KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Virkus, Lauri Madise ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 8. veebruar 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-09

) § 22 lg-s 3 sätestatud õigust ega soovi korraldust ja otsust täita. Maksumaksja kaasaaitamiskohustus on lõppenud hetkest, kui maksuhaldur asus kahtlustama, et maksumaksja poolt müüdud kaupa pole olemas olnud. Korraldus ja otsus sunnivad tunnistama iseenda vastu. Maksu- ja Tolliameti 22. mai 2009. a vaideotsusega (tl 15-19) jäeti G. Chernykhi vaie rahuldamata. 2

§ 22lg-ga 3 ja MKS § 64 lg 1 p-ga 6.

Pärast

1. oktoobri
2. a korralduse tegemist on muudetud korralduse andmise asjaolusid. Korralduse andmise põhjuseks oli märgitud asjaolu, et maksuhaldur soovis andmeid maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kohta, mis olid vajalikud OÜ Polar Tekstiil suhtes revisjoni läbiviimiseks. Ringkonnakohtule esitatud apellatsioonkaebuses viitas maksuhaldur aga juba AS Kangad ja Töörõivad müüdud kauba tegeliku olemasolu kontrollimise vajadusele. Kahtlustuse kauba olemasolu kohta esitas maksuhaldur ringkonnakohtu istungil, kahtlustuse olemasolu kajastub ringkonnakohtu otsuses ja maksuhalduri vastuses kaebaja kassatsioonkaebusele. Seega esitas maksuhaldur kahtlustuse müüdud kauba olemasolu kohta, kauba olemasolus kahtlemine on aga kahtlustus kuriteos. Seega on maksuhalduril korralduses ja vaidlustatud otsuses toodust hoopis muud motiivid, eesmärgid ja kahtlustused. Kuna maksuhalduril oli tekkinud kahtlusi kauba olemasolus ja olemuselt on tegemist kahtlusega kuriteos, teatas kaebaja, et korraldus ja selle täitmise tähtaja muutmise otsus on käsitletavad

§ 22

lg-s 3 ja MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud põhimõtte kedagi ei tohi sundida tunnistama iseenda vastu – rikkumisena. Maksuhaldur kaebaja põhjendusi ei arvestanud. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ei toimi eranditeta.

§ 22

lg-s 3 on enese mittesüüstamise privileeg sätestatud keeluna sundida kedagi tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) praktikas on järjekindlalt väljendatud seisukohta, et õigus vaikida ja enese mittesüüstamise privileeg on Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK) art 6 lg 1 nõuetele vastava õiglase menetluse keskne komponent, olles ühtlasi tihedalt seotud art 6 lg-s 2 sätestatud süütuse presumptsiooniga. Samuti on EIK leidnud, et EIÕK art 6 lg-t 1 on rikutud ka siis, kui isikut sunnitakse ise üle andma dokumente olukorras, milles ei ole välistatud, et teda võidakse nende dokumentide alusel süüdistada kuriteo toimepanemises. Maksumaksja kaasaaitamiskohustus on lõppenud hetkest, kui maksuhaldur asus kahtlustama, et maksumaksja poolt müüdud kaupa pole olemas olnud. Seega ei pea isik täitma haldusmenetluslikku kaasaaitamiskohustust, kui see võiks tähendada kaasabi osutamist enda süüdi tunnistamisele kuriteos või väärteos (maksumenetluse puhul on selline õigus otsesõnu sätestatud MKS § 64 lg 1 p-s 6). Sellises olukorras ei saa kaasaaitamiskohustuse mittetäitmine või mittekohane täitmine kaasa tuua karistust ega muid negatiivseid õigusjärelmeid. Seejuures pole oluline, kas kaasaaitamiskohustust rikkunud isik on tunnistatud formaalselt kahtlustatavaks või süüdistatavaks või kas konkreetse juhtumi osas on üldse süüteomenetlust alustatud. Kriminaalsüüdistuse mõistel EIÕK art 6 lg 1 tähenduses on autonoomne iseloom, millest tulenevalt laieneb selle kaitseala igale isikule, keda tema vastu suunatud kahtlustus oluliselt mõjutab. Seega niipea, kui isik seisab vastakuti küsimustele vastamise või dokumentide esitamise nõudega, mille täitmise tagajärg võib olla enese süüstamine, on ta de facto süüdistatav EIÕK art 6 tähenduses. EIK on ka leidnud, et enese mittesüüstamise privileegi kaitseala hõlmab õigust mitte anda ise ametivõimudele üle ennast süüstavaid dokumente. Kuna kaebaja kasutab

§ 22

lg-s 3 ja MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud õigust ja ei soovi otsust täita, palub ta vaidlustatud otsuse korralduse täitmise tähtaja muutmiseks tühistada. Kaebaja soov korraldust mitte täita tugineb seadusele ja kohtupraktikale. Korraldus ei saa jääda jõusse ka seetõttu, et korralduse mittetäitmine on tagatud sunniga. AS Kangad ja Töörõivad on tegutsemise ajal täitnud kõiki maksuseadustest tulenevaid kohustusi ja tasunud kõik maksud vastavalt maksudeklaratsioonidele. Maksuhalduril oli võimalus revideerida äriühingut tegutsemise ajal, samuti nõuda dokumente korrektse 3

§-ga 22 ja MKS § 64 lg 1 p-ga

1. Maksuhalduri poolt kauba olemasolu kinnitavate tõendite kontrollima asumine ei tähenda, et kolmandat isikut, kes vastavat teavet ja dokumente valdab, oleks asutud kahtlustama kuriteos. Maksuhaldur eeldab, et majandustegevuse käigus toimuvad reaalsed tehingud ning kui tehingupartnerid kajastavad raamatupidamis- ja maksuarvestuses kauba müügitehinguid, kaasneb sellega ka konkreetse kauba omanike vahetus. Dokumentide nõudmine kolmandalt isikult pole kahtlustus kuriteos, vaid tavapärane maksuhaldurile pandud kohustuse täitmine. Kuna käibemaksuseadusest tulenevalt on üheks sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise fakt, on kauba olemasolu kontrollimine tavapärane iga käibemaksuarvestuse kontrollimise puhul. OÜ Polar Tekstiil revisjonis kontrolliti ka käibemaksu tasumise õigsust ja vastustaja teavitas kaebajat sellest
2. oktoobri
3. a korralduses. Kui järgida kaebaja loogikat, et niipea, kui maksuhaldur peab vajalikuks asuda kontrollima kauba olemasolu ja selle tehingupartnerite vahel liikumise asjaolusid, tuleks seda lugeda kahtlustuseks kuriteos, mis annaks isikule, kellelt saadavate tõendite pinnalt vajalikke järeldusi teha, õiguse tugineda enese mittesüüstamise privileegile, ei oleks maksuhalduril üldse võimalik oma kohustusi täita. Tuleb teha vahet, millist menetlust maksuhaldur konkreetsel juhul läbi viib, ja selgitada, kas tegemist on kriminaal-, väärteo- või haldusmenetlusega.

§-s 22 sätestatud õigus, mille kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu, laieneb eelkõige süüteomenetlusele (kriminaal- või väärteomenetlusele). Süüteomenetlust läbi viies peab menetleja eeldama, et tõendite kogumisel võib tegemist tulla kahtlustatavat süüstavate tõenditega, mille esitamisest ta võib keelduda. Maksumenetluses (haldusmenetlus) ei tule tõendite kogumise eesmärgil haldusaktide tegemisel seda eeldada. MKS §-st 64 tulenevalt laieneb maksumenetluses tõendite esitamisest keeldumise õigus nii maksukohustuslasele kui ka kolmandale isikule, kuid see puudutab eelkõige maksuhalduri haldusaktide täitmist, mitte haldusakti enda õiguspärasust. Seega tõusetub enese mittesüüstamise privileegi rakendumine maksumenetluses alles maksuhalduri tegevuse järgmises etapis – haldusakti täitmisel, mitte haldusakti andmisel. Haldusakti (antud juhul 1. oktoobri 2007. a korralduse, mille õiguspärasus on leidnud kohtuotsusega kinnitust) täitmise tähtaja pikendamine ei saa rikkuda haldusakti adressaadi õigusi. Adressaati on kohustatud dokumendid üle andma tema elukohale lähimates maksuhalduri ametiruumides ning üleandmise tähtajast on ette teatatud piisava ajavaruga. 4

§ 22lg-st 3 tulenevat õigust mitte tunnistada iseenda vastu, sest kohtuvaidluses 1.

oktoobri 2007. a korralduse õiguspärasuse üle esitas maksuhaldur kahtlustuse müüdud kauba olemasolus, mis on selge kahtlustus kuriteos. Kaebaja viited maksumenetluses kaevatava otsuse vastuvõtmisel

22 lg 3 rikkumisele ei ole asjakohased.

§ 22

sätestab: “Kedagi ei tohi käsitada kuriteos süüdi olevana enne, kui tema kohta on jõustunud süüdimõistev kohtuotsus. Keegi ei ole kriminaalmenetluses kohustatud oma süütust tõendama. Kedagi ei tohi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu.“ Kahe esimese lause eesmärgiks on süütuse presumptsiooni põhimõtte sätestamine, mis kehtib süüdistusasjades. Nimetatud põhimõttest peavad lähtuma 5

§ 22kolmandat lauset ei saa tõlgendada lahus eelnevatest lausetest.

Selle sätte kohaselt on igaühel õigus mistahes temale esitatud süüdistuse arutamisel mitte anda tunnistusi iseenda või oma lähedaste vastu. Ka selle põhimõtte kaitseala hõlmab süüteoasjade menetlemist. Samas ei saa vaadeldavale põhiõigusele tuginedes ka kriminaalmenetluses jätta ilmumata pädevalt ametnikult kutse saamisel ning keelata enda suhtes kriminaalmenetluse raames läbiviidavaid menetlustoiminguid (läbiotsimine, läbivaatus, ekspertiis jt). Asjaolu, et

§ 22

sätestatud põhimõte on kohaldatav süüteoasjades, kinnitab ka kohtupraktika kriminaalmenetluse ja maksumenetluse (haldusmenetluse) erisuste hindamisel. Riigikohtu üldkogu märkis

1. veebruari
2. a otsuse nr 3-3-1-120-03 p-s 16: „Kriminaalmenetluse eripära haldus- ja halduskohtumenetlusega võrreldes ei piirdu üksnes avaramate tõendusteabe kogumise võimalustega. Kriminaalmenetluses on isikule tagatud mitmed menetluslike garantiidena käsitatavad põhiõigused, mida haldus- ega halduskohtumenetluses pole ette nähtud. Oluline koht selliste kriminaalmenetluslike garantiide hulgas on Põhiseaduse (

) § 22 lg-s 2 sätestatud ja süütuse presumptsiooni ühe elemendina käsitataval põhimõttel, mille kohaselt ei pea isik kriminaalmenetluses tõendama oma süü puudumist. Samuti on isikul kriminaalmenetluses

§ 22

lg 3 järgi õigus keelduda ütluste andmisest enda või oma lähedaste vastu.“ Viidatud otsuse p-st 17 nähtub ka seisukoht, et maksukuritegude uurimisel tuleb maksumenetluses kogutud tõendeid uurida ja hinnata kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides; 4) isiku varasemat seletust, ütlusi, esitatud tõendeid võib kasutada ka teistes kohtumenetlustes. Kaebaja viitab võimalusele, et tema poolt maksumenetluses vaidlustatud haldusakti alusel avaldatut ja esitatut võib kasutada tema kahjuks või nõrgendada tema positsiooni võimalikus süüdistusasjas. Kaebaja väited korralduse õigusvastasuse kohta põhjusel, et korraldusega nõutud teavet saab võimalikes süüdistusasjades kasutada tema enda vastu, on alusetud. Oluline on märkida, et kaebajalt ei ole nõutud dokumente kaasaaitamiskohustuse raames MKS § 56 lg 1 alusel, vaid MKS § 61 lg 1 alusel, mille kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks kolmandalt isikult tema valduses olevate dokumentide esitamist. Kuna antud nõude täitmata jätmist käsitletakse MKS § 154 lg 1 kohaselt maksuhalduri tegevuse takistamisena, mille eest võib kohaldada karistust, on tegemist olukorraga, mis kohustab isikut maksuhalduri nõuet täitma. Seega võib antud olukorras tekkida küsimus, kuivõrd võib süüteomenetluses avaldada/kasutada isiku poolt varem maksumenetluses antud teavet. Kohtupraktikast (Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsus nr 3-1-1-57-07) saab järeldada, et maksumenetluses sunniviisiliselt kogutud tõendi kasutamine süüdistava tõendina ei ole kriminaalmenetluses lubatav; 5) asjaolu, et kaebaja ei soovi vaidlustatud otsust täita, ei too kaasa otsuse õigusvastasust. Tõendite kogumisel on isikul lähtudes MKS § 64 lg 1 p-st 6 õigus keelduda sama seaduse §-de 60-63 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või sama paragrahvi ja lõike p-s 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. Viidatud säte annab isikule õigusliku aluse teabe andmisest ja tõendite esitamisest keelduda küsimustes, millele vastamine tähendaks enda õigusrikkumises süüditunnistamist, kuid seda õigust saab isik kasutada otsuse täitmisel. Nimetatud õiguse kasutamine ei too endaga kaasa teabe nõudmise otsuse kehtetust/tühistamist. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. Gennadi Chernykhi apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 6

§ 22

lg-s 3 sätestatud õigusest mitte tunnistada iseenda vastu, ei riku kaevatav otsus tema õigusi, sest samad vastuväited saab esitada otsuse täitmisel. Maksuhalduri otsus nõuabki kaebajalt kohustuse täitmist, mittetäitmise juhuks sisaldub korralduses ka ähvardus. Kohtuotsusest järeldub, nagu enne otsuse täitmist ei saakski isik

§ 22lg-s 3 sätestatud õigust kasutada.

Kohtu loogika järgi tuleks kaebajal enesesüüstamine läbi viia ja siis teatada, et ta soovib kasutada

-st tulenevat õigust enesesüüstamisest keelduda. Vaidlustatud otsus oli suunatud korralduse täitmisele ja seisnes nõudes täita korraldus uuel tähtajal. Mingeid vaheetappe selle otsuse täitmisel enam ei ole. Korralduse ja otsuse mittetäitmisel ähvardatakse sanktsioonidega. Kui isik enne otsuse täitmist teatab õiguse kasutamisest otsust mitte täita, ei saa enam rääkida õiguse võimalikust kasutamisest otsuse hilisemal täitmisel. Kaebaja on oma õiguse kasutamisest juba vaide korras teatanud. Miks kohus arvab, et kaebaja saab hiljem kasutada oma õigust otsuse täitmisel, jääb arusaamatuks. Arusaamatuks jääb ka, millises staadiumis on veel hiljem võimalik enese mittesüüstamise privileegile viidata. On arusaamatu, miks peaks jääma kehtima sanktsioonidega ähvardav haldusotsus, mille mittetäitmise seaduslikest põhjendustest on otsuse tegijale teatatud. Haldusakt, mida ei saa enam täita, ei ole enam kohane ja proportsionaalne eesmärgi suhtes (HMS § 3 lg 2); 2) kohus jättis arvestamata, et vastustaja on pärast 1. oktoobri 2007. a korralduse andmist muutnud korralduse andmise asjaolusid, esitades selge kahtlustuse müüdud kauba olemasolu kohta, mis on aga kahtlustus kuriteos. Kuna maksuhalduril oli tekkinud kahtlusi kauba olemasolus ja olemuselt on tegemist kahtlusega kuriteos, teatas kaebaja, et korraldus ja otsus on käsitletavad

§ 22lg-s 3 ja MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud põhimõtte rikkumisena.

Halduskohus kaebaja põhjendusi ei arvestanud. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust ja ka dokumentide esitamise nõuet saab vastustada

§ 22alusel ilma eranditeta.

Halduskohus pidas oluliseks märkida, et maksumenetluses tähendust omavaid dokumente ei ole nõutud mitte MKS § 56 lg 1 raames, vaid MKS § 62 lg 1 alusel. Nõude alus ei oma enese mittesüüstamise privileegi kohaldamise seisukohast mingit tähendust.

§ 22

lg-s 3 on enese mittesüüstamise privileeg sõnastatud keeluna sundida kedagi tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Kaebaja kordab halduskohtule esitatud kaebuse viiteid EIÕK art-le 6 ja EIK praktikale, samuti seisukohta dokumentide esitamise kohustuse ja kaasaaitamiskohustuse lõppemisest hetkest, kui maksuhaldur asus kauba olemasolus kahtlema ja kaebaja teatas enese mittesüüstamise privileegi kasutamisest. Maksuhalduri korraldus ja otsus ei saa pärast enese mittesüüstamise privileegi kasutamist olla enam seaduslik. Kuna kaebaja kasutas

§ 22

lg-s 3 ja MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud õigust ja ei soovi otsust täita ning on sellest ka kirjalikult teatanud, siis ei ole maksuhalduri otsus korralduse täitmise aja muutmiseks ja uue tähtaja andmiseks enam seaduslik. Otsuses sisalduva nõude kehtivus pärast enese mittesüüstamise privileegist teatamist annab maksuhaldurile jätkuvalt õiguse nõuda otsuse täitmist ja see on ebaseaduslik. Kaebaja kordab ka kaebuse väidet, et maksuhalduril oli võimalus revideerida AS Kangad ja Töörõivad selle tegutsemise ajal, samuti nõuda dokumente korrektse maksustamise kindlustamiseks, mida aga ei tehtud. Ligikaudu 4 aastat hiljem esitatud kahtlustus kauba puudumise kohta on asjaolu, mis lubab kaebajal õiguslikul alusel keelduda dokumentide esitamisest ja kaasaaitamiskohustuse täitmisest. 6. Vastustaja vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited: Apellatsioonkaebuses ei eristata haldusakti õiguspärasust ja selle täitmise õiguspärasust. Tühistada saab vaid õigusvastase haldusakti. Vaidlustatud haldusakt on õiguspärane, mistõttu ei olnud halduskohtul ega ole ka ringkonnakohtul selle tühistamiseks alust. 7

§ 22tõlgendamise kohta.

Apellatsioonkaebuse väited kohtu põhjendusi ja seisukohti ümber ei lükka.

1. Ringkonnakohtu istungil toetas kaebaja esindaja apellatsioonkaebust selles toodud põhjendustel ning leidis täiendavalt, et ringkonnakohtu poolt korralduse tühistamise aluseks saab olla ka asjaolu, et OÜ Polar Tekstiil revideerimine on käesolevaks ajaks lõppenud. Vastustaja esindaja jäi kirjalikus vastuses toodud seisukohtade juurde. Vastustaja esindaja kinnitas, et
2. detsembril
3. a anti OÜ-le Polar Tekstiil üle maksuotsus ja see on halduskohtus vaidlustatud, kuid maksuhalduri hinnangul ei muuda revisjoni lõppemine käesolevas asjas vaidlustatud otsust õigusvastaseks. 8