KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Lauri Madise ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 4. veebruar 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-1784
st tulenevat õigusselguse põhimõtet, ning ettevõtjal ei ole võimalik maksuhalduri käitumist ette näha ja sellega arvestada. Rikutud on hea halduse põhimõtet ning haldusmenetluse seaduse § 5 lg-s 2 sätestatud kohustust viia menetlus läbi eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhalduri õigus maksude tasumise õigsuse kontrollimisel nõuda dokumentide esitamist ei piirdu üksnes maksukohustuslase valduses olevate tõenditega. Vastasel juhul poleks efektiivse kontrolli läbiviimine võimalik, sest kolmandalt isikult saadav teave või esitatavad dokumendid võivad olla kontrollitava isiku maksukohustuse tuvastamise juures määravaks. Vaidlusalune korraldus on antud kooskõlas MKS-s sätestatuga, on proportsionaalne ega ole kaebajat ülemäära koormav. Tallinna Halduskohus jättis 19.10.2010 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. MKS §-st 11, § 59 lg-st 1 ning § 61 lg-test 1, 2 ja 3 tulenevalt võib maksuhaldur nõuda kolmandalt isikult teavet ja dokumente, mis on vajalikud kontrollitava isiku maksukohustuste täitmise kontrollimiseks. Asjaolu, et kolmandalt isikult nõutav teave võib olla selline, mille alusel oleks maksuhalduril võimalik teatud ulatuses teha järeldusi ka selle kolmanda isiku maksukohustuste täitmise kohta, ei võta maksuhaldurilt õigust kolmandalt isikult teavet nõuda ega anna iseenesest kolmandale isikule alust teabe andmisest keelduda. Korralduses nimetatud dokumentide ja teabe kaebajalt nõudmine ei eelda kaebaja suhtes eraldi kontrollimenetluse algatamist. Eraldi menetlust peab maksuhaldur alustama juhul, kui ta soovib kontrollida kaebaja maksude arvestamise ja tasumise õigsust. Antud juhul on maksuhaldur põhjendanud, miks on kaebajalt nõutud andmed vajalikud E. R. maksukohustuste täitmise kontrollimiseks. Maksuhalduri korraldus, millega nõutakse kolmandalt isikult teabe andmist, on õigusvastane eelkõige juhul, kui nõutav teave ei ole ilmselgelt vajalik kontrollitava isiku maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemiseks või kui teabe andmine oleks kolmandale isikule põhjendamatult koormav. Käesoleval juhul ei esine kumbagi neist põhjustest. Korralduses toodud põhjendused kaebajalt teabe küsimiseks on mõistlikud ja asjakohased. Maksuhaldur soovib kontrollida, kas formaalselt laenulepingu alusel E. R. üle kantud summa on ka tegelikult käsitatav laenuna ning selle kontrollimise seisukohast tuleb asjassepuutuvaks pidada ka asjaolusid, mis seonduvad väidetava laenuandja võimalusega laenu anda ning laenuks antud vahendite päritoluga. On üldteada, et füüsilised isikud püüavad oma maksustatavaid tulusid varjata, vormistades 2
(5)3-10-1784 fiktiivseid laenulepinguid, mille tegelik sisu ei vasta lepingute vormile. Selleks, et kontrollida, kas väidetav laenutehing ka reaalselt toimunud on, on asjakohane kontrollida selle tehingu aluseks olevaid asjaolusid. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et üksnes laenulepingu esitamisega on laenu saamine tõendatud. Maksuhaldur peab maksustamisel lähtuma tehingute ja soorituste tegelikust majanduslikust sisust, mitte isikute poolt neile antud õiguslikust vormist. Põhjendatud pole kaebaja väide MKS § 61 lg 2 rikkumise kohta. Normi eesmärk on kaitsta kolmandaid isikuid põhjendamatu koormamise eest ning viidatud sätte kohaselt peab maksuhaldur esmalt selgitama võimalikult paljud maksustamise seisukohast tähtsust omavad asjaolud välja maksukohustuslaselt ning kolmandate isikute poole pöördumine ja neilt teabe nõudmine on üldjuhul lubatav kas maksukohustuslaselt saadud teabe kontrollimiseks või siis sellise teabe hankimiseks, mida maksukohustuslaselt ei saadud. Kolmandatelt isikutelt nõuab maksuhaldur teavet nii juhul, kui maksukohustuslane ei ole vajalikku teavet andnud, kuigi oleks seda võinud teha, kui ka juhul, kui maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemiseks on vajalik teave, mida maksukohustuslane ise tõenäoliselt anda ei saa. Vaidlustatud korraldusest nähtuvalt on maksuhaldur asjas maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks eelnevalt pöördunud E. R. poole, kes on esitanud kaebajaga sõlmitud laenulepingu. Selle lepingu tõepärasuse kontrollimiseks on maksuhaldur õigustatult pöördunud kaebaja poole. On ilmne, et E. R. oleks tarbetu uurida, kust sai kaebaja raha, mille ta väidetavalt E. R. laenas. Põhjendatud pole kaebaja väide, et 120 000 kr pole nii suur summa, mille päritolu kohta peaks mingeid tõendeid esitama. Füüsilise isiku tulumaksustamise seisukohast on laenatud summa puhul tegemist piisavalt suure summaga, mille saamist peab maksuhaldur kontrollima ning millelt maksude arvestamise ja tasumise kontrollimiseks kolmandalt isikult teabe nõudmine ei ole ilmselgelt ülemäärane. Kaebajalt nõutakse konkreetsete dokumentide esitamist ning korraldusega kaebajale pandud kohustus on üheselt arusaadav. Maksuhaldur ei nõua selliste tõendite esitamist, mille saamine oleks kaebajale koormav või kulukas. Põhjendamatu on kartus, et maksuhaldur võib nõutava teabe alusel hakata tegema järeldusi kaebaja maksukohustuste täitmise kohta ilma vastavat menetlust alustamata. Maksu määramine ilma kohase maksumenetluseta on võimatu. Samas ei ole maksumenetluse alustamiseks vajalik mingi konkreetse ajendi olemasolu, mistõttu puudub maksuhalduril vajadus E. R. kontrollimise käigus otsida ajendit kaebaja kontrollimiseks. Kaebaja viitas kohtuistungil, et tal on MKS § 64 lg 1 p-st 6 tulenev alus teabe andmisest keeldumiseks. Selle sätte kohaselt on kolmandal isikul õigus teabe andmisest keelduda küsimustes, millele vastamine tähendaks isiku enda, tema abikaasa, otsejoones sugulase, õe või venna, õe või venna alaneja sugulase, abikaasa otsejoones sugulase, abikaasa õe või venna õigusrikkumises süüditunnistamist. Kohtu hinnangul säte ei anna alust teabe andmisest keeldumiseks näiteks põhjusel, et esitatud teave võib viidata sellele, et isik on mingisugused muud kohustused nõuetekohaselt täitmata jätnud. Oluline on aga see, et isegi kui isikul, kellelt maksuhaldur teavet nõuab, esineb MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud alus teabe andmisest keeldumiseks, ei muuda see õigusvastaseks korraldust, millega maksuhaldur teavet nõuab. Kaebaja esindaja selgitas seejuures, et kaebaja pole maksuhaldurit teavitanud teabe andmisest keeldumisest eelnimetatud alusel, vaid otsustas teabe esitamise korralduse vaidlustada. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES S. Š. palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada, leides, et kohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse normi ning rikkunud oluliselt menetlusõigust. Menetluskulud palutakse jätta vastustaja kanda.
§-st 113 tulenevalt peab riiklike maksude kohaldamine toimuma kooskõlas seadusega, vastasel juhul on tegemist riigivõimu omavoliga. Vaidlusalune korraldus rikub kaebaja
§-st 13 tulenevat põhiõigust olla kaitstud haldusvõimu omavoli eest ja korraldus on kaebaja jaoks ilmselgelt koormav. 3
(5)3-10-1784 Kaebaja jääb halduskohtule esitatud kaebuse põhjenduste juurde ja on jätkuvalt seisukohal, et vaidlusalune korraldus on vastuolus MKS § 61 lg-ga 1 ja 2 ning § 62 lg-ga 1. MKS kohustab kolmandat isikut andma teavet kontrollitavat, so käesoleval juhul E. R. puudutavate asjaolude, mitte aga laiendavalt kaebaja tegevust puudutavate asjaolude ja tehingute kohta. Laenu andmise võimalused kaebaja poolt ei ole E. R. maksumenetluse objektiks. Kolmanda isiku ja maksukohustuslase seisund ja õiguslikud garantiid maksumenetluses on oluliselt erinevad ja neid ei tohi segamini ajada. Halduskohus on ekslikult leidnud, et isegi kui isikul, kellelt maksuhaldur teavet nõuab, esineb MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud alus keelduda dokumentide ja selgituste esitamisest, ei muuda see õigusvastaseks korraldust, millega teavet nõutakse.
§ 22lg 3 kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedase vastu.
Riigikohus on 01.06.2005 lahendis nr 3-1-1-39-05 märkinud, et Euroopa Inimõiguste Kohus on oma praktikas järjekindlalt väljendanud seisukohta, et õigus vaikida ja enese mittesüüdistamise privileeg on EIÕK art 6 lg 1 nõuetele vastav õiglase menetluse keskne komponent, olles ühtlasi tihedalt seotud art 6 lg-s 2 sätestatud süütuse presumptsiooniga. Euroopa Inimõiguste Kohus on leidnud, et EIÕK art 6 lg-t 1 on rikutud ka siis, kui isikut sunnitakse üle andma dokumente olukorras, milles ei ole välistatud, et teda võidakse nende dokumentide alusel süüdistada kuriteo toimepanemises. Riigikohus leidis, et eeltoodud põhimõtetega on kooskõlas MKS § 64 lg 1 p 6, mis annab maksukohustuslasele õiguse keelduda teabe andmisest ja dokumentide esitamisest.
§ 22
lg-st 3 ja EIÕK art 6 lg-st 1 tulenev enese mittesüüdistamise privileeg ei piirdu ainult isiku õigusega keelduda ennast süüdistavate tõendite esitamisest, vaid annab ka tunduvalt avarama hinnangu tõenditesse puutuvalt. Kohus pole kaebaja väiteid EIÕK art 6 lg 1 rikkumisest oma otsuses käsitlenud. PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle rahuldamiseks ega halduskohtu otsuse tühistamiseks. Halduskohus ei ole eksinud materiaalõiguse kohaldamisel ega rikkunud menetlusõiguse norme määral, mis oleks toonud kaasa ebaõige lahendi tegemise. Halduskohus leidis maksuhalduri vaidlusaluse korralduse seadusliku ja põhjendatud olevat ning ringkonnakohus nõustub esimese astme kohtuga ega pea vajalikuks apelleeritud kohtuotsuse põhjendusi korrata. Kaebaja väited riigivõimu omavolist on alusetud, sest MKS § 61 lg 1 ja § 62 lg 1 annavad maksuhaldurile seadusliku aluse pöörduda kontrollitavate tehingute kohta teabe ja dokumentide saamiseks kolmanda isiku poole, kui sama teabe ja dokumentide taotlemine maksukohustuslaselt ei ole tulemusi andnud. Maksuhaldur on täitnud MKS § 61 lg-st 2 tuleneva kohustuse ning pöördunud esialgu maksumenetluses teabe nõudmiseks E. R. poole. E. R. edastas maksuhaldurile 27.01.2009 laenulepingu ning 16.02.2009 kirjaliku seletuse, millest nähtuvalt on ta võtnud kaebajalt laenu summas 120 000 kr. Kuna maksuhalduril tekkisid nimetatud laenulepingu sisulises tõepärasuses kahtlused, oli maksuhalduril õigus MKS §-st 11 tulenevast uurimispõhimõttest lähtuvalt koguda andmeid teistest allikatest, antud juhul maksukohustuslasele väidetavalt laenu andnud isiku(te)lt. Maksuhalduri õigus nõuda maksumenetluses kolmandatelt isikutelt teavet ei piirdu üksnes selliste andmetega, mida kontrollitav maksukohustuslane ise valdab või mille kohta ta saab tõendeid esitada. Maksuhalduril on MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt õigus valida, millal ja milliste tõendite põhjal loeb ta mingit asjaolu piisavalt tõendatuks. Vaidlust ei ole selle üle, et kolmandalt isikult andmete küsimine peab olema maksumenetluse eesmärgiga seotud. Vaidlusaluse korralduse põhjendustest järelduvalt ei ole maksuhaldur soovinud kontrollida kolmanda isiku tulusid, vaid maksukohustuslase väidetud laenusuhte tegelikku olemasolu. Et tehingu teise poole esitatud andmed võimaldavad kinnitada tehingu toimumist kinnitavate maksukohustuslase poolt esitatud väidete ja tõendite usaldusväärsust või näidata, et 4
(5)3-10-1784 tehingut tegelikkuses pole toimunud, ei saa neid maksumenetluse eesmärgiga mitteseotuks pidada. Laenutehingu toimumist või mittetoimumist võimaldavad tuvastada ka tõendid, mis näitavad laenuandjal vastavate rahaliste vahendite olemasolu ja nende päritolu. Maksuhaldur võib vaidlusalustele küsimustele vastamisel tuvastada, et laenuandjal olid poolte väidetud summa ulatuses rahalised vahendid olemas ja laenu ka tegelikult anti, või siis tuvastada, et tegelikkuses väidetaval laenuandjal rahalisi vahendeid polnud ning maksukohustuslane varjab oma tulusid. Kolmandalt isikult teabe nõudmisel tuleb arvestada proportsionaalsuse printsiipi ja maksuhaldur ei tohi nõuda kolmandalt isikult teavet, mille kasutamiseks tal vajadus puudub. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur vaidlusaluse korralduse andmisel neid põhimõtteid eiranud. Korraldusega nõutud andmed võivad omada maksustamise seisukohalt tähtsust ning ekslik on kaebaja seisukoht, et teise isiku maksumenetluse raames polnud maksuhalduril õigust ega vajadust kaebaja rahaliste vahendite päritolu kontrollimiseks. Laen ei ole maksustatav tulu ning E. R. tulumaksukohustuse seisukohalt on oluline, kas kaebajalt laekus raha ja kas see oli laen. Nimetatud asjaolude kindlakstegemiseks pole vaja alustada kaebaja osas maksumenetlust. Kaebaja viited PS §-le 23, EIÕK art 6 lg-le 1 ning MKS § 64 lg 1 p-le 6 ei ole vaidlusaluse korralduse õiguspärasuse kontrollimisel asjakohased. Viidatud normidest tuleneb isikule õigus keelduda tunnistuse/teabe andmisest ja dokumentide esitamisest, mis võivad rääkida tema enda või temaga vastavas sugulusseoses olevate isikute vastu, mis aga ei tähenda, et maksuhaldur isikult vastavat informatsiooni/dokumente küsida ei või. Maksuhalduri teavitamine mittesüüdistamise privileegi kasutamisest vabastaks isiku, so käesoleval juhul kaebaja, talle korraldusega pandud kohustuse täitmisest, kuid see ei tähenda korralduse õigusvastasust. Nagu kaebaja esindaja selgitustest aru saada võib, ei ole kaebaja vaidlusaluse korraldusega seonduvalt MKS §-s 64 sätestatud keeldumisõigust kasutanud. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 92 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Lauri Madise Viive Ligi Silvia Truman 5
(5)