← Eesti

3-09-1863/71

Obsah (5)§ 84§ 11§ 98§ 83§ 31

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 14. märts 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-186

) § 115 lg 1 alusel määratavad intressid. Maksuotsuses leiti, et A. B. on Tasmo Ärigrupi AS aktsiate võõrandamisest saanud TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatavat kasu täiendavalt tema poolt deklareeritule. Järeldust põhjendas maksuhaldur järgmiselt. 1) Tehingud ja toimingud: Alates 2001. a on A. B. (ainu)omandis 12 000 Tasmo Ärigrupi AS aktsiat; 22.04.2002 langetab Tasmo Ärigrupi AS ainuaktsionär A. B. otsuse emiteerida 40 000 uut aktsiat, suurendada äriühingu aktsiakapitali 4 000 000 krooni võrra ning võimaldada märkida 12 000 uut aktsiat AS-l Technomar & Adrem ja 28 000 uut aktsiat OÜ-l Della Project; 30.04.2002 saab L. K. OÜ Cilione osanikuks; 09.05.2002 nimetab L. K. OÜ Cilione ümber OÜ-ks Della Project; 06.09.2002 sõlmib AS Technomar & Adrem (Igor Izraeljan) OÜ-ga Della Project (L. K.) laenulepingu, mille alusel saab OÜ Della Project 10.09.2002 AS-lt Technomar & Adrem laenu Tasmo Ärigrupi AS täiendavalt emiteeritud aktsiate ostmiseks 2 800 000 krooni; 10.09.2002 tasub AS Technomar & Adrem Tasmo Ärigrupi AS arvelduskontole 12 000 aktsia eest 1 200 000 krooni; 10.09.2002 tasub AS Technomar & Adrem Tasmo Ärigrupi AS arvelduskontole 2 800 000 krooni selgitusega “OÜ Della Project kohustuse järgi Tasmo Ärigrupi AS-i aktsiate emissiooni tasumise eest”; 11.09.2002 saab A. B. OÜ Bariot Group osanikuks (ja 27.09.2002 juhatuse liikmeks); 13.09.2002 registreeritakse OÜ Della Project väärtpaberikontole Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsiat nimiväärtusega 100 krooni; 13.09.2002 registreeritakse AS Technomar & Adrem väärtpaberikontole Tasmo Ärigrupi AS 12 000 aktsiat nimiväärtusega 100 krooni; 13.09.2002 registreeritakse Kanadas äriühing AVVA International Inc, kelle enamusaktsionäriks on OÜ Della Project ja esindajaks Norbert Max B.; 27.09.2002 registreeritakse äriregistris Tasmo Ärigrupi AS aktsiakapitaliks 5 200 000 krooni; 01.10.2002 sõlmib AS Technomar & Adrem OÜ-ga Della Project aktsiate ostu-müügi lepingu, mille kohaselt OÜ Della Project müüb ja AS Technomar & Adrem ostab 28 000 Tasmo Ärigrupi AS aktsiat. Lepingu kohaselt tasutakse aktsiate müügihinnast 4 975 000 USD ehk 79 600 000 EEK (ühe aktsia hind 2 843 krooni) OÜ Della Project arvelduskontole 4 800 000 USD ja 2 800 000 EEK; 01.10.2002 sõlmib AS Technomar & Adrem A. B.ga aktsiate ostu-müügi lepingu, mille kohaselt A. B. müüb ja AS Technomar & Adrem ostab 12 000 Tasmo Ärigrupi AS aktsiat. Lepingu kohaselt on aktsiate müügihinnaks 100 000 USD ehk 1 596 352 krooni (ühe aktsia hind 133 krooni); 2

(15)3-09-1863 09.10.2002 kannab AS Technomar & Adrem A. B. arvelduskontole 100 000 USD; 09.10.2002 kannab AS Technomar & Adrem OÜ Della Project arvelduskontole 4 800 000 USD ja 2 800 000 krooni. 09.10.2002 teeb OÜ Della Project kaks ülekannet (4 800 USD ja 4 795 200 USD, kokku 4 800 000 USD) Šveitsis asuvas pangas avatud äriühingu AVVA International Inc pangakontole; 11.10.2002 sõlmivad OÜ Della Project (esindaja L. K.) ja äriühing AVVA International Inc (esindaja nime ei ole lepingus märgitud) laenulepingu, mille kohaselt annab OÜ Della Project äriühingule AVVA International Inc laenu summas 4 800 000 USD, üheks aastaks, intressiga 2,5%; 28.10.2002 tagastab OÜ Della Project AS Technomar & Adrem arvelduskontole viimaselt 10.09.2002 saadud laenu summas 2 800 000 krooni; 01.11.2002 sõlmitakse OÜ Bariot Group (teostaja) ja AVVA International Inc (tellija) vahel teabe- ja nõustamisteenuste osutamise leping; 10.11.2003 ja 20.01.2004 sõlmitakse OÜ Bariot Group ja äriühingu AVVA International Inc vahel laenulepingud nr 27/356 ja 27/357 kokku summas 3 800 000 USD; 12.11.2003 kuni 16.08.2005 saab OÜ Bariot Group laenu äriühingult AVVA International Inc summas 3 664 919 USD; 21.11.2002 kuni 04.09.2003 laekus OÜ Bariot Group kontole äriühingu AVVA International Inc kontolt teenuste eest 40 000 USD; 2) Tehingute ja toimingute tegemise kohta on esitatud järgmised põhjendused. A. B. selgituste kohaselt sõlmis Tasmo Ärigrupi AS rahaliste vahendite saamiseks summas 9 kuni 12 miljonit krooni AS-ga Technomar & Adrem laenulepingu, et lõpetada ettevõetud projektid, s.o Lasnamäel asuvate hoonete ehitus- ja remonditööd. Laenu tagatiseks oli Tasmo Ärigrupi AS ja Lasnamäe Linnaosa Valitsuse vahel sõlmitud pikaajaline rendileping. AS Technomar & Adrem laenas Tasmo Ärigrupi AS-le 6 700 000 krooni, kuid lõpetas laenu andmise pärast seda, kui 2002. a hakkasid meedias ilmuma artiklid, milles avaldati kahtlust laenu tagatiseks olnud rendilepingu õiguspärasuses. Täiendavate vahendite saamiseks oli A. B. seejärel sunnitud suurendama Tasmo Ärigrupi AS aktsiakapitali, emiteerides 40 000 aktsiat, mis A. B. otsusega jagati OÜ Della Project (28 000 aktsiat) ja AS Technomar & Adrem (12 000 aktsiat) vahel. Aktsiate müük oli avalik. A. B. ei olnud teadlik, et üks emissioonis osaleja, OÜ Della Project, on seotud L. K., kes oli sel ajal Tasmo Ärigrupi AS nõukogu liige. Sellest sai ta teada hiljem, kui OÜ Della Project sõlmis teenuste osutamiseks lepingu OÜ-ga Bariot Group, kus A. B. on osanik ja juhatuse liige. Kuna pärast OÜ Della Project poolt Tasmo Ärigrupi AS aktsiate müüki jäi A. B. üksnes 25 % häälteõigusest, oli ta sunnitud nõustuma I. I. pakkumisega müüa talle kuuluvad Tasmo Ärigrupi AS aktsiad AS-le Technomar & Adrem. Kuna A. B. ei teadnud Tasmo Ärigrupi AS väärtust, müüs ta aktsiad hinnaga 133 krooni. L. K. selgituste kohaselt omandas ta OÜ Della Project eesmärgiga tegeleda äriühingu kaudu raamatupidamisteenuses seisneva ettevõtlusega, see polnud seotud Tasmo Ärigrupi AS aktsiakapitali suurendamise ja aktsiate müügiga. Kui ta sai teada Tasmo Ärigrupi AS aktsiate täiendavast emiteerimisest, avaldas ta A. B. soovi osta osa emiteeritavatest aktsiatest, tahtes teenida dividende, ja soovitas teha pakkumine ka AS-le Technomar & Adrem. Ta on isiklikult tuttav I. I., kes pakkus võimalust võtta aktsiate ostmiseks laenu AS-lt Technomar & Adrem. Kuna OÜ Della Project ei saanud tähtajaks 01.11.2002 laenu tagastada, oli ta sunnitud müüma Tasmo Ärigrupi AS aktsiad AS-le Technomar & Adrem. Sellega tekkis tal ka võimalus osaleda 3
(15)3-09-1863 projektis, mis oli seotud Venemaal Leningradslanetsi erastamisega, milles said tema ammuse tuttava J. P. väitel osaleda ainult Kanadas registreeritud äriühingud. Selleks oli kaasatud Kanadas registreeritud äriühing AVVA International Inc, kelle direktor N. M. B. oli J. P. tuttav. OÜ Della Project Inc andis laenu selleks, et erastamises osalejal oleks näidata omafinantseerimise võimalus. Laenulepingus polnud määratud tagatist ega garantiid, kuna L. K. usaldas J. P.. A. B. (OÜ Bariot Group osanik ja juhatuse liige) seletuste kohaselt osutas OÜ Bariot Group AVVA International Inc-le teenuseid, mille eest sai viimaselt raha ja ühtlasi laenas viimaselt raha äritegevuseks. Seetõttu ei ole AVVA International alates maist 2003 tasunud teenuste eest. AVVA International Inc ei ole nõudnud laenu tagasimaksmist, intresside ja viiviste tasumist, kuna laenulepingut pikendati. 3) Põhjendused emissiooni läbiviimise vajadusest ja isikutevaheliste seoste puudumisest ei ole veenvad. Õige ei ole A. B. väide aktsiate avalikust emiteerimisest ja kõigi soovijate võimalusest selles osaleda. Juba A. B. otsuses aktsiakapitali suurendamise kohta jagati emiteeritud aktsiad OÜ Della Project ja AS Technomar & Adrem vahel. Otsuse tegemise ajal (22.04.2002) oli OÜ Della Project just loodud (08.04.2002) ning lähipäevil sai OÜ Della Project ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks Tasmo Ärigrupi AS nõukogu liige L. K., kellel on A. B. ühine laps. Seetõttu ei ole õige A. B. väide, et ta kuni novembrini 2002 ei olnud teadlik, kes oli OÜ Della Project juhatuse liige/osanik. Väite taustal rahavajadusest jääb arusaamatuks, miks tundmatule äriühingule OÜ Della Project jagatakse 70 % ja suurele laenuandjale AS Technomar & Adrem 30 % emiteeritavatest aktsiatest. A. B. selgituste kohaselt oli ta sunnitud aktsiakapitali suurendama rahaliste vahendite puudumise tõttu ettevõetud projektide (Lasnamäe Linnaosa Valitsuse administratiivhoone remont ja kaupluse Rimi ehitus) lõpuleviimiseks. Samas allkirjastas ta
  1. a aprillis Tasmo Ärigrupi AS kindlustuspoliisi ehitistele (seega oli objektide ehitus lõpetatud) maksumusega 116 700 000 krooni (I kd, tlk 40 pöördel). Arvestades äriühingu kohustusi, kujunes Tasmo Ärigrupi AS väärtuseks bilansiline netovara maksumus (82 400 000 krooni), mille eest AS Technomar & Adrem sai septembris-oktoobris
  2. a Tasmo Ärigrupi AS omanikuks. Seega oli Tasmo Ärigrupi AS aktsiate õiglane hind vähemalt äriühingu väärtuse piirides (82,4 mln kr), mida A. B. aktsiate müümisel teadma pidi. Nii OÜ-d Della Project kui AVVA International Inc-i kasutas A. B. skeemis aktsiate müügist saadud raha liigutamisel. Mõlemad äriühingud olid A. B. kontrolli all. OÜ-le Della Project A. B. poolt aktsiate jagamise ajal polnud sellenimelist äriühingut veel olemaski, mistõttu võib eeldada, et A. B. oli äriühingu loomise juures oluline roll ja osaühingu ainuosanikuks ning juhatuse liikmeks sai L. K., kes oli A. B. seotud. OÜ Della Project on registreeritud aadressil, millel asuva kinnistu omanik on A. B.. L. K. ei ole isiklikult tuttav kellegagi äriühingust AVVA International Inc (kuhu raha L. K. juhitavast OÜ-st Della Project edasi liikus), samas A. B. tunneb ja on väidetavalt kohtunud äriühingu AVVA International Inc esindaja Norbert Max B.iga. Ometi on AVVA International Inc omanikuks just OÜ Della Project. AVVA International Inc-l puudub reaalne majandustegevus ning see on samuti asutatud vahetult enne aktsiate võõrandamistehinguid. OÜ Bariot Group kontrollimisel selgus, et alates
  3. a on enamus OÜ Della Project poolt aktsiate müügist saadud ja äriühingu AVVA International Inc kontole laenuna edasi kantud raha tagasi tulnud Eestisse OÜ-sse Bariot Grupp (kus A. B. on omanik ja juht) või teistesse A. B.ga seotud äriühingutesse. OÜ Bariot Group kasutas laenudena AVVA International Inc-lt saadud raha kinnistute ostmiseks ja nende arendamiseks. Muid 4
(15)3-09-1863 rahalisi allikaid sel perioodil OÜ-l Bariot Group ei olnudki, mis veelkord näitab A. B. soovi kasutada aktsiate müügist saadud raha enda huvides. Seega on Tasmo Ärigrupi AS aktsiate võõrandamise skeemis osalenud juriidilised isikud A. B. tugevalt seotud; 4) Maksuhaldur ei nõustu A. B. eriarvamuses oodud väitega, et kontrollaktis ei ole tõendatud ja põhjendatud tahtlik maksude tasumata jätmine ja ei nähtu, milles seisneb tahtlus. Riigikohtu seisukoha järgi asjas nr 3-3-1-62-06 (p 13) loetakse maksukohustuslase tegevus tahtlikuks, kui on täidetud

§ 84koosseis muus osas.

Kui maksuhaldur ei tuvasta maksukohustuslase poolt tehtud tehingutel ja toimingutel aktsepteeritavaid põhjendusi, nagu ka on käesoleval juhul, vastab isiku tegevus

§ 84

tunnustele ja on tahtlik; 5) Eeltoodud asjaolude pinnalt järeldab maksuhaldur, et OÜ Della Project nimel aktsiate müügist saadud kasum 76 800 000 krooni on tegelikult A. B. varjatud tulu. A. B. on saanud Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia võõrandamisest AS-le Technomar & Adrem TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatavat kasu. Tasmo Ärigrupi AS aktsiaemissioonis täiendavalt emiteeritud 28 000 aktsia omandamine juriidilise isiku OÜ Della Project poolt ja samade aktsiate hilisem võõrandamine AS-le Technomar & Adrem olid A. B. kui füüsilise isiku TuMS § 15 lg-st 1 tulenevast tulumaksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingud. Vastavalt tehingute tegelikule, majanduslikule sisule tehti Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia müügitehing hoopis A. B. ja AS Technomar & Adrem vahel. Maksustamisel on

§ 84

alusel kõrvale jäetud 28 000 täiendavalt emiteeritud aktsia võõrandamine OÜ Della Project poolt AS-le Technomar & Adrem, OÜ Della Project laenutehing äriühingule AVVA International Inc ja viimase ning OÜ Bariot Group vahelised tehingud. A. B. maksustatakse

§ 84ja Tu

MS § 15 lg 1 alusel selliselt, nagu ta oleks (lisaks deklareeritud müügitehingule) sõlminud ka Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia müügiks müügilepingu AS-ga Technomar & Adrem ning saanud ka Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia võõrandamisest TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatavat kasu (küll OÜ Della Project pangakontole); 6)

  1. a eest deklareeris A. B. Tasmo Ärigrupi AS kasu aktsiate võõrandamisest 1 196 352 krooni (01.10.2002 saadud 1 596 352 krooni – aktsiate soetushind 400 000 krooni). Järelikult sai A. B. sai
  2. a deklareerimata kasu Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia võõrandamisest täiendavalt 76 800 000 krooni, millelt jättis tasumata tulumaksu.
  3. A. B. esitas 09.06.2009 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks.
  4. Maksu- ja Tolliameti 24.07.2009 vaideotsusega nr 6-1/304-3 tunnistati 30.03.2009 maksuotsus kehtetuks täiendava tulumaksu määramise osas koolituskuludelt. Ülejäänud osas (tulumaksu 19 968 000 krooni nõudes) jäeti vaie rahuldamata ja maksuotsus muutmata.
  5. A. B. kaebuses taotleti PMTK 30.03.2009 maksuotsuse nr 12-5/178 tühistamist vaideotsusega kehtetuks tunnistamata osas. Põhjendused: 1) Maksuotsuses ei ole toodud ühtki fakti, mis näitaks, et OÜ Della Project poolt aktsiate müügist saadud 76 80 000 krooni oleks mingil ajahetkel sattunud A. B. valdusesse, suurendanud tema vara ja et ta oleks seda raha saanud kasutada isikliku varana. TuMS § 36 lg 1 kohaselt lähtutakse kassapõhisest tulu laekumisest, selle põhimõtte kohaldamata jätmist pole põhjendatud. Samuti on rikutud maksevõimelisuse põhimõtet. Maksuotsuses viidatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-62-06 ei ole asjakohane, sest ei käsitle füüsilise isiku tulu maksustamist. Kuna kaebuse esitaja ei olnud töölepingulistes ega muudes võlaõiguslikes suhetes ei AS-ga Technomar & Adrem ega ka OÜ-ga Della Project, ei ole õige maksukohustuse suurendamise faktilise alusena käsitleda aktsiate müüki OÜ-le Della Project, kes kassapõhisuse printsiibist lähtuvalt sai ainsana 5

(15)3-09-1863 reaalset tulu, ja edasimüüki AS-le Technomar & Adrem. Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia emiteerimine ei olnud kantud eesmärgist teha suunatud enampakkumist kaebuse esitajale. Kuna 09.10.2002 kandis AS Technomar & Adrem OÜ Della Project arvelduskontole 76 800 000 krooni, kuulus tulu Tasmo Ärigrupi AS aktsiate võõrandamisest õiguslikult, äriliselt ja maksunduslikult OÜ-le Della Project ja see kuupäev ei saa kuidagi olla kaebuse esitajal tulu tekkimise ajaks. Kuna A. B.l ei ole 76 800 000 krooni ulatuses TuMS § 15 lg 1 mõttes maksustamisele kuuluvat tulu tekkinud, ei saanud ta ka maksustamisest kõrvale hoida. Kui 04.07.2007 maksuotsuses oli maksuhalduri põhiliseks väiteks, et Tasmo Ärigrupi AS aktsiakapitali suurendamine ning A. B., OÜ Della Project, OÜ Bariot Grupp jt firmade tehingud olid näilikud tehingud, siis nüüd on tehingute ümberklassifitseerimisest näilikeks loobutud, kuid samas tähenduses kasutatakse väljendit „õigusliku kujunduse kuritarvitamine“, näitamata, kuidas on selle kuritarvituse tulemusel sattunud tulu A. B. valdusesse. A. B. pole kunagi saanud ühtegi rahalist väljamakset OÜ-lt Della Project, ega ole kasutanud OÜ Della Project raha ja muud vara isikliku varana. Riigikohus leidis 17.06.2009 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-23-09, et

§ 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui pooled on valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi ja selle tehingu peamine eesmärk on maksudest kõrvalehoidumine. Kaebuse esitaja polnud tehingu, mida maksuhaldur käsitleb tema tehinguna, osapool, mistõttu ta ei saanud valida tehingu juriidilist vormi. Kaebuse esitaja sai müüa ainult temale, mitte teisele isikule kuuluvaid aktsiaid; 2) Kaebaja tegevuse eesmärgiks täiendavate aktsiate emiteerimisel oli Tasmo Ärigupi AS-le rahaliste vahendite saamine. Tema tolle hetke rahalised võimalused ei võimaldanud anda kas täiendavat laenu Tasmo Ärigrupi AS-le või suurendada aktsiakapitali. Ta on talle kuulunud Tasmo Ärigrupi AS 12 000 aktsiate müügist saadud tulu deklareerinud ja tasunud tulumaksu TuMS § 15 lg ja § 37 lg 1 ettenähtud korras. Seetõttu ei ole tuvastatud, et tema tegevuse subjektiivseks küljeks oli tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidmiseks; 3) Kuna kaebuse esitaja ei ole olnud OÜ Della Project omanik, juhatuse ega nõukogu liige ega ka töötaja, ei ole OÜ Della Project olnud tema kontrolli all. Maksuotsusest ei nähtu, millist maksuõiguslikku tähendust omab kaebuse esitaja ja OÜ Della Project juhatuse liige L. K. omavaheline seotus, mida tuleb käsitleda isikute seotusena ning kas ja millistel õiguslikel alustel toob selline seotus neist ühele või mõlemale kaasa maksukohustuse. L. K. ja kaebuse esitaja ei ole seotud isikud TuMS § 8 tähenduses. Maksuotsusest ei nähtu, kuidas suurenes füüsilise isiku A. B. vara äriühingule OÜ Della Project laekunud tasu näol ja kuidas oli füüsilisel isikul võimalik äriühingule laekunud müügitulu oma huvides kasutada. Samas on Riigikohus otsuse nr 3-3-1-23-09 p-s 20 märkinud, et vara peab olema reaalselt laekunud füüsilisele isikule, et ta saaks seda kasutada enda varana (äriühingute kontodelt välja võetud, ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud jne). Riigikohus asus ka seisukohale, et väär on tõlgendus, et äriühingu saadud tulu osas tekib füüsilisest isikust aktsionärile või osanikule maksustatav tulu ainuüksi seetõttu, et tal on äriühingu tegevuse üle piisav kontroll; 4) TuMS kohaselt ei ole äriühingu aktsiakapitali suurendamine ja aktsionäride poolt aktsiate omandamine rahalise või mitterahalise sissemakse eest tulumaksuga maksustatav, samuti ei ole TuMS-s ühtegi sätet, mis näeks ette, et tulumaksuga tuleks maksustada aktsionäri keeldumine või võimaluse puudumine äriühingu poolt emiteeritavate aktsiate soetamisest. Maksuotsusest ei nähtu, mis põhjusel pidanuks kaebuse esitaja ise omandama Tasmo Ärigrupi AS aktsiakapitali suurendamisel täiendavalt emiteeritud aktsiad ja need võõrandama AS-le Technomar & Adrem. Ka Euroopa Liidu õigusest ja Euroopa Kohtu praktikast (Euroopa Kohtu 21.02.2006 lahend nr C-255/02 (Halifax plc), p 73, 21.02.2008 lahend nr C-425/06 (Part Service Srl) p 47), kus on 6

(15)3-09-1863 rõhutatud, et kui maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, ei kohustata teda valima seda, mille puhul on maksukohustus suurim, oli kaebuse esitajal võimalik valida, kas ta TuMS tähenduses soetab Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsiat või mitte ja kui soetab, kas ta võõrandab need tasu eest või tasuta; 5) Et kaebuse esitajal puudus reaalne võimalus isiklikult OÜ Della Project arvele laekunud 76 800 000 krooni kasutada, näitab ka see, et OÜ Della Project laenas kogu summa välisfirmale AVVA International Inc, kes kasutas saadud laenu erinevate äriprojektide teostamisel, soovis seda raha kasutada suureulatusliku äriprojekti realiseerimisel Venemaal ja andis laenu erinevatele ettevõtetele, sealhulgas Eesti ettevõtetele, nende äriprojektide finantseerimiseks. OÜ Della Project sai AVVA International Inc-lt laenu 4 282 670 USD tagasi ja laenult ka turutingimustele vastavat intressi 592 257 USD (vt OÜ Della Project 04.06.2009 kiri nr 12 ja vaidele lisatud seletus). Maksuotsusest ei nähtu, et oleks tuvastatud väljamakseid kaebuse esitajale AVVA International Inc ega ka mõne kaebaja kontrolli all oleva äriühingu poolt aktsiate müügist laekunud tulu, 76 800 000 krooni arvel. Maksuotsusest ei nähtu, millist maksuõiguslikku tähendust omab eraldi võetuna asjaolu, et kaebuse esitaja kontrollis aktsiate müügist laekunud raha liikumist, kui ei ole tuvastatud, et ta raha sai isiklikult kasutama hakata; 6) A. B. ei ole mingis tähenduses seotud AS-ga Technomar & Adrem või I. I.ga, arvestades ka A. B. ja I. I. omavahelisi halbu isiklikke suhteid, mis tekkisid sellest, et I. I. jättis andmata Tasmo Ärigrupi AS-le lubatud summas laenu, tekitades sellele äriühingule raskusi oma kohustuste täitmisel, ning, kasutades ära A. B. rahalisi raskusi, omandas Tasmo Ärigrupi AS aktsiate enamusosaluse. Kuivõrd tehing omavahel sõltumatute isikute vahel on nende endi määrata, siis ei saa maksuhaldur sekkuda sellise tehingu sisusse ja määrata, millise hinnaga tuleb tehing teha. Kaebuse esitaja ei saanud kuidagi kontrollida ega mõjutada AS-ga Technomar & Adrem või I. I. tegevust; 7) Kindlustuspoliisi nr 42177784 ei ole allkirjastanud A. B., sellise poliisi väljastab ja allkirjastab kindlustusandja. Kuna A. B. ei olnud Tasmo Ärigrupi AS
  1. a majandusaasta aruande koostamisel äriühingu omanik ega juhataja, ei olnud koostamine tema kontrolli all. Maksuhaldur on ajanud segi ehitiste väärtuse äriühingu aktsiate väärtusega. Jääb arusaamatuks, millest järeldatakse, et erinevatel ajahetkedel
  2. a oli Tasmo Ärigrupi AS aktsiate õiglane väärtus 82 400 000 krooni, samas kui maksuotsuse p-s 1.1 on maksuhaldur märkinud, et seisuga 31.12.2002 oli Tasmo Ärigrupi AS bilansis varade maksumus kokku 34 400 000 krooni ja kohustused 9 300 000 krooni (millest järeldub, et Tasmo Ärigrupi AS omakapital ehk netovara oli 31.12.2002 seisuga kokku 25 100 000 krooni (34,4 - 9,3 = 25,1)). Äriühingu omakapital, mis kajastub bilansi passivas, ei tähenda vaba rahalist ressurssi, mis kajastub bilansi aktivas. Praktikas tuleb arved kaupade ja teenuste eest tasuda ikkagi rahas. Tasmo Ärigrupi AS vajas nimelt vaba raha ehitustööde lõpetamiseks; 8) Maksuotsus toob kaasa topeltmaksustamise. Maksuhalduri käsitluse järgi tuleks ka OÜ Della Project, kelle arvele aktsiate müügihind laekus, poolt selle rahaga tehtud tehingud (laenu andmine ja tagasisaamine, raha edasi investeerimine järgmistesse äriprojektidesse) tühistada ning muuta kõigi aktsiate müügist saadud raha arvel tehtud väljamaksete maksustamist. Tuleks lugeda tühiseks kõik laenulepingud ja laenult arvestatud intressid ning taastada 09.10.2002 raha laekumisele OÜ Della Project pangaarvele eelnev olukord. Pole aga teada, et OÜ Della Project tehtud maksustatavatelt kuludelt ja väljamaksetelt arvestatud maksukohustust oleks muudetud; 9) Vaideotsuse tegemise, maksumenetluse jätkamise ja asja uueks otsustamiseks saatmise ajast kuni 30.03.2009 maksuotsuse nr 12-5/178 tegemiseni ei toimunud mingeid täiendavaid kontrollitoiminguid ega asjaolude uurimist ning ilmnenud uusi asjaolusid ega kohtupraktikat, 7
(15)3-09-1863 mis toetaks maksuhalduri käsitlust. Seega rikuti

§ 11

lg-st 1 tulenevat uurimispõhimõtet ja § 10 lg-t 3, mille kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Maksusumma määramise aegumistähtaeg hakkas kulgema alates 31.03.2003 (mil tuli deklareerida kaebuse esitaja

  1. a tulud) ja möödus 31.03.2006, tahtlikul maksude tasumisest kõrvalehoidumisel möödus maksusumma määramise aegumistähtaeg 31.03.
  2. Maksuotsus toimetati A. B. kätte postiasutuse vahendusel 12.05.2009, mis on enam kui 1 kuu ja 12 päeva pärast aegumistähtaega. Enne 31.03.2009 ei üritatudki maksuotsust kaebuse esitajale kätte toimetada – ei helistatud ega saadetud e-kirja. Kuna pooleteise aasta jooksul pärast eelmise maksuotsuse tühistamist ei tehtud ühtki toimingut, tekkis isikul õigustatult veendumus, et uut haldusakti ei anta. Kaebuse esitaja subjektiivset õigust heale ja õiglasele haldusmenetlusele rikub maksuhalduri tegevus, millega jäeti talle mulje, et kontrollimenetlus on lõppenud, kuid anti maksuotsuse tegemise tähtaja viimasel kuupäeval kohustav haldusakt üle postiasutusele.
  3. Tallinna Halduskohtu 03.12.2009 otsusega kaebus rahuldati, tühistati maksuotsus ja mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 50 992 krooni ja 70 senti. Põhjendused: 1) Eesti Postist PMTK-le tagasi tulnud maksuotsuse ümbrikult ja väljastusteadetelt (II kd, tlk 85-89) nähtub, et maksuotsus anti postiteenuse osutajale üle 31.03.
  4. Seega on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul.

§ 98

lg 4 teine lause välistab kaebuse esitaja subjektiivse ootuse, et aegumistähtaja viimasel päeval postiteenuse osutajale üle antud maksuotsust saaks lugeda aegunuks ning seda ka olukorras, kus faktiliselt õnnestus kaebuse esitajale maksuotsus allkirja vastu kätte toimetada alles 12.05.2009. Kuna maksuotsuses on tuginetud

§-le 84, mille kohaldamine eeldab tahtluse olemasolu (vt Riigikohtu 11.01.2007 otsus nr 3-3-1-62-06, p 13) on maksusumma määramine aegunud, kui

§-i 84 on kohaldatud alusetult; 2) Maksuotsuses leiti, et kaebuse esitaja sai tulu tehingust, mille majanduslikuks sisuks oli tema poolt aktsiate müük AS-le Technomar & Adrem. Riigikohtu otsuses haldusasjas nr 3-3-123-09 võetud seisukohtadest saab järeldada, et

§ 84kohaldamisel on määrava tähtsusega küsimus, kas A.

B. saavutas OÜ Della Project ja AS Technomar & Adrem vahelise aktsiate müügitehingu kaudu samasuguse majandusliku tulemuse nagu ta oleks saavutanud siis, kui ta ise oleks OÜ Della Project asemel AS-le Technomar & Adrem aktsiaid müünud. Majanduslik tulemus on tulu aktsiate müügist. Kassapõhise arvestusprintsiibi korral tuleb tuluna käsitleda mittetagastatavat sissetulekut (vt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-55-02, p 13). Riigikohtu üldkogu pidas 17.02.2004 otsuses asjas nr 3-1-1-120-03 võimalikuks lugeda Eesti seaduste järgi õigusvõimetu välismaise äriühingu tehtud tehingud ja toimingud äriühingut tegelikult kontrollinud isiku tehinguteks ja toiminguteks ning sel alusel võrdsustada välismaise juriidilise isiku tulu Eesti residendi tuluga. Sealjuures ei olnud Riigikohtu arvates residendi tulu suuruse kindlaksmääramisel oluline, kas tema kontrollitava välismaise äriühingu tulu võeti viimase kontolt sularahas välja või tehti selle arvelt ülekandeid kolmandatele isikutele. Samas oli eeltoodud kohtulahendi näol tegemist erandliku juhtumiga. Käesoleval juhul ei ole maksu määramiselt tuginetud sellele, et A. B. oleks OÜ Della Project aktsiamüügist saadud tulu maksuvabalt OÜ-st Della Project välja võtnud ning kasutanud seda omaks tarbeks. Vaidlus puudub selles, et kaebuse esitaja polnud OÜ Della Project juhatuse liige ega osanik, selleks oli L. K.. Ainuüksi L. K. ja A. B. omavaheliste lähedaste isiklike sidemete tõttu ei saa A. B. lugeda OÜ Della Project, sh OÜ Della Project rahade üle kontrolli omavaks isikuks. OÜ Della Project näol on tegemist Eestis registreeritud äriühinguga, kelle suhtes kuuluvad seega kohaldamisele Eesti maksuseadused, mis välistavad OÜ Della Project poolt aktsiate müügist saadud tulu maksuvaba ülekandmise A. B.le. Seega ei saanud A. B. saavutada OÜ Della Project ja AS 8

(15)3-09-1863 Technomar & Adrem vahel sõlmitud aktsiate müügi tehingu kaudu samasugust majanduslikku tulemust nagu ta oleks saavutanud siis, kui ta ise oleks OÜ Della Project asemel AS-le Technomar & Adrem aktsiaid müünud; 3) Kohus möönab, et nii Tasmo Ärigrupi AS kitsale ringile suunatud aktsiaemissioon, AS Technomar & Adrem majanduslikult ebamõistlik laenuandmine ja sellele järgnev aktsiate ost OÜ-lt Della Project kui ka OÜ Della Project tehingud pärast aktsiate võõrandamistehingu toimumist annavad alust järelduseks, et OÜ Della Project ei olnud reaalse majandustegevuse eesmärgil loodud äriühing ning loodi vaid Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia võõrandamiseks ja võõrandamisest saadud tulu suunamiseks A. B. ainuosaluse ning juhtimise all tegutsevale OÜ-le Bariot Group. Sellele, et tulu ringiga välismaise riiulifirma vahendusel OÜ Bariot Group valdusesse jõudis, viitab OÜ Della Project ja AVVA International Inc vahel 11.10.2002 sõlmitud laenuleping, mille järgi andis OÜ Della Project AVVA International Inc-le laenu summas 2 800 000 USD, samuti 01.11.2002 OÜ Bariot Group ja AVVA International Inc vahel sõlmitud teabe- ja nõustamisteenuste osutamise leping ning 10.11.2003 ja 20.01.2004 OÜ Bariot Group ja AVVA International Inc vahel sõlmitud laenulepingud nr 27/356 ja 27/357 kokku summas 3 800 000 USD. Vaidlus puudub selles, et ajavahemikul 12.11.2003-16.08.2005 sai OÜ Bariot Group AVVA International Inc-lt laenu summas 3 664 919 USD. Maksuhaldur ei ole küll vaidlustatud maksuotsuses eeltoodud tehingute sisu ja toimumist põhjalikumalt uurinud, kuid tehingute jadast saab järeldada, et nende tehingute tulemusena tekkis OÜ-l Bariot Group kokkuvõtlikult samasugune majanduslik seisund, nagu tal oleks olnud siis, kui Tasmo Ärigrupi AS aktsiate emissioonil oleks need OÜ Della Project asemel ostnud ning AS-le Technomar & Adrem võõrandanud OÜ Bariot Group. Nõustuda ei saa maksuhalduri käsitlusega asendada aktsiate võõrandamistehingutes OÜ Della Project A. B.ga. Maksuhaldur on seda muuhulgas põhjendanud sellega, et OÜ Della Project poolt aktsiate võõrandamistehingust saadud raha liikus ringiga tagasi A. B. kui füüsilise isiku kasutusse. Samas puuduvad igasugused tõendid, mis seda kinnitaksid. Seega on maksuhaldur küll põhjendatult rakendanud

§-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise meetodit, kuid teinud seda valede isikute suhtes. Lähtudes tehingutes osalenute kaugemast eesmärgist, oleks maksuhaldur pidanud asendama OÜ Della Project juba Tasmo Ärigrupi AS aktsiate emissioonil OÜ-ga Bariot Group. Põhimõtteliselt on see võimalik ka olukorras, kus A. B. omandas OÜ Bariot Group pärast vaidlusaluste aktsiate emissiooni. Samas ei muudaks

§ 83rakendamine A.

B.le omistatava tulu mõistes midagi. OÜ Bariot Group näol on sarnaselt OÜ-ga Della Project näol tegemist Eestis registreeritud äriühinguga, kes peab seega tasuma tulumaksu kõigilt tema poolt füüsilisele isikule A. B. teostatavatelt väljamaksetelt. Asjaolu, et nimetatud äriühing võis Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia müügi arvelt AS-le Technomar & Adrem kasu saada, ei saa kaasa tuua A. B. kui füüsilise isiku maksustamist. A. B. kui füüsilise isiku majanduslik olukord vaidlusaluste tehingute tulemusena ei muutunud. Ta oli Tasmo Ärigrupi AS ainuaktsionär ning temast sai OÜ Bariot Group ainuosanik. Seega oli A. B.l juba Tasmo Ärigrupi AS ainuaktsionärina kontroll äriühingu tegevuse ja tulude üle. Tasmo Ärigrupi AS aktsiate võõrandamisest saadud raha suunamisega OÜ-sse Bariot Group ei muutunud A. B. võimalus äriühingu rahasid oma huvides kasutada suuremaks, kui see tal võimalik oli Tasmo Ärigrupi AS ainuaktsionärina. Käesoleval juhul ei ole tõendatud TuMS § 15 lg 1 koosseisu realiseerumine, st A. B. poolt Tasmo Ärigrupi AS aktsiate müügist kasu saamine, mistõttu maksuotsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele. Tähtsust ei oma küsimus, kas aktsiate emissiooni eesmärk Tasmo Ärigrupi AS jaoks oma ülesande täitis või mitte. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 9

(15)3-09-1863 7. PMTK apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jäetaks A. B. kaebus rahuldamata. Väited: 1) Käesoleval juhul tuleb

§ 84kohaldamisel kontrollida, kas maksukohustuslane ei ole kuritarvitanud Tu

MS § 1 lg-s 3 sätestatud juriidilise isiku maksustamise süsteemi, hoides selle abil kõrvale TuMS § 15 lg-st 1 tulenevast maksukohustusest. Kuna maksustamisel on määrav tegelik majanduslik olukord, tuleb antud asjas tuvastada tegelik vara võõrandaja. Selleks tuleb tuvastada, kas maksuotsuses kirjeldatud tehingud ja toimingud on tehtud majanduslikel kaalutlustel ja põhjendatavad muul moel kui maksukohustusest kõrvale hoidumise eesmärgiga; 2) A. B. seletusel puudus Tasmo Ärigrupi AS-l raha ehitustööde lõpetamiseks, kuid AS Sampo Eesti Varakindlustus kindlustuspoliisist nähtuvalt on büroohoone renoveerimine ja Rimi kaupluse ehitus kindlustuslepingu kehtivuse alguseks (05.04.2002) täielikult lõpetatud. Kuna raha laekus äriühingule alles 10.09.

  1. ei saanud seda kasutada nende hoonete remontimiseks ja ehitamiseks. Kriitiliste artiklite ilmumist Tasmo Ärigrupi AS ja Lasnamäe Linnaosa Valitsuse vahelise rendilepingu kohta võib pidada pigem järgnenud toiminguid varjavateks kui neid põhjustavateks asjaoludeks. Väidetavalt ei olnud pangad laenu andmisest huvitatud, kuid kaebuse esitaja ei tõendanud, et äriühing oleks üritanudki laenu saada. Äriühingu varade väärtus lubab eeldada, et suure tõenäosusega oleks ta laenu saanud. Ka L. K. seeltuse kohaselt soovis OÜ Della Project osta Tasmo Ärigrupi AS aktsiaid, kuna oli teadlik, et ettevõtte äri läheb hästi. Samuti pidi AS Technomar & Adrem hindama äriühingu väärtust kõrgelt, kui selles ainuosaluse soetas. Seega ei ole usutav väide majanduslikest raskustest perioodil 22.04.2002-09.10.
  2. Aktsiaemissioon ei olnud avalik, Tasmo Ärigrupi AS varade väärtuse ja enamusosaluse omandamise hinna suhet arvestades oleks investorid emissioonis osalemisest vägagi huvitatud olnud. On põhjust arvata, et sõltumatutele kolmandatele isikutele poleks aktsiaid sellise hinnaga emiteeritud. Kuigi maksuotsuses on äriühingu varade väärtuse kohta antud erinevaid andmeid, näitavad need kõik, et äriühing oleks tulnud toime puuduva 4 miljoni krooni (mis emissioonist saadi) laenamisega. Kui
  3. a majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu jaotamata kasumi jääk aasta lõpuks 25 miljonit krooni, on põhjendatud kahelda, kas laenu oli tarvis võtta või kas laenu tagasimaksmine pidi viima selliste sammudeni nagu aktsiaemissioon ja osaluse täielik kaotamine pelgalt 1,6 miljoni krooni eest. Samal päeval (01.10.2002) kui A. B. müüs Tasmo Ärigrupi AS aktsiad hinnaga 133 krooni aktsia, müüs sama äriühing nõukogu liige ja värske osanik L. K. aktsiad hinnaga 2 843 krooni aktsia. A. B. kaotas ühe kuu jooksul 100 % osalusest äriühingus 1 596 352 krooni eest ja AS Tecnomar & Adrem sai 100%-lise osaluse 82,4 miljoni krooni eest. Ka see näitab, et käsitletud kunstlik skeem oli loodud pelgalt A. B. kui füüsilise isiku tulu varjamiseks. Pole usutav, et A. B., arvestades tema ärialast kogemust ja senist staatust äriühingus, ei teadnud äriühingu aktsiate turuhinda või ei teinud seda kindlaks. Samuti jääb arusaamatuks, miks oli A. B. sunnitud vähemusosalust võõrandama. Tehingute kunstlikkusele viitab ka skeem, kus väidetavalt Tasmo Ärigrupi AS pahatahtlikust ülevõtmisest huvitatud AS Technomar & Adrem annab OÜ-le Della Project omakasupüüdmatult laenu selleks, et viimane saaks samas äriühingus suurema osaluse osta. Majanduslikult ebaloogiline on, et AS Technomar & Adrem ostab OÜ-lt Della Project ära laenu tagatise enne laenu tagastamise tähtaega ja hoopis suurema summa eest kui antud laen. Maksuotsuses on näidatud ja halduskohus on nõustunud sellega, et aktsiate võõrandamise skeemis osalenud juriidilised isikud on suuremate ja väiksemate asjaolude kaudu A. B.ga tugevalt seotud. Kokkuvõttes tuvastas maksuhaldur maksust kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehingu – Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia müügi AS-le Technomar & Adrem AS – millega A. B. soovis vältida otseseid väljamakseid endale ja hoida õigusliku kuritarvituse abil kõrvale TuMS § 15 lg 1 10

(15)3-09-1863 realiseerimisest. Seega on asjas realiseerunud

§ 84

koosseis nii maksust kõrvalehoidumise tehingu kui selle tulemusel maksust kõrvale hoidumise tagajärje suhtes. Seega on OÜ Della Project nimel aktsiate müügist saadud kasu tegelikult A. B. kui füüsilise isiku tulu; 3)

§ 84

täitmise subjektiivse kriteeriumi (peamine eesmärk maksudest kõrvalehoidumine) tuvastamisel ei saa piirduda üksnes maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste hindamisega, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik ning objektiivsete asjaolude eiramine võib viia ebamõistliku tulemuseni (vt Riigikohtu 06.11.2008 otsus nr 3-3-1-57-08, p 13).

§ 84

kohaldamisel tuleb subjektiivseid kaalutlusi hinnata kogumis objektiivsete asjaoludega. Subjektiivsed kaalutlused peaksid selguma maksukohustuslase enda poolt antud seletustest. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tahte väljaselgitamisel on määravad üksnes maksukohustuslase, st A. B., mitte L. K. või I. I. seletused. A. B. põhjendused Tasmo Ärigrupi AS aktsiatega otseselt või kaudselt seotud tehingute ja toimingute kohta ei tõenda tehtud tehingute ja toimingute arvestatavat majanduslikku sisu. Ka Euroopa Kohtu praktika kohaselt (21.02.2008 otsus asjas nr C-425/06) võib kohus kuritarvituse tuvastamisel võtta arvesse tehingute puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi, majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid, kuna need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tuleneda näiteks turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud kaalutlustest. Seega tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamine on võimalik objektiivsete asjaolude põhjal; 4) Füüsilise isiku maksevõimet mõjutava ehk laekunud (realiseeritud) tuluna ei saa tulumaksuõiguses käsitleda mitte ainult nö otsese valduse saamist tulu (majandusliku hüve) üle, vaid ka faktilist võimalust kontrollida majandusliku hüve kasutamist (nö majanduslik omand). Käsitlus, mille kohaselt loetaks tulu isiku jaoks realiseerunuks alates hetkest, mil see on füüsiliselt maksumaksja valduses või laekub tema pangakontole, looks olukorra, kus tulumaksu tasumine hakkaks sõltuma mitte tulu saamisest ehk füüsilise isiku maksevõimest, vaid tulu laekumise kohast (füüsilise isiku pangakonto vs juriidilise isiku pangakonto). Antud tulemus tähendaks aga loobumist maksevõimelisuse printsiibist lähtuvast maksustamisest ning oleks vastuolus ühetaolise maksustamise nõudega. A. B. sai hakata aktsiate võõrandamisest saadud summat kasutama oma (äri)huvide realiseerimiseks hetkest, mil see laekus tema tegeliku kontrolli all olevasse OÜ-sse Della Project. Raha liikus OÜ-st Della Project edasi AVVA International Inc-i ning selle kaudu samuti A. B.ga seotud OÜ-sse Bariot Group, kes kasutas saadud majanduslikke vahendeid näiteks kinnistute soetamiseks, maksukohustuslasega seotud äriühingutele väljalaenamiseks (nt Varamaad Kinnisvara OÜ) või tähtajalistele hoiustele panemiseks. Eeltoodust nähtub selgelt, et A. B. oli võimalik aktsiate võõrandamisest saadud tulu (hüve) kasutada oma äriprojektides ja seda sõltumata sellest, et formaalselt ei olnud tulu tema omandis. Tuginedes ülalkirjeldatud asjaoludele ja TuMS § 15 lg-le 1 ning § 36 lg-le 1, tuleb lugeda tulu tekkimise ajaks hetk, mil tulu laekus OÜ-sse Della Project, s.o 09.10.2002. Antud ajahetkel muutus füüsilisest isikust maksukohustuslase maksevõime ja tal tekkis tulu; 5) TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks pole oluline, mida maksukohustuslane saadud kasuga tulevikus peale hakkab, sest maksukohustus tekib vahetult seadusega sätestatud teokoosseisu saabumisel (

§ 31lg 2) ning on lõplik.

Kui tehingust saadud tulu ei kasutataks äriühingus, vaid see oleks füüsilise isiku kasutuses (nt äriühingute kontodelt välja võetud, ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud), ei kohalduks TuMS § 15 lg 1, vaid § 51 või 52. Kui lugeda oluliseks tulu kasutamine äriühingu asemel füüsilise isiku poolt, siis sisuliselt välistatakse tulu maksustamine TuMS § 15 alusel tulu tekkimise perioodil ning võimaldatakse maksukohustuslasel lükata edasi tulumaksu tasumise kohustus, sidudes maksukohustuse tekkimine tulu kasutamisega ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel ehk lugedes 11

(15)3-09-1863 oluliseks tulu kasutamise liigi (st TuMS §-s 51 ja §-s 52 sätestatud maksukoosseisud). Seega ei tule välja selgitada seda, kes müügist laekunud raha kasutab (füüsiline või juriidiline isik) vaid kes on tegelik vara võõrandaja; 6) Kui vaidlusaluseid tehinguid majandusliku tõlgendamise põhimõtte abil ja TuMS § 15 lg 1 alusel ei maksustataks, koheldaks A. B. teistest sarnases olukorras olevatest – väärtpabereid müünud – füüsilistest isikutest põhjendamatult soodsamalt ehk juriidiliste isikute suhtes kehtiva regulatsiooni alusel. Need teised füüsilised isikud peavad väärtpaberite müügilt saadud tulult maksma TuMS § 15 lg 1 alusel tulumaksu, isegi kui nad ei soovi tulu kasutada tarbimissfääris, vaid jätkuvalt ettevõtluses (nt investeerida ühe äriühingu osaluse võõrandamisest saadud raha teise äriühingusse). A. B. kasutusse jääv summa ja reinvesteering oleks maha arvamata tulumaksu võrra suurem. Teda tuleb maksustada selliselt, nagu oleks ta ka formaalselt võõrandanud kõik Tasmo Ärigrupi AS aktsiad ja saanud sellest kasu; 7) Maksuhaldur ei nõustu halduskohtu seisukohaga L. K. ja A. B. isiklike sidemete mittearvestamisest. Isikutevahelised suhted omavad majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamisel tähendust koostoimes teiste asjaolude ja tõenditega. Riigikohus on 17.07.2009 otsuses asjas nr 3-3-1-23-09 (p 15) selgitanud, et olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed. Maksuotsus ei tugine ainuüksi isikutevahelistele sidemetele, vaid selles jõuti kõiki tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et A. B. kontrollis läbi L. K. äriühingut OÜ Della Project ja faktiliselt oli juriidiline isik maksukohustuslase kontrolli all; 8) Tulu laekunuks lugemisel ei ole õige eeldada seda, et tulu laekumise mõiste eeldab tulu tarbimist või selle otsest valdust füüsilisel isikul. Riigikohus on 17.07.2009 otsuses asjas nr 3-3-1-23-09 mõiste “tulu oma huvides kasutamine” sisustanud selliselt, et maksuhaldur peab mõiste realiseerimiseks tuvastama, et faktiliselt oli aktsiate müügist äriühingule laekunud raha füüsilise isiku kasutuses (äriühingu kontolt välja võetud, ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilisele isikute laenatud jne), või esineksid asjaolud, mis annavad alust väita, et tegelikult kasutavad kõiki aktsiate müügist saadud hüvesid füüsilised isikud äriühingute asemel. Samas ei ole Riigikohus seda lähenemist rakendanud enam enda viimastes majandusliku tõlgendamise põhimõtet sisaldavates otsustes: 04.11.2009 otsus asjas nr 3-3-1-59-09; 04.11.2009 otsus asjas nr 3-3-1-52-09; vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2009 otsust asjas nr 3-07-1637, millele esitatud kassatsioonkaebust ei võtnud Riigikohus menetlusse. Ka nimetatud asjades ei olnud maksuhaldur tuvastanud aktsiate müügist äriühingutele laekunud raha faktilist kasutamist füüsiliste isikute poolt. Nimetatud kohtuasjades puudus vaidlus selles, et aktsiate müügist saadud tulu kasutati äriühingute ettevõtluses. Järelikult on Riigikohus loobunud enda 17.07.2009 otsuses asjas nr 3-3-1-23-09 avaldatud lähenemisest tulu laekumise kohta. Järelikult ei vasta halduskohtu otsus selles osas Riigikohtu praktikale ja on õigusvastane. 8. A. B. vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. Vastustaja nõustub halduskohtu seisukohtadega ja esitab vastuväited apellatsioonkaebusele: 1) Apellant jätab tähelepanuta halduskohtu põhjendused, miks ei võimalda isikutevahelised suhted

§ 84

kohaldamist ning OÜ Della Project ja AS Technomar & Adrem vahelistele tehingutele teistsuguse majandusliku sisu andmist, kui seda on teinud tehingu pooled; 2) Ebaõige on apellandi väide, et oluline olevat isikute omavaheliste suhete kaudu saavutatav majanduslik kontrolli raha üle. Tuvastatud ei ole kaebuse esitaja poolt kasu (TuMS § 15 lg 1 mõttes) saamine OÜ Della Project ja AS Technomar & Adrem vahelisest müügitehingust. 12

(15)3-09-1863 Tehingu majanduslik tõlgendamine ei võimalda asuda seisukohale, et aktsiaid ei võõrandanud
  1. a mitte aktsiate omanik, vaid A. B.. Maksuhaldur ei ole näidanud, kuidas suurenes kaebuse esitaja tulu OÜ Della Project aktsiate müügist laekunud tasu näol, samuti, kuidas maksukohustuslane on saanud oma huvides ära kasutada äriühingule laekunud tasu. Ainuüksi lähedaste suhete arvestamisest ei piisa. Aktsiate müügist laekunud raha on jätkuvalt OÜ Della Project käsutuses ja seda saab seaduslikult kasutada vaid äriühing, mitte A. B.; 3) Apellatsioonkaebuses osundatud Tallinna Ringkonnakohtu lahendeid haldusasjades nr 3-07-1637 ja nr 3-07-2592 ei saa arvestada, kuna iga maksuotsuse tegemisel lähtutakse konkreetsetest tõenditest ja neist tuvastatud asjaoludest. Viidatud lahendid ei ole avalike kohtulahendite registrist (KIS) kättesaadavad ja seetõttu puudub võimalus apellatsioonkaebuse väiteid kohtulahendites toodud seisukohtadega võrrelda. Seega on vastavad apellatsioonkaebuse väited asjakohatud ja tuleb jätta tähelepanuta. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  2. A. B. ainuomandis olev Tasmo Ärigrupi AS suurendas aktsiakapitali 40 000 aktsia emiteerimise teel nominaalväärtusega 100 krooni 4 miljoni krooni ulatuses. Neist uutest aktsiatest 28 000 ostis OÜ Della Project hinnaga 2,8 miljonit krooni ning müüs need edasi AS-le Technomar & Adrem hinnaga 79,6 miljonit krooni, saades aktsiate edasimüügist kasu 76,8 miljonit krooni. Maksuhaldur leiab, et kuna Della Project OÜ ning äriühingud, kellele raha Della Project OÜ-lt edasi liikus, on A. B. kontrolli all ja viimase poolt aktsiate müügi OÜ Della Project kaudu korraldamisel puudus muu mõte kui kõrvalehoidmine talle TuMS § 15 lg-st 1 tulenevast füüsilise isiku tulumaksukohustusest kasult aktsiate müügist, tuleb OÜ-le Della Project AS-lt Technomar & Adrem laekunud tulu lugeda

§ 84alusel füüsilise isiku A. B. tuluks ja maksustada Tu

MS § 15 lg 1 alusel tulumaksuga. Halduskohus leidis, et olukorras, kus pole tuvastatud OÜ-le Della Project laekunud (ja lõppkokkuvõttes A. B. ainuomandis olevasse OÜ-sse Bariot Grupp jõudnud) tulu kasutamine A. B. isiklikul otstarbel, ei saa juriidilise isiku OÜ Della Project (või OÜ Bariot Grupp) tulu käsitada füüsilise isiku A. B. tuluna, sest juriidilise ja füüsilise isiku tulu maksustamise režiim on erinev ja tulumaksuseadus välistab juriidilise isiku tulu maksuvaba üleandmise füüsilisele isikule. Apellatsiooniastmes keskendub vaidlus eelkõige küsimusele, kas OÜ-le Della Project tulu laekumist saab käsitada A. B. poolt tulu saamisena. 10.

§ 84

sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, p 13). Riigikohus on selgitanud (vt Riigikohtu 04.11.2009 otsuse 3-3-1-59-09, p 19), et

§ 84

kohaldamise aluseks oleva õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitamist näitavad koostoimes tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum). 13

(15)3-09-1863
  1. Halduskohus leidis, et käesoleval juhul ei andnud ebakohane õiguslik kujundus kaebuse esitajale maksueelist, sest OÜ-le Della Grupp (või OÜ-le Bariot Grupp) aktsiate müügist saadud raha laekumist ei saa vaadelda majanduslikus mõttes kaebuse esitaja poolt tulu saamisena. Halduskohtul on õigus selles, et OÜ-dele Della Project või Bariot Grupp raha laekumist ei saa käsitada A. B. vara suurenemisena. Apellandi seisukoht, et TuMS § 15 lg 1 ja TuMS § 36 lg 1 alusel tuleks aktsiate müügist juriidilisele isikule tulu laekumist vaadelda selle juriidilise isiku tegevust kontrolliva füüsilise isiku poolt tulu saamisena, kuivõrd viimane saab faktilise võimaluse kontrollida majandusliku hüve kasutamist ehk nö majandusliku omandi, on otseses vastuolus tulumaksuseadusega, mis eristab füüsilise isiku tulu maksustamist juriidilise isiku (sh füüsilistele isikutele) tehtavate väljamaksete maksustamisest (TuMS § 1). Selline lähenemine tähendab eitada juriidilise isiku tulumaksuõiguse subjekti staatust ja keelduda aktsepteerimast tema omandit majanduslikus mõttes. Kuid sellest tõdemusest ei piisa maksuotsuse tühistamiseks. Halduskohtu järeldus maksueelise puudumisest A. B. pole põhjendatud.
  2. Halduskohus ei arvestanud, et

§ 84

alusel on võimalik maksustada selline õigustehing, mida õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitamise tõttu ei toimunud, ja et tulu, mille maksustamisest kõrvale hoitakse, praktilised kasutusvõimalused ei ammendu maksukohustuslase isikliku tarbimisega. Sellest aspektist on asjakohane maksuhalduri õige väide, et maksustamine TuMS § 15 lg 1 alusel ei sõltu sellest, kuidas maksukohustuslane saadud tulu kasutab. Et juriidilised isikud ei maksa TuMS § 15 lg 1 alusel tulumaksu väärtpaberite võõrandamisest saadud kasust, oli väärtpaberite AS-le Technomar & Adrem müügist saadud kasu tulumaksuvaba seetõttu, et müük toimus juriidilise isiku OÜ Della Project, mitte füüsilise isiku A. B. kaudu. Mööndes võimalust, et saadud tulu kasutati A. B. ainuomandis ja juhitava OÜ Bariot Grupp ettevõtluses, sai A. B. oma viimatinimetatud äriühingu ettevõtlusse väärtpaberite müügist laekunud kasu paigutada välditud tulumaksu võrra suuremas summas kui olukorras, kus ta oleks need väärtpaberid AS-le Technomar & Adrem müünud isiklikult. Seega on A. B. maksueelise saanud. Sellise maksueelise tõttu ei välista

§ 84kohaldamist asjaolu, et kasu väärtpaberite müügist pole A.

B. laekunud. Eeltoodud põhjendustel ei eelda füüsilisele isikule TuMS alusel ja

§ 84

kohaselt tulumaksu määramine tingimata tuvastamist, et see füüsiline isik on tema poolt tulumaksukohustuse vältimise skeemis kasutatud juriidilisele isikule laekunud tulu isiklikult tarbinud. Küll võib sellise fakti tuvastamine maksust kõrvalehoidmise eesmärki täiendavalt kinnitada. Seetõttu pole õige halduskohtu põhjendus, et kuna pole tuvastatud aktsiate müügist laekunud tulu kasutamine A. B. isiklikuks otstarbeks, ei saavutanud ta OÜ Della Project ja AS Technomar & Adrem vahel sõlmitud aktsiate müügitehingu kaudu sama majanduslikku tulemust nagu siis, kui ta ise oleks OÜ Della Project asemel AS-le Technomar & Adrem aktsiaid müünud. 13.

§ 84kohaldamiseks tuleb tuvastada, et A.

B. sai maksueelise tehingu ebakohase õigusliku kujundamise tõttu. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud (17.06.2009 otsus nr 33-1-23-09, p 15), et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. 14

(15)3-09-1863 Halduskohus on käesolevas asjas möönnud, et nii Tasmo Ärigrupi AS kitsale ringile suunatud aktsiaemissioon, AS Technomar & Adrem majanduslikult ebamõistlik laenuandmine ja sellele järgnev aktsiate ost OÜ-lt Della Project kui ka OÜ Della Project tehingud pärast aktsiate võõrandamistehingu toimumist annavad alust järelduseks, et OÜ Della Project ei olnud reaalse majandustegevuse eesmärgil loodud äriühing ning loodi vaid Tasmo Ärigrupi AS 28 000 aktsia võõrandamiseks ja võõrandamisest saadud tulu suunamiseks A. B. ainuosaluse ning juhtimise all tegutsevale OÜ-le Bariot Group. Ringkonnakohus nõustub sellega, leides, et eeltoodu näitab OÜ Della Project poolt tehtud tehingute majandusliku sisu puudumist. Tasmo Ärigrupi AS aktsiate märkimise eesõigus anti aktsiakapitali suurendamise otsuse teinud A. B.ga (kellele uute aktsiate märkimise eesõigus tulenes äriseadustiku § 345 lg-st 1) isiklikult lähedaselt seotud ja Tasmo Ärigrupi AS nõukogu liikmeks oleva L. K. äriühingule OÜ Della Project, kellele andis nende aktsiate ostmiseks laenu AS Technomar & Adrem, kes ise need aktsiad veidi hiljem omakorda OÜ-lt Della Project ostis, kuid palju kallimalt, kui hind, millega viimane need tema antud laenu eest oli soetanud ja hind, millega laenu andja Tasmo Ärigrupi AS aktsiad ilma OÜ Della Project vahenduseta samal ajal soetas. Sellise laenu andmise majanduslik eesmärk jääb arusaamatuks. Eeltoodu näitab isiklikke ja majanduslikke (Tasmo Ärigrupi AS nõukogu kaudu) sidemeid omanud füüsiliste isikute poolt korraldatud juriidiliste isikute tehingute etteplaneeritud ahelat, milles esinevate üksikute tehingute (AS Technomar & Adrem poolt laenu andmine) mõte jääb arusaamatuks. Ei ole tuvastatud, millise majandusliku lisaväärtuse, mis oleks jäänud saavutamata Tasmo Ärigrupi AS aktsiate müügiga A. B. poolt isiklikult, andis OÜ Della Project kaasamine tehingutesse. 14. Seetõttu nõustub ringkonnakohus kokkuvõttes maksuhalduri seisukohaga, et A. B. tuleks maksustada selliselt, nagu ta oleks müünud AS-le Technomar & Adrem 28 000 Tasmo Ärigrupi AS aktsiat 79,6 miljoni krooniga ja saanud sellest kasu 76,8 miljonit krooni. Eeltoodud põhjustel tuleb halduskohtu otsus materiaalõigusnormi (

§ 84) ebaõige kohaldamise tõttu tühistada.

Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jäetakse A. B. kaebus rahuldamata. 15. Kuna uue otsusega jäetakse A. B. kaebus rahuldamata, jäävad HKMS § 92 lg 1 ja § 93 lg 4 alusel A. B. kanda ka tema menetluskulud, mille halduskohus PMTK-lt välja mõistis. HKMS § 92 lg 1 alusel jääb rahuldamata ka A. B. taotlus apellatsiooniastme menetluskulude 483,17 eurot väljamõistmiseks. Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus 15

(15)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.