KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 18. märts 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-2829 Haldusasi OÜ RKO Platvorm kaebus M

) § 20 lg 41 tähenduses. Otsuse kohaselt registreeriti RKO Platvorm OÜ käibemaksukohustuslaseks 10.12.2009, kuid tal on esitamata käibedeklaratsioonid jaanuari, veebruari ja aprilli 2010 eest, tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni maksu deklaratsioonid 2009 detsembri kuni 2010 mai eest.

1. OÜ RKO Platvorm esitas otsusele vaide, mille Maksu- ja Tolliamet jättis 30.09.2010 vaideotsusega nr 6-1/462-3 rahuldamata. KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUSED
2. Kaebuse esitaja leiab, et osaühingu kustutamine käibemaksukohustuslaste registrist olukorras, kus maksuhaldur ei ole esitanud väidet kas osaühingu osalemise kohta ulatuslikus maksupettuses või tegutsemist nn riiulifirmana, on ebaseaduslik. Sellekohast etteheidet osaühingule tehtud ei ole – vastupidi, osaühingu suhtes algatatud kriminaalmenetlus on lõpetatud. Kaebuse esitaja arvates on maksuhalduri otsuse õiguspärasuse kontrollimisel põhirõhk sellel, et ettevõtlusega tegelemine

tähenduses on määratlemata õigusmõiste. Maksuhalduril oleks tulnud kaaluda, kas osaühingul on üldse võimalik ettevõtlusega tegeleda. Kaebuse esitaja viitab sellele, et tal on maksuhalduriga pooleli mitmeid haldusvaidlusi ning olukorras, kus maksukohustuslane on seotud õiguslike vaidlustega, võib olla tema ettevõtlusega tegelemise võimalused piiratud seetõttu, et viimaseks jääb lihtsalt vähe aega. Samas on kaebuse esitaja seisukohal, et asjaolu, et maksuhalduril on osaühinguga mitmeid õigusvaidlusi, mis on seotud erinevate tehingute maksustamise määramisega, kinnitab, et osaühing tegeleb ettevõtlusega. Lisaks leiab kaebuse esitaja, et krediidiasutuste kaudu toimunud tehingud ei ole ainsaks võimalikuks tõendiks ettevõtlusega tegelemise kohta. Kaebuse esitaja arvates on tehingud ainult osa ettevõtlusega tegelemisest, kuna võimalik on töötajate tegevus pro bono põhimõttel, läbirääkimised lepingupartneritega, uute võimaluste otsimine ettevõtluse intensiivistamiseks jne. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tegeleb ettevõtlusega vormis, mis ei ole seotud igapäevaste majandustehingutega krediidiasutuste kaudu ning ettevõtte õiguste piiramine registrist kustutamise kaudu, tuginedes määratlemata õigusmõistele, on ebaseaduslik.

1. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning ei ole proovinudki saada informatsiooni osaühingu ettevõtlusega tegelemise kohta kolmandatelt isikutelt. Näiteks ei ole maksuhaldur pöördunud krediidiasutuste poole. Sellega on maksuhaldur võtnud võimaluse kontrollida, miks maksuhaldur leiab, et osaühing ei tegele ettevõtlusega. Uurimispõhimõtte kohaldamine on seda olulisem olukorras, kus maksuhaldur lähtub oma otsuse tegemisel määratlemata õigusmõistest. Lisaks leiab kaebuse esitaja, et maksuhalduril on kõrgendatud hoolsuskohustus osaühingu õiguste piiramiseks siis, kui osaühing on keeldunud informatsiooni esitamisest sooviga panna maksma oma põhiõigus vaikida. Kaebuse esitaja leiab, et hoolsusnõuete täitmine maksuhalduri poolt on eriti oluline siis, kui maksuhaldur kohaldab määratlemata õigusmõistet.
2. Eeltoodust tulenevalt palub kaebuse esitaja tühistada täielikult PMTK 12.07.2010 otsus nr 12243 ning teha ettekirjutus PMTK-le kanda kaebuse esitaja käibemaksukohustuslaste registrisse. VASTUSTAJA SEISUKOHT
3. Vastustaja on seisukohal, et kaebus on põhjendamatu ning puudub alus kaebaja nõude rahuldamiseks. Vastustaja leiab, et maksuhaldur on õigesti leidnud, et RKO Platvorm OÜ ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud otsus on õiguspärane haldusakt, PMTK ei ole rikkunud uurimiskohustust ega menetlusnorme ning on kaebuse esitaja kustutanud käibemaksukohustuslaste registrist seaduslikul alusel.

§ 22

lg 3¹ kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal 2 algatusel, kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kuna maksuhalduri hinnangul ei olnud RKO Platvorm OÜ ettevõtlusega tegelemine piisavalt tõendatud, siis kohustati kaebajat esitama lisatõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta korraldusega, mis vastustaja hinnangul vastas kõikidele käibemaksuseaduses ettenähtud tingimustele ja nõuetele.

§ 22

lg 3¹ viimase lause kohaselt kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud. Vastustaja on seisukohal, et käesoleval juhul on PMTK maksumenetluse vältel viinud läbi menetlustoiminguid vastavalt maksukorralduse seaduses ja käibemaksuseaduses sätestatule, andes maksukohustuslasele võimaluse omapoolsete seisukohtade ja tõendite esitamiseks ja põhistamiseks ning hoiatades korralduses registrist kustutamise kavatsusest. Kaebuse esitaja korraldust ei täitnud, jättis esitamata ettevõtlusega tegelemist tõendavad majandustegevuse dokumendid (raamatupidamise algdokumente, lepinguid vms). Kuivõrd haldusakti õiguspärasust kontrollitakse selle andmise hetke seisuga, omab käesolevas asjas tähtsust ka asjaolu, et kaebuse esitaja ei põhjendanud mingilgi viisil korralduse täitmata jätmist, ei võtnud ühendust teabe andmise korralduse andnud revidendiga ega andnud ka teada tuginemisest Põhiseaduse § 22 lg 3 sätestatud vaikimisõigusele. 8. PMTK otsustas kaebuse esitaja registrist kustutada põhjusel, et RKO Platvorm OÜ ettevõtlusega tegelemine on tõendamata. Vaidlustatud otsuses on õigusliku alusena selgelt välja toodud

§ 22

lg 3¹, mille esimesest lausest tulenevalt on maksuhalduril õigus kustutada registrist käibemaksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. RKO Platvorm OÜ ettevõtlusega tegelemist tõendama ei soostunud ning maksuhaldur leidis, et ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Seega on käesoleval juhul kaebaja teabe ja dokumentide esitamata jätmisega tekitanud olukorra, mil maksuhalduril puudub võimalus täita uurimiskohustust määral, mis võimaldaks selgitada välja kõik asjas tähtsust omavad asjaolud. Keeldudes teabe andmisest ja dokumentide esitamisest võttis kaebaja ühtlasi riski, et maksuhalduri käsutuses oleva teabe analüüsimine võib viia järelduseni, et kaebaja ettevõtlusega tegelemine ei ole tõendatud. Vastustaja tuletab kaebuse esitajale meelde, et tulenevalt

§ 24

lg 1 on maksukohustuslane kohustatud esitama käibedeklaratsioone ning

§ 24

lg 1 kohaselt peab maksukohustuslasena registreerimise päevast alates täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma

§ 29

sätestatud korras, tasuma käibemaksu

§ 38

sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust

§-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama

§ 37nõuetele vastavaid arveid.

Käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühingu käibedeklaratsioonid võivad olla üheks tõendiks ettevõtluse olemasolu või puudumise kohta ning käibedeklaratsioonide esitamata jätmine tekitab põhjendatud kahtluse kaebajal ettevõtluse puudumises. Vastustaja on seisukohal, et

§ 22

lõikest 3¹ tulenevalt läheb olukorras, kus äriühingu ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Vastustaja on seisukohal, et kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust ei täida, väheneb sedavõrd ka maksuhalduri tõendamiskoormis. Vastustaja hinnangul ei too mittesüüstamise privileegile tuginemine MKS § 64 lg 1 p 6 alusel kaasa maksuhalduri poolt läbiviidava menetluse peatumist. Maksuhaldurile on MKS §-st 11 tulenevalt uurimisprintsiibile tuginedes õigus selgitada välja menetluses tähendust omavad asjaolud ja teha nende põhjal otsustus ning seda sõltumata sellest, kas isik otsustab menetluses täita kaasaaitamiskohustust või tugineb MKS § 64 lg 1 p-le

2. Vastustaja leiab, et ühelt poolt leiab kaebuse esitaja kaebuse punktis üks taunimisväärse olevat, et maksuhaldur ei ole pöördunud krediidiasutuste poole ning teisalt avaldab kaebuse punktides 11 ja 12 oma vastupidise seisukoha, et hüpoteetiliselt võib äriühing tegeleda ettevõtlusega vormis, mis ei ole seotud igapäevaselt majandustehingutega krediidiasutuste kaudu. Juhul kui kaebuse esitaja 3 soovib väita, et majandustegevus toimub valdavalt sularaha kasutades või üksnes läbirääkimiste pidamisega, oleks vastustaja arvates mõistlik, et kaebuse esitaja asjakohased ettevõtlusega tegelemist tõendavad tõendid esitab, mitte ei vaidle paljasõnaliselt vastu ega püüa maksuhalduri uurimiskohustusele tuginedes tõendamiskoormust kallutada. Vastustaja on nõus, et krediidiasutuste kaudu toimunud tehingud ei pruugi olla ainsaks võimalikuks tõendiks ettevõtlusega tegelemise kohta, kuid kindlasti on selliste tehingute toimumise fikseerimine üheks argumendiks ettevõtluse olemasolu või puudumise tuvastamisel. Käesoleval juhul tuleb nentida, et puuduvad tõendeid, millele tuginedes võiks kindlalt väita, et kaebaja ettevõtlusega tegeleb. Vastustaja hinnangul on õigusliku olukorraga vastuolus kaebaja nägemus, et käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine on lubatud üksnes siis, kui maksuhaldur tõendab, et äriühingu puhul on tegemist riiulifirmaga või äriühing osaleb maksupettuses. Tegelikkuses on seadusandja pannud tõendamiskohustuse pigem käibemaksukohustuslasest isikule, kes peab näitama ettevõtlusega tegelemist ning ettevõtlusega tegelemine ei saa olla hüpoteetiline, vaid peab olema reaalselt kontrollitav. Kaebuse esitaja ei ole loonud maksuhaldurile võimalust kontrollida täiendavalt ettevõtlusega tegelemist. Lisaks on vastustaja hinnangul on ebamõistlik üritada ettevõtlusega tegelemist tõendada üksnes asjaoluga, et äriühing on seotud mitmete õiguslike vaidlustega.
3. Vastustaja kordab ka lühidalt MTA vaideotsuses avaldatud seisukohta, et “ettevõtlusega tegelemine” ei ole määratlemata õigusmõiste, kuna ettevõtluse mõiste on avatud

§ 2

lõikes 2, mille kohaselt on ettevõtlus käibemaksuseaduse tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Samuti on ettevõtluse mõiste tihedalt seotud käibega:

§ 1

lg 1 p 1 kohaselt on käibemaksu objektiks käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti ning

§ 4

lg 1 p 1 järgi on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Eelnevast järeldub, et ettevõtlusega tegelemine on isiku iseseisev majandustegevus, mis on suunatud käibe tekkimisele – kauba müümisele või teenuse osutamisele ettevõtluse käigus. 11. Kaebuses sisaldus kohustamistaotlus – teha ettekirjutus PMTKle kanda kaebuse esitaja käibemaksukohustuslaste registrisse. Vastustaja selgitab vastuseks, et

§ 20

lg 4¹ kohaselt peab isik käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur otsustab registreerimise tõendite saamisest alates kolme tööpäeva jooksul. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust. Seega, kui isik keeldub tõendamast, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust, jätab maksuhaldur isiku registreerimata. Eelnevast järeldub, et olenemata asjaolust, kas soovitakse õigustada käibemaksukohustuslaseks olemist või registrisse kandmist, peaks mõlemal juhul olema valmis selleks, et ettevõtlusega tegelemine või alustamine tuleb tõendada. Vastustaja hinnangul oleks ebamõistlik olukord, kus isik esitab avalduse käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimiseks, avaldades samas, et tuginedes vaikimisõigusele ei esitata ühtki dokumenti ega anta seletusi ettevõtluse kohta. KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda.
2. Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt nõutud tõendite esitamata jätmine ei saanud automaatselt kaasa tuua käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist, sest maksuhaldur pidanuks otsuse tegemisel rakendama nii uurimisprintsiipi kui kaalutlusõigust, koguma ise tõendeid ning kogutud tõendite pinnalt kaaluma, kas registrist kustutamine võib olla põhjendatud. Samuti leiab kaebaja, et 4 tema keeldumine teabe andmisest ja dokumentide esitamisest oli õiguspärane, kuna ta ei soovinud anda ütlusi seoses juhatuse liikme Raivo Paala ja temaga seotud äriühingute suhtes käimasolevate kriminaalasjadega.
3. Käibemaksuseaduse (edaspidi

) § 22 lg

§ 22

lg 3¹ kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal algatusel, kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. 15. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et ettevõtlus

tähenduses on määratlemata õigusmõiste.

§ 2

lõike 2 kohaselt on ettevõtlus käibemaksuseaduse tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest.

§ 1

lg 1 p 1 kohaselt on käibemaksu objektiks käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti.

§ 4

lg 1 p 1 järgi on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Seega oli käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsustamise aluseks asjaolu, kas isik oli kontrollitaval perioodil (10.12.2009-18.06.2010) võõrandanud kaupu või osutanud teenust. Nimetatud tegevused on aga olemuselt konkreetsed ja ka tõenditega kinnitatavad. 16. Kohus leiab, et käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et puuduvad tõendeid, millele tuginedes võiks väita, et kaebaja ettevõtlusega tegeleb. Kaebaja ise kinnitas istungil, et ta ei tegele hetkel aktiivselt ettevõtlusega, ei väitnud, et vaidlusalusel perioodil toimus kaupade võõrandamine või teenuste osutamine või mingiks konkreetseks tehinguks ettevalmistamine. Kaebaja väitis vaid, et ei ole välistatud, et ta hakkab seda millalgi tegema. 17.

§ 22

lg 31 kohaselt on maksukohustuslase registrist kustutamise eelduseks, et maksuhaldur on maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult teatanud ning andnud tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. 18.06.2010 korraldusega nr 12.2-3/4849-1 on maksuhaldur selle eelduse täitnud.

1. Vaidlust ei ole ka selles, et kaebaja sai kätte PMTK 18.06.2010 korralduse nr 12.2-3/4849-1 teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks. Korraldusel on käsikirjaline märge „Täitmata! helistasin, et vasta“. Seega on vastustaja lisaks korralduse edastamisele ka helistanud kaebuse esitajale, et tuletada meelde ettevõtlusega tegelemise vajadust. Sellele faktile kaebuse esitaja vast vaielnud ei ole. Mistahes objektiivseid takistusi korralduse täitmatajätmiseks kaebajal ei olnud ja kaebaja oli korralduse täitmise vajadusest teadlik.
2. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise õiguspärasuse hindamisel on vaja tõmmata analoogia käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise eeldustega.

§ 20

lg 4¹ kohaselt peab isik käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur otsustab registreerimise tõendite saamisest alates kolme tööpäeva jooksul. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust. Seega, kui isik keeldub tõendamast, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust, jätab maksuhaldur isiku registreerimata. Eelnevast järeldub, et olenemata asjaolust, kas soovitakse õigustada käibemaksukohustuslaseks olemist või registrisse kandmist, peaks mõlemal juhul olema valmis selleks, et ettevõtlusega tegelemine või alustamine tuleb tõendada. Ilmselgelt jäetakse käibemaksukohustuslasena registreerimata selline isik, kes esitab avalduse käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimiseks, avaldades samas, et tuginedes vaikimisõigusele ei esitata ühtki dokumenti ega anta seletusi ettevõtluse kohta. 5 20. Alusetu on kaebuse esitaja väide, et registrist kustutamiseks pidanuks maksuhaldur tõendama, et osaühing on seotud laialdase maksupettusega või on tegemist riiulifirmaga – tuginedes Riigikohtu õiguskäsitlusele seoses käibemaksukohustuslaste registriga.

§ 2

lg 2 järgi on ettevõtlus isiku (§ 3) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata eesmärgist või tulemustest. Seega ei pea maksuhaldur äriühingu ettevõtluse olemasolu või puudumist kindlaks tegema määratlemata mõiste riiulifirma tõlgendamise või äriühingu maksupettuste olemasolu või puudumise tuvastamise kaudu, nagu ekslikult arvab kaebaja. Küll aga tuleneb

§ 2

lõikest 2, et ettevõtluse kindlakstegemisel on oluline tuvastada käibe toimumist.

§ 4

lg 1 kohaselt on käive 1) kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus; 2) kauba või teenuse omatarve; 3) kauba toimetamine teise liikmesriiki ilma võõrandamiseta oma sealse ettevõtluse tarbeks; 4) kauba sundvõõrandamine tasu eest.

§ 24

lg 1 järgi peab isik maksukohustuslasena registreerimise päevast alates täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma

§-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid. Eeltoodust lähtudes tuleb pidada käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühingu käibedeklaratsioone oluliseks tõendiks äriühingu ettevõtluse olemasolu või puudumise kohta ning käibedeklaratsioonide esitamata jätmine tekitab põhjendatud kahtluse äriühingul ettevõtluse puudumises. 21.

§ 20

lg 41 ning § 22 lg 31 eesmärk on välistada käibemaksukohustuslaste registris selliste ettevõtjate registreerimine, kes kas täielikult või vähemalt mitte

§ 19

lõikes 1 näidatud ulatuses reaalse majandustegevusega ei tegele ning keda võidakse kasutada käibemaksupettuste toimepanemisel kas nn arvevabrikuna ehk teistele isikutele sisendkäibemaksu mahaarvamise eesmärgil fiktiivsete müügiarvete väljastamiseks või nn puhverettevõttena, mille eesmärk on käibemaksupettusest tegelikult kasu saavate isikute varjamine.

§ 20

lg 41 ning § 22 lg 31 võimaldavad maksuhalduril ühel või teisel põhjusel kahtluse alla sattunud ettevõtte tegeliku majandustegevuse ning maksustatava käibe toimumisega seotud asjaolusid kontrollida. Kontrollimeetmed võivad olla ettevõtjale mõneti koormava iseloomuga, ent samas ei eelda ettevõtlusega tegelemise tõendamine enamasti muud kui ettevõtjal olemasolevate dokumentide tutvustamist maksuhaldurile ning avalik huvi käibemaksupettuste vältimise vastu kaalub igal juhul üles kontrollimisega ettevõtjale kaasnevad ebamugavused. 22. Tõendeid kogumis hinnates on maksuhaldur asunud õigele seisukohale, et maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole maksudeklaratsioonide esitamata jätmise tõttu piisavalt tõendatud.

§ 22

lg 3¹ viimase lause kohaselt kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud. Ettevõtlusega tegelemine on isiku iseseisev majandustegevus, mis on suunatud käibe tekkimisele – kauba müümisele või teenuse osutamisele ettevõtluse käigus.

§ 22

lõikest 31 tulenevalt läheb olukorras, kus maksukohustuslase poolt ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. 23. Kaebaja on haldusmenetluses ja ka käesolevas kohtumenetluses püüdnud tõendamiskoormusest vabaneda sellega, et on tuginenud enese mittesüüstamise privileegile seoses juhatuse liikme Raivo Paala ja temaga seotud äriühingu OÜ Rosneft Partners suhtes kahe kriminaalmenetluse ja ühe väärteomenetluse toimumisega. MKS § 64 lg 1 p 6 kohaselt on isikul õigus keelduda teabe andmisest ja tõendite esitamisest küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või MKS § 64 lõike 1 punktis 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. Eeltoodud sättes nimetatud õigus laieneb ka juriidilisele isikule. Seda kinnitavad ka Riigikohtu halduskolleegiumi 14.11.2007 otsuses asjas nr. 3-31-47-07 (p 16) ning Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 20.10.2008 otsuses asjas nr. 3-1-1-52-08 (p 7.3) väljendatud seisukohad. Kohus leiab, et õigusest korralduse täitmisest keelduda tuleneb riigile keeld 6 kohaldada korralduse täitmiseks sunnivahendit ja karistada isikut korralduse mittetäitmise eest. Käesolevas haldusasjas puuduvad tõendid, millest ilmneks, et maksuhaldur kohaldas kaebaja suhtes 18.06.2010 korralduse täitmata jätmise eest sunnivahendit (eelkõige sunniraha) või võttis tarvitusele muid karistuslikke meetmeid (nt väärteomenetluse algatamine). Samuti ei ilmne toimiku materjalidest, et maksuhaldur oleks kohustanud kaebajat riikliku sunnijõu ähvardusel eraldi põhjendama, miks maksuhalduri 18.06.2010 korralduse täitmine võiks juhatuse liiget Raivo Paalat kriminaalmenetluses ohustada. Eeltoodust tulenevalt on kaebuses väljendatud selleteemalised arutlused, viited Riigikohtu 10.06.2010 määrusele asjas nr. 3-4-1-3-10 ning EIÕK kohtuasjadele (Heaney ja McGuinness vs Iirimaa; Brusco vs Prantsusmaa; Sanoma Uitgevers B.V vs Holland) asjakohatud. Kohus möönab, et PMTK 18.06.2010 korralduses hoiatab maksuhaldur kaebajat viitega

§ 22

lõikele 31 korralduse täitmata jätmisest tuleneva võimaliku tagajärje - kaebaja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise eest. Samas tuleb tähele panna, et selline tagajärg ei ole seotud kaebaja poolt MKS § 64 lõike 1 punktis 6 sätestatud õiguse kasutamisega, vaid küsimusega sellest, kas kogutud tõendid kinnitavad või ei kinnita kaebaja poolt ettevõtlusega tegelemist. Kaebaja eksib, väites, et maksuhaldur on kaebaja poolt tõendite mitteesitamist kasutanud ainsa argumendina kaebaja vastu. Vaidlustatud otsusest ilmneb, et maksuhaldur on tuvastanud kaebajal ettevõtluse puudumise talle teadaolevate tõendite (andmed deklaratsioonide esitamise ja esitamata jätmise kohta) alusel. Deklaratsioonide esitamata jätmisest tekkiski kahtlus ettevõtluse puudumises ja kaebuse esitaja omalt poolt seda kahtlust ümber ei lükanud. Maksuhalduri käsituses olevate andmete põhjal saab järeldada kaebajal ettevõtluse puudumist. Kohus viitab siinkohal ka Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2010 otsusele haldusasjas nr 3-08-902, kus leiti: „Kaebajal oli võimalus anda seletus oma ettevõtluse olemuse kohta, kuid ta ei kasutanud seda. Samuti ei esitanud kaebaja ühtegi tõendit, mis oleks kinnitanud ettevõtlusega tegelemist. Seega oli maksuhalduril seadusest tulenev alus kaebaja maksukohustuslaste registrist kustutamiseks – ettevõtlusega tegelemine ei olnud ettenähtud aja jooksul tõendatud. Maksuhalduril puudus vajadus kontrollida täiendavalt kaebaja majandustegevust, sest ka telefonivestluses ei väitnud kaebaja, et ta tegeleb ettevõtlusega.“

1. Kaebuse esitaja näib olevat arvamusel, et sel ajal, kui tema suhtes viiakse läbi kriminaalmenetlust, puudub tal mistahes info andmise kohustus temaga seotud äriühingute ning ka tema enda suhtes. Selline seisukoht võiks viia järelduseni, kus kriminaalmenetluse ajal ei ole äriühingul kohustust esitada maksudeklaratsioone ning anda vajadusel teavet peale maksuhalduri ka muudele riiklikele järelevalveinstitutsioonidele, olgu selleks siis päästeteenistus, tervise- või tarbijakaitse vms. Selline kaebus esitaja järeldus ei ole õige. Kriminaalmenetluse läbiviimine ei tohi isiku õigusi riivata rohkem kui hädavajalik, kuid samas ei saa isik kriminaalmenetluse läbiviimisest ka kasu lõigata. Kohus leiab ka, et kuivõrd raamatupidamist peab äriühing pidama sõltumata kriminaalmenetlustest tema suhtes, ei saa isikul olla õigust mitte esitada maksuhaldurile raamatupidamisdokumente, eelkõige algdokumente.
2. Isegi aga, kui kaebuse esitajale ei rakendata info andmisest keeldumise korral sunnimeetmeid (nt sunniraha), ei ole kaebajal põhjust eeldada, et tema poolt andmata teabe tõttu puuduliku informatsiooni tingimustes tehtud haldusotsustus tehtaks tema kasuks. Keeldudes teabe andmisest ja dokumentide esitamisest võttis kaebaja ühtlasi riski, et maksuhalduri käsutuses oleva teabe analüüsimine võib viia järelduseni, et kaebaja ettevõtlusega tegelemine ei ole tõendatud. Vastustaja on seisukohal, et kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust ei täida, väheneb sedavõrd ka maksuhalduri tõendamiskoormis. Enese mittesüüstamise privileegile tuginemine maksukohustuslase poolt MKS § 64 lg 1 p 6 alusel kaasa maksuhalduri poolt läbiviidava menetluse peatumist. Maksuhaldurile on MKS §-st 11 tulenevalt uurimisprintsiibile tuginedes õigus selgitada välja menetluses tähendust omavad asjaolud ja teha nende põhjal otsustus ning seda sõltumata sellest, kas isik otsustab menetluses täita kaasaaitamiskohustust või tugineb MKS § 64 lg 1 p-le
3. 7
4. Kaebaja on leidnud, et ei esita soovitud teavet niikaua, kui maksuhaldur ei välista sellise teabe potentsiaalset kasutamist osaühingu või juhatuse liikme vastu mitte ainult hetkel käimasolevates vaid ka tulevikus alustada võivates kriminaalmenetlustes. Arusaadavalt ei ole aga maksuhalduril võimalik sellist asja kunagi välistada. Raivo Paala ja/või temaga seotud äriühingu OÜ Rosneft Partners suhtes on hetkel käimas kaks kriminaalmenetlust (millest ühes on 10.01.2011 teinud esimese astme kohus otsuse Raivo Paala kokkuleppemenetluses süüdi tunnistamise kohta, otsus ei ole hetkel veel jõustunud, kuna Raivo Paala esitas sellele apellatsioonkaebuse). Kui aga kaebuse esitaja leiab, et ta ei soovi anda maksuhaldurile mistahes informatsiooni endaga seotud ettevõtete kohta (muuhulgas seda kas ettevõte omab majandustegevust), siis sellise väite juurde saab kaebuse esitaja jääda ka peale käimaolevate kriminaalmenetluste lõppemist. Sellisele käitumisele ei ole aga ühestki õigusnormist tulenevalt õigustust. Õige on see, et isikut ei saa maksumenetluses sundida andma teavet temaga seotud äriühingute kohta. Samas tuleb teabe andmist käsitleda pigem isiku võimalusena selgitada asjaolusid, mida muidu võiks tema kahjuks tõlgendada. Sisuliselt on käesoleval juhul maksuhaldur küsinud, millega selgitada seda, et kaebaja ei ole esitanud viimastel kuudel maksudeklaratsioone. Kaebaja on vastamata jättes jätnud ennast ilma võimalusest kaitsta end nende asjaolude valguses talle ebasoodsate järelduste tegemise eest. Seega on teabe andmisest keeldumine kaebuse esitaja valik, kuid ta ei saa sellega välistada haldusmenetluses siiski otsustuse tegemist ja seda teiste asjas teadaolevate faktide pinnalt. Enese mittesüüstamise privileeg ei too kaebuse eitajale kaasa mistahes olukordades soodsate otsuste tegemist, nagu kaebuse esitaja näikse arvavat. Isiku vaikimine võib olukorras, kus isiku vastu kogutud tõendid eeldavad selgituse andmist, viia järeldusele, et isikul ei olegi midagi selgitada ning haldusorgani kahtlused teatud asjaolu suhtes on põhjendatud. Käesoleval juhul eeldasid maksuhalduri esitatud faktid deklaratsioonide esitamata jätmise kohta kaebajalt tõendeid ümberlükkavate selgituste andmist ning kaebaja väiteid kinnitavate tõendite esitamist. Kuna maksuhaldurile neid asjaolusid ümberlükkavaid tõendeid ei esitatud, oli maksuhaldur õigustatud tegema otsuse talle teadaolevatele tõenditele tuginedes. Maksuhalduri poolt kogutud tõenditele tuginedes tehtud otsus on kaalutletud ja seadusega kooskõlas. Nii on maksuhaldur käesoleval juhul olukorras, kus maksudeklaratsioone mitmel järjestikusel kuul ei esitatud, teinud õiguspäraselt otsustuse selle kohta, et isikul ettevõtlus puudub ja ta tuleb käibemaksukohustuslaste registrist kustutada.
5. On tõsi, et maksuhaldur oleks põhimõtteliselt saanud teha ka ise järelpärimised krediidiasutustele kuid kohus leiab, et käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise menetluses seda maksuhaldurilt nõuda ei saanud. Maksuhaldur peab rakendama uurimispõhimõtet maksumenetluses oluliselt ulatuslikumalt kui mõnes muus MKS alusel läbiviidavas menetluses. Käibe ja ettevõtluse olemasolu peab äriühing tõendama siis, kui soovib enda kandmist käibemaksukohustuslaste registrisse, ning ta peab olema selle tõendamiseks valmis ka igal hetkel kui maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus ettevõtluse puudumises. Peamine kahtluse tekkimise alus ongi maksudeklaratsioonide esitamata jätmine mitmel järjestikusel kuul. Käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise või sealtkustutamise menetlus on võrreldes maksumenetlusega oluliselt formaliseeritum ja maksuhalduri roll selles maksumenetlusega võrreldes oluliselt passiivsem. See väljendub ka selles, et juhul, kui äriühing esitab konto väljavõtted, arved või muud dokumendid, kust nähtuvad tehingud või kulutused igapäevasele majandustegevusele, ei asu maksuhaldur reeglina tuvastama nende tehingute tegelikkust ja pöörduma täiendavalt kolmandate isikute poole, vaid rahuldub äriühingult saadud informatsiooniga. Info kontrollimise vajadus esineb sel juhul vaid siis, kui on ilmselgeid kahtlusi info tõesuses. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine olukorras, kus äriühingu ettevõtlus on sisuliselt kas peatunud või lõppenud, ei saa ka olulisel määral rikkuda äriühingu õigusi. Kui ettevõtlus uuesti toimima hakkab, saab äriühing uuesti taotleda enda käibemaksukohustuslaste registrisse kandmist. Tõendamiskoormis ettevõtlusega tegelemiseks KMA § 19 ja 20 kontekstis on ilmselgelt äriühingul endal. Registrist kustutamine ei ole sunni kasutamine 8 äriühingu suhtes, vaid muutunud faktilisele olukorrale reageerimine ja käibemaksukohustuslaste registri korrastamine.
6. Vaidlustatud haldusakt on tehtud kooskõlas senise haldus- ja kohtupraktikaga, seetõttu on kaebuse esitaja argumendid õiguskindluse puudumise ja haldusotsuste ettenähtavuse puudumise osas alusetud. Seega ei ole kaebuse esitaja viidatud Euroopa Inimõiguste Kohtu lahendid ei ole käesoleva vaidluse kontekstis asjakohased, kuna ei sisalda seisukohti, mis mõjutaksid vaidlustatud haldusakti andmise õiguslikke asjaolusid. Seetõttu puudub ka vajadus asuda neid otsuse põhjendustes analüüsima. Kohus ega haldusorgan ei pea asuma sisuliselt analüüsima ilmselgelt asjakohatuid argumente, piisab seisukohast ja lühianalüüsist nende asjassepuutumuse osas.
7. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud kaaluma, kas osaühingul on üldse võimalik ettevõtlusega tegeleda, arvestades asjaolu, et osaühing on seotud mitmete õigusvaidlustega. Kohus leiab aga, et

§ 22

lõike 31 kohaldamisel ei oma tähtsust asjaolud, mis takistasid kaebajal ettevõtlusega tegelemast, vaid ainult ettevõtluse olemasolu või puudumine. Kaebaja väitel tegeleb ta ettevõtlusega vormis, mis ei ole seotud igapäevaste majandustehingutega (läbirääkimised lepingupartneritega jne.). Kohus märgib, et maksuhalduril on võimalik kontrollida isiku poolt ettevõtlusega tegelemist vaid tema käsutuses olevate võimaluste piires. Juhul kui kaebuse esitaja soovib väita, et majandustegevus toimub üksnes läbirääkimiste pidamisega, oleks vastustaja arvates mõistlik, et kaebuse esitaja asjakohased ettevõtlusega tegelemist tõendavad tõendid esitab, mitte ei vaidle paljasõnaliselt vastu ega püüa maksuhalduri uurimiskohustusele tuginedes tõendamiskoormust kallutada.

1. Vaidlust ei ole selles, et 18.06.2010 korralduses märgitud tähtajaks kaebuse esitaja nõutud dokumente maksuhaldurile ei esitanud ega maksuhaldurile selgitusi andma ei ilmunud, mistõttu oli kaebuse esitaja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine õiguspärane. Maksuhalduril on küll MKS-st tulenevalt õigus koguda omal algatusel tõendeid, ent seadusest ei tulene maksuhaldurile kohustust koguda omal algatusel selliseid tõendeid, mida maksukohustuslasel endal oleks võimalik maksuhaldurile esitada ning mille esitamine on maksukohustuslase enda huvides. MKS §-st 56 tulenevalt on maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus, mis tähendab kohustust teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Jättes kaasaaitamiskohustuse täitmata, ei saa isik nõuda, et maksuhaldur omal algatusel koguks isiku positsiooni parandavaid tõendeid.
2. Kuivõrd haldusakti õiguspärasust kontrollitakse selle andmise hetke seisuga, omab käesolevas asjas tähtsust ka asjaolu, et kaebuse esitaja ei andnud teada tuginemisest põhiseaduse § 22 lg 3 sätestatud vaikimisõigusele, vaid esitas oma vaikimist õigustavad vastuväited maksuhaldurile alles 12.08.2010 vaides, mitte 18.06.2010 märgitud tähtajaks 06.07.
4. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole kaebuse esitajalt menetluskulude väljamõistmist taotlenud, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. Kadriann Ikkonen kohtunik 9