Obsah (4)

§ 1§ 29§ 31§ 37

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 14. detsember 2010, Tallinn Haldusasja number 3-10-2629 Haldusasi OÜ Delkontel kaebus M

§ 1

lg 1 p 1) puhul on

§ 29

lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud

§ 29

lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.

§ 31

lõikes 1 sätestatakse, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha

§-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Eeltoodud sätete kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks esiteks nõuetekohase arve olemasolu, teiseks see, et arve esitaja on käibemaksukohustuslane ning kolmandaks see, et eelnimetatud arve alusel soetatud kaupa või teenust kasutataks maksustatava käibe tarbeks. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et nii kaebuse esitaja kui Rahapaigutamise OÜ olid 2009. aasta detsembris registreeritud käibemaksukohustuslastena, samuti ei ole vaidlust selles, et formaalselt vastab Rahapaigutamise OÜ 11. detsembri 2009 arve nr 29255

§-s 37 sätestatud nõuetele. Kohus märgib siiski, et maksustamise aluseks on reaalsed majanduslikud sooritused, mitte aga üksnes selliseid sooritusi formaalselt nõuetekohaselt kajastavate dokumentide olemasolu.

§ 37lg 7 p 5 kohaselt tuleb arvel näidata kauba või teenuse nimetus või kirjeldus.

See pole aga pelgalt formaalne nõue – arvet ei saa sellele sättele vastavaks pidada, kui sellel kajastatud kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ei vasta tehingu tegelikule majanduslikule sisule. See tähendab, et kui formaalselt nõuetele vastava arve puhul ilmneb, et tehingut, mida arvel näidatud kauba või teenuse nimetus või kirjeldus kajastab, ei ole tegelikult tehtud, ei ole arve saajal alust selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Eeltoodu tõttu ei nõustu kohus kaebuse esitaja väitega, et tehingu toimumise tõendamiseks piisab üksnes formaalselt

§ 37

või raamatupidamise seaduses algdokumendile esitatavatele nõuetele vastavast arvest ja lepingust. Asjakohaseks ei saa pidada arutelu selle üle, kas veoautode üürilepingutes ettenähtud tulu-kulu arvestust ning nõustamisteenuse sisu kajastavaid dokumente saab pidada raamatupidamise algdokumentideks või mitte. Nimetatud dokumente on maksuhaldur käsitlenud kui võimalikke tõendeid, mis saaksid 5 kinnitada tehingute tegelikku toimumist, sõltumata formaalselt nõuetele vastavate raamatupidamisdokumentide olemasolust.

1. Mis puudutab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ja hoolsuskohustuse rikkumist, siis need iseenesest ei ole maksustamise aluseks. Küll aga tuleneb MKS § 56 lõikest 2 maksukohustuslasele kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta ning anda selgitusi. See arvestuse pidamise kohustus hõlmab lisaks formaalselt nõuetekohaste dokumentide säilitamisele ning maksuhalduri kutsel seletuse andmiseks ilmumise kohustusele tegelikult ka kohustust esitada täiendavaid tõendeid ja seletusi maksustamise seisukohast oluliste asjaolude kohta, kui maksuhalduril on kontrollimenetluse käigus tekkinud kahtlus maksuarvestuse aluseks olevate andmete või dokumentide usaldusväärsuses. Juhul kui maksukohustuslane ei suuda aga kontrollimenetluses maksuhaldurit veenda selles, et maksustamise seisukohast tähtsad asjaolud olid just sellised nagu deklaratsioonides või esitatud dokumentides kirjas, teeb maksuhaldur maksuotsuse, võttes ise seisukoha vastavate asjaolude esinemise või mitteesinemise kohta ning sellisel juhul on maksukohustuslane MKS § 150 kohaselt tõendama, et maksusumma on määratud valesti. Asjakohaseks ei saa pidada kaebuse esitaja viidet Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-18-10, kus käsitleti hoolsuskohustuse rikkumist, kuivõrd viidatud lahendis käsitleti olukorda, kus tehingu toimumises (kauba saamises ja raha maksmises) ei olnud iseenesest vaidlust, vaid vaidlus oli selle üle, kas ostja oli piisavalt hoolas tehingu teise poole tuvastamisel.
2. Nõustuda ei saa ka kaebuse esitaja etteheitega, et maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt teostanud kaalutlusõigust. Maksuotsus ei ole kaalutlusõiguse alusel antav haldusakt. Maksuotsuse tegemisel tuvastab maksuhaldur maksukohustuse seisukohast olulised asjaolud ning kohaldab neile vastava järelmi, ilma, et seadus annaks maksuhaldurile võimaluse teatud asjaolude tuvastamisel kaaluda, kas mingit järelmit kohaldada või mitte.
3. Kohtu hinnangul ei saa asjakohaseks pidada kaebuse esitaja väiteid, mis puudutavad maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 tõlgendamist. Viidatud säte ei ole käesoleval juhul olnud maksuotsuse tegemise õiguslikuks aluseks. Maksuotsuses ei ole väidetud, et vaatlusaluste tehingute tegemisel oleks maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil valitud õiguslik vorm, mis ei vasta tehingu tegelikult majanduslikule sisule. Maksuotsuses leiti, et tehingutel, mida arvel kajastatakse, puudub üldse majanduslik sisu ehk selliseid tehinguid ei ole tehtud, Rahapaigutamise OÜ ei ole arvel nimetatud teenuseid (v.a. autorent summas 9000 krooni) kaebuse esitajale osutanud. Seega ei ole maksuotsuse tegemisel kohaldatud MKS §-i
5. Vaidlust ei ole ka selles, et OÜ Delkontel üüris Rahapaigutamise OÜ-lt kaht sõidukit: Scania R124 (321 BBY) ja Scania R420 Topline (274 BCB). Vaidlus on aga selles, kas tehingu, mille sisuks oli ühelt poolt üürileandja kohustus anda need sõidukid kaebuse esitaja kasutusse, sisuks oli teiselt poolt kaebuse esitaja kohustus tasuda arvel nr 29255 nimetatud summad. Ainuüksi asjaolust, et kaebuse esitaja kasutab üürilepingu alusel arve esitanud isiku omandis olevaid sõidukeid, ei saa teha järeldust, et arve esitaja ees tekkivad kohustused oleksid tingimata seotud selle tehinguga. Vaidlus tehingu tegeliku toimumise osas taandub niisiis sellele, et kas OÜ Delkontel ja Rahapaigutamise OÜ vahel oli õigussuhe, mille sisuks oli Rahapaigutamise OÜ poolt arvel nimetatud sõidukite rendile 6 andmine ning sellega korrespondeeriv OÜ Delkontel kohustus tasuda nende eest arvel näidatud summad. Kohtu hinnangul see nõnda ei olnud. Kaebuse esitaja ja Rahapaigutamise OÜ vahel sõlmitud veoauto üürilepingute nr 20090618 ja 20090901 kohaselt olid tehingu sisuks see, et Rahapaigutamise OÜ andis kaebuse eistaja kasutusse veoautod Scania R124 (321 BBY) ja Scania R420 Topline (274 BCB) ning kaebuse esitaja kohustus kummagi veoauto eest tasuma 3000 krooni kuus, millele lisandub käibemaks ning lisaks veel kord aastas lisatasu, mille suuruseks on 25% üüritud sõiduki poolt kaebuse esitajale teenitud kasumist, kusjuures lisatasu arvestamine toimub üürniku poolt eelmise aasta kulu-tulu aruande põhjal. Kaebuse esitaja selgitus, et vaidlusalusel arvel nr 29255 näidatud summade 86 000 ja 55 000 krooni näol on tegemist summadega, milles rendielpingu pooled leppisid suuliselt kokku lepingus ettenähtud lisatasude asemel, ei ole usutav. Esiteks ei ole usutav kirjalikult sõlmitud üürilepingu muutmine suulise kokkuleppega. Lepingute suulises vormis muutmine on seejuures välistatud ka lepingute punktides 32, kus nähakse sõnaselgelt ette lepingu muutmine kirjalikus vormis. Teiseks ei ole kaebuse esitaja maksumenetluse käigus ega ka kaebuses esitanud ühtegi majanduslikult mõistlikku põhjendust lepingu selliseks muutmiseks. Üürilepingu sõlmimine selliselt, et üürisumma koosneb lisaks kindlaksmääratud osale veel üüritud asja kasutamisest saadava kasu osast, on mõistlik eelkõige üürniku jaoks, kes maandab sellega riske oma majandustegevuses, vähendades ettevõtlusega seotud püsikulusid. Sellise lepingu muutmine tagasiulatuvalt, nõnda et üürisumma lepitakse kokku kindla summana, võiks üürniku jaoks mõistlik olla üksnes juhul kui üüritud sõidukite teenitav kasum oleks olnud sedavõrd suur, et 25%-lise osa maksmine üürileandjale oleks üürniku jaoks ebamõistlik. Samas ei oleks lepingu selline muutmine enamasti üürileandja huvides. Seega leiab kohus, et veoautode üürilepingu muutmine selliselt, nagu kaebuse esitaja seda väidab toimud olevat, on majanduslikult ilmselgelt ebamõistlik. Majanduslikult ebamõistliku tehingu toimumine on juba iseenesest kaheldav. Kaalukaks ei saa pidada kaebuse esitaja ja Rahapaigutamise OÜ esindajate kinnitust veoautode üürilepingute suulise muutmise kohta. Haldusasja materjalidest nähtuvalt on tegemist omavahel seotud ettevõtjatega, mida kinnitab nii see, et Rahapaigutamise OÜ osutas OÜ-le Delkontel raamatupidamise teenuseid kui ka see, et Rahapaigutamise OÜ juhatuse liige M.K. on maksumenetluses andnud selgitusi ka OÜ Delkontel volitatud esindajana. Kohus leiab eeltoodust tulenevalt, et vaidlusalusel arvel nr 29255 kajastatud summasid 86 000 ja 55 000 krooni ei ole alust käsitada Rahapaigutamise OÜ ja OÜ Delkontel vahel
6. juunil 2009 ja
7. septembril 2009 sõlmitud veoautode üürilepingute nr 20090618 ja 20090901 alusel tasumisele kuuluvate summadega. Samas ei ole kaebuse esitaja esitanud muid tõendeid, mis kinnitaksid mingisuguste muude selliste õigussuhete olemasolule tema ning Rahapaigutamise OÜ vahel, mida võiks nimetada või kirjeldada kui Autorent vastavalt lepingule Scania R124 ja Autorent vastavalt lepingule Scania R240 Topline. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et arvel näidatud summade tasumise kohustus ei saa tuleneda tehingust, millele viitab kaebuse esitaja. Samas ei ole kaebuse esitaja andnud selgitusi ega esitanud tõendeid tehingu tegeliku sisu kohta, mistõttu on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et mingisugust tegelikku majanduslikku sisu arvel näidatud summade tasumise kohustusel ei ole. Seega on arve esitatud ilma, et arve esitaja tegelikult kaebuse esitajale arvel nimetatud renditeenust osutanud oleks. Kohus rõhutab siinkohal, et sisendkäibemaksu mahaarvamist ei piira käesoleval juhul mitte see, et kaebuse esitaja ei koostanud või ei esitanud lepingus ettenähtud kulu-tulu aruandeid, vaid see, et majanduslikku sooritust, mida arvel kajastatakse, ei ole aset leidnud. Kui Rahapaigutamise OÜ esitaks kaebuse esitajale lisatasu 7 eest arve lähtudes lepingus kokku lepitust, ei oleks sellelt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ilmselt takistusi. Käesoleval juhul ei ole aga arvel näidatud summasid 86 000 ja 55 000 krooni võimalik seostada veoautode üürilepingus kokku lepitud lisatasuga ning pole ka teada ühtegi muud kaebuse esitaja ettevõtluses kasutatavat kaupa või teenust, mida ta selles väärtuses Rahapaigutamise OÜ-lt tegelikult soetanud oleks, et tegemist võiks olla varjatud tehinguga.
8. Asjakohaseks ei saa pidada kaebuse esitaja arutlust sellest, et kui veoautode üürihind oleks jäänudki 3000 kroonile kuus, oleks tegu teenuse osutamisega alla turuhinna. Kaebuse esitaja väide, et sarnaste veoautode tavaliseks kohalikuks üürihinnaks ei ole 3000 krooni kuus, vaid märksa rohkem, on täiesti usutav ning seda kinnitavad ka kaebuse esitaja poolt täiendavalt esitatud AS Esko hinnapakkumised. Samas ei ole kaebuse esitaja väitnud, et üürisumma oleks ebamõistlikult väike olnud ka juhul kui see oleks kujunenud lepingus ettenähtud moel – 3000 krooni kuus, millele lisandub 25% toodetud kasumist. Ühelgi juhul ei saa majanduslikult mõistlikuks ega usutavaks pidada aga käitumist, kus tehingupooled muudavad lepingut tagasiulatuvalt üksnes põhjusel, et lepingu hind vastaks turuhinnale ning ilma, et selleks oleks mingisuguseid muid põhjusi.
9. Kohus nõustub ka vastustaja seisukohaga, et tõendamata on vaidlusalusel arvel kajastatud nõustamisteenuse tegelik osutamine. Kohus nõustub vastustajaga selles, et ebausutavaks tuleb pidada seda, et üks äriühing osutab teisele aasta jooksul finants- ja juhtimisalast nõustamist kokku 290,7 tunni ulatuses, ilma et sellise nõustamisteenuse sisu kohta koostataks mistahes kirjalikke dokumente. Kaebuse esitaja ja M.K. seletuste kohaselt oli nõustamise sisuks OÜ Delkontel tegevuse ümberkorraldamine eesmärgiga muuta ettevõtte tegevus kasumlikuks. Sellise nõustamisteenuse osutamine on põhimõtteliselt küll mõeldav, ent eluliselt ebausutav on nõustamine arvel näidatud mahus üksnes või ka peamiselt suulisel teel. Selline nõustamine eeldab ettevõtte tegevuse ja võimalike tulevikuperspektiivide põhjalikku analüüsimist ning analüüsi tulemuste põhjal ettepanekute tegemist või soovituste andmist. M.K. sõnul osutati nõustamisteenust kogu
10. aasta vältel, igal kuul 20-35 tunni jooksul, samas kui kaebuse esitaja sõnul ei ole tal mistahes dokumente, millest nähtuks, millele see aeg kulus ning milliseid nõuandeid nõustaja andis. Kaebuse esitaja esindaja Arne Pent on maksuhaldurile saadetud e-kirjas küll nõustamisteenuse sisu lahti kirjutanud veidi põhjalikumalt kui üksnes „juhtimis- ja finantsalane nõustamine“, ent ka see selgitus on sedavõrd umbmäärane, et tegelikult ei ole võimalik tuvastada, milles väidetav nõustamisteenus seisnes või kas seda üldse osutati. M.K. selgituse kohaselt on
11. aasta juulis osutatud finants- ja juhtimisalast nõustamist kokku 25 tunni ulatuses, Arne Penti
12. aprilli 2010 e-kirjas antud selgituse kohaselt seisnes see kulude optimeerimise analüüsimises, tööstruktuuri muudatuste analüüsimises, kulubaasi analüüsis ning kokkuhoiukohtade väljaselgitamises, uute tegevussuundade tulukuse analüüsis ning finantseerimisstruktuuri optimeerimises. Selline üldsõnaline selgitus näitab kohtu hinnangul üksnes seda, et ka kaebuse esitaja, kellele väidetavalt seda nõustamisteenust osutati, ei tea tegelikult, milles see nõustamine seisnes ning eelviidatud e-kirjas esitatud vastused on sisutud. Põhjendatud on ka vastustaja seisukoht, et isegi kui nõustamisteenuse sisu kajastavad töödokumendid tõepoolest läksid kaotsi M.K. arvuti kõvaketta hävimisel, ei ole mingit selgitust sellele, miks ei ole kaebuse esitajal kui tehingu teisel poolel esitada mingisuguseid nõustamisteenuse sisu kajastavaid dokumente. M.K. on Rahapaigutamise OÜ esindajana maksuhaldurile
13. veebruaril 2010 selgitanud, et tema 8 nõustas OÜ Delkontel juhatuse liiget Arne Penti, samas kui Arne Pent ei ole maksuhaldurile andnud mistahes konkreetseid selgitusi selle kohta, millised olid nõustamisteenuse sisuks olevate analüüside tulemused, nendest tehtud järeldused või ettepanekud. Eeltoodu tõttu nõustub kohus maksuhalduriga, et arvel kajastatud nõustamisteenuse osutamine on täiesti tõendamata ning esitatud arve selles osas fiktiivne.
14. Kohus leiab, et käesoleva vaidluse seisukohast ei ole tähtsust sellel, kas väidetava nõustamisteenuse osutamise ajal või pärast seda kaebuse esitaja majandustulemused paranesid või mitte. Seetõttu ei asu kohus analüüsima selles küsimuses maksuotsuses esitatud väiteid ja neile esitatud vastuväiteid. Ka juhul kui leiaks tuvastamist, et järgnevatel majandusaastatel on OÜ Delkontel kahjumlikkus vähenenud ja käive suurenenud, ei ole seda mitte kuidagi võimalik seostada Rahapaigutamise OÜ poolt väidetava nõustamisteenuse osutamisega, kuivõrd on teadmata, milles see väidetav nõustamisteenus seisnes ning pole tõendamist leidnud, et seda üldse osutati. Samuti ei ole tähtsust sellel, milliseid muid võimalusi oleks teoreetiliselt olnud selleks, et OÜ Delkontel majandustulemusi parandada. Seda, kas mingisugust nõustamisteenust on osutatud või mitte, ei saaks nii ehk naa hinnata selle järgi, kas eesmärk, mille saavutamiseks nõustamist telliti, on täidetud või mitte. Isegi kui nõustamisteenuse osutaja annab head ja arukat nõu, on palju muid võimalikke põhjusi, miks eesmärki ei saavutata. Samuti ei saa mingisuguse eesmärgi saavutamine iseenesest kinnitada mingisuguse nõustamisteenuse osutamist.
15. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist, jäävad kummagi menetlusosalise kulud menetlusosalise enda kanda. Kristjan Siigur kohtunik 9