) § 75 lg-le 3 kaebuse esitaja leiab, et revisjoni tähtaja pikendamisel ei olnud kooskõlas kaalutlusõiguse eesmärgiga ja maksuhaldur ei arvestanud pikendamise kaalumisel olulisi asjaolusid. Samuti on makshaldur revisjoni tähtaega põhjendanud asjaoludega, mis tekkisid maksuhalduri ebaefektiivsest tegevusest revisjoni läbiviimisel. Revisjonikorralduses, milles maksukohustuslast teavitatakse revisjoni läbiviimisest, tuleb maksuhalduril määrata revisjoni tähtaeg. Revisjoni tähtaja määramine on vajalik maksukohustuslaste õiguste kaitse seisukohast. Arvestades asjaoluga, et revisjon on oma olemuselt maksukohustuslast enimkoormav maksukontrolli liik, on maksukohustuslane õigustatud teadma, millise tähtaja jooksul peab ta enda suhtes läbiviidavat revisjoni taluma. Samuti kohustab määratud revisjoni tähtaeg revidenti olema revisjoni läbiviimisel aktiivsem ning peaks seega välistama põhjendamatut revisjoniga venitamist. Revisjoni tähtaja määramisel peab maksuhaldur arvestama
Vastustaja määras revisjoni tähtajaks 30.05.2008. a. Seega leidis vastustaja, et ta vajab OÜ Ofset revisjoni läbiviimiseks 9 kuud. Vastustaja ei ole tabanud seda, mis on revisjoni tähtaja pikendamise eesmärk. Nimetatud korralduses märgib maksuhaldur, et tal ei ole võimalik 31.05.2008 revisjoni lõpetada ning seega on põhjendatud revisjoni lõpetamise tähtaja pikendamine. Sellise käsitlusega ei saa nõustuda. Revisjoni tähtaja pikendamata jätmine ei oleks takistanud revisjoni lõpetamist. Vastustaja oli selleks ajaks koostanud revisjoniakti revisjonitulemuste kohta, millele kaebuse esitaja esitas eriarvamuse ning 29.05.2008 võttis vastustaja kaebuse esitaja seaduslikult esindajalt seletuse. Pärast 29.05.2008 ei ole vastustaja teinud ega kavatsenud teha ühtegi revisjonitoimingut. Korraldusest jääb täiesti arusaamatuks, mis vastustaja pidas vajalikuks pikendada revisjoni tähtaega 2 kuu võrra. Kaebuse esitaja leiab, et revisjoni tähtaja pikendamise eesmärgiks saab olla vaid
See tähendab üldjuhul seda, et maksuhalduri määratud tähtaja jooksul ei ole õnnestunud objektiivsetel ja maksuhaldurist mittesõltuvatel asjaoludel revisjoni ulatuses maksukohustusega seotud asjaolude kontrollimine ning väljaselgitamine. Praegusel juhtumil ei olnud tähtaja pikendamine seotud revisjoniga hõlmatud asjaolude väljaselgitamise vajadusega. Kui maksuhaldur on kõik vajalikud revisjonitoimingud sooritanud, siis tuleb revisjon lõpetada, mitte aga revisjoni tähtaega pikendada. Korraldusest võib järeldada, et revisjoni tähtaja pikendamise eesmärk oli saada aeg Maksuotsuse koostamiseks ja andmiseks. Siinkohal peab kaebuse esitaja märkima, et maksuotsuse andmine ei ole seotud revisjoni tähtajaga ega selle andmine ei sõltu revisjoni tähtajast. Tähtaja pikendamisega ei saavutata maksuotsuse andmist, sest maksuotsuse võib anda pärast revisjoni tähtaja möödumist. Maksuotsuse andmine on seotud hoopis maksusumma määramise aegumisega. Kui revisjoni tähtaega on ületatud, siis see välistab revisjoni jätkamise ja selle raames revisjonitoimingute sooritamise. Kui kohus tuvastab, et revisjoni tähtaja pikendamine oli seotud vaid Maksuotsuse andmisega, siis on tegemist ilmselge kaalutlusveaga, sest maksuhaldur ei ole arvestanud tähtaja pikendamise eesmärki. Hindmaks asjaolu, et kas revisjoni tähtaja pikendamine on põhjendatud, tuleb muu hulgas arvestada asjaoluga, kuidas maksuhaldur revisjoni läbi viis. Sooritatud revisjonitoimingutest 3 on võimalik teavet saada revisjonitoimikust ja revisjoni käigu kohta koostatud logiraamatust. Seejuures tuleb silmas pidada, et revisjon peab toimuma katkematult. HMS § 5 lg 4 näeb ette, et menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta. Revisjonikorralduse järgi algas revisjon
Peale eelneva kaebuse esitaja leiab, et revisjoni tähtaja pikendamine ei ole põhjendatud.
75 lg 3 kohaselt tuleb revisjoni tähtaja pikendamist korralduses põhjendada. Korraldusest nähtub, et maksuhalduri arvates eriarvamuses toodud väited ei ühtinud kriminaalmenetluses Vello Viilopi ütlustega, mistõttu tekkis vajadus saada V. Viilopilt täiendavaid ütlusi. Nagu kaebuse esitaja eespool märkis, saadi seletused 29.05.2008. Seega ei saanud tähtaja pikendamine olla seotud tõendite kogumise vajadusega, sest seletused jõuti võtta revisjoni tähtaja jooksul. Kogu revisjoni käigus oli vastustajal kasutada V. Viilopi poolt kohtueelses uurimises antud ütlused. Teatavasti anti nimetatud ütlused kriminaalmenetluse eseme kohta, kus ei olnud vaatluse all maksuõiguslikud asjaolud.
lg 1 kohaselt revisjoni eesmärk on välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud. Samuti kohustab uurimispõhimõte maksuhaldurit välja selgitama maksustamisel tähendust omavad asjaolud. Praeguses asjas revident ei pidanud kogu revisjoni käigus vajalikuks võtta seletusi maksukohustuslase seaduslikult esindajalt V. Viilopilt, vaid kasutas oma järelduste tegemisel ainult V. Viilopi enne revisjoni alustamist kohtueelses uurimises antud ütlusi. Kui maksuhaldur jätab revisjoni käigus nt uurimata, kas isikutele väljamakstud summa oli neto- või brutosumma, võib tõenäoliselt väita, et maksuhaldur ei järginud uurimispõhimõtet ning suhtus maksuõiguslike asjaolude väljaselgitamisse pealiskaudselt. Seega ei saanud vastustajale olla üllatuseks, et eriarvamuses võib maksukohustuslane esitada teavet, mida maksuhaldur oleks pidanud uurimispõhimõtet ja revisjoni eesmärki järgides ise uurima ja välja selgitama. Eeltoodu põhjal kaebuse esitaja leiab, et vastustaja ei saa revisjoni tähtaja pikendada ning pikendamist põhjendada asjaoludega, mida maksuhaldur oleks pidanud uurima ja kontrollima tuvastusmenetluse käigus uurimispõhimõtte hoolsal järgimisel. Kaebuse esitaja leiab tühistamiskaebuse osas, et Maksuotsus on õigusvastane ja vastuoluline. Maksuotsusega nõutakse seadusvastaselt maksude tasumist, mis rikub kaebuse esitaja omandiõigust. Maksusumma määramisel on rikutud materiaalõigus- ja menetlusnorme. Samuti on vastustaja rajanud oma seisukohad lubamatutele tõenditele, teisi tõendeid on ta hinnanud ebaobjektiivselt ja ühekülgselt ning välja selgitamata on jäetud tähendust omavad asjaolud. 4 Maksuotsuse resolutiivosa on vastuolus põhjendava osaga. Maksuotsuse lk 10 ja 11 nähtub, et maksuhaldur teostas perioodil juuli 2006 – august 2007. a deklareeritud ja väljamakstud dividendide ja dividendiväljamaksetelt tasutud tulumaksu ümberarvestuse, millega vähendas väljamakstud dividendisummat isikutele tehtud töötasuväljamaksete võrra ning dividendidelt tasutud tulumaksu isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud tulumaksu võrra. Ümberarvestuse tulemusel tekkis füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud tulumaks kokku 38 640 krooni ja vähendamisele kuulus väljamakstud dividendidelt makstud tulumaks (TSD lisa 7) 38 640 krooni. Maksuotsuse kohaselt on ümberarvestuse aluseks maksuhalduri poolt tuvastatu, mille kohaselt V. Viilopile makstud dividend on tegelikult füüsilistele isikutele makstud palk. Maksuhaldur leidis, et V. Viilop on maksnud H. A.le ja A. U.le tasu OÜst Ofset saadud dividendidest. Eeltoodust tuleneb, et vastustaja kvalifitseeris väljamakse teisti, kui seda oli käsitanud ja deklareerinud maksumaksja. Seega muudeti Maksuotsuse alusel väljamakse sisu. Maksuotsuse resolutiivosast nähtub, et kaebuse esitajat kohustati tasuma füüsiliste isikute tulumaksu 38 640 krooni. Kaebuse esitaja andmetel oli tal dividendidelt deklareeritud maksukohustus täidetud. Kaebuse esitaja leiab, et kui maksuhaldur teeb õiguslikult siduvalt kindlaks, et esmalt maksumaksja deklareeritud maksukohustus tulnuks deklareerida teisiti, siis saab maksuhaldur vastavalt korrigeerida maksuhalduri poolt peetavat maksuarvestust, võttes muu hulgas arvesse ka maksukohustuse täitmise. Praegusel juhtumil muutis vastustaja Maksuotsusega maksuarvestust, kuid maksukohustuse täitmist arvesse ei võtnud. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur peab maksuõigussuhte ümberkvalifitseerimisel korrigeerima maksuõigussuhte kõiki elemente, sh viima sisse vastavad muudatused maksuhalduri poolt peetavasse maksuarvestusse ning võtma arvesse ka täidetud maksukohustuse. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud maksuotsusega põhjendamatult kohustatud kaebuse esitajat tasuma füüsiliste isikute tulumaksu 38 640 krooni, kuna maksuhaldur ise tuvastas revisjoni käigus, et nimetatud summas oli maksukohustus riigi ees täidetud. Vastustajal tulnuks peale maksukontode muutmist teha ka tasutud maksusummade ümberkanded (antud juhtumil juriidilise isiku tulumaksu kontolt dividendilt tasutud tulumaksu kanda üle kinnipeetud tulumaksu kontole). Vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet. Revisjoni eesmärk on sätestatud
Maksukohustustega seotud asjaolude igakülge, objektiivne ja põhjalik uurimiskohustus lasub maksuhalduril (uurimispõhimõte). Uurimispõhimõtet tuleb maksuhalduril järgida ka siis, kui maksukohustuslane ei täida kaasaaitamiskohustus. Praeguses asjas ei ole vastustaja väitnud, et kaebuse esitaja ei ole revisjonis kaasaaitamiskohustus täitnud või takistanud asjaolude väljaselgitamist. Hoopis vastupidi. Kaebuse esitaja on igakülgselt revisjoni läbiviimisele kaasa aidanud ning esitanud maksuhaldurile kogu viimase poolt nõutud teabe ja dokumendid. Kaebuse esitaja kaasaaitamisele vaatamata ja valmisolekule asjaolusid selgitada on maksuhaldur on jätnud teadlikult olulised maksuõiguslikud asjaolud uurimata ja väljaselgimata ning on hoidunud maksukohustust vähendavate või välistavate tõendite kogumisest. Kaebuse esitaja on korduvalt juhtinud revidendi tähelepanu asjaolule, et ebaõigesti on tuvastatud V. Viilopi poolt väljamakstud summade suurus ning määratletud väljamaksete tegemise periood (Maksuotsuses väljamaksed tehti juulist 2006 kuni augustini 2007. k.a). Kuigi vastustaja juhindub tõendite kogumisel kaalutlusõigusest (
lg 2), ei võimalda see jätta teadlikult tõendid kogumata või asjaolusid uurimata. Maksuotsusest nähtub, et revident ei ole V. Viilopilt küsinud teavet A. U. ja H. A. tehtud väljamaksete suuruse ja aja kohta. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuotsuse toodud väidega, et V. Viilop keeldus nimetatud asjaolude kohta teavet andmast. Maksuotsusest ja revisjonitoimiku materjalidest ei nähtu, et nimetatud asjaolude kohta oleks revident üldse huvi tundnud ja V. Viilopile nende asjaolude kohta küsimusi esitanud. Samas revisjonitoimikus on dokument V. Viilopiga revisjoni alustamise päeval, so 28.09.2007, läbiviidud intervjuu kohta, samuti 5 revidendi poolt elektronkirjaga V. Viilopile 31.03.2008 ja 02.04.2008 saadetud küsimused ja V. Viilopi poolt antud vastused. Samuti vastas V. Viilop revidendi küsimustele 29.05.2008, mille kohta vormistati protokoll. Eeltoodu kinnitab, et revident on V. Viilopi poole revisjoni puudutavate küsimustega pöördunud ja neile vastused saanud, kuid revident ei ole esitanud ühtegi küsimust asjaolude kohta, mis olid Maksuotsuse andmise aluseks. Vaidlusaluste asjaolude tuvastamiseks või nende paikapidavuses veendumiseks ei ole revident pöördunud ka kolmandate isikute poole. Nendel põhjustel kaebuse esitaja leiab, et vastustaja vältis vaidlusaluste asjaolude (väljamaksete suurus ja perioodilisus jne) kohta asjaomastele isikutele küsimusi esitamast. Asjaolu, et enne revisjoni alustamist oli vastustajal olemas kriminaalmenetluses antud V. Viilopi, H. A. ja A. U. ütlused (ülekuulamise protokollid), ei vabasta see vastustajat maksumenetluses asjaolude uurimise ja kindlakstegemise kohustusest. Seda enam, et nimetatud ütlused võeti kriminaalmenetluse käigus, kus uurimisesemeks ei olnud maksualane õigusrikkumine. Seepärast on ilmselge, et nende ütluste ülevõtmine ja hindamine maksuasjas võib anda ebaõigeid tulemusi. Samuti esines isikute ütlusest mitmeid vastuolusid (teenuse osutamise algusaeg, väljamaksete tegemise aeg ja tegelik suurus), mida vastustaja pidanuks revisjoni käigus kõrvaldama või teatud asjaolude esinemises tõsikindlalt veenduma. Vastustaja ei pidanud vajalikuks ka uurida, kas tehtud väljamakse oli saajate jaoks bruto või neto. Vastustaja lihtsalt pidas väljamakset brutoks, mis tõi kaebuse esitajale kaasa suurema maksukoormuse. Eriarvamuses juhtis kaebuse esitaja vastustaja tähelepanu asjaolule, et väljamakse tegemine
Kuna vestlus on kohustuslik revisjonitoiming, kannab selle läbiviimise tõendamiskoormust maksuhaldur. Kaebuse esitajale ei ole revident kordagi teatanud vestluse läbiviimisest ega informeerinud selle toimumise ajast. Samuti ei ole kaebuse esitaja lepingulisele esindajale revident teatanud vestluse läbiviimise ajast ja kohast. Õige on vastustaja väide, et revident toimetas revisjoniakti kaebuse esitajale kätte 14.04.2008 viimase asukohas, kuid tegemist oli pelgalt menetlusdokumendi kättetoimetamisega, mitte vestluse läbiviimisega. Väide selle kohta, nagu oleks revident tutvustanud kaebuse esitajale maksustamisega seotud asjaolusid, ei vasta tõele. Revisjoniakti kättetoimetamisel ei informeeritud revisjonitulemustest, ei arutatud maksukohustuslasega vaieldavaid asjaolusid ega tehtud maksukohustuslasele ettepanekut anda asjaolude kohta seletusi. Vestlus ei ole 6 kiireloomuline revisjonitoiming ning tuleb pidada mõistlikuks, et revident teavitab maksukohustuslast vestluse läbiviimise ajast. Selline käitumine vastaks ka
lg 1 mõttele, mis võimaldab revidendil jätta vestlus läbiviimata, kui maksukohustuslane sellest keeldub. Keeldumine on võimalik, kui maksukohustuslast teavitatakse vestluse toimumist ja talle antakse mõistlik aeg vestluses osalemise osas seisukoht kujundada. Eeltoodud seisukohta toetab HMS-s kehtestatud menetlustoimingust teavitamise regulatsiooni, mille kohaselt menetlustoimingu tegemise aeg, koht ja eesmärk tehakse menetlusosalisele teatavaks kutsega. Revisjonimaterjalid põhjal ei saa vastustaja väita, et revident teavitas kaebuse esitajat vestluse toimumist ning kaebuse esitaja oli vestluse toimumisest teadlik. Eeltoodust tulenevalt on revident teadlikult rikkunud revisjoni läbiviimise korda ning ei ole taganud menetlusosalise õiguse kaitset ning nende realiseerimist. Teatavasti saanuks kaebuse esitaja anda vestluse käigus täiendavaid seletusi, kuid nagu revisjonimaterjalidest nähtub, hoidus revident sellise teabe kogumisest, mis mingilgi viisil vääraks kriminaalmenetluses antud ütlusi ja vääraks maksuotsuse andmist ning läheks vastuollu Kapo tellimusel PMTK poolt koostatud 03.10.2007.a maksuarvestusega nr 12-3/613 /II kd tl 8-11/. Maksuotsuse toodud seisukohad rajanevad lubamatutele tõenditele. Maksuotsuses märgitakse, et vastustaja kasutab prokuröri loal (kriminaalasi nr 07913000060) kohtueelse menetluse käigus kogutud tõendeid, sh isikute ütlusi. Kaebuse esitaja andmetel osade tõendite kasutamiseks kriminaalmenetluse väliselt vastav prokuröri luba puudub. Kaebuse esitaja andmetel on kõnealuses kriminaalasjas pöördunud Kapo MTA poole maksuarvestuse tegemiseks ja tsiviilhagi esitamiseks. Koos taotlusega edastati ka kriminaalmenetluse materjalid, sh V. Viilopi, A. U. ja H. A. ülekuulamise protokollid. Saadud andmete alusel koostas PMTK 03.10.2007 maksuarvestuse nr 12-3/613. Nende ütluste kasutamiseks maksumenetluses prokuratuuri poolne luba puudus. Luba kasutada kriminaalmenetluses kogutud materjale (tunnistajate ütlusi) on antud Põhja Ringkonnaprokuratuuri poolt 16.05.2008 saatekirjaga nr PRP-10/08/3053, kuid nimetatud luba hõlmab vaid sellele saatekirjale lisatud tunnistajate ütlusi, mitte aga A. U., H. A. ja V. Viilopi poolt antud ütlusi. Kaebuse esitaja leiab, et vastustaja ei saanud kasutada Maksuotsuse andmisel kasutada tõenditena kriminaalmenetluses kogutud tõendusteavet, mis ei ole talle kättesaadavaks tehtud KrMS sätestatud nõudeid järgides. KrMS sätestatud andmete avaldamise piirangud ja kord kaitseb isikuandmeid põhjendamatu töötlemise eest ja tagab eraelu puutumatuse. Andmeid avaldatakse kindlal eesmärgil. Maksuhaldurile ei ole kahtlustatavate ütlusi avaldatud nende kasutamiseks maksumenetluses, vaid selleks, et ametiabi korras koostada maksuarvestus. Seega nimetatud andmete töötlemiseks muudel eesmärkidel nõutav luba puudus. Kaebuse esitaja ei välista, et nimetatud tõendusteabe ei võiks olla ajendiks revisjoni läbiviimisele ja tõendite kogumisele maksumenetluses. Samuti võib nimetatud teave olla kasutatav tõendina, kui sama asjaolu tõendab mõni muu, seaduslikul alusel kogutud tõend. Vaidlustatud maksuotsuses rajas vastustaja oma järeldused vaid kriminaalmenetluses kogutud tõendusteabele, mille avaldamiseks luba puudus, ning ei ole kogunud revisjoni käigus muid, samu asjaolusid kinnitavaid tõendeid. Kui tõendi kasutamine on toimunud õigusvastaselt, siis on tegemist menetlusveaga. Kaebuse esitaja leiab, et antud menetlusviga mõjutab sisulist otsustust maksuotsuse andmisel, sest kui A. U., H. A. ja V. Viilopi ütlused kõrvale jätta, siis poleks maksuotsust tõenäoliselt antud. Nimetatud ütlused ei ole lubatavad tõendid ka seetõttu, et maksuhaldur on neid tõendid kasutanud maksumenetluses tõendite kogumise põhimõtteid eirates. Kaebuse esitaja leiab, et kriminaalmenetluses antud isikute ütlused on käsitatavad kolmanda isiku seletusena
mõistes.
lg 2 sätestab, et enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole. Ka
sätestab põhimõtte, et esmalt tuleb aluseks võtta maksukohustuslase esitatud andmed. OÜ Ofset revisjoni läbiviimisel on vastustaja eelnimetatud põhimõtteid rikkunud. Revisjoni käigus ei pidanud revident üldse vajalikuks maksukohustuslaselt või tema seaduslikult 7 esindajalt seletuste võtmist. Kõik Maksuotsuse järeldused on tehtud vaid maksumenetluse välistest allikatest saadud teabe põhjal. Kaebuse esitaja leiab, et sellisel viisil asjaolusid välja selgitades ei ole maksuhaldur kindlustanud õiglast maksumenetlust ega väärtustanud maksukohustuslase õigusi. Ehkki isikute ülekuulamine kriminaalmenetluses võis olla seadusega kooskõlas ja proportsionaalne, on selge, et selliselt ei oleks saanud tõendeid koguda maksumenetluses. Arvestades uurimispõhimõtet ja revisjoni eesmärki, samuti tõendite kogumise reegleid ning asjaolu, et maksuhaldur hoidus tahtlikult nende asjaolude kohta teavet kogumast maksukohustuslaselt endalt, tuleb pidada kriminaalmenetluse antud ütlusi lubamatuteks tõenditeks maksumenetluses. Kaebuse esitaja leiab, et praegusel juhtumil toob kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine kaasa ebaõiglase ja isikute kaitset mittetagava menetluse. Menetlus ei saa näida õiglasena, kui selgub, et vastustaja on tõendite kogumisel tahtlikult rikkunud menetlusõigust ja – põhimõtteid. Maksuhaldur on väljamakse suuruse määranud ebaõigesti. Kaebuse esitaja on korduvalt juhtinud vastustaja tähelepanu asjaolule, et V. Viilopi poolt makstud tasu ei saa käsitada netosummana ehk väljamaksena, millelt on eelnevalt tulumaks kinnipeetud. Tehtud väljamakset ei saa pidada netosummaks ainuüksi seetõttu, et maksuhaldur on revisjonis kindlaks teinud, et OÜ Ofset tegi füüsilistele isikutele väljamakseid, seega oli kohustatud tehtud väljamaksetelt tulumaksu kinni pidama ja üle kandma (vt Maksuotsuse lk 7). Samuti on Maksuotsuses asutud seisukohale, et tehtud väljamaksetelt ei ole kinni peetud töötuskindlustusmakset ja kogumispensionimakset. Kaebuse esitaja peab vajalikuks selgitada, et
31 lg 1 p 2 kohaselt kinnipidamise kohustus seisneb maksu kinnipidaja kohustuses pidada kinni ja tasuda kinnipeetud maksusumma. Maksuotsuses on viidatud maksuseaduste sätetele, milledest tuleneb väljamakse tegijal kohustus kinni pidada maks või makse. Revisjonis ei ole ka tuvastatud, et OÜ Ofset pidas kinni sundkindlustuse maksed ja tulumaksu. Kui maksuhaldur jõuab revisjoni tulemusel järeldusele, et väljamakse tegija on rikkunud mõlemat kinnipidamise kohustust hõlmavat kohustust, siis sellisel juhul ei ole võimalik asuda seisukohale, et tehtud väljamakse on saaja jaoks neto. Väljamakse on saaja jaoks käsitatav netona üksnes juhtumil, kui maksuhaldur tuvastab, et maks või makse on kinnipeetud. Praeguses juhtumil on tuvastatud, et V. Viilop pidi pooltevahelisel kokkuleppele alusel tasuma A. U. ja H. A. 7 000 krooni. Üldteada on asjaolu, et töö- või teenuse eest makstavas tasus lepitakse kokku brutosumma. H. A. ütlusest tuleneb, et nad tegid V. Viilopile ettepaneku, et võetaks keegi ametlikult tööle, sest nad olid huvitatud, et nende töö eest oleks maksud makstud. Nimetatud ütlustest järeldub üheselt, et raha saajad olid teadlikult, et V. Viilopi poolt maksutud summa on bruto ning sellelt tuleb tasuda makse vastavalt maksuseadustele. Kui V. Viilopil puudus väljamakse tegemisel tulumaksu ja maksete kinnipidamise kohustus, siis pidi maksukohustus tekkima väljamaksete saajatel. Tuvastatud asjaolude pinnalt ei ole kuidagi võimalik asuda seisukohale, et V. Viilop maksis tegelikult H. A. ja A. U. summa, mida ta oli eelnevalt kinnipeetava maksu ja sundkindlustuse makse võrra vähendatud. Maksukoorumust suurendav käsitlus peab olema üheselt tõendatud. Kõik kahtlused tuleb tõlgendada maksukohustuse vähendamise kasuks. Kui maksuhaldur valib maksustamisel metoodika, mis on isiku jaoks koormavaim, siis peab maksuhaldur enda valikut ulatuslikumalt põhjendama. Maksuotsuses esitatud põhjendused on aga asjakohatud, meelevaldsed ja tõendamata. Maksuhaldur väidab Maksuotsuses, et eelnimetatud isikute ütlused ei kinnita, et tegemist on brutotasuga. Samas ei osutata vastustaja isikute ütlusele või muudele tõendile, mis tõendaks, et tegemist on netotasuga. A. U. on oma ütlustes väitnud, et V. Viilopiga oli kokkulepe, et ta maksab neile igakuiselt 7 000 krooni tema abistamise eest OÜ Ofset raamatupidamise korrasoleku eest. Siit järeldub, et kokkuleppe oli 7 000 kroonile, mille nad pidid saama V. Viilopilt viimase abistamise eest OÜ Ofset raamatupidamise korraldamisel. Selline kokkulepe sisuks sai olla vaid brutosumma. Asjakohatu on väljamakse hindamisel tuginemine asjaolule, kas isikutel oli kokkulepe maksude tasumise osas või mitte. 8 Maksude tasumise kohustus sätestatakse maksuseadusega ning pooled ei saa leppida kokku maksude tasumises. Kui V. Viilop tasus isikutele tasu enda maksustatavate või mittemaksustatavate tulude arvel, siis ei olnud tal tulumaksu tasumise ja kinnipidamise kohustust. Tulumaksu tasumise kohustus tekib tasu saajatel, sest tegemist on füüsilise isiku maksustatava tuluga tulumaksuseaduse (edaspidi – TuMS) § 12 lg 1 mõistes. Seepärast jääb arusaamatuks vastustaja väide kokkuleppe puudumise kohta ning selle olulisus maksuõiguslike asjaolude hindamisel ja tuvastamisel. Vastustaja on jätnud põhjendamatult tähelepanuta asjaolu, et palgatulult on tulumaksu tasumise kohustus palgatulu saajal ehk füüsilisel isikul. Palgatuluna käsitava väljamakse (TuMS § 41 p 1 ja 3) kinnipidamisel täidab kinnipidaja vaid teise isiku maksukohustuse teise isiku nimel ja arvel. Seepärast peab maksuhaldur maksu kinnipidaja kohustuse väljaselgitamisel lähtuma eeskätt maksumaksja maksustamisele kuuluva tulu, mida maksustatakse brutopõhimõttel, suurusest. Seega peab maksuhaldur tuvastama, milline oli füüsilise isiku tulu, mida nad lootsid teenuse osutamist saada. Praeguses asjas kasutatud tõenditest tuleneb vaieldamatult, et pooltevahel oli kokkulepe summas 7 000 krooni. See oli summa, mida isikud raamatupidamise teenuse osutamisest lootsid igakuiselt teenida. Järelikult on 7 000 krooni eelnimetatud isikute tuluks, millelt tuleb tasuda tulumaks. Siinjuures tuleb silmas pidada, et kinnipeetava maksu suurus ei saa olla suurem tulusaaja maksukohustuse suurusest. Vastutaja käsitluse ekslikkus valitud maksukohustuse suuruse kindlaksmääramise metoodikas väljendab ka asjaolus, et see toob kaasa H. A. ja A. U. makstud teenustasu suuruse erinevuse. Maksuotsusest selgub, et A. U. tasu oli H. A. omast suurem. Samas ei ole kogutud ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et isikutele makstav tasu oli vastavalt kokkuleppele erinev. Kokkulepe oli, et neile makstakse 7 000 krooni, mille pidid saajad omavahel jagama. Meelevaldne on teenuse eest makstava tasu võrdlus endise raamatupidaja palgaga. Kui endise raamatupidaja palk oli 13 295 krooni, siis A. U. ja H. A. makstav tasu oli 7 000 krooni. Vastustaja leiab Maksuotsuses, et ei ole tõenäoline, et sama töö eest võib maksta ligi kaks korda vähem. Sellise väitega ei saa nõustuda. Vastustaja ei ole uurinud A. U. ja H. A. töö sisu. Osa raamatupidamise tööst tegi OÜ Ofset sekretär K. T., kes kriminaalmenetluses antud ütluses nimetatud asjaolu kinnitas. Samuti oli endise raamatupidaja töökoormus 40 tundi nädalas. A. U. ja H. A. käisid OÜs Ofset teenuse osutamise käigus 1 kuni 3 korda nädalas hommikuti, lõuna ajal või õhtuti. Seega oli nende ühe nädala töökoormus mitte suurem kui 10 tundi. Sellest tulenevalt oli neile teenuse eest makstav tasu hoopis kõrge. Vastutaja pole tõendite hindamisel olnud järjepidev. Teenustasu suuruse tuvastamisel on maksuhaldur pidanud usaldusväärseks V. Viilopi ütlusi. Tükitöö eest makstavate summade kindlakstegemisel võttis maksuhaldur aluseks A. U. ja H. A. ütlused. Seega on vastustaja võtnud aluseks need tõendid, mis annavad maksusumma määramisel maksimaalse tulemuse (vt sarnaselt käsitletakse asjaolusid ja tõendeid väljamaksete periood tuvastamisel). Kaebuse esitaja jääb oma eriarvamuses väljendatud seisukoha juurde, et V. Viilop on Kapole ütluste andmisel nimetanud ebaõiged summad. V. Viilop ei osanud ütluste andmisel nimetatud eksimusele mingit tähelepanu pöörata. Nimetatud summade maksmist ei kinnita üksi muu tõend. Kuna kõik kolm asjaomast isikut kinnitavad 7 000 krooni maksmist, siis tuleb maksustamisel võtta aluseks 7 000 krooni (bruto). Tükitöö puhul võeti aluseks A. U. ja H. A. ütlustes nimetatud summad. Eriarvamuses juhis kaebuse esitaja tähelepanu, et nimetatud summade maksmine igakuiselt ei ole tõenäoline. Selle kinnituseks esitas maksuhaldur K.R. seletuse. Vastustaja valduses ka K.R. kriminaalmenetluses tunnistajana ülekuulamisel antud ütlused, mis asjaolude osas riimuvad vastusajale esitatud seletusega. On üsna tõenäoline ja usutav, et pingeseisundis, mis tekkis nende kahtlustatavatena ülekuulamisel Kapos, võisid A. U. ja H. A. eksida summades ja summade saamise regulaarsuses. Kaebuse esitaja peab oluliseks märkida, et kriminaalmenetluses ei olnud oluline 9 maksuõiguslike asjaolude väljaselgitamine, mistõttu ei omistatud ütluste andmisel nimetatud summade õigsusele mingit tähelepanu. Samas on ilmne, et selliseid summasid igakuiselt V. Viilop nimetatud isikutele ei maksnud. Vastustaja ei püüdnudki välja selgitada tegelike väljamaksete suurust. Samuti jääb Maksuotsuse pinnalt ebaselgeks, miks tuleb tükitöö eest tasutud summasid pidada netoks. Vastustaja ei ole tuvastanud, et nimetatud summadelt on tulumaks kinni peetud. Maksuotsus ei ole tehtud väljamakse tegijale. Maksuotsuses leitakse, et väljamakse tegija oli OÜ Ofset, sest tema vajas raamatupidamise teenust. Kaebuse esitaja kinnitab, et tema ja A. U. ning H. A. vahel puudusid igasugused kokkulepped töötamise ja teenuse tellimise kohta. OÜ Ofset ei oleks saanud neid isikuid tööle võtta, kuna nimetatud isikutel oli keelatud kohakaasluskorras töötada vastavalt korruptsioonivastase seaduse § 19 lg 2 p 1 järgi ning seda ei soovinud ka teenuse osutajad, sest vastasel juhul oleks nende töö- või ettevõtluskeelu rikkumine ilmsiks tulnud. OÜ Ofset andmetel oli nimetatud isikute ja V. Viilopi vahel kokkulepe raamatupidamise teenuse osutamise kohta täitmisega kolmandale isikule ning teenuse eest maksis V. Viilop enda nimel ja arvel, mitte aga OÜ Ofset nagu Maksuotsuses ekslikult leitakse. Kaebuse esitajale jääb mõistmatuks, miks vastustaja ei tunnista V. Viilopi ja eelnimetatud isikute vahelist kokkulepet ning miks püütakse maksustada just OÜ-t Ofset. Vastustaja küll väidab, et revisjonis on tuvastatud, et V. Viilop ei ole enda nimel sõlminud nimetatud isikutega lepingut, milles oleks fikseeritud tehtavad tööd, makstavad tasud jm, kuid nimetatud väide on täiesti arusaamatu, sest A. U. ja H. A. kinnitavad kokkulepet V. Viilopiga ning selgitavad kokkuleppe tingimusi (raamatupidamisteenuse osutamine ja tasu 7000 krooni). Sellisele kokkuleppele ei näe seadus ette ka kohustuslikku vorminõuet. Maksustamise seisukohast on oluline just väljamakse tegija ja väljamakse saaja. Töö- ja teenustasu maksustatakse kassapõhiselt, mis tähendab, et kinnipidamiskohustus tekib väljamakse hetkel, mitte töö- või teenustasu arvestamisel. Revisjoni käigus ei ole tuvastatud, et OÜ Ofset oleks nimetatud isikutele töö- või teenustasu arvestanud ning Maksuotsuses märgitud maksustamisperioodidel töötasu välja maksnud. Makstav töö- või teenustasu on väljamaksjale kulu ja vähendab viimase vara. Revisjoni käigus ei ole OÜ-l Ofset vara vähenemist tuvastatud. Seega ei ole tuvastatud OÜ Ofset poolset sooritust – raha väljamakset, ning selle tulemusel vara vähenemist, sh kohustuste suurenemist. Kuid nimetatud tingimused on täidetud V. Viilopi puhul. Ta on teinud väljamakseid enda nimel ja arvel ning tema vara selle tulemusel vähenes. Seepärast tulebki lugeda maksjaks V. Viilopit, kes maksis raha enda maksustatud tulude arvel. Määravat tähtsust ei ole asjaolul, kes vajas raamatupidamise teenust, sest ei ole välistatud, et vastavalt kokkuleppele on teenuse saajaks kolmas isik. Samuti oli V. Viilop huvitatud raamatupidamise korrasolekust, sest tema kui juhatuse liige on vastutav raamatupidamise korraldamise eest. A. U. väidab, et tasu maksti V. Viilopi aitamise eest. Vastustaja ei arvestanud asjaoluga, et V. Viilop võib ise otsustada oma raha kasutamise ja kulutamise üle. Asjaolu, et ta otsustas enda tulude arvel maksta eelnimetatud isikutele raamatupidamise teenuse eest, mille saajaks oli kolmas isik, ei tähenda, et nimetatud väljamakse tuleks omistada automaatselt OÜ-le Ofset. Vastustaja ei ole kontrollinud, kas V. Viilopil tekkis väljamakse tegemisest maksukohustus või kinnipidamiskohustus ning kas maksukohustus tekkis ka väljamakse saajatel. Seega ei ole revisjoni käigus arvestatud erinevate maksustamise võimalustega, vaid valitud kõige koormavaim maksustamise viis. Asudes Maksuotsuses seisukohal, et V. Viilopi asemel on väljamakse tegijaks kaebaja, tulnuks vastustajal tuvastada, millised OÜ Ofset poolt V. Viilopile tehtud dividendi väljamaksed tuleb pidada varjatud teenustasuks. Maksuotsuses on küll maksustamisel arvestatud dividendidelt makstud tulumaksuga, kuid dividendi maksuõigusliku sisu ei ole muudetud. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhalduril ei ole ilma materiaalõigusliku aluseta õigust muuta maksukohustuslase poolt 10 maksudeklaratsioonis esitatud andmeid ja deklareeritud väljamakse sisu. Dividendilt tasutud tulumaksu vähendamine maksuhalduri poolt on Maksuotsuses õiguslikult ja faktiliselt põhjendamata. Seetõttu ei vasta Maksuotsus
Maksuotsusest ei nähtu kaalutlused, et miks kaebuse esitaja poolt makstud dividendid ei ole dividendi väljamaksed. Seejuures ei ole maksuhaldur tuvastanud, et dividendide väljamaksmiseks puudus alus ning dividendide väljamaksega sooviti varjata mõnda muud maksukohustust. Analoogselt võinuks vastustaja vähendada V. Viilopile makstud töötasu suurust, pidades seda osaliselt eelnimetatud isikutele makstud töötasuks. Dividendi valik on täiesti meelevaldne. Vastustaja on ebaõigesti määranud väljamaksete perioodi. Maksuotsuse järgi tehti A.U.le ja H.A.ale väljamakseid juulist 2006 kuni august
lg 2.
Vastustaja asus Maksuotsuses seisukohale, et kaebuse esitaja püüdis kõrvale hoiduda sotsiaalmaksu, töötuskindlustuse maksete ja kohustusliku penisonimaksete tasumisest. Füüsilise isikute tulumaksu kinnipidamisest ei ole kõrvalehoidumist tuvastatud. Seepärast on maksuotsusega tulumaksu määramine ja tasumiseks kohustamine alusetu. Vastustaja leiab, et majanduslikule sisule vastavaks soorituseks on OÜ Ofset väljamaksete tegemine A.U.le ja H.A.ale. Maksuotsusega ei ole tuvastatud, et V. Viilopi poolt väljamaksete tegelik eesmärk oli kõrvale hoiduda maksukohustusest. Kaebuse esitaja selgitas juba eespool, et kokkulepe sõlmiti füüsilise isikuga, kuna A.U.le ja H.A.ale laienesid korruptsioonivastasest 11 seadusest tulenevalt töökoha piirangud. Samuti oleks tulnud keelu rikkumine muul viisil ilmsiks. Seepärast ei ole isikud kokkulepet sõlmides tegutsenud maksudest kõrvalehoidumise tahtlusega, vaid sellise kokkulepe sõlmiti muudel eesmärkidel. Seda enam, et tulusid saab maksustada ka saajate tasandil. Lisaks selle saab määrata ka sotsiaalmaksu, kui tegemist on ettevõtlustuluga. Nimetatud asjaolud tuvastamise pädevus on vastustajal olemas. Samuti pole vastustaja tuvastanud, et isikud soovisid hoida ära maksukoosseisu realiseerimist. Praegusel juhtumil ei ole vastustaja uurinud, kellel ja milline maksukohustus oleks pidanud tekkima. Jääb arusaamatuks, miks vastustaja ei ole kaalunud teenuse osutajate maksustamist. Eeltoodust tulenevalt leiab kaebuse esitaja, et
Vastustaja PMTK on seisukohal, et Maksuotsus ja Korraldus on seaduslikud ja motiveeritud ning kaebuses esitatud väited ei anna alust Maksuotsuse tühistamiseks ega Korralduse õigusvastaseks tunnistamiseks. Vastustaja jääb Maksuotsuses, Korralduses ja vaideotsustes esitatud seisukohtade juurde ning palub jätta Ofset OÜ kaebus rahuldamata. Tuvastuskaebuse osas maksuhaldur leiab, et kaebusel ei ole alust ning revisjoni tähtaja pikendamine oli igati vajalik ning õigustatud.
lg 3 sätestab, et revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega muudetakse vajaduse korral hilisema korraldusega. PMTK esitas maksukohustuslasele revisjoniakti 14.04.
lg 3 järgimisega ei saa maksuhaldur eirata ka
lg 1 sätestatud uurimispõhimõtet - maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Uurimisprintsiibi realiseerumist saab tagada sama paragrahvi lõikest 2 tuleneva maksuhalduri otsustus vabadusega tõendite kogumise mahu ja toimingute teostamise ulatuse ning vajaduse osas. Kaebaja õigusi ei ole rikutud. Viitega
lg-le 1 märgib vastustaja, et revisjoni käigus kontrollitakse maksumaksja tegevust tervikuna, mistõttu on revisjon üldjuhul materjali- ja töömahukas menetlus. Seadus ei sätesta, kui kaua võib revisjon kesta. Igal konkreetsel juhul sõltub revisjoni pikkus kontrollitavate andmete mahust ja keerukusest ning maksukohustuslase käitumisest. Revisjon tuleb läbi viia võimalikult lühikese aja jooksul, samas peab see aga kestma piisavalt kaua selleks, et maksuhaldur jõuaks põhjalikult välja selgitada kõik asjas tähendust omavad asjaolud, neid analüüsida ning kujundada oma seisukoht. Revisjon lõpeb maksuotsuse tegemise või teatega revisjoni lõpetamise kohta, kui maksukohustust muutvaid asjaolusid revisjoni käigus ei tuvastatud (
). Seega võib öelda, et revisjoni tähtaja pikendamise korraldus on pigem informatiivset laadi haldusakt, millega teavitatakse maksukohustuslast revisjoni jätkumisest ja selle lõpptähtaja pikenemise põhjustest. 12 Korralduse kehtetuks tunnistamine ei muudaks kuidagi maksukohustuslase õigusliku positsiooni, kuivõrd revisjonitoimingud maksukohustuslase suhtes jätkuvad kuni maksuotsuse tegemise või revisjoni lõpetamiseni maksukohustust muutmata. Revisjoni eesmärk on välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seonduvad asjaolud ning on maksuhalduri diskretsiooniotsus, kas revisjoni käigus kogutud teave on piisav vastavate asjaolude väljaselgitamiseks. Seega on maksuhalduril õigus otsustada revisjoni lõpetamise või jätkumise vajaduse üle. PMTK ei nõustu maksukohustuslase väitega, et revisjonitoimingutega alustati alles 2008 aasta veebruaris. Revisjonitoimikust nähtub, et maksuhaldur on alustanud revisjoni 28.09.2007 ja samal päeval viinud läbi esmaintervjuu V. Viilopiga /I kd tl 54-56/. Seega alustati revisjoni määratud ajal ning alusetu on kaebuse esitaja väide, et revisjoni ei jõutud lõpetada esialgselt määratud tähtajaks, kuna revisjoni alustamisega viivitati. Väär on ka kaebuse esitaja seisukoht, et revisjon algas veebruaris 2008, mil revident asus kontrollima OÜ Ofset tegevuskohas raamatupidamise- ja maksuarvestusega seonduvaid dokumente. Revisjon ei hõlma üksnes dokumentide kontrollimist, vaid ka muid toiminguid ning analüüsi, mille läbiviimiseks ei ole vajalik ega kohane viibida revideeritava maksukohustuslase ametiruumides. Maksuhaldur ei leia, et perioodi november 2007 kuni veebruar 2008, mil maksuhaldur ei teostanud pidevalt dokumentide kontrolli revideeritava ruumides, võiks käsitleda kui revisjoni katkemist. Tühistamiskaebuse osas maksuhaldur ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et Maksuotsuse resolutiivosa on vastuolus põhjendava osaga. Kaebuse esitaja leiab, et kui maksuhaldur teeb õiguslikult siduvalt kindlaks, et esmalt maksumaksja deklareeritud maksukohustus tulnuks deklareerida teisiti, siis saab maksuhaldur vastavalt korrigeerida maksuhalduri poolt peetavat maksuarvestust, võttes arvesse ka maksukohustuse täitmise. Käesoleval juhul leiab kaebuse esitaja ekslikult, et maksuhaldur ei ole täitmist arvesse võtnud. Maksuhaldur peab maksuarvestust erinevate maksude lõikes eraldi, sh eraldi dividendidelt tasutud tulumaksu ja füüsilistelt isikutelt kinnipeetud tulumaksu kohta. Maksuotsusega vähendas PMTK dividendidelt arvestatud ja tasutud tulumaksu, ning selles osas tekkis isikul enammakse. Füüsilistelt isikutelt kinnipeetud tulumaksu osas tekkis kaebuse esitajal aga maksukohustus. Kui isik soovib oma dividendidelt tasutud tulumaksu enammakse tasaarveldada füüsilistelt isikutelt kinni peetud tulumaksuga, tuleb tal maksuhaldurile esitada vastavasisuline tahteavaldus, mida kaebuse esitaja ongi peale Maksuotsuse kättesaamist teinud. 31.07.2008 on kaebuse esitaja esitanud interneti teel taotluse dividendidelt tasutud tulumaksu ümberkandeks füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu kontole summas 38 640 krooni. Seega ei ole kaebuse esitaja tegelikkuses Maksuotsuse arvestuslikus osas vastuolu näinud. Samuti on kaebuse esitaja 22.07.2008 tasunud sotsiaalmaksu summas 57 658 krooni, töötuskindlustusmakse 31.07.2008 summas 1 573 ja kohustusliku kogumispensioni makse 31.07.2008 summas 1 682 krooni. Seega on maksuotsusega määratud summad tänaseks tasutud. Vastustaja kaebuse esitaja väidetega uurimispõhimõtte rikkumisest ei nõustu. Maksuhalduri ja maksukohustuslase tõendamiskohustust piiritlevad ja teineteist vastastikku toetavad põhimõtted on uurimis- ja kaasaaitamispõhimõte. Uurimispõhimõte tähendab seda, et haldusorgan kogub omal algatusel asja õigeks otsustamiseks vajalikke tõendeid ning kaasaaitamiskohustus seda, et menetlusalune isik võib teada asjas tähendust omavaid asjaolusid või omada selliseid tõendeid ja peab need menetlejale esitama. Asja igakülgne uurimine, mis on maksuhalduri kohustus uurimispõhimõtte kohaselt, eeldab kõigi asjas tähendust omavate asjaolude arvestamist otsustuse tegemisel, s.h ka menetlusalusele teadaolevaid asjaolusid.
sätestatud uurimispõhimõte kuulub maksumenetluses rakendamisele koostoimes
Juhul, kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust ega avalda temale teadaolevaid ja maksustamise seisukohast tähendust omavaid andmeid, siis väheneb ka maksuhalduri 13 tõendamiskoormus. Maksuhalduril on küll kohustus tõendeid koguda, kuid samas on ka maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus, mis sisaldab muuhulgas ka kohustust, teatada maksuhaldurile kõikidest maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Maksuhalduril puudub võimalus selgitada maksumenetluses välja asjaolusid, mis on teada üksnes maksukohustuslaste endale ning mille teadmist ei saa maksuhaldurilt eeldada. V. Viilop teavitas PMTKd täiendavate selgituste andmisest keeldumisest ega tulnud kokkulepitud ajal maksuhalduri ametiruumidesse, mistõttu on tegemist pigem kaebuse esitaja kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega kui PMTK poolt uurimispõhimõtte rikkumisega. Ebaõige on ka kaebuse esitaja väide, et maksuhaldur ei pidanud üldse vajalikuks maksukohustuslaselt seletuse võtmist. Maksuhaldur andis revisjoni käigus maksukohustuslasele võimaluse anda täiendavaid ütlusi ning leppis kokku seletuste võtmiseks aja, kuid juhatuse liige teatas 20.03.2008 maksuhaldurile, et ta ei soovi anda ütlusi. Eriarvamuses juhtis kaebuse esitaja vastustaja tähelepanu asjaolule, et väljamakse tegemine 2006 juulis ja augustis on ebareaalne. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga väljamaksete tegemise aja kohta. Nii A.U. (14.09.2007) kui ka H.A. (17.09.2007) kinnitasid Kapos antud ütlustes, et V. Viilop kutsus neid tööle OÜ-sse Ofset 2006 suvel. Täpset kuud eespool nimetatud isikud ei mäletanud, kuid see oli pärast kaebuse esitaja endise raamatupidaja töölt lahkumist. V. Viilopi ütluste kohaselt võis eelmise raamatupidaja töölt lahkumise ja A.U. tööle asumise vahe olla 4-5 kuud. OÜ Ofset raamatupidaja K. K. lahkus töölt OÜ Ofset 13.03.
14.04.2008 käis maksuhalduri ametnik Tiiu Salumets OÜ Ofset ametiruumides ja andis revisjoniakti juhatuse liikmele V. Viilopile allkirja vastu üle. Samas toimus ka revidendi ja V. Viilopi vaheline vestlus, kus maksuhalduri esindaja andis ülevaate kontrolli tulemustest. Asjaolu, et revident ei teavitanud kaebaja volitatud esindajat hr Krautmanni Revisjoniakti kättetoimetamisest ja hr Krautmann ei viibinud maksuhalduri esindaja ja V. Viilopi vestluse juures, ei anna alust väita, et revisjoni lõppvestlust ei ole läbi viidud. Riigikohtu halduskolleegium on 19.05.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 punktis 14 leidnud, et :"Maksukohustuslase ärakuulamise põhimõte tähendab, et maksuhalduril tuleb anda maksumaksjale võimalus enne haldusakti andmist (ettekirjutuse tegemist) oma arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid temalt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada". 14
§-s 81 sätestatud õigust kaebuse esitaja kasutas ja esitas 07.05.2008 PMTK-le eriarvamuse revisjoniaktile. Seega maksukohustuslase ärakuulamise põhimõtet on igati järgitud. PMTK ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et maksuhaldur on võtnud asja materjalide juurde lubamatud tõendid. Selleks, et kasutada maksumenetluses kriminaalmenetluse kohtueelses menetluses kogutud tõendeid on vaja prokuröri luba (KrMS § 214 lg 1). Vastav luba oli ringkonnaprokurör Maria Sutt-Tehveri poolt PMTK-le väljastatud osade tõendite osas koos dokumentide edastamisega 16.05.2008 ning osade tõendite osas, sh V. Viilopi, A.U., ja H.A.a ülekuulamise protokollid, e-posti teel 25.01.2008 /I kd tl 56 pöördel, 71 pöördel/, mistõttu on alusetu kaebuse esitaja väide nagu puudus maksuhalduril õigus kasutada kriminaalmenetluses saadud tõendeid. Riigikohtu halduskolleegium on ka varem kohtuasjas nr 3-3-1-54-01 märkinud, et haldusmenetluses võivad tõendiks olla ka süüteoasjas kogutud tõendusvahendid. Sellest kohtuasjast tuleneb veel, et kriminaalmenetluses kogutud tõendeid saab haldusasjas kasutada ka siis, kui kriminaalmenetluses ei ole otsuseni jõutud. Seega on eeltoodust lähtuvalt formaalses maksuõiguses lubatud kasutada nii kriminaal-, väärteo-, tsiviil- kui ka halduskohtumenetluses kogutud tõendeid tingimusel, et selliseid tõendeid ei välista HMS ega
. Antud vaidluses sellised välistavad asjaolud puuduvad. Maksuasjades võib kasutada nii kriminaal- kui ka muus menetluses kogutud tõendeid, kui HMS või
ei välista selliste tõendite lubatavust. Sellisele võimalusele viitab näiteks
lõige 3 ning samale seisukohale asus Riigikohus ka kohtuasjades nr 3-3-1-2-03 ja nr 3-3-1-6-03. Eksitav on kaebuse esitaja väide, et kuna kriminaalmenetluses V. Viilopi poolt antud ütlused on käsitatavad kolmanda isiku ütlustena, ei ole need
Kuna OÜ Ofset juhatuse liige V. Viilop on maksumenetluses ütluste andmisest keeldunud ning maksuhalduri kasutuses on V. Viilopi poolt kriminaalmenetluses antud ütluste protokoll samade tehingute kohta, siis on maksuhalduril õigus neid ütlusi maksumenetluses kasutada. Ei ole alust arvata, et V. Viilop annaks maksukohustuslase juhatuse liikmena samade asjaolude ja tehingute kohta teistsuguseid ütlusi, kui ta juba varasemalt on andnud. Vello Viilopi poolt 30.08.2007 Kapos antud ütluste kohaselt maksis ta perioodil juuli 2006 kuni märts 2007 A.U.le ja H.A.ale kokku igakuiselt 7 000 krooni ning alates aprillist 2007 kuni august 2007 igakuiselt 10 000 krooni. Lisaks maksis ta nendele isikutele pabertoodete voltimise eest tükitöötasu. A.U. ütluste kohaselt sai ta voltimistöö eest keskmiselt 1 000 krooni kuus ja H.A.a ütluste kohaselt sai ta 500-600 krooni kuus. V. Viilopi sõnade kohaselt maksis ta tasu sularahas oma arvelduskontolt väljavõetud dividendidest. Maksuhaldur ei näe põhjust kahelda eespool nimetatud isikute ütlustes. Seega on maksuhaldur maksusumma arvestamisel lähtunud isikute ütlustest. Kuivõrd kaebuse esitaja ei ole esitanud tõendeid OÜ Ofset maksukohustust vähendavate asjaolude kohta ega viidanud sellekohaste tõendite olemasolu ja asukoha kohta, siis puudub antud juhul alus väiteks, nagu oleks maksuhaldur määranud väljamakse suuruse ebaõigesti ja kaebuse esitaja väide jääb paljasõnaliseks. Maksuhaldur ei nõustu ka kaebuse esitaja väitega, et väljamaksud summasid tuleb käsitada brutosummadena. A.U. ja H.A. omasid kontrollitaval ajal, st juuli 2006 kuni august 2007 põhitöökohta (PMTK), mistõttu ei saanud nad oma tööjõudu täielikult müüa, vaid neil oli võimalus osutada teenust töövõtulepingu alusel. Töövõtulepingu alusel töötavatele füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt tasub maksud tööandja, välja arvatud juhul, kui tasu saav isik on MTA piirkondlikus maksukeskuses registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjaks või kantud äriregistrisse. Kuna tasu saanud isikud ei olnud kantud äriregistrisse ega registreeritud füüsilisest isikutest ettevõtjatena, siis sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p 2 kohaselt ei ole nimetatud isikutel maksude tasumise kohustust, vaid see kohustus on tööandjal ning tööandjaks peab maksuhaldur OÜ-t Ofset. Märkimist väärib ka V. Viilopi 30.08.2007 Kapos tunnistajana antud ütlused, kus ta kinnitas, et A.U.le üleantav raha on "ümbrikupalk". Teatavasti nimetatakse ümbrikupalgaks töötasu, millelt tööandja on jätnud maksud tasumata. 15 Ka 29.05.2008 osaühingu ruumides maksuhaldurile antud seletuses kinnitas maksumaksja esindaja, et raamatupidajatele makstava palga maksustamist reguleerivad maksuseadused (Küsimus: Kas isikutega oli kokkulepe, et makstav palk on bruto? Vastus: maksuseadused reguleerivad). Asjaolu, et V. Viilop ei tahtnud tasuda riigimakse, kinnitasid nii A.U. kui ka H.A.. Maksuhaldur ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et H.A.a ja A.U. ning V. Viilopi vahel oli kokkulepe raamatupidamise teenuse osutamise kohta täitmisega kolmandale isikule ning teenuse eest maksis V. Viilop enda nimel ja arvel, mitte aga OÜ Ofset nagu maksuotsuses ekslikult leitakse. Asjas on tuvastatud, et vaidlusalused summad maksti A.U.le ning H.A.ale raamatupidamistööde teostamise eest OÜ-le Ofset ning selles osas vaidlus puudub. Vastustaja leiab, et kui kaks isikut on ülekuulamisel Kapos kinnitanud, et nad on raha saanud, samuti kinnitab raha andja, et ta maksis "ümbrikupalka" ning need isikud ei ole soovinud oma ütlusi muuta, on raha maksmine tuvastatud. Kaebuse esitaja seisukoht tööettevõtu puudumise osas OÜ Ofset ning A.U. ja H.A.a vahel on asjakohatu. V. Viilop on oma ütlustes kinnitanud, et ta tasus tehtud töö eest A.U.le ja H.A.ale OÜ-lt Ofset välja maksutud dividendide arvelt ning on kinnitanud, et maksis eespool nimetatud isikutele "ümbrikupalka". 28.09.2007 maksuhaldurile antud seletustes, ütleb juhatuse liige V. Viilop, et OÜ-1 Ofset olid kõikide töötajatega kirjalikud töölepingud, va kaks raamatupidajat. Maksuhalduri küsimusele, kas toimus sularahas palkade väljamaksmisi, vastas V. Viilop, et on endale maksnud sularahas ja kahele raamatupidajale, kõigile teistele on makstud ainult panga kaudu. Seega kinnitab juhatuse liige, et OÜ-1 Ofset oli raamatupidajatega suuline leping ning samuti seda, et neile maksti palka (sularahas). Maksuhaldur on seisukohal, et kuna raamatupidamist vajas juriidiline isik, OÜ Ofset, siis on loomulik, et OÜ Ofset kannab ka oma kulud, sest töid teostati tema vajaduseks ning vahenditega. Juhatuse liige V. Viilop oli aga huvitatud OÜ Ofset maksude tasumise optimeerimisest. Seda asjaolu on kinnitanud töövõtjad A.U. ning H.A.. Samuti on tuvastatud, et V. Viilop ei ole enda nimel sõlminud nimetatud isikutega lepingut, milles oleks fikseeritud tehtavad tööd, makstavad tasud jm teenuse osutamise tingimused. Eeltoodust tulenevalt on asjakohatu kaebuse esitaja väide, et PMTK ei ole tuvastanud asjaolusid, mis annaksid alust väita, et tegemist on töösuhtega. Samuti on eksitavad kaebuses toodud väited, et kaebuse esitaja ja A.U. ja H.A.a vahel puudusid igasugused kokkulepped töötamise ja teenuse tellimise kohta. Maksuhaldur on tuvastanud, et lepingu pooleks nimetatud isikutega ning tegelik väljamakse tegija oli OÜ Ofset, mitte V. Viilop füüsilise isikuna ning asjaolu, et väljamakse teostati varjatult läbi dividendide maksmise V. Viilopile, ei muuda tegelikku väljamakse tegijat. Vastustaja vaidleb kaebuse esitajale vastu selles, et töösuhte lõpetamisel tuleb lähtuda kokkuleppest töölepingu lõpetamise kohta, mitte tööraamatu kandest. Vastavalt Eesti Vabariigi töölepingu seaduse (edaspidi – TLS) § 74 lg-le 1 teeb tööandja töölepingu lõpetamise kohta töötaja tööraamatusse kande, milles näidatakse töölepingu lõpetamise päev. Seega lähtub vastustaja K. K.töölepingu lõpetamise päeva määramisel tööraamatusse tehtud kandest. Ei ole mingit põhjust eeldada, et kanne oleks vale. Pealegi kinnitab ka K. K. oma ütlustes, et tööraamatu kanne töölepingu lõpetamise päeva kohta on õige ning et ta lahkus OÜ-st Ofset poolte kokkuleppel 13.03.2006. Töölepingu muutmiseks ei näinud ta vajadust. Vastustaja ei tea põhjust, miks nimetatud summa maksti K. K. OÜ Ofset poolt alles 06.04.2008 ja mitte tööraamatusse kande tegemise päeval nagu nõuab seadus (TLS § 74 lg 1). Asjaolu, et tasu maksti K. K. alles 06.04.2008 iseenesest veel ei näita, et tööleping lõpetati samal päeval. Vastustaja leiab, et OÜ Ofset töötaja T. K. ütlustele tuginemine ei ole põhjendamatu. Maksuhaldurile väljastati ametialaseks kasutamiseks 19.05.2008 Põhja Ringkonnaprokuratuuri poolt T. K. tunnistajana ülekuulamise protokoll, milles tema poolt 12.09.2007 antud ütluste kohaselt tuli ta OÜ-sse Ofset tööle juulis 2006 ning seal kohtas ta H. ja A. nimelisi naisi, kes tegelesid raamatupidamise töödega /I kd tl 43 pöördel-44 pöördel. 16 Asjaolu, et H.A. ja A.U. juba töötasid sellel ajal OÜ-s Ofset, kui T. K. sinna tööle läks, kinnitabki fakti, et H.A. ja A.U. töötasid OÜ-s Ofset juba juulis 2006. V. Viilopi, A.U., H.A.a ja K. R. /I kd tl 51 pöödel-52 pöördel/ seletustest selgub, et A.U. ja H.A. töötasid OÜ-s Ofset alates suvest 2006, kuid ei selgu, millisest konkreetsest kuust alates nad seal töötasid. Seega T. K. poolt antud seletustes esitatud faktilise asjaolu põhjal on maksuhalduril alust isikute töötamise perioodiks võtta juuli 2006 kuni august 2007. T. K. ütlused võimaldavad seega täpsemalt määratleda A.U. ja H.A.a töötamise perioodi algust OÜ-s Ofset. Antud põhjendus on toodud välja ka Maksuotsuses ning seega ei pea paika kaebuse esitaja väide nagu ei oleks seda Maksuotsuses põhjendatud. Vastustaja vaidleb kaebuse esitaja seisukohale
Majandusliku tõlgendamise põhimõte on tunnustatud arenenud riikide maksuõiguses ning selle rakendamist Eesti maksuõiguses on pidanud oluliseks muuhulgas Riigikohtu halduskolleegium kohtuasjades nr 3-3-1-31-99, nr 3-3-1-62-06, nr 3-3-1-22-07 ning nr 3-3-1-34-
lg-s 3 sätestatuga, kuna PMTK ise viivitas põhjendamatult revisjonitoimingute alustamise/sooritamisega ning tema tegevusetus revisjoni läbiviimisel tõi tõenäoliselt kaasa olukorra, et vastustaja ei jõudnud revisjoni määratud tähtaja jooksul lõpetada, seega täielikult õigusvastane. Kohus eelmärgituga ei nõustu ja jagab antud juhul maksuhalduri seisukohta, et tähtaja pikendamine ei rikkunud kaebaja õigusi. Õiged on küll kaebaja väited, et õigus revisjoni tähtaega muuta või pikendada on maksuhalduri kaalutlusotsus, mille tegemisel peab ta muuhulgas järgima
§-s 12 sätestatut ning et hindamaks asjaolu, kas revisjoni tähtaja pikendamine on põhjendatud, tuleb muu hulgas arvestada asjaoluga, kuidas maksuhaldur revisjoni läbi viis, ning et revisjon peab toimuma katkematult jms, kuid kaebaja teeb nende põhjal käesoleva kaasuse ja kogutud tõendite kontekstis valed järeldused. Vastustaja on õigesti märkinud, et revisjon ei hõlma üksnes niisuguseid toiminguid, mille läbiviimiseks oleks vajalik ja kohane viibida revideeritava maksukohustuslase ametiruumides. Just lähtudes
lg-s 3 sätestatust, mille kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse, teostab maksuhaldur enamiku toiminguid (sh kogutud dokumentide võrdlemine ja analüüs, mis tõenäoliselt on üks töö- ja ajamahukamaid) oma ruumides. Kaebaja osundatud
lg-st 1 tulenev revisjoni koht (maksumaksja juures) ei tähenda, et ainult revideeritava ametiruumides tohib maksumenetlust läbi viia. Koosmõjus sama paragrahvi lg-ga 2 ilmneb, et selle sätte mõte on hoopis teha maksukohustuslasele võimalikult mugavaks (vähemkoormavamaks) revidendile dokumente esitada ning asju ette näidata. Neil asjaoludel on iseenesest paljasõnalised kaebaja väited revisjoniga põhjendamatust venitamisest. Lisaks on vastustaja veenvalt tõendanud, et revisjoni tähtaja pikendamise põhjustas kaebaja ise: nii eriarvamuse esitamiseks tähtaja pikendamise taotlemisega (nädala võrra) kui ka sellega, et eriarvamuses toodud seisukohad erinesid oluliselt varasemalt kriminaalmenetluses antud 18 seletustest, mistõttu vastustajal oli vajalik neid seisukohti täiendavalt kontrollida ja analüüsida. Seetõttu tuli võtta täiendavad seletused ka V. Viilopilt. Selgituste võtmiseks määratud aeg 19.05.2008 võimaldanuks revisjoni viia lõpule planeeritud ajal, so 31.05.
§-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet kui ka § 73 lg-st 1 tulenevat revisjoni eesmärki selgitada välja kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud, siis neil asjaoludel Korraldusega revisjoni tähtaja pikendamine oli põhjendatud. Seega on uurimispõhimõtte järgimine revisjoni eesmärgi realiseerimisel eelkõige kaebaja enda huvides. Siinjuures arvestab kohus ka seda, et seadus ei sätesta, kui kaua võib revisjon kesta, samas aga vastavalt
lg-le 2 maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning
lg lubab tal revisjoni tähtaega muuta korraldusega, milles on esitatud vastavad põhjendused (nagu antud juhul). Kaebaja väide, et praegusel juhtumil ei olnud tähtaja pikendamine seotud revisjoniga hõlmatud asjaolude väljaselgitamise vajadusega, vaid hoopis sooviga võita endale aega Maksuotsuse koostamiseks, on eelmärgitut arvestades paljasõnaline ja alusetu. Oluline on seejuures rõhutada ka seda, et kuigi tähtaega pikendati Korraldusega kuni 31.07.2008, anti Maksuotsus juba 27.06.2008 ehk sisuliselt pikenes revisjon vähem kui kuu võrra. Samuti ei vasta tegelikkusele kaebuse esitaja oletus, et revisjoni ei jõutud lõpetada esialgselt määratud tähtajaks seepärast, et revisjoni alustamisega viivitati. Revisjon algas 20.09.2008 korralduses määratud ajal - 28.09.2007 - , mil PMTK on viinud läbi intervjuu OÜ Ofset seadusliku esindajaga, juhatuse liige V. Viilopiga. Seda möönis kaebaja isegi, nagu ka seda, et oktoobri keskel kontrollis revident OÜ Ofset kassat. Kohus rõhutab – maksuhalduril on õigus määrata ka oma toimingute tempo ja järjestus. 3. Kohus jagab vastustaja seisukohta ka selles osas, et Korraldus kui pigem informatiivset laadi haldusakt, millega teavitatakse maksukohustuslast revisjoni jätkumisest ja selle lõpptähtaja pikenemise põhjustest, ei riku antud juhul kaebaja õigusi. Tulenevalt
§-st 81 revisjoni lõpetamiseks kaks võimalust: see lõpeb kas maksuotsuse tegemise või teatega revisjoni lõpetamise kohta, kui maksukohustust muutvaid asjaolusid revisjoni käigus ei tuvastatud. Sellest tulenevalt tõepoolest revisjoni eesmärk ei ole jõuda iga hinna eest revisjoniakti ja maksuotsuseni, nagu õigesti on märkinud kaebaja. Samas, kui vastustaja oleks eiranud seadusest tulenevat nõuet ja jätnud revisjoni tähtaja pikendamise kohta Korralduse andmata, ei oleks see tegelikult muutnud maksukohustuslase õiguslikku positsiooni, sest ei oleks saanud väita, et revisjon tema suhtes on lõppenud: sellel ajal ei olnud koostatud veel ei Maksuotsust ega antud kaebajale ka teadet selle kohta, et maksukohustust muutvaid asjaolusid revisjoni käigus ei tuvastatud. Kokkuvõtteks kohus möönab, et seadus on andnud maksuhaldurile küllalt laia diskretsiooni maksumenetluse läbiviimisel ja selle ebaõige kasutamine võib rikkuda maksukohustuslase õigusi. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja aga suutnud kohut veenda, et PMTK on kaalutlusõigust ebaseaduslikult teostanud ja et Korraldus on õigusvastane. Järelikult on kaebus kõnealuse tuvastamisnõude osas põhjendamatu ja OÜ Ofset taotlus teha kindlaks Korralduse õigusvastasus jääb rahuldamata. 19 4. Ülalmärgituga seonduvad lahutamatult OÜ Ofset etteheited PMTK-le maksumenetluse läbiviimisel, mis on ühtlasi põhilisteks motiivideks Maksuotsuse tühistamise taotlemisel (tõendite väidetavalt valesti hindamise ja Maksuotsuse enda väidetava vastuolulisuse ja ebapiisava põhjendatuse kõrval). Kaebuse esitaja leiab nimelt, et vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet ning vaatamata kaebuse esitaja kaasaaitamisele ja valmisolekule asjaolusid selgitada, on maksuhaldur jätnud teadlikult olulised maksuõiguslikud asjaolud välja uurimata ning on hoidunud maksukohustust vähendavate või välistavate tõendite kogumisest, samas on vastustaja kasutanud maksumenetluses kriminaalasja kohtueelse menetluse käigus kogutud tõendeid, millest osade kasutamiseks kriminaalmenetluse väliselt vastav prokuröri luba puudus. Lisaks ei ole revident viinud revisjoni lõpus läbi
§-s 80 sätestatud vestlust. Samuti peab kaebaja revisjoni lõpptulemust ette otsustatuks, sest maksuhaldur koostas A.U. ja H.A.a kriminaalasjas Kapo tellimusel maksuarvestuse. Kohus kaebaja seisukohtadega vastustaja poolt maksumenetluse läbiviimise nõuete rikkumisest ei nõustu. 5. Kõigepealt peatub kohus nn lubamatutel tõenditel. Vastavalt
lg-le 1 tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Tulenevalt kohtupraktikast (vastustaja poolt antud seletuses on osundatud neile Riigikohtu lahenditele) ja KrMS § 214 lg-st 1 tohib maksuhaldur kasutada maksumenetluses ka kriminaalmenetluse kohtueelses menetluses kogutud tõendeid, kui selleks on prokuröri luba ning selliseid tõendeid ei välista HMS ega
. Ekslik on kaebaja arvamus, et dokumentaalseks tõendiks halduskohtumenetluses saab olla vaid jõustunud kohtuotsus kriminaalasjas ja halduskohus ei või ise hinnata kriminaalasjas kogutud üksikuid tõendeid maksumenetluse aspektist. Kohtule esitatud tõenditest nähtub, et ringkonnaprokurör Maria Sutt-Tehver oli vastava loa PMTK-le väljastanud kahes osas: 16.05.2008 ja 25.01.2008, kusjuures 16.05.2008 antud loast on kaebajat tema esindajate kaudu ka teavitatud /I kd tl 74 pöördel/. Seega võis vastustaja tugineda muude tõendite kõrval ka V. Viilopi, A.U., ja H.A.a kriminaalmenetluses ülekuulamise protokollidele. Iseenesest on õiged kaebaja tähelepanekud, et maksuasjas saadi tõendid füüsiliste isikute kriminaalasjas, milles ei uuritud OÜ Ofset maksualaseid rikkumisi, ning et niisugused kriminaalmenetluses saadud andmed võisid olla abistava iseloomuga. Need seletused ei olnudki maksumenetluses ainukesteks tõenditeks. Kohus leiab, et kaebaja on vääralt tõlgendanud
Viilopi kui OÜ Ofset juhatuse liikme poolt antud ütlusi ekslikult käsitanud maksumenetluses kolmanda isiku ütlustena. Kohtule jääb arusaamatuks kohtukõne teesides esitatud kaebaja rõhutus, et kriminaalasjas ei olnud OÜ-d Ofset üle kuulatud. Kuidas äriühingu ülekuulamine võiks välja näha on raske ette kujutada. Äriühing tegutseb ja on esindatud oma organite kaudu, antud juhul oli selleks juhatuse liige V. Viilop. Kohus leiab, et V. Viilopi poolt kriminaalmenetluses antud ütluste protokolli oli vastustajal põhjust seda enam kasutada, et isik sisuliselt keeldus maksumenetluses nagu ka halduskohtumenetluses ütluste andmisest /Vt ka I kd tl 73, 75, II kd tl 65/. Teisalt, puudub aga mõistlik põhjendus eeldada, et isik maksukohustuslase juhatuse liikmena võiks anda samade asjaolude ja tehingute kohta teistsuguseid ütlusi, kui ta juba varasemalt on andnud. Seetõttu märkis ka vastustaja esindaja kohtuistungil piltlikult, et halduril ei ole kohustust „kriminaalasjas kogutud tõendite osas silm kinni pidada ja tsirkust tegema hakata, et alustada nullist“ /II kd tl 117 pöördel/. Seega on vastustaja tõendite kogumisel ja uurimisprintsiibi rakendamisel põhjendatult lähtunud efektiivsuse, vormivabaduse ning proportsionaalsuse põhimõttest, 20 millest tulenevalt ei nõudnud samadelt isikutelt korduvalt teavet, mis oli vastustajale varasemalt juba teada. Ühtlasi ei nõustu kohus kaebajaga, et kriminaalmenetlus kogutud tõendid ei ole lubatavad tõendid ka halduskohtumenetluses. Kohus kontrollis nende tõendite usaldusväärsust tunnistajaid kirjalikult küsitledes, ühtlasi küsides tunnistajatelt neid küsimusi, mis oleks väidetavalt pidanud revisjoni käigus küsima /II kd tl 47-54/. Järelikult sai ka kohus hinnata kriminaalmenetluses kogutud tõendeid koosmõjus muude tõenditega. Absurdne oleks olukord, kus maksuhaldur tohtis Maksuotsuse tegemisel nimetatud tõenditele tugineda, aga kohus Maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel peaks samad tõendid kõrvale jätma ning tuginema üksnes kohtumenetluses isikute poolt antud ütlustele (olukorras, kus kõik nn võtmeisikud TsMS § 257 lg 2 alusel ju sisuliselt keeldusid ütlusi andmast). 6. Kaebuse esitaja väide, et revisjoni lõpptulemus oli juba ettemääratud, on paljasõnaline ja subjektiivne arvamus, mille tegelikkusele vastavust ei ole kaebaja suutnud tõendada. Tuleb nõustuda vastustajaga, et kuna Maksuotsusest on tuvastatav selle faktiline ning õiguslik alus, siis saab kontrollida, milliste tõendite pinnalt on maksuotsus tehtud, st et Maksuotsuses käsitletud tõendid ei kinnita kaebaja eelmärgitud väidet. Revisjoni sisulist läbiviimist kinnitab ka Revisjoniakti lk 1 kajastatud menetluses ülekuulatud isikute ja üldse kasutatud tõendite loetelu. Kohtul puudub alus tõdeda, et maksuhaldur ei ole hinnatud tõendeid kogumis ning nende vastastikuses seoses. Asjaolu, et vastustaja pidi kahel korral, Kapo taotlusel 03.10.2007 ja Põhja Ringkonnaprokuratuuri taotlusel 29.11.2007 (I kd tl 100-106 pöördel, II kd tl 8-12/ koostama ja esitama maksuarvestuse, ei anna alust väita, et revisjoni läbiviival revidendil oli juba ette kujunenud seisukoht OÜ Ofset maksukohustuse aluste ja suuruse kohta, mida ta ei soovinud enam muuta (nagu ta maksuarvestust muutis). Kohus on samuti seisukohal, et PMTK ei ole teostanud maksukontroll „isiku tagaselja“ ega kaebaja suhtes revisjoni läbiviimisel eiranud „teadlikult ja oluliselt“ või „teadvalt, kestvalt ja ulatuslikult“, nagu kaebaja märgib,
§-dest 78, 80 ja 81 tulenevaid maksukohustuslase OÜ Ofset õigusi. Talle on olnud tagatud nii ärakuulamisõigus, teabe saamise õigus (sealjuures ilmneb kaebaja eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taotlusele antud PMTK vastusest, et OÜ Ofset volitatud esindaja on käinud revisjonitoimikuga 19.11.2007 ja 29.02.2008 tutvumas; I kd tl 68) kui ka revisjoniakti üleandmisel (vt
Viilopiga lõppvestluse ning kaebaja on saanud tutvuda revisjoniaktiga ja selles toodud asjaoludega mittenõustumise tõttu esitada oma eriarvamuse (milleks maksuhaldur on andnud talle veel täiendava aja). Mis puutub OÜ Ofset arvamusse, et PMTK on hoidunud kaebaja maksukohustust vähendavate või välistavate tõendite kogumisest, siis see väide jääb arusaamatuks, seda enam, et kaebaja ei ole niisuguseid tõendeid ise esitanud ei koos eriarvamusega, vaidemenetluses ega ka kohtumenetluses. Kohus rõhutab, et
§-st 56 tulenev maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ei tähenda üksnes allumist maksuhalduri nõudmistele ja korraldustele seletuste ja dokumentide esitamisel. Osundatud paragrahvi lg-s 1 on sõnaselgelt sätestatud, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Seega on kaebajal olnud piisavalt aega ja võimalusi täita oma seadusest tulenevat kohustust ja esitada kõik tema maksukohustust vähendavad või välistavad asjaolud ja tõendid. Kokkuvõtteks kohus leiab, et käesolevas asjas ei ole kohus tuvastanud niisuguseid vastustaja menetluslikke minetusi, mis oleksid võinud mõjutada lõppjärelduste õigsust ehk olla
7. Kaebaja on õigesti osundanud, et halduskohus kontrollib nii vaidlustatud haldusakti materiaalset kui ka formaalset õiguspärasust. Formaalne õiguspärasust tähendab seda, et haldusakti andmisel on järgitud pädevusnorme, menetlusnõudeid ja vorminõudeid. Kuivõrd 21 OÜ Ofset ei ole seadnud kahtluse alla PMTK suurettevõtete kontrolli osakonna juhataja (juhataja asetäitja ülesannetes) pädevust anda kõnealust Maksusotsust ega vorminõuete järgimist (
46), siis ka kohus on eelpool tuvastatut arvestades seisukohal, et tegemist on formaalselt õiguspärase haldusaktiga. Haldusakti materiaalne (sisuline) õiguspärasus eeldab aga, et haldusakt vastab kehtivale õigusele (sh õiguse üldpõhimõtetele), on kooskõlas faktiliste asjaoludega ning proportsionaalne. Kaebuse esitaja leiab, et Maksuotsuse resolutiivosa on vastuolus selle põhjendava osaga ning Maksuotsusega ei ole tuvastatud, et V. Viilopi poolt tehtud väljamaksete tegelik eesmärk oli kõrvale hoiduda maksukohustusest. Seega ei ole täidetud
Samuti on kaebaja seisukohal, et A.U.le ja H.A.ale tehtud väljamaksete suurus, periood ning nende käsitamine netotasuna on väär. Kuivõrd Maksuotsuses ja PMTK seletuses on toodud põhjalik tõendite (kohus on neile lisanud viited toimikulehekülgede kohta) analüüs ja antud neile hinnang koos põhjendustega, st neil küsimustel on piisavalt peatutud, ning kohus jagab ka selles osas vastustaja seisukohti, siis puudub vajadus seda kõike üle korrata. Vastustaja on veenvalt näidanud, et väljamakseid A.U.le ja H.A.ale tegi OÜ Ofset (raamatupidamist korraldati OÜ Ofset nimel ja arvel), mitte füüsiline isik V. Viilop, ja et temal lasus ka nendelt väljamaksetelt tulumaksu kinnipidamise kohustus. Samuti on tõendite koosmõjus näidatud, miks saab järeldada, et A.U. koos H.A.aga korraldasid OÜ Ofset raamatupidamist vähemalt alates juuni
lg 1 sätestab, et maksuotsuse vaidlustamisel peab maksukohustuslane tõendama, et maksusumma määrati valesti. Antud juhul kaebaja ei ole seda suutnud teha, tema väited on jäänud paljasõnalisteks ja süüdistused vastustaja aadressil alusetuteks. Kohus möönab, et Maksuotsuse enda motivatsioon ei ole nii põhjalik kui vastustaja hilisemas seletuses toodu. Samas ei ole ka see asjaolu Maksuotsuse tühistamise aluseks, kuna Maksuotsust on siiski põhjendatud piisavalt määral, mis võimaldab selle vaidlustamist ja kohtulikku kontrolli. PMTK tugineb kohtule antud seletustes muu hulgas MTA vaideotsustes märgitule. MTA on kaebaja vaides esitatud väidetele vastates sisuliselt täiendanud Maksuotsuse motivatsiooni. Seetõttu on põhjendatud ka vastustaja poolt kohtumenetluses nendele täiendavatele argumentidele tuginemine.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.