3-08-2281/38

3-08-2281 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus,

1. märtsil 2010.a. Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, vaatas kirjalikus menetluses läbi A. B`i (esindaja vandeadv. Ants Nõmmik) tühistamiskaebuse Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (esindaja Anu Toomemägi) 14.08.2008 maksuotsusele nr 12-5/392, millega suurendati A. Bi käibemaksukohustust käibelt 6 205 210 krooni summani 1 116 937 krooni ja kohustati teda täiendavalt tasuma riigieelarvesse tulumaksu 108 533 krooni ning sotsiaalmaksu 213 840 krooni. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 alusel maksuhalduri läbiviidud kontroll hõlmas A. Bi poolt käibe- ja tulu- ja sotsiaalmaksu deklareerimise, arvestamise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2007 kuni veebruar
2. Maksuhaldur luges tuvastatuks, et A. B tegutses kontrollitaval perioodil kahel tegevusalal, müües mustikaid ning osutades transporditeenust 2007.a. kokku 7 455 510.95 krooni väärtuses, kusjuures maksustav käive ületas 250 000 krooni piiri ning Maksukorralduse seaduse (MKS) § 19 lg 1 alusel tekkis tal kohustus registreerida end käibemaksukohustuslasena 17.07.2007.a., mil mustikate müügi kohta väljastati OÜ P rekvisiitidega arve nr 15 (maksuotsus, lk 12). Maksuotsuse p 3 „Käibemaksu korrigeerimise õiguslik aluse ja järeldus (tl 18) kohaselt A. Bi poolt müüdud mustikate ja osutatud transporditeenuse käive kuulub deklareerimisele maksustatava käibena, millelt tuleb arvestada 18 protsendilist käibemaksu Käibemaksuseaduse (KMS) § 15 lg 1 alusel. A. B rikkus KMS § 24 nõudeid – ei lisanud võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustavale väärtusele käibemaksu, ei arvutanud tasumisele kuuluvat maksusummat KMS §-s 29 sätestatud korras ja jättes käibemaksu tasumata (KMS § 38). Maksuotsuse p-s 4 „Tulumaksu korrigeerimise õiguslik alus ja järeldused“ (tl 21) leidis maksuhaldur, et A. Bi ettevõtlustulu 2007.a. oli 7 042 461.40 krooni (OÜ P rekvisiitidega arvetel 2007.a. näidatud kaupade ja teenuste müük summas 7 455 510.95 krooni miinus AS S poolt tasumata kaks arvet hinnas 194 655.15 + 218 394.40 krooni). Kuna A. B mingeid dokumente ettevõtluskulude kohta ei esitanud määras maksuhaldur MKS §-st 94 lg 1 lähtudes maksusumma hindamise teel, arvestades teiste sarnaste ettevõtet majandusnäitajatega. Maksuotsuse p 5 „Sotsiaalmaksu korrigeerimise õiguslik alus ja järeldused“ (tl 24) järgi makstakse sotsiaalmaksu füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtlustulust, millest on tehtud tulumaksuseaduses lubatud ettevõtlusega seotud mahaarvamised arvestades Sotsiaalmaksuseaduses (SMS) § 2 lõigetes 5, 7 ja 8 sätestatut, kuid mitte rohkem kui maksustamisperioodi kuude palga alammäärade (
3. aastal 3600 krooni vastavalt VVm2006-273) 15-kordselt summalt aastas. SMS § 7 lg 1 kohaselt sotsiaalmaksu määr on 33 protsenti maksustatavalt summalt milleks konkreetsel juhul on A. Bi aastatulu 656 251 krooni. Kontrolli käigus selgunud asjaolude pinnalt maksuhaldur järeldas (maksuotsuse p 2), et OÜ-l P perioodil jaanuar kuni detsember 2007 majandustegevus puudus ning äriühingu rekvisiitidega arvetel näidatud kaupade ja teenuste müük, mille eest laekus raha OÜ P pangakontole, toimus A. Bi initsiatiivil ning koordineerimisel. Eelnevalt, 08.12.2006 oli OÜ P esitanud avalduse käibemaksukohustuslaste registrist väljaarvamiseks (rahuldatud 11.12.2006) ning maksukohustuslaste ja maksukinnipidajate registri kohaselt puudus OÜ-l P käive alates oktoobrist 2006 ning samast ajast polnud deklareeritud ka väljamakseid töötajatele. Lisaks ei kinnitanud ettevõtte juhatuse liige O. K, et ükski summa, mis on laekunud OÜ P arvelduskontole ja milline on tema poolt välja võetud sularahas, oleks seotud OÜ P tegevusega. Kuigi OÜ P väljastas AS-le S oma rekvisiitidega arveid oli ettevõtte esindaja sõnul arvetel näidatud tehingute initsiaatoriks A. B, kes koos A Pga toimetaski mustikad kohale. A. P sõnul pakkus talle seda tööd A. B ning tema käest isiklikult sai ta osutatud transporditeenuste eest ka tasu. Kuivõrd AS S tootmisjuhi V. J ja OÜ L juhatuse liikme N. B kinnitusel lepiti nii mustikate kui ka transporditeenuse hind kokku A. Biga, kes koostas kaupade ja teenuste müügi kohta OÜ P rekvisiitidega arveid, oli täielik otsustusõigus nimetatud kaupade ja teenuste müügiga seonduvalt A. Bil, mitte OÜ-l P. O. K OÜ-st P on tunnistanud, et 2007.a. kevadel pakkus A. B temale isiklikult tulu teenimise võimalust seoses mustikate müügiga, milleks ta vajas firmat, kuna AS S ei tahtvat eraisikutelt marju osta. OÜ P pangakonto väljavõttest nähtuvalt ongi kogu laekunud raha O. K poolt välja võetud ning O. K selgituste kohaselt A. Bile edasi antud. Kaebuse kohaselt maksuhaldur õigustamatult omistas avaldajalt transporditeenust tellinud OÜ P käibe talle, kohustades teda tasuma makse kui iseseisva majandustegevusega subjekti ehki ta ei tegelenud füüsilisest isikust ettevõtjana mustikate kokkuostul ja müügil. Transporditeenuse teostamise kohta oli avaldajal O. Kga OÜ-st P sõlmitud suuline töövõtuleping ning O. K maksis talle sularahas kokku ca 20 000 krooni kui kulutused bensiini ostmiseks maha arvata. Seda sissetulekut ta ei deklareerinud kuivõrd see oli väiksem maksuvabast tulust. OÜ P nimel allkirjastas ta AS-s S kaalulehti aga seetõttu, et O. Kl oleks olnud ebamõistlik sõita Pärnust Tartusse koos temaga ainult selleks, et neile oma allkiri panna. Kaebaja seletab, et O. K alati helistas ja ütles, kust mustikad peale võtta. Selleks kohaks oli Nurme silla juures olev parkla Sauga jõe ääres. Kokkulepet V. V`iga mustikate kokkuostu kohta tal ei olnud. Asjaolu, et V. V on perioodil 16.07.2007 – 03.09.2007 tihti sõitnud praamiga Heltermaalt Rohukülla ja kas praami või järgmisega tagasi, ei tõenda seda, nagu oleks tema. A. B, käinud Rohukülas mustikaid ostmas või vastu võtmas. Kaebaja küsis V. V`ilt üksnes infot tema poja kui oma tuttava Eestisse saabumisest. Võttes O. Klt vaidemetluse käigus ütlusi, millest kaebaja sai teada alles vaideotsust lugedes, rikkus maksuhaldur MKS § 10 lg 3 sätestatud kohustust järgida haldusmenetluse põhimõtteid 2 – tagada menetlusosaliste õiguste kaitse ja ärakuulamine. See viis ütluste ühepoolsele arvestamisele. Vastuväidetes kontrollaktile (tl 238-239), mida kaebaja on soovinud käsitleda kaebuse lisana, märgib A. B, et ta ei nõustu Lääne maksu- ja tollikeskuse seisukohaga, nagu kasutanuks ta OÜ P rekvisiite arvete kirjutamiseks üksnes sooviga varjata oma ettevõtlust ning hoiduda maksude maksmisest. Tegelikult oli tal OÜ-le L ja OÜ-le B osutatud transporditeenuste eest arvete väljastamiseks OÜ P nimel O. K nõusolek. Samuti helistas O. K 2007.a. oktoobris, nagu kontrollakti p-st 26 selgub, AS S esindajale V. Jle, teatades, et nüüd tema firma käibemaksukohustusega kõik korras millest otseselt järeldub, et OÜ Pi juht tegeles oma firmaga ise, mitte aga kaebaja. Vastustaja kaebusega ei nõustu (tl 71, 307). 2007.a. suvel, nähtuvalt OÜ P rekvisiitidega arvetest, kaalulehtedest ja pangakonto väljavõtetest, on AS S nimetatud ettevõttelt ostnud mustikaid kokku 7 438 421.05 krooni väärtuses. Mustikaid müüs A. B, kes oli ise selleks initsiatiivi ilmutanud ja kelle nimele oli AS S palvel juriidilise korrektsuse huvides volitus koostatud. A. B koostas ka pärast toodud marjade ülekaalumist mustikate müügiarved ning sai endale enamuse müügist laekunud rahast, nagu nähtub O. K seletusest. AS S ei tasunud ainult kahte viimast arvet pärast seda kui avastas, et OÜ P ei olegi käibemaksu -kohustuslane. OÜ-l P ning selle juhatuse liikmel O. Kl ei olnud AS-le S mustikate tegeliku müügiga maksuhalduri arvates vähimatki puutumust. Seda nähtuvat ka 16.07.2007 A. Bi teadaandmisest, kui ta koos O. Kga AS-i S külastas, et „OÜ P nimel hakatakse AS-le S mustikaid tooma.“ Peale mustikaäriga tegelemise on A. B 2007.a. oma kaubikuga osutanud veel transporditeenust AS-le B summas 9679.50 krooni, mille kohta ta arved koostas ja tellijale esitas OÜ P nimel. OÜ Bde töötaja P. P seletuse kohaselt tutvustas ajalehe kaudu leitud transporditeenuse osutaja end A-na, pakkudes nii kaubikut kui tagaluugiga veokit kasutada. Seega tegi teenuse- kui hinnapakkumise A. B, mitte OÜ P. Samuti osutas A. B koos alltöövõtja A. Pga transporditeenust OÜ-le L, vormistades selleks arved OÜ P nimel, kokku hinnas 54 914.80 krooni, kuigi veokokkulepped ja hinnad kooskõlastati A. Bi, mitte OÜ-ga P. OÜ L töötaja N. B kinnituse kohaselt olid A. Bil arved mõnikord juba varem valmis kirjutatud, vahest aga, kui oli vaja kilometraaži täpsustada, koostati neid ka kohapeal, kusjuures kilomeetri hind oli alati sama. Seejuures, nagu maksuhaldur märgib, volitus majandustehingute tegemiseks OÜ P nimel kaebajal puudus. Ta tegutses OÜ P varjus füüsilise isikuna. 01.04.2008 seletuses on A. B kirjutanud: „Ei olnud mul volitust teha majandustehinguid OÜ P nimel. Mul puudus igasugune volitus Pi nimel tegutseda ja ma pole Pi nimel tegutsenud ka.“ Oma füüsilisest isikust ettevõtluse tarbeks oli ta O. Klt soetanud ainult OÜ P rekvisiitidega arved. Seda kinnitab ta ise sõnaselgelt 01.04.2008 seletuses, märkides: „Peale marjade vedu olen teinud ka tuttavate palvel vedusid OÜ P nimel. Nimelt tahtis mu tuttav arvet transporditeenuste kohta firmalt, mitte füüsiliselt isikult. K oli nõus Pi nimel arve kirjutama. Teenuse eest laekunud raha sain ma endale ja saadud rahast andsin natuke ka Kle selle eest, et ta Pi nimel dokumente koostas. Iga 1000 krooni kohta arvel, sai K 100 krooni.“ 3 Puutuvalt õigusvaidluse sisulisse külge osundab maksuhalduri esindaja kokkuvõtvalt asjaolule, et OÜ-l P, kes dokumentide kohaselt oleks justkui ise mustikaid müünud ja transporditeenust osutanud, majandustegevus
4. aastal puudus, mistõttu ongi O. K on oma 01.02.2008 seletuses öelnud: „Ma ei tea mustikate ostmisest muud kui seda,, et marjade ostmisega tegeles A. B.“ Menetlusküsimustesse kaebaja poolt tehtud märkustesse puutuvalt märgib vastustaja, et vaide lahendamise käigus antud ütluste kummutamiseks oli A. Bil õigus ja võimaluse esitada tõendeid kohtule, millegi talle ärakuulamisõigus tagatigi. 11.02.2010 laekunud täiendavates selgitustes esitatud kaebuse kohta asub Lääne maksu- ja tollikeskus seisukohal, et kuna maksustatud on mustikate edasimüük AS-le S, mitte nende soetus, ei puutu tegelikult asjasse ka see, kellelt ja kus need omandati, sest kulude arvestust kaebaja esitanud ei ole. Maksustamise seisukohalt on oluline välja selgitada: 1) kaebaja lepingulise suhte puudumine OÜ-ga P (avaldaja pole väite ümberlükkamiseks esitanud ei töölepingut ega töövõtulepingut, niisamuti lepinguid ja arveid OÜ-le P väidetava veoteenuse teostamise eest); 2) kaebaja poolt müüdud mustikate käibe suures, mille kohta on olemas AS-is S arved, kust mustikate müügihind nähtub; 3) kaebaja kulude suurus, mida maksuhaldur olukorras, kus A. B vastavat arvestust ei esitanud, hindas Statistikaametist saadud kasumimarginaalidele tuginedes ning võttes aluseks selles kajastatud ligilähedase ning väikseima kasumimarginaali arvestuse. Kohtu seisukoht Vastavalt marjade kokkuostmisega tegeleva AS S raamatupidamisdokumentidele ostis ettevõte kontrollitavasse perioodi kuuluval 2007.a. suvel OÜ P rekvisiitidega arvete alusel nimetatud äriühingult mustikaid kogusummas 7 438 421.05 krooni, millest arvestatud käibemaksu 1 128 647.50 krooni (maksuotsus, lk 5; kontrollakti lisa 1, tl 237). Seejuures oli OÜ P registreeritud käibemaksukohustuslasena ajavahemikul 01.01.1994 08.12.2006, misjärel ettevõte juhatuse liikme O. K avalduse alusel seoses majandustegevuse puudumisega vastavast registrist välja arvati (maksuotsus, lk 7; tl 163). AS S esindaja V. Ja selgituste kohaselt sõlmis tema OÜ P esindaja O. Kga 16.07.2007 oma kontoris lepingu marjade ostu-müügi kohta 2007.a. hooajaks (tl 130) ning samas koostas O. K ka marjade üleandmiseks volituse A. Bi nimele (tl 138). Järgnevalt tõigi marjad kohale, kirjutas kaalulehtedele alla, leppis kokku hinna ning koostas ja esitas arved A. B. Mõnikord marju toonud A nimeline isik kunagi ise arveid ei kirjutanud, allkirjastades vajadusel ainult kaalulehti. Maksuhaldur ei ole aga mustikatega seonduvat majandustegevust omistanud mitte OÜ-le P, kes arvete ja lepingu järgi otsustades oli tehingutes AS S teiseks pooleks vaid füüsilisele isikule A. Bile, kellele OÜ P on väljastanud volituse tema nimel marjade üleandmiseks. Järeldust, et tehinguid AS S tegi enda nimel füüsiline isik A. B, on Lääne maksu- ja tollikeskus maksuotsuses põhjendanud järgmiselt: 4 • puudus OÜ-l P perioodil jaanuar kuni detsember 2007 majandustegevus (väljamakseid töötajatele ja käivet ei deklareeritud; puudus raamatupidamisarvestus ja koondeid ei koostatud); • polnud ükski OÜ P arvelduskontole pangaülekandega laekunud summa seotud OÜ P tegevusega; kogu firma arvelduskontole laekunud raha võttis O. K välja tagastades selle A. Bile ja ainult ca 20 000 krooni jättis O. B vastutasuks teenete eest O. Kle; • väljastas AS-le S OÜ P üksnes oma rekvisiitidega arveid aga tehingute tegelikuks initsiaatoriks isikliku kasu teenimise eesmärgil oli A. B (otsis ostja, viis mustikad ise kohale, värbas A. P alltöövõtjana teiseks vedajaks ja maksis talle, leppis kokku marjade hinna, koostas arved); • on A. B ka varasemalt tegelenud marjade müügiga AS-le S: 1) 2004.a. oma firma OÜ A kaudu, mille kontroll lõppes käibedeklaratsioonide parandamise ja maksukohustuse suurendamisega 73 616 krooni ulatuses (ettevõte pole maksusummat siiani tasunud) ja 2) 2006.a. OÜ E väidetava esindajana samas kui kontrollimisel ilmnes, et puudus A. Bil volitus OÜ E nimel tegutsemiseks. Maksuhaldur osundab, et O. K selgituste kohaselt pakkunud just A. B talle 2007.a. kevadel tulu teenimise võimalust, kuna vajanud mustikate müümiseks firmat seetõttu, et ostja olnud marju omandama nõus ainult äriühingult, mitte aga temalt kui füüsiliselt isikult. O. K selline seletus kinnitab maksuotsuse kohaselt seda, et OÜ P koostatud arved olid pelgalt deklaratiivsed (tegelikud tehingud puudusid) ja algusest peale oli nii O. Kle kui A. Bile teada, et OÜ P rekvisiite kasutatakse vaid dokumentide vormistamiseks eesmärgiga varjata A. Bi ettevõtlust ning hoiduda kõrvale maksude maksmisest. See maksuhalduri järeldus ettevõtluse omistamisest A. Bile ei ole õige. Vastavalt AS S ja OÜ P vahelisele 16.07.2007 lepingule oli marjade müüjaks OÜ P ning tema esindajaks juhatuse liikme poolt antud volituse alusel A. B. Seega toimus mustikate ost-müük AS-le S OÜ P nimel äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja heakskiidul. 23.10.2007 kirjalikus seletuses maksuhaldurile märgib OÜ P juhatuse liige O. K, et 2007.a. suvel teostas tema firma mustikaid müües majandustegevust, mille kohta leping oli vormistatud Tartus AS S ruumides. O. K ütleb (vt tl 244-245): „Ma kirjutasin lepingule alla. Ma lugesin lepingu läbi ja olin kõigega nõus ning tahtsin mustikaid OÜ-le S müüa. OÜ S esindaja küsisid seda, et kes hakkab marju üle andma ja ma ütlesin, et seda hakkab tegema A. B. Sellepeale trükkis raamatupidaja volituse A. Bile ja mina kirjutasin sellele alla. Ma volitasin A. Bit mustikaid AS-le S üle andma.“ Lõpuks kinnitab O. K et tema koostatud on ka OÜ P rekvisiitidega mustikate ostu-müügi arved, mille ta pani alla pitsati ja oma allkirja ning võttis pangast mustikate eest laekunud raha välja ja andis A. Bile. Praktiliselt samadel seisukohtadel on O. K ka oma järgnevas, 21.01.2008 antud seletuses (tl 247-250). Tehingute tegemist OÜ P nimel kinnitab samuti A. B (tl 136-137, 159-162, 242-243). Nende tehingute omistamist OÜ-le P ei väära maksuotsuses välja toodu, et A. B püüdis selle äriühingu kaudu maksupettust toime panna, vormistades mustikate ostu-müügi OÜ P nimel ja saades äriühingust ostja makstud raha tagasi. OÜ P seaduslik esindaja O. K oli: 1) teadlik oma firma nimel tehingute tegemisest AS-ga S; 2) andnud välja vastava volituse ning 3) tagastanud kontole laekunud raha A. Bile. 5 Neil asjaoludel tuleb mustikate ostu-müügitehingud omistada mitte A. Bile vaid OÜ-le P. Tehingute tegemist äriühingu poolt ei välista ju asjaolu, et tema seaduslik esindaja ja juhatuse liige on õigustanud sellisteks toiminguteks isikut väljaspool äriühingu töötajate ringi. Juhatuse liige ei vabane sellega vastutusest äriühingu tegevuse eest maksude arvestamisel ja tasumisel. Tekkinud maksuõiguslikud vastutusprobleemid seoses mustikate ostu-müügitehingutega tulebki maksuhalduril lahendada lähtudes Äriseadustiku vastavatest sätetest. Samas on O. K 23.10.2007 Lääne maksu- ja tollikeskuse esindajale juba seletanud, et ta on teadlik oma Käibemaksuseadusest tulenevast kohustusest deklareerida ning tasuda koostatud arvel näidatud käibemaks (tl 245). Peale AS-i S on OÜ P rekvisiitidega arveid kontrollperioodil väljastatud ka OÜ-le L ja OÜ-le B (maksuotsuse lisa 1). Seekord puudus A. Bil kirjalik volitus OÜ-lt P arvetel märgitud transporditeenuse osutamiseks OÜ P nimel (maksuotsus, lk 9). A. Bi väitel andnud O. K talle volituse suuliselt kuid O. K seda ei kinnita. Samas on ta kontole laekunud raha välja võtnud ning A. Bile üle andnud (tl 253; kontrollakt – tl 168), saades ise vastutasuks väiksemaid summasid. Seega ei ole transporditeenuste osutamine osaühingutele J ja L OÜ P nimel toimunud ilma selle äriühingu juhatuse liikme teadmata ja heakskiiduta. Seadusliku esindaja kirjaliku volituse puudumine ei välista ka nende tehingute omistamist OÜ-le P. TsÜS § 118 sätestab, et kui esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutavad teist isikut uskuma, et esindajana tegutsenud isikule on antud volitus .... ning esindatav teab või peab teadma, et isik tegutseb tema nimel esindajana ja talub selle isiku tegevust, siis loetakse, et esindatav on volituse andnud. Antud juhul on mõlemad tingimused täidetud ning OÜ P juhatuse liikmel lasus kohustus arvestada ja tasuda makse tulenevalt äriühingu tegevusest. Kuivõrd maksuhaldur on ebaõigesti omistanud ettevõtluse teostamise seoses mustikate müügiga AS-le S ja transporditeenuste osutamisega OÜ-le L ja OÜ-le B OÜ P asemel I. Bile tuleb maksuotsus tühistada. HKMS § 92 lg 1 järgi menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Antud juhul on kaebaja menetluskuludeks tasutud riigilõiv summas 80 krooni (tl 36). Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 ja § 92 lg 1 kohus o t s u s t a s:
5. Rahuldada kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 14.08.2008 maksuotsus nr 12-5/
7. Mõista Lääne maksu- ja tollikeskuselt A. Bi kasuks välja kantud menetluskulud summas 80 (kaheksakümmend) krooni. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. 6 Aivar Koppel, halduskohtunik 7