste dokumentide säilitamisele ning maksuhalduri kutsel seletuse andmiseks ilmumise kohustusele ka kohustust esitada täiendavaid tõendeid ja seletusi maksustamise seisukohast oluliste asjaolude kohta. Kui maksukohustuslane ei suuda kontrollimenetluses maksuhaldurit veenda selles, et maksustamise seisukohast tähtsad asjaolud vastasid deklaratsioonides või esitatud dokumentides kirjapandule, teeb maksuhaldur maksuotsuse, võttes ise seisukoha vastavate asjaolude esinemise või mitteesinemise kohta ning sellisel juhul peab maksukohustuslane

§ 150kohaselt tõendama, et maksusumma on määratud valesti. Kaebaja viide 4

(12)3-10-2629 Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-18-10 ei ole asjakohane. Asjakohased ei ole ka kaebaja väited

§ 84

tõlgendamise kohta, sest see säte pole olnud maksuotsuse tegemisel õiguslikuks aluseks. Maksuotsuses pole väidetud, et tehingud ei vastanuks nende tegelikule majanduslikule sisule, vaid maksuhaldur on leidnud, et arvel kajastatud tehinguid ei ole üldse tehtud. OÜ Delkontel üüris Rahapaigutamise OÜ-lt kahte sõidukit: Scania R124 (321 BBY) ja Scania R420 Topline (274 BCB). Vaidlus on aga selles, kas nimetatud tehing hõlmas ka kaebaja kohustuse tasuda arvel nr 29255 nimetatud summad. OÜ Delkontel ja Rahapaigutamise OÜ vahel sõlmitud veoauto üürilepingute nr 20090618 ja nr 20090901 kohaselt andis Rahapaigutamise OÜ kaebaja kasutusse veoautod Scania R124 (321 BBY) ja Scania R420 Topline (274 BCB) ning OÜ Delkontel kohustus kummagi veoauto eest tasuma 3000 krooni kuus + käibemaks ning täiendavalt kord aastas lisatasu, mille suuruseks on 25% üüritud sõiduki poolt kaebajale teenitud kasumist, kusjuures lisatasu arvestamine toimub üürniku poolt eelmise aasta kulu-tulu aruande põhjal. Kaebaja selgitus, et vaidlusalusel arvel nr 29255 näidatud summade (86 000 krooni ja 55 000 krooni) näol on tegemist summadega, milles rendilepingu pooled leppisid suuliselt kokku lepingus ettenähtud lisatasude asemel, ei ole usutav. Esmalt ei ole usutav kirjaliku üürilepingu muutmine suulise kokkuleppega, mille lepingute p-d 32 pealegi välistavad. Teiseks ei ole kaebaja maksumenetluse käigus ega kaebuses esitanud ühtegi majanduslikult mõistlikku põhjendust lepingu selliseks muutmiseks. Veoautode üürilepingu muutmine kaebaja väidetud kujul, oleks majanduslikult ilmselgelt ebamõistlik ning sellise tehingu toimumine on seepärast juba iseenesest kaheldav. Kaalukaks ei saa pidada OÜ Delkontel ja Rahapaigutamise OÜ esindajate kinnitust veoautode üürilepingute suulise muutmise kohta. Tegemist on seotud ettevõtjatega, mida kinnitavad asjaolud, et Rahapaigutamise OÜ osutas OÜ-le Delkontel raamatupidamisteenuseid ning Rahapaigutamise OÜ juhatuse liige M. Kõrgmaa on maksumenetluses andnud selgitusi ka OÜ Delkontel volitatud esindajana. Seega ei ole vaidlusalusel arvel nr 29255 kajastatud summasid alust käsitada OÜ Delkontel ja Rahapaigutamise OÜ vahel 18.06.2009 ja 01.09.2009 sõlmitud veoautode üürilepingute nr 20090618 ja nr 20090901 alusel tasumisele kuuluvate summadega. Kaebaja ei ole esitanud ka selliseid tõendeid, mis kinnitaksid poolte vahel mingisuguste muude õigussuhete olemasolu, mida võiks nimetada või kirjeldada kui „Autorent vastavalt lepingule Scania R124“ ja „Autorent vastavalt lepingule Scania R420 Topline“. Seega ei saa arvel näidatud summade tasumise kohustus tuleneda tehingust, millele kaebaja viitab ning kuna kaebaja ei ole andnud selgitusi ega esitanud tõendeid tehingu tegeliku sisu kohta, on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et mingisugust tegelikku majanduslikku sisu arvel näidatud summade tasumise kohustusel ei olnud. Sisendkäibemaksu mahaarvamist ei piira käesoleval juhul mitte see, et kaebaja ei koostanud või ei esitanud lepingus ettenähtud kulu-tulu aruandeid, vaid see, et majanduslikku sooritust, mida arvel kajastatakse, ei ole aset leidnud. Kaebaja väide, et sarnaste veoautode tavaliseks kohalikuks üürihinnaks ei ole 3000 krooni kuus, vaid märksa rohkem, on täiesti usutav, kuid samas ei ole kaebaja väitnud, et üürisumma olnuks ebamõistlikult väike ka juhul kui see oleks kujunenud lepingus ettenähtud moel – 3000 krooni kuus + 25% toodetud kasumist. Majanduslikult mõistlik ega usutav ei ole ilma mingi muu põhjuseta lepingu tagasiulatuv muutmine üksnes selleks, et lepingu hind vastaks turuhinnale. Tõendamata on ka vaidlusalusel arvel kajastatud nõustamisteenuse tegelik osutamine. On ebausutav, et üks äriühing osutab teisele aasta jooksul finants- ja juhtimisalast nõustamist kokku 290,7 tunni ulatuses, ilma et sellise nõustamisteenuse sisu kohta koostataks mistahes kirjalikke dokumente. Kaebaja ja M. Kõrgmaa seletuste kohaselt oli nõustamise sisuks OÜ Delkontel tegevuse ümberkorraldamine eesmärgiga muuta ettevõtte tegevus kasumlikuks. 5

(12)3-10-2629 Sellise nõustamisteenuse osutamine on põhimõtteliselt mõeldav, ent eluliselt ebausutav on nõustamine arvel näidatud mahus üksnes või ka peamiselt suulisel teel. Selline nõustamine eeldab ettevõtte tegevuse ja võimalike tulevikuperspektiivide põhjalikku analüüsimist ning analüüsi tulemuste põhjal ettepanekute tegemist või soovituste andmist. M. Kõrgmaa sõnul osutati nõustamisteenust kogu
  1. aasta vältel, igal kuul 20-35 tunni jooksul, samas ei ole kaebajal mingeid dokumente, millest nähtuks, millele see aeg kulus ning milliseid nõuandeid nõustaja andis. OÜ Delkontel esindaja Arne Pent on maksuhaldurile saadetud e-kirjas küll „juhtimis- ja finantsalase nõustamise“ teenuse sisu veidi põhjalikumalt lahti kirjutanud, ent ka nimetatud selgitus on sedavõrd umbmäärane, et tegelikult ei ole võimalik tuvastada, milles väidetav nõustamisteenus seisnes või kas seda üldse osutati. M. Kõrgmaa selgituse kohaselt on
  2. aasta juulis osutatud finants- ja juhtimisalast nõustamist kokku 25 tunni ulatuses, Arne Penti 14.04.2010 e-kirjas antud selgituse kohaselt seisnes see kulude optimeerimise analüüsimises, tööstruktuuri muudatuste analüüsimises, kulubaasi analüüsis ning kokkuhoiukohtade väljaselgitamises, uute tegevussuundade tulukuse analüüsis ning finantseerimisstruktuuri optimeerimises. Isegi kui nõustamisteenuse sisu kajastavad töödokumendid läksid kaotsi M. Kõrgmaa arvuti kõvaketta hävimisel, ei ole mingit selgitust sellele, miks ei ole kaebajal kui tehingu teisel poolel esitada mingisuguseid nõustamisteenuse sisu kajastavaid dokumente. M. Kõrgmaa on Rahapaigutamise OÜ esindajana maksuhaldurile 12.02.2010 selgitanud, et tema nõustas OÜ Delkontel juhatuse liiget A. Penti, samas kui A. Pent ei ole maksuhaldurile andnud mingeid konkreetseid selgitusi, millised olid nõustamisteenuse sisuks olevate analüüside tulemused, nendest tehtud järeldused või ettepanekud. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et arvel kajastatud nõustamisteenuse osutamine on täiesti tõendamata ning esitatud arve selles osas fiktiivne. Käesoleva vaidluse seisukohast ei ole tähtsust, kas väidetava nõustamisteenuse osutamise ajal või pärast seda kaebaja majandustulemused paranesid või mitte, sest isegi kui OÜ Delkontel kahjumlikkus järgnevatel majandusaastatel vähenes ja käive suurenes, ei saaks seda kuidagi seostada Rahapaigutamise OÜ poolt väidetava nõustamisteenuse osutamisega, sest selle sisu ei ole teada ning mingisuguse eesmärgi saavutamine iseenesest ei saakski kinnitada nõustamisteenuse osutamist. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
  3. OÜ Delkontel palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada ning mõista vastustajalt välja apellandi kantud menetluskulud. Halduskohtu otsus on õigusvastane ning kohus ei ole järginud menetlusnorme (HKMS § 25 lg-d 2 ja 3; tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 232 ja § 442 lg 8), samuti on kohus ebaõigesti hinnanud tõendeid. Arvel kajastuv „Autorent vastavalt lepingule Scania R124“ (86 000 krooni) ja „Autorent vastavalt lepingule Scania R420 Topline“ (55 000 krooni) on autorendi lisatasu, mille suuruses leppisid pooled kokku suuliselt. Veoautode üürilepingutes (18.06.2009 nr 20090618 ja 01.09.2009 nr 20090901) erineb lisatasu suurus küll arvel kajastuvast, kuid selle muutmine poolte suulisel kokkuleppel ei ole keelatud, alati võib kokku leppida nii, nagu pooled soovivad (võlaõigusseaduse § 11 lg 1, § 13 lg-d 1 ja 3). Antud juhul on tehingu pooled kokku leppinud lisatasu suuruses ning nõustunud teenustasu hinna ja arvega ega vaidlusta seda. Rahapaigutamise OÜ lähtus lisatasu eest arve esitamise suuliselt kokku lepitust. Pikaajaliste koostööpartnerite või heade tuttavate äripartnerite vahel sõlmitakse praktikas sageli algselt raamleping ning edasine koostöö käib vabas vormis. Maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt põhinesid asjaolul, et lisatasu arvestamise alusena puudub kulu-tulu aruanne, mille kohta on halduskohus leidnud, et kulu-tulu aruande puudumine ei piira sisendkäibemaksu 6
(12)3-10-2629 mahaarvamist. Maksuhaldur ei ole kaebajalt küsinud, miks lisatasus teisiti kokku lepiti. Seetõttu tegi kohus lisatasu muutmist ebausutavaks pidades põhjendamatult üldistava järelduse tuvastamata asjaolu suhtes. Kuigi üürilepingutes oli kokku lepitud lisatasu suuruse arvutamine lähtuvalt veoautodega teenitud kasumist, soovisid pooled võtta lisatasu arvestamise aluseks autode rendi turuhinna põhjusel, et kui algselt arvestati kasumi osa umbes arvel märgitud suurusjärguga, tõusid kütuse hinnad ettearvamatult ja kasum vähenes oluliselt, sest kliendid maksid jätkuvalt sama hinda. Kuna tegu oli kaebaja äririskiga, peeti õiglaseks kehtestada autorendile fikseeritud tasu lähtuvalt turuhindadest. Nõustamislepingu pooled olid pikaajalist koostööd tegevad ettevõtted, kelle esindajad kohtusid pidevalt. Seetõttu ei peetud kirjavahetust, vaid nõustamine toimus kohtumistel, nõupidamistel ja omavahel suheldes, milles ei ole midagi tavapäratut. Teenuse kirjeldus („kulude optimeerimise analüüs, tööstruktuuri muudatuste analüüs, kulubaasi analüüs, kokkuhoiukohtade väljaselgitamine“) ei ole umbmäärane. Kaebaja esitas Rahapaigutamise OÜ-le ettevõtte raamatupidamisdokumendid, mille viimane läbi töötas ja analüüsis ning andis nende alusel nõu. Ärialane nõustamine eeldab suurt hulka analüüsi ja mõttetööd ning ettepanekute kirjalikku vormistamata jätmist ei saa kuidagi ette heita. Ka lepingust tuleneb kirjalik nõustamine vaid tellija nõudmisel (p 3.2), mida tellija ei esitanud, sest selleks puudus vajadus. Teenuse kogusumma jagamisel tuleb kuutasuks ca 20 000 krooni kuus, mis on tavapärane professionaali nõustamisteenuse hind. Kaebaja ei peagi oskama teenuse osutaja (professionaali) nõustamisteooriat või meetodeid maksuhaldurile detailselt lahti seletada. Töödokumentide näol, mis Rahapaigutamise OÜ arvuti kõvaketta hävimisel kaduma läksid, oli tegemist Rahapaigutamise OÜ enda märkmetega, mitte kaebajale esitatava tööaruandega, mistõttu ei saagi kaebajal neid dokumente olla. Apellant kinnitab, et tänu Rahapaigutamise OÜ-lt saadud nõustamisteenusele on tema majandustegevus oluliselt muutunud ja paranenud, on leitud kindel sektor kaubavedudel sadulautodega, mille arendamisele asuti tänu Rahapaigutamise OÜ nõustamisteenusele ja mis annab praegu suurima osa ettevõtte käibest. Tegevussuunda muutmata oleks OÜ Delkontel olnud väga raskes seisus, sest teadaolevalt oli 2009/2010 sõiduautode müük madalseisus ja seetõttu ei olnud ka transporditavaid sõidukeid. Majanduslik sooritus tähendab teenuse eest raha maksmist. Kaebaja on Rahapaigutamise OÜ kõnealuse arve tasunud. Kohus ei põhjenda, miks ta ei arvesta tasumist majandusliku sooritusena, samuti pole selgitatud, kas arve alusel makstud summat tuleb käsitleda ettemaksuna ja mille eest siis kaebaja Rahapaigutamise OÜ-le maksis. Kokkuvõtlikult on halduskohus hinnanud tõendeid puudulikult või vääralt, tehes neist ebaõiged järeldused. Samuti on vääralt kohaldatud materiaalõigust, leides, et pooled ei võinud kokku leppida lepingust erinevalt. 7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata, menetluskulud jätta apellandi kanda. Apellatsioonkaebus on põhjendamatu ning ei anna kaebuse rahuldamiseks alust. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt ka Riigikohtu 20.06.2007 otsus nr 3-3-1-34-07). Käesoleval juhul ei ole apellant suutnud maksuhalduri järeldusi ümber lükata. Vastustaja nõustub täielikult halduskohtu argumentatsiooniga, mille kohaselt ei ole pelgalt üldsõnaliste ja umbmääraste seletuste andmine väidetava juhtimis- ning finantsalase teenuse osutamise kohta piisav, tõendamaks teenuse tegelikku saamist Rahapaigutamise OÜ-lt. Samuti ei tõenda nõustamisteenuse osutamist apellandi kahjumi vähenemine ja käibe kasv. 7

(12)3-10-2629 Apellant ei ole millegagi tõendanud, et majandusnäitajate paranemine on lahutamatult sõltuvuses väidetava nõustamisteenuse osutamisest. Tehingute toimumise kinnituseks tuleb esitada usaldusväärsed ning kontrollitavad tõendid, mis kummutaksid kahtlused tehingute toimumises. Seni, kuni maksuhalduri järeldusi ei ole ümber lükatud, on maks määratud õiguspäraselt. Nõustamisteenuse fiktiivsusest annab märku muu hulgas seik, et olenemata kirjalike töödokumentide puudumisest nimetas apellandi seaduslik esindaja väidetava finantsja juhtimisalase teenuse osutamise mahu kuude lõikes pooletunnilise täpsusega. Apellant ei ole suutnud tõendada ka seda, et arvel nr 29255 kajastatud 86 000 krooni ja 55 000 krooni täiendava sõidukite üüri eest, on tasutud tegeliku teenuse katteks. Maksuotsusest nähtub üheselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise põhjuseks on just tehingute tegeliku toimumise tõendamatus, mitte ainuüksi kulu-tulu aruande puudumine. Sõidukite üüri lisatasu maksmise korra muutmine kütusehinna ettearvamatu tõusu tõttu olukorras, kus klientidelt saadav kilomeetri hind jäi samaks, ei ole tõendatud ega usutav, sest tegemist oleks apellandi jaoks ilmselgelt majanduslikult ebamõistliku kokkuleppega (lisaks kallinenud kütusele pidanuks apellant kandma täiendavaid kulutusi ka seoses üüriesemega). RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  1. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub täielikult halduskohtu otsuses väljendatud seisukohtadega ja asjas esitatud tõenditele antud hinnangutega ega pea tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 654 lg-st 6 juhindudes vajalikuks neid korrata. Apellant ei ole esitanud ühtegi täiendavat argumenti, mida ta ei oleks esitanud juba esimese astme kohtus ja mida ei oleks halduskohtu otsuses põhjalikult analüüsitud.
  2. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et vaidlusalusel Rahapaigutamise OÜ 11.12.2009 arvel nr 29255 (tl 23) kajastuvad veoautode renditasusid summas 86 000 krooni ja 55 000 krooni (+ käibemaks 20%) ei ole alust käsitada Rahapaigutamise OÜ ja OÜ Delkontel vahel sõlmitud veoautode üürilepingute (18.06.2009 leping nr 20090618 – tl 24-26; 01.09.2009 leping nr 20090901 – tl 27-29) alusel tasumisele kuuluvate summadega, kuivõrd lepingute muutmine tehingupartnerite poolt esiletoodud kujul ei ole eluliselt usutav. Ringkonnakohus möönab, et sellist lepingute muutmist ei saa iseenesest õiguslikult välistada, kuid arvestades, et üüritud veoautodega teenuste osutamine oli OÜ Delkontel põhitegevuseks, siis ei ole mõistlikult usutav, et äriühing sõlmiks üürilepingute muudatused suulises vormis. Mingeid tõendeid, et tegemist olnuks just üürilepingutest tuleneva lisatasuga, maksukohustuslane esitanud ei ole. Ehkki mõlema üürilepingu p-st 13 tulenevalt ei ole iseenesest põhjust eeldada, et tehingupooled oleksidki soovinud piirduda üksnes tasuga 3000 krooni kuus ühe sõiduki kohta, puudub siiski võimalus seostada arvel nr 29255 märgitud summasid (86 000 krooni ja 55 000 krooni) üheselt lepingus nimetatud lisatasuga, sest selle kohta puuduvad igasugused kalkulatsioonid. Seejuures ei ole ka OÜ Delkontel juhatuse liige A. Pent 09.03.2010 maksuhaldurile seletusi andes (tl 84-85) osanud autorendi lisatasu kohta mingeid täpsemaid selgitusi anda. Hilisemates seletustes 08.04.2010 (tl 82-83) on A. Pent küll viidanud lisatasu väidetavale seotusele turuhinnaga, kuid samas märkinud, et ka
  3. aastal on lepingute täitmist jätkatud 3000-krooniste rendihindadega, mistõttu tuleb väiteid turuhinnast lähtumise kohta pidada otsituteks.
  4. Halduskohus on kogutud materjalide pinnalt samuti õigesti tuvastanud, et arvel nr 29255 kajastuvat
  5. a nõustamisteenust vastavalt Rahapaigutamise OÜ ja OÜ Delkontel 8
(12)3-10-2629 05.01.2009 nõustamislepingule nr 20090105 (tl 33) summas 350 000 krooni (+ käibemaks 20%) tegelikkuses ei osutatud. Ringkonnakohus leiab, et isegi olukorras, kus nõustamislepingu pooled on pikaajalised koostööpartnerid ja põhiliselt toimub nõustamine suulises vormis ning M. Kõrgmaa arvuti kõvaketas koos tema märkmetega hävines, tuleb nõustuda vastustaja ja halduskohtuga, et pole usutav, et OÜ-l Delkontel või konkreetselt A. Pendil, kellele juhtimis- ja finantsalast nõu anti, ei oleks terve aasta kestel kokku 290,7 tundi väldanud nõustamise kohta olemas ühtegi kirjalikku dokumenti ega oskaks isik anda mingeid täpsemaid selgitusi saadud nõuannete sisu kohta. Nõustuda ei saa apellandiga, et A. Pent (08.04.2010 seletused – tl 82-83; 14.04.2010 e-kiri – tl 94) või ka M. Kõrgmaa (12.02.2010 seletused – tl 86-87; 21.04.2010 e-kiri – tl 91-92) oleksid andnud väidetava nõustamise kohta rohkem kui pelgalt üldsõnalist teavet („kahjumist väljatoomine, kulude vähendamine, tööstruktuuri muutmine“; „kulude optimeerimise analüüs, tööstruktuuri muudatuste analüüs, kulubaasi analüüs, kokkuhoiukohtade väljaselgitamine, uute tegevussuundade ja nende tulukuse analüüs, ettevõtte pikaajalise strateegia koostamine, finantsalane planeerimine, finantseerimisstruktuuri optimeerimine, rahavoogude analüüs, projektide tulemuslikkuse mõõtmise nõustamine“;„juhtimis- ja finantsalane nõustamine“). Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et ärialane nõustamine eeldab mahukat analüüsi ja sellises ulatuses nõustamise eest ei oleks ka summa ilmselt ülepaisutatud, kuid arvestades väidetava nõustamise sisu kohta avaldatut ja nõustamise mahtu, tuleks eeldada ka vähemalt teatud analüüsitulemuste kirjalikku vormistamist ning nende tellijale üleandmist. Määrav ei ole asjaolu, et lepingust tulenes kirjalik vormistamine üksnes tellija nõudmisel. Asjaolu, et OÜ Delkontel majandusolukord võib varasemaga võrreldes olla mõnevõrra parem, ei saa tõendada nõustamisteenuse osutamist. Samuti ei nähtu asja materjalidest, et OÜ Delkontel oleks kuigivõrd oma senist tegevust muutnud (maksuotsusest nähtuvalt on varasemale viiele veoautole lisaks üksnes Rahapaigutamise OÜ-lt üüritud täiendavalt kaks veoautot). 11. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1, § 4 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Käesolevas asjas ei ole sisulist vaidlust olnud selle üle, et juhul, kui tehingud oleksid tegelikkuses toimunud, siis võinuks veoautode üürimine ning juhtimis- ja finantsalane nõustamine iseenesest toimuda (vähemasti osaliselt) OÜ Delkontel ettevõtluse (maksustatava käibe) tarbeks ning tal olnuks õigus vastavas ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Käibemaksu objektiks on üldjuhul kauba või teenuse käive (v.a maksuvaba käive – nt KMS § 16 lg 21 p 2 kohaselt laenutehingutest tekkiv käive) kui majanduslik sooritus, igatahes mitte pooltevaheline tehing iseenesest. Seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut ning tühist tehingut, mida ei täideta tagasi, maksustatakse võrdväärselt õiguspärase tehinguga ning õigusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel (

§ 83

lg-d 1 ja 3; maksustamise neutraalsuse / mittekumuleeruvuse ja mittekaristuslikkuse, samuti majandusliku lähenemise põhimõtted – vt Riigikohtu 28.05.2002 otsus nr 3-3-1-21-02, p 18; 07.12.2006 otsus nr 3-3-1-63-06, p 13; 30.05.2007 otsus nr 3-3-1-22-07, p 12; 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09, p 12). 9

(12)3-10-2629 12. Riigikohus märkis 30.05.2007 otsuses nr 3-3-1-22-07 (p 12), et kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, st kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Kui ettevõtja kasutab sisseostetud kaupu või teenuseid otseselt või kaudselt uute maksustatavate kaupade tootmiseks, tagatakse talle sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigus. Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Kui asjas ei ole tuvastatud, et müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, oleks käibemaksu täiendav määramine lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui tehingud, mille alusel käibemaks määrati, oleksid olnud näilikud. Sama seisukohta kordas Riigikohus 25.03.2009 otsuses nr 3-3-1-3-09 (p-d 12, 13), märkides, et sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus, millele korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks maha arvata. Seetõttu pidas Riigikohus oluliseks tuvastada, kas müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Riigikohtu 09.12.2009 otsusest nr 3-3-1-67-09 (p 18) tuleneb, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Seejuures on mh

§ 83lg 4 kohaldamisel vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist.

Kui sõlmitud on küll teeseldud tehing, aga maksueelist ei saadud, siis puudub maksu määramiseks õiguslik alus.

  1. Maksuhaldur on asunud vaidlustatud maksuotsuses (maksuotsuse lk 9 – tl 16; maksuotsus – tl 12-17) seisukohale, et ainuüksi Rahapaigutamise OÜ poolt OÜ-le Delkontel arve esitamine väidetava lisarenditeenuse ja nõustamisteenuse eest ning nimetatud arve OÜ Delkontel poolt tasaarvestamine, ei tõenda iseenesest veel piisavalt, et arvel kajastatud majanduslik sooritus oleks toimunud ja müügikäive äriühingute vahel seega tekkinud. PMTK 02.06.2010 kontrollaktist nr 12.2-3/1754-10 (tl 18-22) nähtub, et OÜ Delkontel poolt Rahapaigutamise OÜ-le tasumisele kuulunud 1 000 000 krooni (arved nr 29255 ja nr 29256) osas teostati vastastikuste kohustuste tasaarveldamine tulenevalt samade äriühingute vahel 11.12.2009 sõlmitud nõude loovutamise lepingust nr
  2. Nimetatud lepingu kohaselt OÜ Delkontel loovutas Rahapaigutamise OÜ-le (juhatuse liige M. Kõrgmaa) nõude äriühingu Ettur OÜ (juhatuse liige M. Kõrgmaa) vastu summas 1 000 000 krooni, mis tulenes OÜ Delkontel ja Ettur OÜ vahel 21.11.2007 sõlmitud laenulepingust nr 21112007-01 ja selle lisadest. Laenu tagasimaksmise tähtaeg oli lepingu järgi november 2008, kuid seda oli suusõnalisel kokkuleppel pikendatud novembrini
  3. Ettur OÜ-le laenutehingu kohta teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks tehtud PMTK 15.03.2010 korraldusest nr 12.2-3/17548 (tl 78) nähtub, et OÜ Delkontel ja Rahapaigutamise OÜ nõude loovutamise lepingu p 2.2 kohaselt loeti kohustused vastastikku tasutuks arvete nr 29255 ja nr 29256 tasaarveldamisega. OÜ Delkontel volitatud esindaja M. Kõrgmaa on maksuhaldurile 12.02.2010 antud seletustes (tl 86-87) 11.12.2009 nõude loovutamise lepingu kohta selgitanud, et kuna Ettur OÜ oli OÜle Delkontel võlgu 1 000 000 krooni ning OÜ Delkontel oli omakorda arvete nr 29255 ja nr 29256 alusel Rahapaigutamise OÜ-le võlgu 1 000 000 krooni, siis tegid OÜ Delkontel ja Rahapaigutamise OÜ tasaarvelduse ning alates 11.12.2009 ei olnud OÜ Delkontel enam 10

(12)3-10-2629 võlgu Rahapaigutamise OÜ-le ega Ettur OÜ võlgu OÜ-le Delkontel. Rahapaigutamise OÜ ja Ettur OÜ vahelised arveldused ei ole M. Kõrgmaa sõnul seotud OÜ-ga Delkontel, mistõttu nende kohta ta selgitusi ei andnud. OÜ Delkontel seaduslik esindaja A. Pent ei ole maksuhaldurile 09.03.2010 antud seletustes (tl 84-85) osanud Ettur OÜ-le antud laenu kohta mitte ühtegi sisulist vastust anda, lubas esitada dokumendid ja selgitused hiljem. M. Kõrgmaa on vastuseks maksuhalduri küsimusele 05.04.2010 e-kirjaga (tl 93) kinnitanud nii Ettur OÜ, Rahapaigutamise OÜ kui ka OÜ Delkontel esindajana, et tasaarvelduskokkuleppe alusel tasutud laenusumma ei olnud kokkuleppe sõlmimise hetkel tasutud Ettur OÜ poolt OÜ-le Delkontel ega kellelegi kolmandale. 14. Ringkonnakohus on eespool kajastatud asjaoludest tulenevalt seisukohal, et viidatud Riigikohtu lahendid (3-3-1-22-07, 3-3-1-3-09, 3-3-1-67-09) on käesoleval juhul asjakohased üksnes osaliselt. Halduskohtule esitatud PMTK vastusest OÜ Delkontel kaebusele (tl 57-59) nähtub, et maksuhalduri hinnangul pidi vaidlusaluste tehingute läbiviimise eesmärk ilmselt olema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mida kinnitab kaudselt ka asjaolu, et Rahapaigutamise OÜ tasus käibemaksu vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu tagastusnõuetest, mille õiguspärasuse osas käib samuti vaidlus. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa sellises olukorras asuda seisukohale, et vaatamata tehingu näilikkusele oleks käibemaksu määramine lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu, kuivõrd riigil ei jääks käibemaksu näol reaalselt tulu saamata või vähemalt ei ole see tõenäoline. Samuti ei saa ringkonnakohtu arvates tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule iseenesest majandusliku soorituse kuvandit tekitada ka pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega (

§ 105

). Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Kuna ostjal tekib õigus sisendkäibemaks maha arvata koheselt ja sõltumata sellest, kas müüja on oma kohustused riigi ees täitnud või mitte (vt Riigikohtu 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09, p 11), siis ei saa ka ostjale täiendava käibemaksu määramist (s.o alusetult maha arvatud sisendkäibemaksu tagasinõudmist) seada otseselt sõltuvusse asjaolust, kas müüja on arvele lisatud käibemaksu riigile üle kandnud või selle mõne nõudega tasaarvestanud. 15. Ringkonnakohus on seisukohal, et

§ 83

lg 4 esimese lause tähenduses näilikul tehingul (s.o tehingul, mida pole üldse toimunud, vaid soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust – tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1) ei saa olla mingeid õiguslikke tagajärgi ka maksunduslikust aspektist, kuivõrd selle alusel mingeid majanduslikke sooritusi ei tehta, mille tagasi täitmata jätmine (ja seega

§ 83lg 3 rakendamine) võiks üldse kõne alla tulla.

Kuna näilikku tehingut, mida ei ole tehtud mingi teise tehingu varjamiseks, maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei võeta (

§ 83

lg 4 esimene lause), siis ei saa sellest tuleneda ka maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Kui sellise tehingu alusel on toimunud näiteks käibemaksu ülekandmine või nõuete tasaarvestamine, tuleb need tagasi täita. KMS § 34 lg 1 sätestab, et kui maksustamisperioodil arvestatud käibemaks on väiksem maksukohustuslase samal maksustamisperioodil mahaarvatavast sisendkäibemaksust, tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele

-s sätestatud korras.

§ 33

lg 1 näeb ette, et maksumaksjal on õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel tekkinud enammakse, sealhulgas enne kohustuse tasumise tähtpäeva tehtud makse.

§ 33

lg 3 kohaselt täidetakse tagastusnõue vastavalt

§-dele 106 ja 107. Tagastusnõudest tuleb maksuhaldurit teavitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või 11

(12)3-10-2629 kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis esitatud dokumendis (

§ 33

lg 5) ning samas vormis peab olema esitatud ka tagastusnõude täitmise taotlus (

§ 106

lg 1).

§ 33

lg 4 näeb ette, et kui haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tõttu väheneb maksukohustus või

§ 33

lg-s 2 nimetatud kohustus või langeb muul viisil ära maksu tasumise õiguslik alus, on maksukohustuslasel õigus sellest tulenev tagastusnõue esitada kolme aasta jooksul.

§ 106

lg 9 kohaselt on tagastusnõude täitmise taotluse esitamise aegumistähtaeg seitse aastat tagastusnõudes viimase muudatuse tegemise päevast arvates. Kuivõrd seaduses ettenähtust suuremas ulatuses (samuti sootuks alusetult) maksu tasunud isikul on

-st tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue, ei teki ka topeltmaksustamise ohtu.

§ 83

lg 4 esimeses lauses nimetatud näiliku tehingu korral ei oma mingit tähtsust ka tegeliku maksueelise tuvastamine, sest käibe mittetoimumise korral sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamine oleks juba iseenesest selliseks maksueeliseks. Riigikohtu 09.12.2009 otsuses nr 3-3-1-67-09 (p 18) väljendatu puudutab üksnes

§ 83

lg 4 teises lauses sätestatud näilikke tehinguid (s.o tehinguid, mis on tehtud mõne teise tehingu varjamiseks ehk nn teeseldud tehinguid – vt sättes kasutatud terminoloogia sisustamise kohta täpsemalt Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsus nr 3-08-2319, p 13). Antud juhul ei ole tegemist ka sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisega, mille puhul tuleks Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuse nr C-255/02 Halifax jt järgi tuvastada kuritarvitus, vaid olukorraga, kus sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole tehingu mittetoimumisest tulenevalt üldse võimalik, sest käivet pole tekkinud. Seega on vaidlustatud maksuotsus õiguspärane ja OÜ-le Delkontel käibemaks põhjendatult. Maksuhalduri arvutuskäikude õigsuse üle menetlusosalised vaielnud ei ole.

  1. Eelneva põhjal ja HKMS § 46 lg 1 p 1 alusel jääb OÜ Delkontel apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 14.12.2010 otsus muutmata.
  2. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad OÜ Delkontel menetluskulud (menetluskulud esimese astme kohtus kokku 9910 krooni ehk 633,36 eurot, sh riigilõiv 5110 krooni ja õigusabikulud 4800 krooni – tl 30-31, tl 103-106; riigilõiv apellatsiooniastmes 313,81 eurot) HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 93 lg 1 kohaselt tema enda kanda. Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Virgo Saarmets 12

(12)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.