3-08-855/63

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Einar Vene ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht 25. november 2010, Tartu Haldusasja number 3-08-855 Haldusasi OÜ Raviltos kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 5. detsembri 2007. a maksuotsuse nr 125/191 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 1. veebruari 2010. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Raviltos apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 10. november 2010 Menetlusosalised Kaebaja OÜ Raviltos, nõustaja Jüri Allikalt Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus, esindaja Hiie Lekko RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Muuta Tartu Halduskohtu 1. veebruari 2010. a otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata. 3. Kaebaja menetluskulud jätta tema enda kanda. 4. Rahuldada protokolli parandamise taotlus. Sõnastada Tartu Ringkonnakohtu 10. novembri 2010. a istungi protokollis 3. leheküljel vastustaja esindaja seletuse 2. vastuse 2. lause järgmiselt: „Meie veendumus on selline, et U. Valter teadis, et ta kasutab ainult OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf arveid, mitte teenuseid.“ EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o 27. detsembrini 2010. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 5. detsembri 2007. a maksuotsusega nr 12-5/191 määrati OÜ-le Raviltos tasumisele käibemaksu summas 224 607 kr. Maksuotsuse kohaselt puudus OÜ-l Raviltos maksustamisperioodidel märts, aprill ja august 2006 õigus sisendkäibemaksu maha arvata OÜ SIM Veod arvete nr 63, 65, 82 ja 89 ning OÜ Buxtorf arve nr 60 alusel, sest teenuseid ei osutatud nimetatud arvetel näidatud isikute poolt. OÜ 3-07-1703 Raviltos esitas maksuotsuse peale vaide. Maksu- ja Tolliameti 31. märtsi 2008. a vaideotsusega nr 6-1/8-1 jäeti vaie rahuldamata. 2. OÜ Raviltos esitas 2. mail 2008 halduskohtule kaebuse eeltoodud maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt on täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu määramise aluseks olevad õiguslikud ja faktilised asjaolud ning maksuotsuses toodud hinnangud ja järeldused vastuolus seadusega ning asjas kogutud tõenditega. Ebaõige on maksuotsuses tehtud järeldus, et tehinguid OÜ-dega SIM Veod ja Buxtorf pole toimunud ning teenust on OÜ-le Raviltos osutanud tundmatu kolmas isik. Kaebajale teadaolevalt tegi nimetatud osaühingutele metsa lõikuse ja väljaveo teenust alltöövõtu korras OÜ Vaigupisar. 3. Tartu Halduskohus rahuldas 1. juuli 2008. a otsusega kaebuse. Tartu Ringkonnakohtu 18. novembri 2008. a otsusega jäeti Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldamata. Riigikohus rahuldas 19. mai 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-32-09 Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebuse osaliselt, tühistas Tartu Halduskohtu 1. juuli 2008. a ja Tartu Ringkonnakohtu 18. novembri 2008. a otsused ning saatis asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. HALDUSKOHTU LAHEND 4. Tartu Halduskohus jättis 1. veebruari 2010. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt kinnitavad asjas välja selgitatud asjaolud ja tõendid kogumis, et OÜ-del SIM Veod ja Buxtorf puudus reaalne majandustegevus ning tegemist oli varifirmadega. Seega osutas kaebajale tegelikult teenust tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei ole teada, kas ta on käibemaksukohustuslane. Tõendatud ei ole kaebaja väide, et tundmatuks kolmandaks isikuks, kellega kaebaja tehinguid tegi, oli OÜ Vaigupisar. Kaebaja ei tuvastanud väidetavalt üle 200 000 krooniseid sularahata tehinguid tehes tehingu teist poolt, ei säilitanud volikirju ega koopiaid isikut tõendavatest dokumentidest ega täitnud tema poolt väidetavate metsamaterjalidega tehingute tegemisel dokumenteerimise nõudeid. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 5. OÜ Raviltos esitas halduskohtu 1. veebruari 2010. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1. a)Halduskohus on rikkunud tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 232 lg-t 1, kuna ei ole asjas kogutud tõendeid üldse analüüsinud ega hinnanud, vaid on üksnes nõustunud maksuhalduri hinnangutega. Samuti ei ole halduskohus kohtuotsuses põhjendanud, miks kohus ei ole nõustunud praktiliselt ühegi kaebaja väitega. Seetõttu ei vasta kohtuotsus TsMS § 442 lg 8 nõuetele.
2. b)OÜ Raviltos on täitnud kõik käibemaksuseaduses (KMS) sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sätestatud tingimused. Maksuhaldur ja halduskohus ei ole vastupidist tuvastanud ega väitnud. Tulenevalt Riigikohtu otsusest käesolevas asjas kuulub juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tõendamisele ka ostja pahausksus. Riigikohtu halduskolleegiumi 3. juuni 2004. a otsuse nr 3-3-1-21-04 (p 16) kohaselt ei saa sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja.
3. c)Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on asunud ekslikule seisukohale, et OÜ-l SIM Veod ja OÜ-l Buxtorf puudus majandustegevus. Ettevõtluse olemasolu on maksuhaldur ise nende äri- 2 3-07-1703 ühingute puhul tuvastanud, kui registreeris nad käibemaksukohustuslaste registris. Nende äriühingute majandustegevust kinnitavad äriühingutega seotud isikud M.A. , A.K. ja A.J. oma seletustes maksuhaldurile ning ka äriühingute poolt käibedeklaratsioonide esitamine ja nendes käivete deklareerimine. Kuivõrd käibe deklareerimine käibedeklaratsioonis tõendab nendel osaühingutel ettevõtluse ehk majandustegevuse olemasolu, jättis halduskohus põhjendamatult rahuldamata taotluse võtta asja juurde OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf vaidlusaluste tehingute toimumise maksustamisperioodide käibedeklaratsioonid.
4. d)OÜ Raviltos kui teenuse ostja oli suhetes OÜ-ga SIM Veod ja OÜ-ga Buxtorf heauskne. Kuna on tõendatud OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf majandustegevuse olemasolu, siis ei ole enam põhjendatud lähtuda eeldusest, et OÜ Raviltos oli nendelt äriühingutelt teenuse ostjana pahauskne ning asjaolu, kas OÜ Raviltos oli või pidi olema teadlik nendel äriühingutel majandustegevuse puudumisest, ei oma enam asja lahendamisel mingit tähtsust.
5. e)Maksuotsuses ei ole maksu määramist põhjendatud asjaoluga, et OÜ Raviltos osales maksupettuses. Maksupettuses osalemise väite esitas maksuhaldur esmakordselt alles oma apellatsioonkaebuses. Ühestki maksumenetluses kogutud ja lisaks kohtule esitatud tõendist ei tulene, et OÜ Raviltos on koos OÜ-ga SIM Veod ja OÜ-ga Buxtorf osalenud maksupettuses. Euroopa Kohtu lahendite põhjal oleks ühise käibemaksusüsteemi olemusega vastuolus sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine tulenevalt maksukohustuslasest erineva ettevõtja kavatsusest panna toime võimalik maksupettus, millest maksukohustuslane ei olnud ega saanud olla teadlik. Ettevõtja peab võtma tarvitusele kõik mõistlikult nõutavad ettevaatusabinõud tagamaks, et tema tehing ei moodustaks osa käibemaksupettusega seotud ahelast. Sellisel juhul võib ettevõtja olla kindel oma tehingute õiguspärasuses ja ei vastuta solidaarselt maksu eest, mida peab tasuma teine maksukohustuslane.
6. f)Ebaõige on halduskohtu otsuses tehtud etteheide, et kaebaja ei ole esitanud maksumenetluses maksuhaldurile peale arvete muid tehingute toimumist tõendavaid dokumente. Maksuotsusest ega kohtuotsusest ei selgu, millisest õigusaktist lähtuvalt oleks kaebaja pidanud tegema vaidlusalused tehingud teistsuguses vormis kui seda tavaliselt tehti. Kuna OÜ Raviltos tasus OÜ-le SIM Veod ja OÜ-le Buxtorf nende poolt esitatud korrektsete arvete alusel ja osutatud teenuste eest pangaülekandega igakordselt alles pärast teenuse saamist, polnud kirjalike lepingute ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide koostamine vajalik. Ka hinnas lepiti kokku suuliselt. Vaidlusaluste tehingute tegemiseks ei ole seaduses ettenähtud kindlat vormi. Seetõttu ei pidanud ka M.A. e volitus olema kindlas vormis.
7. g)Halduskohus on kohtuotsuse tegemisel jätnud põhjendamatult kõrvale tõendid, mis puudutavad OÜ Raviltos ja riigimetsa majandamise keskuse (RMK) vahelisi tehinguid ega ole nende kõrvale jätmist põhjendanud. Nimetatud tõendite kohaselt ei olnud RMK-l vastuväiteid OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf kasutamisel OÜ Raviltos alltöövõtjana ning see andis OÜ-le Raviltos piisava aluse veendumaks, et need äriühingud on reaalselt majandustegevust omavad ja oma kohustusi korrektselt täitvad ettevõtjad.
8. h)Ebaõiged ja põhjendamata on maksuotsuses ja halduskohtu otsuses toodud etteheited, et kaebaja on rikkunud rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadusest (RahPTS) tulenevat hoolsuskohustust ja ei ole tuvastanud OÜ-de SIM Veod ja OÜ-ga Buxtorf ning nende esindajate isikusamasust.
9. i)Halduskohus ei ole otsuse tegemisel arvestanud käesolevas asjas tehtud Riigikohtu otsuse p-des 27 ja 28 toodud juhistega. Ebaõige ja tõendamata on maksuhalduri seisukoht, et OÜ Vaigupisar kui väidetav alltöövõtjate OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf alltöövõtja on otsitud pärast maksuotsusega tutvumist. OÜ-le Raviltos ei olnud ega saanudki enne vaide esitamist teada olla, et OÜ Sim Veod ja OÜ Buxtorf kasutasid teenuse osutamisel omakorda alltöövõttu. Kuigi kaebaja viitas oma vaides, et sai OÜ Vaigupisar kohta informatsiooni OÜ SIM Veod volitatud esindajalt M.A. elt, ei küsinud maksuhaldur uurimispõhimõtet rikkudes viimaselt selles osas täiendavat seletust ega pöördunud ka OÜ Vaigupisar tollase juhatuse liikme K.K. 3 3-07-1703 poole, kes teadnuks anda selgitusi toimunud tehingute kohta OÜ-ga Sim Veod ja OÜ-ga Buxtorf.
10. j)Riigikohus on oma otsuse p-s 22 juhtinud ebaõigesti alama astme kohtute tähelepanu pankrotihalduri kinnitusele, mille kohaselt viimasel puuduvad andmed selle kohta, et OÜ-l Vaigupisar oli vajalik metsatehnika, väites, et maksuhaldur on selle kinnituse näol esitanud vajaliku vastupidise tõendi. Kui pankrothalduri valduses ei olnud OÜ Vaigupisar raamatupidamise dokumente, siis ei saa ta veenvalt väita, et OÜ Vaigupisar ei oleks saanud vaidlusalusel perioodil liisida vajalikku metsatehnikat ning pankrotihalduri vastus ei lükka ümber K.K. ütlusi. Pankrotihaldur ei ole tegelikult eitanud tehingute olemasolu, vaid ta teatas, et tal puuduvad vastavad andmed seoses dokumentide puudumisega.
11. k)Ebaõige on halduskohtu järeldus, et K.K. ütlustega ei ole tõendatud kaebaja väide, et tundmatuks kolmandaks isikuks, kellega kaebaja tehinguid tegi, oli OÜ Vaigupisar. OÜ Raviltos ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses kunagi väitnud, et ta tellis ja ostis OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf arvetel näidatud metsa lõikuse ja väljaveo teenuseid OÜ-lt Vaigupisar. Maksu- ja Tolliamet ning halduskohus on kaebaja poolt vaides antud teabest teinud arusaamatu järelduse, nagu oleks OÜ Vaigupisar osutanud seda teenust otse kaebajale ja küsinud OÜ Vaigupisar (pankrotis) pankrotihaldurilt seetõttu ebaõiget teavet.
12. l)Halduskohus ei ole otsuses seisukohta võtnud kaebaja väite osas, mille kohaselt asjas ei oma tähtsust Riigikohtu otsuse p-s 26 viidatud võimalus, et töö tegeliku teostaja tuvastamisel võivad omada tähtsust ka veoselehed. Kaebaja ning OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf vahelised tehingud ei hõlmanud metsamaterjali vedu, vaid hõlmasid üksnes metsa raie ja kokkuveo teenust.
13. m)Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks tuleb antud juhul arvestada M.A. e 13. juunil 2008. a teises maksuasjas antud ütlustega, kus talle ei esitatud ühtegi küsimust seoses tehingutega OÜ-ga Raviltos. Samuti ei ole põhjendatud, miks ei saa arvestada M.A. e 18. aprillil 2007. a ütlustega käesolevas maksuasjas. M.A. e kui OÜ Sim Veod volitatud isiku hinnang osaühingule kui varifirmale ja selle juhatuse liikmetele kui variisikutele ei saa olla tõsiseltvõetav ja sellest ei ole põhjendatud teha mingeid järeldusi OÜ Raviltos maksukohustuse suhtes. Lisaks ei tõenda M.A. e 13. juuni 2008. a seletus, et tehinguid kaebaja ning OÜ Sim Veod ja OÜ Buxtorf vahel ei toimunud. Halduskohus ei ole kohtuotsuses põhjendanud, miks ta ei nõustu eeltoodud OÜ Raviltos väidetega. 6. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:
14. a)Maksuotsuses on välja toodud, millistele õiguslikele alustele maksu määramine tugineb. Tartu Halduskohus on maksuotsust jõusse jättes leidnud, et see on seaduslik ja põhjendatud ning ei ole pidanud vajalikuks kõigi maksuotsuses väljatoodud sätete uuesti väljatoomist.
15. b)Apellatsioonkaebuses märgitakse vääralt, et asjas ei ole vaidlust, et OÜ Raviltos on oma ettevõtluse käigus ka tegelikkuses soetanud teenuseid, mis on kajastatud OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf arvetel, ning et nimetatud teenuseid on kasutatud OÜ Raviltos ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks. Maksuhaldur on maksuotsuses ning ka hiljem nõustunud väitega, et arvetel märgitud tööd on raielankidel teostatud ja OÜ Raviltos poolt RMK-le üle antud. Selgusetu on antud juhul, kes tegelikult need tööd teostas. Asjakohatu on panna maksuhaldurile või kohtule kohustus tuvastada, kes tegelikult töid teostas.
16. c)Antud vaidluses ei saa rääkida OÜ-le Raviltos teenuste üleandmisest, kuna keegi ei ole teenuseid reaalselt üle andnud. Seega ei saa väita, et raha oleks OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf pangakontodele üle kantud pärast teenuste üleandmist. Seega on jäänud tuvastamata ning OÜ Raviltos poolt selgitamata, mille eest kanti raha OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf arvelduskontodele. Maksuhaldur on ka märkinud, et vaidlusalused arved ei vasta KMS § 37 sätestatud nõuetele, kuna teenuseid ei ole saadud arvetele märgitud osaühingutelt. Ainult formaalselt KMS § 4 3-07-1703 37 nõuetele vastavad arved, mille sisu ei ole õige, ei saa olla sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks.
17. d)Halduskohus on otsuses analüüsinud OÜ-ga Vaigupisar seoses esitatud tõendeid ning teinud nende osas järeldused. Oluline ei ole, kas nende tõendite maksumenetluses esitamata jätmine oli tingitud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.
18. e)Alusetu on OÜ Raviltos seisukoht, nagu tõendaks registreerimine äriregistris ja käibemaksukohustuslaste registris, pangaarvele tasumine ning nn varifirmade poolt käibedeklaratsioonide esitamine tehingute tegelikku toimumist ja reaalse majandustegevuse olemasolu nn varifirmades.
19. f)OÜ Raviltos heausksus ei ole kinnitust leidnud. Antud juhul OÜ Raviltos mitte ainult ei pidanud aru saama, vaid teadis seda, et tegemist pole tegeliku teenuse osutajaga. Nimelt puudus OÜ-del SIM Veod ja Buxtorf reaalselt võimalus arvetele märgitud teenuseid üle anda. Pahausksusega on tegemist ka juhul, kui ostja ei ole teinud kõike seaduses nõutavat või äris tavapärast selleks, et vältida näilises tehingus osalemist. Maksuhaldur ei ole väitnud, et OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf olid OÜ Raviltos kontrolli all. Maksuhaldur on väitnud, et fiktiivsete arvete kasutamine toimus eelneval omavahelisel kokkuleppel.
20. g)RMK ja OÜ Raviltos vahel sõlmitud lepingust tulenevalt oli OÜ Raviltos kohustatud RMK-lt taotlema kirjalikku luba alltöövõtjate kasutamiseks. Lähtuvalt sellest tuleb asuda seisukohale, et RMK oleks soovinud teada ka seda, kes on alltöövõtja (OÜ Raviltos) poolt tellitud alltöövõtjate (OÜ SIM Veod ja Buxtorf) alltöövõtjad.
21. h)OÜ-d Vaigupisar puudutavas osas andis K.K. kohtus tunnistajana vaid väga üldsõnalisi ja oletuslikke seletusi. Pankrotihaldur on oma vastuses maksuhalduri küsimusele märkinud, et tal puudub teave selle kohta, et OÜ-l Vaigupisar oleks olnud teenuse osutamiseks vajalikku tehnikat. Kui K.K. väitel nimetatud tehnika tagastati liisingufirmale pankrotimenetluse ajal, siis pankrotihalduril oleks selle kohta andmeid. Seega jääb K.K. väide liisitud tehnika olemasolu kohta arvetel näidatud teenuse osutamiseks paljasõnaliseks.
22. i)Tõendamist on leidnud tehingute mittetoimumine OÜ Raviltos ning OÜ-de Sim Veod ja Buxtorf vahel. Samuti on välistatud teenuse vahendamine seoses OÜ-ga Vaigupisar. Seega puudub OÜ-l Raviltos sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Sisuline vaidlus käib käesolevas haldusasjas jätkuvalt selle üle, kas kaebaja raamatupidamisarvestuses kajastatud tehingud OÜ-dega SIM Veod ja Buxtorf on teeseldud (II). Samuti käib vaidlus selle üle, kas kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik nimetatud osaühingute tehingute teeseldusest (III). Enne sisuliste vaidlusküsimuste juurde asumist annab ringkonnakohus hinnangu halduskohtu otsuse vastavusele seaduses sätestatud sisunõuetele (I). Lõpetuseks jaotab ringkonnakohus menetluskulud ja lahendab protokolli parandamise taotluse (IV). I 8. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et halduskohtu otsus ei vasta halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 25 lg 3 ja TsMS § 442 lg 8 nõuetele. Halduskohtu otsuse põhjendavas osas on veelkord kokku võetud menetlusosaliste arvamused, loetletud nende poolt esitatud tõendeid ja märgitud kohtu lakoonilised seisukohad vaidlusalustes küsimustes. Otsuses puudub tõendite analüüs, samuti puuduvad põhjendused, miks kohus nõustub ühe või teise poole faktiliste väidetega. Muuhulgas ei ole halduskohus esitanud nende tõendite analüüsi, mida pidas oma otsuses käesolevas asjas vajalikuks Riigikohus (nr 3-3-1-32-09, p-d 17–23, 25–28). Samuti on otsuse põhjendused täiesti struktureerimata ning suures osas eristamata põhjendustes refereeritud menetlusosaliste seisukohtadest. 5 3-07-1703 Eeltoodule vaatamata ning arvestades seni haldusasja lahendamiseks kulunud aega ja käesoleva otsuse osasid II ja III peab ringkonnakohus võimalikuks jätta jõusse halduskohtu otsuse resolutiivosa, asendades halduskohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega. II 9. Ringkonnakohus on seisukohal, et vastustaja väidetud kahtlus, et OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf ei saanud olla kaebajale teenuste osutajad ega nende vahendajad, on asjas kogutud tõenditega leidnud kinnitust. 10. OÜ SIM Veod juhatuse liikmeks perioodil 28. aprill 2005 kuni 28. juuni 2006 oli A.K. . A.K. 6. juuli 2007. a seletusest nähtuvalt puudusid tal äriühingu juhtimiseks vajalikud teadmised (ta ei olnud nt kursis käibemaksukohustusega). Osaühingul puudus kontor, osaühingu aadressil asus vaid postkast. A.K. väitis, et ta vormistas arveid osaühingu nimel, kuid ei selgitanud, kuidas ta sai seda vaatamata arvuti puudumisele teha ning kust pärinesid arvetel kajastatud andmed tehingute kohta. Samuti ei olnud ta kursis, kellele on antud volitused osaühingu esindamiseks, kes on ostjad ja allhankijad. OÜ SIM Veod väidetava volitatud esindaja M.A. e 18. aprilli 2007. a ütluste kohaselt võttis A.K. osaühingu arvele laekunud raha välja sularahas (I kd, tl 144, 164–167). 11. OÜ Buxtorf juhatuse liikmeks perioodil 15. juuni 2004 kuni 7. juuli 2006 oli M.A. ja perioodil 7. juuli 2006 kuni 10. jaanuar 2007 A.J. . A. J 10. mai 2007. a seletuse kohaselt puudusid osaühingul töölised ning osaühingu arvele laekunud raha võeti välja sularahas. A.J. ei olnud kuulnud osaühingu poolt kaebajale väidetavalt osutatud teenustest ega ole volitanud kedagi kaebajale teenuseid osutama (arve nr 60). Ka M.A. ei ole 18. aprilli 2007. a seletuse kohaselt väljastanud arvet nr 60 ega ole osutanud sellel kajastatud teenust (I kd, tl 62, 173– 176, 178–179). 12. Puudub vaidlus selle üle, et OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf pangakontodele laekunud raha võeti koheselt välja sularahas või liigutati seda eelnevalt osaühingu erinevatel pangaarvetel. Puuduvad tõendid selle kohta, et sularaha oleks makstud väidetavale allhankijale. Osaühingutel puuduvad või ei ole säilinud raamatupidamisdokumendid, mis kajastaksid kaebajale teenuste osutamist või teenuste vahendamist. M.A. e 13. juuni 2008. a seletusest Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuses teise maksuasja raames nähtub, et OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf olid M.A. hinnangul varifirmad. Juhatuse liikmed olid osaühingutele otsitud M. Ornefeldti ja K. Kepi poolt. Tehinguid M.A. reaalselt ei teinud, ta vormistas ainult nn fiktiivseid dokumente. Väljavõetud sularaha andis ta M. Ornefeldti ja K. Kepi kätte (I kd, tl 249–251). 13. Eeltoodust tulenevalt on OÜ-del SIM Veod ja Buxtorf tüüpiliste variühingute tunnused. Äriühinguid kasutati selleks, et nende varjus osutada teenuseid M. Ornefeldti ja K. Kepi poolt. Kaebaja raamatupidamises kajastatud tehingute puhul puuduvad erisused, mille tõttu tuleks neid erinevalt muudest OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf tehingutest käsitada tegelike tehingutena. 14. Kaebaja väited ja tema poolt osutatud tõendid ei anna alust teistsugusele seisukohale asumiseks. 6 3-07-1703 15. Maksuotsuse peale esitatud vaides esitas kaebaja versiooni, et kaebajale teenuste osutamiseks vajalikud tööd teostas OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf allhankijana OÜ Vaigupisar. Kaebaja ei ole seda versiooni alles vaidemenetluses esitades rikkunud kaasaaitamis- ja hoolsuskohustust (vrd Riigikohtu otsus käesolevas asjas, p 28). Puuduvad tõendid ja andmed, mis viitaks sellele, et kaebaja oli OÜ-ga Vaigupisar seonduvast teadlik enne vaidemenetlust (vt ka allpool p 16). 16. Samas ei ole väide OÜ Vaigupisar allhankijana tegutsemise kohta tõendatud. Seda väidet kinnitavad küll M.A. e ütlused halduskohtu 17. juuni 2008. a ja ringkonnakohtu 29. oktoobri 2008. a istungitel (I kd, tl 202–203, 281), kuid nagu Riigikohus osutas, on need ütlused vastuolus M.A. e ja A. J seletustega käesolevas ja teises maksumenetluses (I kd, tl 41, 43, 44, 62, 149–152, 249–251). Maksumenetluses antud seletused on ringkonnakohtu hinnangul antud juhul usaldusväärsemad. Need seletused on enam kooskõlas muude OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf iseloomustavate andmetega (äriühingu juhtimiseks vajalike teadmisteta isikute rakendamine juhatuse liikmetena, sularaha väljavõtmine, raamatupidamisdokumentide puudumine). Samuti puudub mõistlik põhjendus, miks pidid M.A. ja A.J. varjama andmeid OÜ Vaigupisar kohta käesolevas maksumenetluses, kuid esitasid need andmed kohtumenetluses. Kaebaja väide, et M.A. soovis sellega „vältida probleeme“, jääb liiga üldsõnaliseks. Mis puudutab OÜ Vaigupisar juhatuse liikme K.K. ütlusi ja sama osaühingu pankrotihalduri R. Sprengki kinnitust, siis ei välista ega kinnita need teenuste osutamist allhankijana OÜ-dele SIM Veod ja Buxtorf. K.K. poolt halduskohtus antud ütlustest (I kd, tl 204) nähtub, et ta ei mäleta tehingute tegemist osaühingutega SIM Veod ja Buxtorf, ehkki ta väitis end mäletavat samal istungil üle kuulatud M.A. t ja A. J. Pankrotihalduril puudusid andmed OÜ Vaigupisar tegevuse kohta tulenevalt raamatupidamisdokumentide hävimisest (I kd, tl 90). Seoses kaebaja kaasaaitamis- ja hoolsuskohustuse rikkumisega tuleb märkida ka seda, et kuna OÜ Vaigupisar tegutsemine allhankijana ei ole leidnud tõendamist, ei ole ka alust asuda seisukohale, et kaebaja pidi enne vaidemenetlust olema teadlik OÜ-ga Vaigupisar seonduvast. 17. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et 13. juuni 2008. a protokollile viidates on maksuhaldur asunud maksuotsust tagantjärele põhjendama. Igasuguse täiendava haldusakti toetava tõendi esitamine kohtumenetluses ei ole haldusakti täiendav põhjendamine. Vaatamata sellele, et 13. juuni 2008. a seletus anti teise maksuasja raames, on sellest OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf kohta nähtuvad asjaolud olulised ka käesolevas haldusasjas. Põhjendamatu on kaebaja väide, et kuna M.A. ei olnud OÜ SIM Veod juhatuse liige ega osanik, siis ei saa tal olla ülevaadet osaühingu majandustegevusest. Äriühingut iseloomustavad asjaolud võivad teada olla ka muudele isikutele kui juhatuse liikmed. Asjakohatu on kaebaja väide, et M.A. pole 13. juuni 2008. a seletuses andnud hinnangut kaebajaga tehtud tehingutele. M.A. e 13. juuni 2008. a seletusest nähtub üldine hinnang OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf tegevusele ja see hõlmab ka kaebajaga väidetavalt tehtud tehingud. 18. Pärast kontrollakti koostamist maksumenetluses esitatud OÜ SIM Veod volikiri M.A. ele (I kd, tl 63) ei lükka ümber tõendeid osaühingu majandustegevuse teeselduse kohta. Isegi, kui see volikiri oleks eksisteerinud juba vaidlusaluste tehingute tegemise ajal, ei kinnitaks see tehingute tegelikku tegemist ega vahendamist. Samas vähendab volikirja usaldusväärsust see, et selles kajastatud andmed ja volikirja vorm on vastuolus maksumenetluses M.A. e poolt 7 3-07-1703 antud seletustega: M.A. väitis, et volikiri on notariaalne ja antud A.K. poolt aprillis 2006 (I kd, tl 146), kuid maksuhaldurile esitati lihtkirjalik, 30.mail 2005 dateeritud volikiri. 19. Veel väidab kaebaja, et OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf tegelikku majandustegevust tõendab nende poolt käibe deklareerimine maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonides. Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. Nii, nagu olid fiktiivsed OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf arved, ei olnud neid osaühinguid kontrollinud isikutel keeruline esitada tegelikkusele mittevastavaid käibedeklaratsioone. Maksuhaldur, eitades tegeliku käibe olemasolu neil osaühingutel, on sisuliselt väitnud ka käibedeklaratsioonide tõele mittevastavust. Seega on ekslik kaebaja seisukoht, et maksuhaldur ei ole käibedeklaratsioonide õigsust kahtluse alla seadnud. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et reaalse majandustegevuse olemasolu tuleb eeldada, kui äriühing on KMS § 19 kohaselt registreeritud käibemaksukohustuslasena. Seadus ei anna registreerimistoimingule säärast õiguslikku tähendust. 20. Kaebaja juhatuse liikme U. Valteri ilma vandeta antud seletused ei ole kohtumenetluses tõendiks (TsMS § 267). Seega ei ole kohtumenetluses tarvis selgitada nende seletuste ja tõendite vahelisi vastuolusid. 21. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja ning OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf vahelised tehingud teeseldud. See, kas nende alusel on võimalik sisendkäibemaks maha arvata, sõltub täiendavalt kaebaja heausksusest (Riigikohtu otsus käesolevas asjas, p 12). III 22. Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur väidaks maksupettuse organiseerimist kaebaja poolt või tema osavõttu sellest. Maksuotsuses väidetakse, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud teenuse osutajate näol ei ole tegemist tegelikult teenust osutavate isikutega (I kd, tl 73). Samuti viidatakse maksuotsuses väljapoole maksuõigust jääva seadusega pealepandud kohustuste ja äris tavapärase hoolsuse rikkumisele (I kd, tl 74). Ringkonnakohtu hinnangul nähtub sellest, et maksuotsust on põhjendatud kahel alternatiivsel alusel – nii väitega, et kaebaja teadis tehingute teeseldusest, kui ka väitega, et hoolsuskohustuse järgmise korral oleks kaebaja saanud teada tehingute teeseldusest. 23. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksu-, vaide- ega kohtumenetluses tõendatud asjaolusid, mis kinnitaks, et kaebaja teadis, et OÜ-del SIM Veod ja Buxtorf tegelikult majandustegevus puudub. Tehingute teeseldusele viitavad asjaolud (käesoleva otsuse p-d 10–12) on välja selgitatud maksu- ja kohtumenetluse ajal. Miski ei viita sellele, et kaebaja teadis juba tehingute tegemise ajal OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf juhtimisega seotud asjaoludest, sularaha väljavõtmisest, raamatupidamise puudulikkusest jne. Asja esmakordsel läbivaatamisel esitatud apellatsioonkaebuses esitas vastustaja ka väite, et M.A. e tegevus oli Lääne-Virumaa ettevõtjatele üldteada. Maksuhaldur väitis koguni, et kaebaja on osalenud maksupettuses, sest OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf taoliste varifirmade kasutamine toimub poolte eelneval kokkuleppel ning kaebaja juhatuse liige U. Valter tundis isiklikult M.A. t ja A. J. Need väited jäävad ringkonnakohtu hinnangul paljasõnalisteks. Tõsi, ka ringkonnakohtu 10. novembri 2010. a istungil kinnitas kaebaja, et U. Valter teadis M.A. t kui metsaga tegelejat teiste samas valdkonnas tegutsevate isikute kaudu. Ainuüksi see ei anna alust lugeda U. Val- 8 3-07-1703 terit ja M.A. t isiklikeks tuttavateks ega eeldada, et U. Valterile olid teada M.A. e tegevuse üksikasjad. Samuti ei ole maksuhaldur esitanud tõendeid, mis võimaldaks kontrollida, millised maksupettusele viitavad asjaolud M.A. e tegevuse kohta olid kaebaja tegevussektoris üldiselt teada. 24. Vastustaja hinnangul on kaebaja rikkunud hoolsuskohustust seoses järgmiste asjaoludega: – kaebaja ei kontrollinud tehingute tegemisel M.A. e isikusamasust ja volitusi; – kaebaja ei veendunud, kes ja millise tehnikaga teostab kokkulepitud tööd; – kaebaja ei sõlminud müüjatega kirjalikke lepinguid. 25. Vaidlus puudub küsimuses, et vaidlusalustes tehingutes kokku leppides ei küsinud kaebaja M.A. elt isikut ja volitusi tõendavaid dokumente. 26. RahaPTS § 6 lg 5 sätestas kuni 31. jaanuarini 2007 kehtinud redaktsioonis järgmist: „Käesoleva seaduse § 5 lõikes 1 nimetatud isik on kohustatud tuvastama käesoleva seaduse §s 9 nimetatud dokumentide alusel isikusamasuse kõigil isikutel, kellega ta tehingu või omavahel ilmselt seoses olevate tehingute sooritamisel kokku võtab vastu, vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni, sularahata arveldamise korral üle 200 000 krooni või tehingu või omavahel ilmselt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 krooni. Nõuet ei kohaldata sularaha ja väärtpaberite transportimisel“ Sama seaduse § 9 lg 1 sätestas: „Isikusamasuse tuvastamiseks esitab füüsiline isik või juriidilise isiku esindaja isikut tõendavate dokumentide seaduse § 2 lõikes 2 nimetatud dokumendi, Eesti Vabariigis väljaantud kehtiva juhiloa või välisriigis väljaantud kehtiva reisidokumendi. Isikusamasuse tuvastamiseks esitatud isikut tõendava dokumendi isikuandmete või kannetega lehekülgedest tehakse säilitamiseks koopia. Sama seaduse § 9 lg 2 sätestas: „Isikusamasuse tuvastamiseks esitab Eestis registreeritud juriidiline isik või Eestis registreeritud välisriigi äriühingu filiaal vastava registri registrikaardi väljavõtte ning välismaa juriidiline isik vastava registri väljavõtte või registreerimistunnistuse ärakirja. Isikusamasuse tuvastamiseks esitatud dokumendis peab sisalduma: 1) juriidilise isiku nimi, tegevusala, asukoht ja aadress; 2) registreerimise number; 3) juhataja või juhatuse liikmete nimed, elukohad, isikukoodid (juhul kui need on olemas) ning nende volitused juriidilise isiku esindamisel. 27. Eelpoolviidatud sätetega ei olnud kaebajale pandud kohustust nõuda müüja lepinguliselt esindajalt volitusi tõendavat dokumenti. RahaPTS § 9 lg 21 kohaselt ei tulnud registrikaarti nõuda, kui isikul oli juurdepääs äriregistri andmetele arvutivõrgu kaudu. Selle nõude täitmiseks oli piisav, kui isikul oli juurdepääs äriregistrile isikule raamatupidamisteenust osutava äriühingu vahendusel. Seega pidi kaebaja rahapesu tõkestamise nõuetest tulenevalt nõudma müüja esindajalt üksnes isikut tõendavat dokumenti ning säilitama selle koopia. Selle kohustuse rikkumine ei anna antud juhul alust väita kaebaja pahausksust. M.A. elt isikut tõendava dokumendi nõudmisel ja selle koopia säilitamisel ei oleks kaebaja saanud teada asjaoludest, mis oleks viidanud müüjatel tegeliku majandustegevuse puudumisele. Rõhutada tuleb sedagi, et kaebaja ei ole teinud väljamakset tundmatule kolmandale isikule, vaid pangaülekandega tasumise tõttu on üheselt tuvastatav, et raha maksti OÜ-dele SIM Veod ja Buxtorf (vrd Riigikohtu halduskolleegiumi 3. juuni 2004. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-21-04, p 16). 9 3-07-1703 28. Kaebaja ei ole rikkunud hoolsuskohustust metsaveoeeskirjade rikkumisega (vt Riigikohtu otsus käesolevas asjas, p 26). Puudub vaidlus selle üle, et kaebaja ei osutanud RMK-le metsaveoteenust. 29. Kaebaja ja RMK Kirde regiooni vahel 1. juulil 2002 sõlmitud töövõtukestvuslepingu p 2.3 kohaselt kohustus kaebaja RMK poolt majandatavat riigimetsa üles töötama ja kokku vedama oma tööjõu ja vahenditega. Kaebaja kohustus sama lepingu p-ga 4.2.1 kinni pidama tellija poolt kehtestatud keskkonnaalastest käitumisjuhistest ja keskkonnanõuetest ning p-ga 4.2.4 rakendama tehnoloogiaid ja tehnilisi vahendeid, mis ei kahjusta kasvavat metsa, pinnast ega ümbritsevat keskkonda ning pidama kinni raietehnoloogia nõuetest. Samuti kohustus kaebaja lepingu p-ga 4.2.10 mitte üle andma lepingu alusel saadud õigusi ja kohustusi kolmandale isikule ilma tellija nõusolekuta (I kd, tl 208–215). Ringkonnakohtu hinnangul tulenes eelpool viidatud lepingutingimustest kaebaja kõrgendatud hoolsuskohustus suhetes allhankijatega ning ka seda tuleb äris tavapärase hoolsuse hindamisel arvesse võtta. Seda ei takista asjaolu, et RMK-ga sõlmitud leping on tsiviilõiguslik ning et RMK-l pole olnud lepingu täimise suhtes pretensioone. 30. Tulenevalt RMK-ga sõlmitud töövõtukestvuslepingu p-st 4.2.10 pidi kaebaja juba allhankes kokku leppides tegema kindlaks allhankija isiku ja taotlema selleks RMK heakskiitu. Ringkonnakohtu 10. novembri 2010. a istungil selgitas kaebaja juhatuse liige U. Valter, et ta leppis allhankes esmalt kokku M.A. ega, täpsustamata, kes tegelikult teostab kokkulepitud tööd. Sellega rikkus kaebaja RMK-ga sõlmitud lepingu p 4.2.10. Ebatäpne on siiski U. Valteri 10. novembri 2010. a selgitus, et OÜ-dest SIM Veod ja Buxtorf sai kaebaja teada alles pärast arvete esitamist. RMK heakskiitu on kaebaja kõnealustele osaühingutele taotlenud enne arvete saamist, nt OÜ Buxtorf arve nr 60 esitati 31. augustil 2006, kuid nõusolekut on taotletud juba 1. augustil 2006 (I kd, tl 135–137, 149–152, 216, 218). 31. Kui kaebaja väidetavad allhankijad OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf soovisid lepingu täitmise omakorda anda üle allhankijale, pidi ka selleks olema RMK nõusolek. Vastasel korral oleks lepingu p 4.2.10 jäänud sisutuks. Seega pidi kaebaja välistama olukorra, kus tema allhankijate varjus töötavad metsa üles oma tööjõu ja tehnikaga üles tundmatud kolmandad isikud. Järelikult oleks kaebajal olnud mõistlik tagada kirjaliku lepinguga, et OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf töötavad metsa üles ja veavad selle kokku oma töötajate ja tehnikaga või teavitavad allhankija rakendamise kavatsusest kaebajat. Kuna täiendava allhankija rakendamise kavatsusest kaebajat ei teavitatud, oleks kaebaja pidanud veenduma, et OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf on metsanduse alal reaalselt tegutsevad äriühingud, et neil on olemas vajalik tööjõud ja tehnika ning et nad suudavad täita RMK-ga sõlmitud lepingu p-des 4.2.1 ja 4.2.4 kokku lepitud keskkonnaalaseid ja tehnilisi nõudeid. 32. Ringkonnakohtu hinnangul on piisavalt tõenäoline, et käesoleva otsuse p-des 30 ja 31 nimetatud kohustuste täitmisel oleks kaebajale ilmnenud asjaolud, et OÜ-del SIM Veod ja Buxtorf ei ole reaalset majandustegevust, tehnikat ega tööjõudu. Seega on tegemist olukorraga, kus kõrgendatud hoolsuskohustusest tulenevalt pidi maksukohustuslane teadma oma raamatupidamises kajastatud tehingute teeseldusest. Järelikult ei saa kaebajat antud juhul pidada ka maksuõiguslikust seisukohast heauskseks. 33. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et RMK nõusolek andis talle piisava aluse veendumaks, et OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf majandustegevus on reaalne ja nad täidavad 10 3-07-1703 oma kohustusi korrektselt. Pooltevaheline leping ega seadus ei andnud nõusolekule säärast tähendust. Kaebajale jäi vaatamata RMK nõusolekule vastutus oma allhankijate eest. 34. Tehingute teeselduse ja kaebaja pahausksuse tõttu puudus kaebajal õigus arvata sisendkäibemaks maha OÜ-dega SIM Veod ja Buxtorf tehtud tehingutes. Seega tuleb apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Halduskohtu otsuse põhjendavat osa tuleb muuta vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele, kuid halduskohtu otsuse resolutiivosa tuleb jätta jõusse. IV 35. Vastavalt HKMS § 92 lg-le 1 jäävad menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja menetluskuluks on 160 099 kr. Sellest 5000 kr moodustab halduskohtus ja 11 231 kr ringkonnakohtus tasutud riigilõiv ning 68 kr kulud postiteenusele. Ülejäänud summa moodustavad kulud õigusabile ja nõustaja teenustele. Vastustaja ei ole kuludokumente esitanud. 36. Maksu- ja tollikeskus esitas 17. novembril 2010 ringkonnakohtule taotluse 10. novembri 2010. a istungi protokollis muudatuse tegemiseks. Kaebaja leiab, et paranduse sisseviimine ei ole põhjendatud, sest taotletud täpsustus ei ole TsMS § 50 lg 1 mõttes oluline. Ringkonnakohtu hinnangul kuulub protokolli parandamise taotlus rahuldamisele. Protokolli algne sõnastus kajastab vastustaja esindaja seisukohta moonutavalt. Agu Timmi Einar Vene 11 Ivo Pilving