kohaldatavusele maksukohustuslase 3 subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamiseks, et aktsiakapitali suurendamise vajadusele äriühingu krediidivõime parandamiseks, et kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil (p 16 teine lõik). Kolleegium leidis ka, et U. Leemanni käitumises, mis seisnes OÜ-le Lenne mitterahalise sissemakse tegemises AS Hansapank aktsiatega, ei ole kuritarvituse tunnuseid tuvastatud (p 17). Kolleegium viitab samas, et vahet tuleb teha isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja
kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel).
Kuigi
ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. /---/ Kolleegium selgitab, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum). Kaebuse esitaja leiab, et käesolevas asjas ei ole leidnud tõendamist asjaolu, et kaebuse esitaja oleks mitterahalise sissemakse kaudu nn maksueelise loomise eesmärgil toime pannud kuritarvituse ja seepärast andnud temale kuulunud AS Hansapank aktsiad mitterahalise sissemaksena üle AS-le Kiirkandur. Seega ei ole
17.06.2010 toimunud kohtuistungil tegi halduskohus pooltele ettepaneku lahendada asi kompromissiga. Vastuseks kaebuse esitaja ettepanekule lõpetada asi kompromissiga selliselt, et kaebuse esitaja tasub maksuotsusega määratud maksusumma ja maksuhaldur loobub maksuvõlaintressidest, teatas maksuhaldur, et kokkulepet võimalik sõlmida ei ole, kuna maksuhalduril ei ole võimalik loobuda intressinõude esitamisest seaduses vastava aluse puudumuse tõttu (lisa 9). Samas e-kirjas teatab maksuhaldur, et teise tõusetunud küsimuse osas on maksuhaldur seisukohal, et käesoleval juhul ei saa rääkida sama maksuobjekti topeltmaksustamisest. Ilmelt mõtles maksuhaldur oma vastuses AS Kiirkandur raamatupidaja pr M. T. pöördumist Põhja Maksu- ja Tollikeskuse poole seoses sellega, kas peale tulumaksu tasumist AS Hansapank aktsiatest saadud kasult, võib AS Kiirkandur maksta aktsionärile P.F.ile välja juba maksustatud 340 946 kroonilt maksuvabalt. Vastasel juhul oleks kaebuse esitaja suhtes tegu topeltmaksustamisega. Kuivõrd vastustaja on osundatud võimalikule topeltmaksustamisele käesolevas asjas, mida on tehtud ka 07.10.2010 e-kirjas kaebuse esitaja lepingulisele esindajale, soovib ka kaebuse esitaja esitada oma seisukohad seoses topeltmaksustamisega, mis vaieldamatult tekib. Kaebuse esitaja on seisukohal, et juhul kui vaidlustatud maksuotsus tehtud ulatuses jõustub, tekib kaebuse esitajal nõudeõigus AS Kiirkandur vastu viimase poolt võõrandatud AS Hansapank aktsiate müügihinna ulatuses, sest kaebuse esitaja on tasunud tulumaksu äriühingule laekunud tulult. Samas ei ole AS-l Kiirkandur enam kohustust maksta kaebuse esitajale väljamakstud summalt tulumaksu, kuna viimane on selle juba tasunud. Vastupidine järeldus viiks topeltmaksustamiseni. Kaebuse esitaja palub kaebuse rahuldada ning maksuotsuse tühistada. Kaebuse esitaja taotleb ka menetluskulude väljamõistmist vastustajalt kokku 25 511,35 krooni (sh riigilõiv). VASTUSTAJA VASTUVÄITED Kaebaja edastas 25.10.2010 kohtumenetluses 04.02.2005 laenulepingu AS Kiirkandur ja OÜ Warren Balti vahel, sama puudutab ka AS Kiirkandur 04.02.2005 ja 29.03.2005 aasta pangakonto väljavõtteid. Maksuhaldur leiab, et antud tõenditega üritab kaebaja tagantjärele luua aktsepteeritavat kuvandit oma tehingule, millega hoiduti tehingu peaeesmärgina maksude tasumisest. PMTK on seisukohal, et kaebajat puudutav maksumenetlus oli viimane ajahetk, kus kaebaja oleks saanud 25.10.2010 esitanud tõendeid analüüsida. P.F.il puudub võimalus väita, et maksuhaldur ei ole selliseid dokumente küsinud. PMTK poolt 12.05.2009 tehtud korralduses (kontrollimise alustamiseks 4 ja dokumentide esitamiseks) nr 12.2-3/551-2 on kaebajale viidatud järgnevat: nimetatud asjaolu kontrollimiseks on maksuhalduril vaja koguda andmeid, millal ja mis hinnaga P.F. Hansapanga aktsiaid soetas ja võõrandas. Samuti andmeid selle kohta, kas, mis asjaoludel ja eesmärkidel andis P.F. 2532 Hansapanga aktsiat üle AS-le Kiirkandur. Korraldusega kohustas maksuhaldur P.F.i esitama kõik kaebaja poolt Hansapanga aktsiate soetamise ja AS-le Kiirkandur üleandmisega seotud dokumendid. Seda paluti teha hiljemalt 18.05.2009 kell 14.00. Dokumendid, mis peaksid väidetavat likviidsuse vajadust põhjendama esitatakse seejuures alles kohtumenetluses 25.10.2010, mis ei ole menetlusökonoomikast lähtudes ei proportsionaalne ega eesmärgipärane. P.F. on oma 09.07.2009 ekirja vastuses maksuhaldurile selgitanud. "Sularaha, mille arvelt ettevõttele laenu anda minul samuti ei olnud. Otsustati, et laenan ettevõttele pikaajalise investeeringuna soetatud Hansapanga aktisad, mille müümise kavatust mul ei olnud." Nimetatud kaebaja väidet ei saa pidada õigeks. Samal päeval (31.03.2010) kui P.F. kandis aktsiad AS Kiirkandur väärtpaberikontole, kanti need edasi Swedbankile. See aga viitab otseselt sellele, et kaebaja oli teadlik, et tegemist ei saa olla pikaajalise investeeringuga ning aktsiad tuleb lõppastmes võõrandada Swedbankile. Samuti ei saanuks kaebaja väidetud äriühingu likviidsusprobleeme lahendada Hansapanga aktsiate kandmine äriühingu väärtpaberikontole. Likviidsusprobleemi saab lahendada siiski üksnes raha, ka see kinnitab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja pidi teadlik olema Swedbanki ülevõtmispakkumisest ning peatselt saabuvast täielikust Hansapanga ülevõtmisest Swedbanki poolt. Maksuhaldur viitab siin maksuotsuse p-s 2 toodud kronoloogiale ja asjaolule, et 11.02.2005 tegi Hansapanga suuromanik Swedbank teistele Hansapanga aktsionäridele aktsiate väljaostupakkumise. Maksustamise subjektiks on P.F., mitte AS Kiirkandur. Maksuhaldur põhjendab, et kaebaja puhul
alusel kuritarvituse tuvastamisel ei oma tähtsust, kas aktsiate müügist AS Kiirkandur pangakontole laekunud raha kasutati isiklikul otstarbel, äriühingu huvides või kolmandate isikute hüvanguks. Aktsiate müügist saadud raha kasutamine nt äriühingu väidetava likviidsus probleemi lahendamiseks ei tähenda, et kaebaja pole AS Hansapank aktsiate võõrandamisest tulu TuMS § 15 lg 1 tähenduses saanud ja et P.F. saaks oma maksukohustuse määramata ajaks edasi lükata kasutades selleks AS-i Kiirkandur. Kummastav on asjaolu, et kaebaja ei maini kordagi kahte jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu lahendit (3-07-1637 ja 3-07-2592), mille faktilised asjaolud kattuvad suures osas käesoleva asja faktiliste asjaoludega ja kus vaidlus käis selle üle, kas maksuhaldur on õigesti kohaldanud
seoses AS Hansapank aktsiate võõrandamisest saadud müügitulu omistamisega füüsilistele isikutele. Neis lahendites on kohtud leidnud maksuotsused õiguspärased olevat. Euroopa Kohus on kuritarvituse mõiste avamiseks teinud kaks olulist lahendit - kohtuasi nr C-255/02 (21.02.2006) ja nr C-425/06 (21.02.2008) ning just viimatinimetatud lahendis täpsustab Euroopa Kohus õiguste kuritarvitamise mõistes ja selgitab, et kuritarvituse võib tuvastada siis, kui maksusoodustuse saamine on kõnesoleva tehingu või tehingute peamine eesmärk. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kõnesolev tehing sai võimalikuks üksnes tänu sellele, et tehingu allkirjastas mõlemal poolel seotud isikute ring, ning tehing ei oleks aset leidnud samadel tingimustel kolmanda osapoolega. Antud maksuvaidluse lõpptulemuse kandumine ühele või teisele poole on kinni pisiasjades ja sõltub nüanssidest, st et tehingud võivad olla küll analoogsed, kuid lõpptulemuse määravad ära konkreetsed faktilised asjaolud, mis igas vaidluses erinevad. Sama põhimõtet on väljendanud Riigikohus asjas 3-3-1-57-08, millele ka kaebaja ise on viidanud. Maksuhaldur rõhutab siinkohal veel üle, et kaebaja tugineb oma argumentatsioonis teemani ja Ilvesti maksuvaidlustele, vastustaja seevastu tugineb asjaolude poolest käesoleva asjaga sarnastele Siffi ja Kaalu maksuvaidlustele. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-23-09 pinnalt on
kohaldamise õigsuse hindamisese osas olulisteks teguriteks asjaolud, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomlikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Maksueelise saamisele viitab iga olukord, mis toob kaasa maksude vähenemise (nt madalam maksumäär, mahaarvamiste kasutamine, maksukohustuse edasilükkamine) ning maksueelise saamise ja toime pandud tegevuse vahel peab 5 olema selge ja loogiline seos.
on kohaldatav ka juhtumil, kui maksumaksja hoiab küll tahtlikult maksude tasumisest kõrvale, kuid samas on veendunud, et tema valitud maksuplaneerimise viis on seaduslik ja aktsepteeritav. Maksuhaldur põhjendab ka, et mitterahalise sissemakse eesmärk on reeglina algkapitali paigutamine äriühingusse viimase ettevõtluse tarbeks. Tõenäoliselt ei saanud füüsilisel isikul tekkida tulumaksukohustust olukorras, kus ta paigutas aktsiad mitterahalise sissemaksena äriühingusse enne ülevõtmispakkumise avaldamist. P.F.i puudutaval juhtumil väidab kaebaja, et otsustus tehti 20.03.2005, samas seda kaebaja tõendada ei suuda. Reaalne aktsiate liikumine toimus alles 31.03.2005 ehk olukorras kus kaebajal oli teadmine sellest, et AS-l Kiirkandur ei ole võimalik aktsiaid jätkuvalt hoida, vaid tuleb need Swedbankile edasi võõrandada. Kaebaja väidab, et mitterahaline sissemakse eesmärk oli tema äriühingu likviidsete vahendite nappuse kõrvaldamine. Samas P.F.i nimetatud eesmärk, ei põhjenda seda, miks oli majanduslikult otstarbekas teha mitterahaline sissemakse enne aktsiate võõrandamist Swedbankile, loobudes tulust aktsiate edasimüügist saadud kasu näol. Oluline on ka asjaolu, et AS Kiirkandur on olnud tegutsev äriühing alates
alusel kuritarvituse tuvastamisel tähtsust, kas aktsiate müügist ASi Kiirkandur pangakontole laekunud raha kasutati isiklikul otstarbel, äriühingu huvides või kolmandate isikute hüvanguks. Aktsiate müügist saadud raha kasutamine nt äriühingu väidetava likviidsuse probleemi lahendamiseks ei tähenda, et kaebaja pole AS Hansapank aktsiate võõrandamisest tulu TuMS § 15 lg 1 tähenduses saanud ja et P.F. saaks oma maksukohustuse määramata ajaks edasi lükata kasutades selleks AS-i Kiirkandur. Mis puudutab kaebaja väiteid võimaliku topeltmaksustamise osas, siis maksuhaldur rõhutab, et topeltmaksustamise oht iseenesest ei võimalda Õiguspärast maksuotsust tühistada. Lisaks on vaja rõhutada Tallinna Ringkonnakohtu poolt haldusasjas nr 3-07-1637 esitatud seisukohta, et topeltmaksustamise ohule viitamine on ennatlik ja oletused selle kohta, millised maksukoosseisud võivad tulevikus realiseeruda, ei muuda isiku jaoks juba tekkinud maksukohustust. Summadelt, millelt on tasutud tulumaksu vaidluse all oleva maksuotsuse alusel, ei pea enam uuesti tulumaksu maksma. Veel toonitab, maksuhaldur et 2004 aasta majandusaasta aruandepõhjal oli äriühingul jaotamiskõlblikku kasumit 5 416 400 EEKi. Majandusaasta perioodide 2004-2008 eest on tehtud dividendide väljamakseid summas 5 000 000 miljonit EEK-i. Seega pole saanud tekkida ka maksukohustust veel tekkida kasumi sellelt osalt, mille osas soovib kaebaja justkui topeltmaksustamisele viidata. Maksuhaldur viitab siinkohal ka veel jõustumata kohtulahendile haldusasjas 3-09-1745, mis on oma tehioludelt väga sarnane. Nimetatud haldusasjas on nii Tallinna Halduskohus kui Tallinna Ringkonnakohus jätnud kaebaja kaebuse ja apellatsioonkaebuse rahuldamata. 6 Maksuhalduri esindaja palub jätta kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebaja enda kanda. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, tutvunud kaebusega, vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud menetlusosaliste suulisi selgitusi ning tunnistaja vande all antud ütlusi, hinnanud käesolevas haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel: Käesolev vaidlus seisneb selles, kas HP aktsiate müük Swedbankile toimus eraisiku või juriidilise isiku poolt ning kas kaebaja mitterahalise sissemakse esemena aktsiad on toonud kaebuse esitajale maksustatavat tulu. Kaebaja pool väidab, et P.F.il ei olnud enam mingit kontrolli nende aktsiate üle peale nende üleminekut AS-le Kiirkandur. Samuti väidab kaebaja, et käesoleval juhul võib tekkida oht topeltmaksustamiseks. Vastustaja kaebaja poole seisukohtadega ei nõustu. Kohus esmalt toob alljärgnevalt ära sündmuste kronoloogia, mis eelnes ja järgnes P.F.ile kuulunud AS Hansapank aktsiate võõrandamisele: 1) 11.02.2005 – AS Hansapank suuromanik FöreningsSparbanken AB (Swedbank) tegi teistele AS Hansapank aktsionäridele aktsiate väljaostupakkumise; 2) 01.03.2005 – Swedbank tegi ülevõtmispakkumise 11 eurot ehk 172,11 krooni aktsia kohta, mis AS Hansapank nõukogu ja juhatuse liikmete poolt tagasi lükati; 3) 15.03.2005 – ilmus AS Hansapank teade, millega avaldati AS Hansapank nõukogu arvamus, et Swedbanki poolne pakkumishind on ebapiisav; 4) 16.03.2005 – Äripäevas ilmus börsikommentaar, milles väljendati arvamust, et AS Hansapank aktsia hind peaks olema vähemalt 10 protsenti aktsia turuhinnast kõrgem, st vähemalt 13,16 eurot ehk 205,9 krooni, või isegi kuni 14,5-15 eurot ehk 227-235 krooni; 5) 16.03.2005 – Äripäeva artiklis avaldas Investeerimispanga Suprema juht Peeter Saks arvamust, et investorid ootavad Hansapanga aktsiate ülevõtmise eest 30-40% preemiat. P. Saksa sõnul ootavad investorid pakkumist 14-15 eurot; 6) 18.03.2005 – Äripäevas avaldatud artiklis ütleb Swedbanki kommunikatsioonijuht Henrik Kolga intervjuus Rootsi majanduslehele Dagens Industri, et pakkumine Hansapanga aktsionäridele õnnestub mingi aja jooksul. “Praegu sondeerime pinda omanike seas”, ütles H. Kolga; 7) 22.03.2005 10:00 - Tallinna börs teatas, et tehingute tegemine Hansapanga aktsiatega on peatatud Swedbanki palvel alates kella 10:00 kuni olulise informatsiooni avalikustamiseni; 8) 22.03.2005 10:01 – Äripäevas avaldatud pressiteate kohaselt teatab Swedbank oma koduleheküljel, et peab osade Hansapanga väikeaktsionäridega läbirääkimisi aktsiate ülevõtmispakkumise teemal; 9) 22.03.2005 12:39 – Äripäevas ilmus pressiteade, milles teatas Swedbank, et peab hetkel läbirääkimisi nii Eestist kui ka välismaalt pärit Hansapanga väikeomanikega; 10) 22.03.2005 12:54 – Tallinna börs teatas, et Hansapanga aktsiatega jätkatakse kauplemist kell 13:00; 11) 22.03.2005 14:08 – Äripäevas ilmus järgmine börsiteade: „Käesolevaga FöreningsSparbanken AB teatab, et tõstab pakkumise ostuhinda 172,11 Eesti kroonilt 211,23 Eesti kroonile (13,50 eurole) aktsia eest“; 12) 24.03.2005 – AS Hansapank teates avaldati AS-i Hansapank nõukogu arvamus AS-i Hansapank aktsionäridele seoses 22.03.2005 tehtud muudetud ülevõtmispakkumisega. Arvamuses avaldati informatsioon nõukogu ja juhatuse liikmetele kuuluvate aktsiate kohta ja nende kavatsuse kohta muudetud pakkumine vastu võtta. “Juhiksime tähelepanu asjaolule, et oluline osa aktsionäridest on juba võtnud muudetud pakkumise vastu või avaldanud oma kavatsust muudetud pakkumine vastu võtta, mis toetab meie veendumust, et hind on õiglane ning loodetavad positiivsed mõjud pangale ja tema töötajatele on saavutatavad”; 7 13) 30.03.2005 13:47 - Eesti Päevaleht Online: “Swedbank on lähenemas 90 protsendi osalusele Hansapangas”- vahendab BNS-i uudist: Swedbanki kommunikatsioonijuht Hendrik Kolga teatas, et viimastel päevadel on kokku ostetud taas suur hulk Hansapanga aktsiaid. H. Kolga sõnul on suurematest alles jäänud Hansapanga aktsionäridest ostu-müügi tehingud veel sõlmimata Euroopa Rekonstruktsiooni- ja Arengupangaga, kellele kuulub 4,8 protsenti aktsiatest ja Fidelity Investments services’i ja tema tütarfirmadega, kes omavad kokku 4,3 protsenti Hansapangast. Mõlemad on teatanud, et kavatsevad Swedbanki pakkumine vastu võtta; 14) 31.03.2005 P.F. võõrandas 2 532 HP aktsiat (makseta) AS-le Kiirkandur, tehingu väärtus oli 192 938,40 krooni, 15) 31.03.2005 AS Kiirkandur müüs 2 532 HP aktsiat Swedbankile, tehingu väärtus oli 534 834,36 krooni. 16) 30.06.2005 toimunud üldkoosolekul otsustasid AS-i Kiirkandur aktsionärid suurendada äriühingu aktsiakapitali; 17) 19.10.2005 laekus AS-le Kiirkandur aktsionäridelt 207 061,60 krooni aktsiakapitali suurendamiseks; 18) 19.10.2005 ning 20.10.2005 tehti AS-i Kiirkandur raamatupidamises kanded äriühingu aktsiakapitali suurendamise kohta. P.F.i poolt maksuhaldurile antud seletuse kohaselt HP aktsiate AS-le Kiirkandur mitterahalise sissmakse tegemise eesmärgiks oli ettevõttesse kiiresti täiendavaid vahendeid kaasata. Just seda eesmärki silmas pidades tegi P.F. mitterahalise sissemakse HP aktsiatega AS-le Kiirkandur. P.F. võõrandas HP aktsiad AS-le Kiirkandur 31.03.2005, st reaalselt asus P.F. ettevõttesse täiendavaid vahendeid kaasama alles seejärel, kui aktsiate müük Swedbankile oli kindel ning tulumaksukohustus piiritletav. Residendist füüsilise isiku 2005 tuludeklaratsioonis on P.F.i poolt deklareeritud HP aktsiate võõrandamisest saadud tulu 192 938,40 krooni, st käsitles P.F. eelpoolnimetatud tehingut aktsiate müügina AS-le Kiirkandur. Seega maksuhalduri arvates ei ole usutav P.F.i seletus selle kohta, et HP aktsiate müümise kavatsust tal ei olnud ning ta laenas HP aktsiad AS-le Kiirkandur. Maksuhalduri hinnangul oli P.F.i soov algusest peale suunata vara müügist saadav tulu AS-le Kiirkandur. Maksuhaldur on seisukohal, et P.F. ei eita oma teadlikkust Swedbank´i ülevõtmispakkumisest, st ajaks, mil P.F.´le kuulunud aktsiad reaalselt AS-le Kiirkandur võõrandati, pidi P.F. olema teadlik asjaolust, et Swedbank on kõikidele väikeaktsionäridele teinud ülevõtmispakkumise, mistõttu tal tuleb lähiajal HP aktsiad võõrandada. Arvestades aktsiate soetusmaksumust (90 000 krooni) ning teadaolevat müügihinda (211.23 krooni aktsia kohta, 2 532 HP aktsiate puhul 534 834.36 krooni), pidi P.F. aru saama, et aktsiate müügi korral saab ta tehingust tulu, millelt tuleb tasuda tulumaks. 31.03.2005.a 2 532 HP aktsiate AS-le Kiirkandur võõrandmisel määrates hinnaks 76.20 krooni aktsia kohta ning 2 532 HP aktsiate müügihinnaks 192 938.40 krooni (2 532 x 76.20), teadis P.F., et HP aktsiate tegelik müügihind on 534 834,36 krooni. Maksuhaldur ei pea usutavaks, et P.F. oleks müünud samad aktsiad sõltumatule kolmandale osapoolele hinnaga 192 938.40 krooni, teades, et nende aktsiate eest on võimalik saada 534 834,36 krooni. Kohus nõustub selles vastustajaga. Riigikohtu halduskolleegium 06.11.2008 otsuses asjas nr 3-3-1-57-08, punktis 13 leiab, et “/…/Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on kolleegiumi arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil
Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium möönab, et õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Selles asjas võivad kõrvalehoidumise eesmärki kinnitada asjaolud, et 8 füüsiline isik andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka toimus/…/”. Vastustaja arvates eelviidatud Riigikohtu otsuses väljendatud seisukohad kohalduvad ka P.F.ile maksu määramisel. P. F. saavutas maksueelise seeläbi, et müüs enda omanduses olevale äriühingule HP aktsiad oluliselt odavamalt, kui samu aktsiaid vahetult Swedbankile müües. PMTK on seisukohal, et P.F. võõrandas HP aktsiad 31.03.2005 AS-le Kiirkandur teadmisega, et sellele järgneb teine tehing, OÜ Kiirkandur poolt aktsiate müük Swedbankile ning aktsiate müügist saadud kasum laekub maksuvabalt äriühingule. Samal päeval AS Kiirkandur müüs aktsiad Swedbankile edasi. Maksuhalduri väitel P.F. paigutas AS-i Kiirkandur mitte aktsiad, vaid aktsiate müügist saadud tulu. Maksuhaldur leiab, et antud juhul aktsiate võõrandamise korraldamiseks kasutatud õigusliku kujunduse tulemusel loodi olukord, mis võimaldas füüsilisel isikul vältida tulumaksu kohustust. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega. Maksukorralduse seaduse (
) § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist. Kohus kordab, et antud juhul aktsiate võõrandamise korraldamiseks kasutatud õigusliku kujunduse tulemusel loodi olukord, mis võimaldas füüsilisel isikul vältida tulumaksu tasumise kohustust, milles nõustub vastustajaga. Kohtus tunnistajana vande all üle kuulatud Tiit Ploomi (AS Kiirkandur juhatuse liige) ütluste kohaselt
Kohtu jaoks ei ole veenev, et kaebaja teadvalt võõrandab aktsiad tema osalusega äriühingule tunduvalt madalama hinnaga kui äriühing need Swedbankile edasi müües saab. Kohus loeb ebausutavaks, et kaebaja ei teadnud, et HP aktsiate väärtus kordades tõuseb, mida kinnitab ka asjaolu, et AS Kiirkandur, kelle aktsionär ja nõukogu liige on ka P.F., koheselt müüs HP aktsiad edasi Swedbankile ja seda juba algsest tunduvalt suurema hinnaga. Kohus nõustub vastustajaga, et käesoleval juhul ei oma tähtsust asjaolu, kuidas tehingu teinud isikud saadud tulu kasutasid- kas isiklikul otstarbel või kellegi teise huvides, kuna tulu maksustamisel ei oma Tulumaksuseaduse (TuMS) kohaselt tähtsust, kuidas seda edaspidi kasutatakse. Vastavalt TuMS §-le 15 lg 1 tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnis- või vallasasja, väärtpaberi, nimelise aktsia, osa, täis- või usaldusühingusse tehtud sissemakse, ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osaku, nõudeõiguse, ostueesõiguse, hoonestusõiguse, kasutusvalduse, isikliku kasutusõiguse, rentniku õiguste, tagasiostukohustuse, hüpoteegi, kommertspandi, registerpandi või muu piiratud asjaõiguse või selle järjekoha või muu varalise õiguse (edaspidi vara ) müügist või vahetamisest. Tulu laekumisena TuMS § 36 lg 1 mõttes käsitletakse olukorda, kui isikul on faktiliselt võimalik kontrollida majandusliku hüve kasutamist. Äriühingu poolt aktsiate müügist saadud raha paigutamist (kasutamist) sai kaebaja kontrollida võrdselt T. Ploomiga. P.F.i osalus AS-s Kiirkandur on 50% ning temaga kooskõlastamata ning tema nõusolekuta ei saa teine aktsionär T. Ploom, kelle osalus on samuti 50%, tegutseda iseseisvalt, kuna nimetatud aktsionäridel on võrdsed õigused. Vastupidist kinnitavaid tõendeid kaebaja pool kohtule ei esitanud. Haldusasja materjali hulgas on AS-i Kiirkandur 30.05.2005 üldkoosoleku protokoll ja 30.05.2005 üldkoosoleku otsus ning AS Kiirkandur põhikirja uus redaktsioon, koostatud 30.05.2005, samuti AS Kiirkandur juhatuse 30.05.2005 otsus mitterahalise sissemakse väärtuse kohta. Kõik need dokumendid on koostatud ühel päeval. Protokollis on märgitud, et aktsionäre on 2, kummalgi aktsiaid 2000. Aktsiakapital on 400 000 krooni. Otsuses märgitakse, et aktsiakapitali suurendatakse 400 000 krooni võrra 800 000 kroonini. Otsuses (p. 4.2.2) ei ole märgitud AS Hansapank aktsiate arvu, selles on toodud nende koguväärtus (192 938,40 krooni). Põhikirja uue redaktsiooni kohaselt 10 aktsiaseltsi miinimumkapitali suuruseks 800 000 krooni maksimumkapitali suuruseks 3 200 000 krooni (p.2.1). Põhikirja p. 5.1 kohaselt aktsiaseltsi tegevust planeerib, aktsiaseltsi juhtimist korraldab ning juhatuse tegevuse üle teostab järelevalvet nõukogu, mis koosneb kolmest kuni viiest liikmest. Nõukogu valib ja kutsub tagasi aktsiaseltsi juhatuse liikmeid, teostab järelevalvet juhatuse tegevuse üle, teeb otsuseid jne. P.F. AS Kiirkandur nõukogu liikmena ja teise võrdõigusliku aktsionärina pidi olema väga hästi kursis äriühingu tegevusega, omades täielikku ülevaadet selle tegevusest ning kontrollides seda. Kohus ei nõustu kaebaja poole väitega, et peale aktsiate ostumüügi tehingut ei saanud P.F.il olla mingit kontrolli nende aktsiate üle. Järgnevalt peab kohus vajalikuks tsiteerida analoogsetes maksuvaidlustes tehtud ning jõustunud kohtulahendeid. Tallinna Ringkonnakohus on oma 10.11.2008 lahendis nr 3-07-1637 märkinud, et „/…/ käesoleva asja faktilised ja objektiivsed asjaolud kinnitavad, et aktsiate müük OÜ-le Nomad Süsteemid tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lõikest 1 tuleneva maksukohustuse täitmist. Omades AS Hansapank aktsiaid alates aastast 1998 ja samast ajast ka enda ainuosalusega äriühingut, ei ole kaebaja aktsiate investeerimist osaühingusse ega aktsiate põhjal pensionifondi loomist pidanud vajalikuks enne, kui sai avalikustatud Swedbanki ülevõtmise taotlus ja viimase soov ära osta kõik Hansapanga aktsiad. /…/ TuMS mõte ei ole kohelda üht maksumaksjat erinevalt teistest maksumaksjatest ainuüksi seetõttu, et isik kasutas oma maksukoormuse vähendamiseks (sh ka tulumaksumäära järg-järgulise vähenemise läbi) teadlikult teistsugust õiguskujundit/…/. Ringkonnakohtu lahendist nähtuvalt saab asja tehioludest järeldada, et tehingu peamine eesmärk oli aktsiate müügist saadavalt kasult maksude tasumise kohustusest kõrvalehoidumine. Samas lahendis märgitakse, et „/…/
alusel kuritarvituse tuvastamisel ei oma tähendust, kas aktsiate Swedbankile müügist 11.04.2005 osaühingu pangakontole laekunud raha kasutati edaspidi isiklikul otstarbel, äriühingu huvides või veel kellegi kolmanda hüvanguks. Maksuhaldur märgib õigesti, et tulumaksu eesmärk ei ole maksustada tarbimist, vaid tulumaksuga maksustatakse tulu sõltumata sellest, kas seda investeeritakse või kasutatakse mingil muul viisil. Käesoleval juhtumil tekkis tulumaksukohustus M. Kaalul, sest majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades tuleb käsitleda kaebaja poolt talle kuuluvate AS Hansapank aktsiate müüki OÜ-le Nomad Süsteemid ja osaühingu poolt samade aktsiate edasimüüki Swedbankile ühe ning M. Kaalu poolt tehtud tehinguna. Kuna OÜ Nomad Süsteemid oli kaebaja kontrolli all, oli aktsiate müügitulu laekumisega osaühingu arvele ka kaebaja tulu realiseerunud, sest äriühingu ainuomaniku ja juhatuse ainuliikmena oli tal faktiliselt võimalik kontrollida selle kasutamist. Kaebaja sai OÜ Nomad Süsteemid kaudu investeerida Hansapanga aktsiate müügist saadud raha just sellistesse fondidesse ja aktsiatesse, mida ta ise vajalikuks pidas. Seega polnud vahet sellel, kas raha laekus kaebaja või osaühingu arvele/…/ Maksuhaldur asus maksuotsuses õigele seisukohale, et sisuliselt paigutas kaebaja talle kuuluvasse äriühingusse mitte aktsiad, vaid aktsiatest saadava tulu, mis kuulub maksustamisele olenemata sellest, kas seda investeeritakse või võetakse kasutusele muul moel/…/. Kaebaja väidetud topeltmaksustamise oht ei anna alust õiguspärase maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur märgib õigesti, et sellisele ohule viitamine on ennatlik. Oletused selle kohta, millised maksukoosseisud võivad tulevikus realiseerida, ei muuda isiku juba tekkinud maksukohustust. Summadelt aga, millelt on tasutud tulumaksu vaidlusaluse maksuotsuse alusel ei pea enam uuesti tulumaksu maksma./…/“. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasjas nr 3-07-2592 30.01.2009 kohtuotsuses seisukohal, et „/…/
näeb ette, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist. Tehingu õigusliku vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad on saavutanud sama majandusliku tagajärje, kuid maksustamisel soodsama tulemuse. Ringkonnakohus leiab, et käesoleva asja faktilised asjaolud kinnitavad veenvalt, et aktsiate müük 11 OÜ-le Primos tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva maksukohustuse täitmist/…/ TuMS § 15 lg 1 näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas nimelise aktsia või muu varalise õiguse müügist või vahetamisest/…/. Kui kaebajale kuulunud 402 484 Hansapanga aktsiat oleks Swedbankile 85 016 695 krooni eest müünud kaebaja ise, oleks tal tulnud tehingult saadud kasult 2006. aastal tasuda tulumaksu 17 681 206 krooni. Müües aktsiad vahetult enne müügitehingut Swedbankiga OÜ-le Primos hinnaga 69 629 732 krooni ja leppides ostuhinna tasumises kokku ositi seitsme aasta jooksul, vältis kaebaja osalt aktsiamüügist saadud kasult tulumaksu maksmist ning tulumaksu tasumist edasi lükates saavutas samuti maksueelise. Seega on ilmne, et vahetult enne aktsiate müüki Swedbankile OÜ-ga Primos tehtud tehing andis kaebajale maksusoodustuse. Vastustaja märgib õigesti, et TuMS mõte ei ole kohelda kaebajat erinevalt teistest maksumaksjatest ainult seetõttu, et ta kasutas teadlikult teistsugust õiguskujundit selleks, et vähendada oma maksukoormust/…/. Kuna Hansapanga aktsiate võõrandamine oli ette teada, tähendas aktsiate müük OÜ-le Primos üksnes seda, et kaebaja investeeris äriühingusse aktsiate võõrandamisest saadud tulu tasumata jäetud tulumaksu võrra suuremas ulatuses. Isegi kui aktsiate müümine OÜ-le Primos elavdas äriühingu tegevust ning majandusliku sisu täielikku puudumist äriühingusse tehtud investeeringutel pole alust väita, nähtub eelpool toodud asjaoludest, et tehingu peamine eesmärk oli maksude tasumisest kõrvale hoidumine. Samuti ei oma kuritarvituse tuvastamisel tähendust see, kuidas tehingu teinud isikud saadud tulu kasutasid – kas isiklikul otstarbel või kellegi teise hüvanguks. Tulu maksustamisel ei oma TuMS kohaselt tähtsust see, kuidas seda edaspidi kasutatakse. Tulu on TuMS § 36 lg 1 mõttes laekunud siis, kui isikul on faktiliselt võimalik kontrollida majandusliku hüve kasutamist/…/. Äriühingu nimel tehingu tegemisel oli ainult kasu suurem/…/. Topeltmaksustamise oht ei anna käesoleval juhul alust õiguspärase maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur märgib õigesti, et käesoleval hetkel pole võimalik ette näha, kuidas kaebaja OÜ-sse Primos paigutatud vahendid välja võtta kavatseb ning topeltmaksustamist saab vältida siis, kui kaebaja järgmise sammu teeb. Igatahes ei pea kaebaja enam uuesti maksma maksu summadelt, millelt ta käesoleva maksuotsuse alusel tulumaksu on tasunud. Kuna maksuotsus on õiguspärane, pole alust ka nõudel selle tagasitäitmiseks/…/“. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-23-09 17.06.2009 kohtuotsuses asunud seisukohale, et „/…/
kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas märgib kolleegium, et majandusliku tõlgendamise meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Siiski peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus/…/.
§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades/…/. Riigikohus 6. novembri 2008 otsuses asjas nr 3-3-157-08 asunud seisukohale, et „/…/ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik, võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist /…/. Vaidlust ei ole selles, et TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks ei ole oluline, mida hakkab maksukohustuslane saadud kasuga peale tulevikus/…/”.
lg 3 kohaselt tasumisele kuuluva maksusumma määramisel võtab maksuhaldur arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. 12 Kohus leiab, et maksuhaldur on käesolevas maksuasjas maksusumma määramisel võtnud arvesse need andmed, mida on käesolevas maksuvaidluses pidanud usaldusväärseks. Vaidlus on selles, kas HP aktsiate müük Swedbankile toimus eraisiku või juriidilise isiku poolt ning kas kaebaja mitterahalise sissemakse esemena aktsiad on toonud kaebuse esitajale maksustatavat tulu. Käesoleva maksuasja tehioludest võib järeldada, et kõnealuse tehingu peamine eesmärk oli aktsiate müügist saadavalt kasult maksude tasumise kohustusest kõrvalehoidumine.
alusel kuritarvituse tuvastamisel ei oma tähtsust, kas aktsiate Swedbankile müügist äriühingu pangakontole laekunud raha kasutati edaspidi isiklikul otstarbel, äriühingu huvides vm eesmärgil. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et tulumaksu eesmärk ei ole maksustada tarbimist, vaid tulumaksuga maksustatakse tulu sõltumata sellest, kas seda investeeritakse või kasutatakse mingil muul viisil. Käesoleval juhul tekkis tulumaksukohustus P.F.il, sest majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades tuleb käsitleda kaebaja poolt talle kuuluvate AS Hansapank aktsiate müüki AS-le Kiirkandur ja äriühingu poolt samade aktsiate edasimüüki Swedbankile ühe, P.F.i poolt tehtud, tehinguna. Kuna AS Kiirkandur oli ka kaebaja kontrolli all, oli aktsiate müügitulu laekumisega firma arvele ka kaebaja tulu realiseerunud, sest äriühingu aktsionäri ja nõukogu liikmena oli tal faktiliselt võimalik kontrollida selle kasutamist. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et P.F.il ei olnud enam mingit kontrolli nende aktsiate üle peale nende üleminekut AS-le Kiirkandur. Kohus on seda eelnevalt põhjendanud. Kohus leiab samuti, et kaebaja väide topeltmaksustamise ohu kohta ei ole käesoleval juhul aluseks vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks. Kohus eeltoodu põhjal asub seisukohale, et kaevatav maksuotsus on õiguspärane: otsus on piisavalt põhjendatud, selle sisu on üheselt arusaadav, selles sisaldub faktiliste asjaolude kirjeldus ning on toodud õiguslik alus. Kohus nõustub vastustaja järeldustega, mis on kajastamist leidnud vaieldavas maksuotsuses ning kohtule antud seletuses. Kokkuvõtvalt on kohus jõudnud järeldusele, et puudub alus kaebaja nõuete rahuldamiseks. Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 92 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. Menetluskulud jäävad kaebuse esitaja enda kanda. Elle Kask Kohtunik 13 14
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.