3-10-1777/25

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Agu Timmi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht

1. märts 2011, Tartu Haldusasja number 3-10-1777 Haldusasi AS Astro Holding kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 04.06.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2235-24 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu
2. oktoobri 2010 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev AS Astro Holding apellatsioonkaebus Menetlusosalised Kaebaja - AS Astro Holding, esindaja advokaat Jaanus Tehver Vastustaja - Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus, esindaja Jaanek Lips RESOLUTSIOON
3. Rahuldada AS Astro Holding apellatsioonkaebus.
4. Tühistada Tartu Halduskohtu
5. oktoobri 2010 otsus.
6. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada AS Astro Holding kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse
7. juuni 2010 maksuotsus nr 12.2-3/2235-
9. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt AS Astro Holding kasuks välja viimase poolt kantud menetluskulud summas 3067,76 eurot.
10. Ülejäänud osas jätta menetluskulud kaebaja enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s. o alates
11. märtsist
13. märts 2011 MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED
14. 04.06.2010 Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsusega nr 12.2-3/2235-24 vähendati AS Astro Holding 2010 jaanuari sisendkäibemaksu 2 149 152 krooni võrra ja 2010 jaanuari enammakstud käibemaksu 2 002 248 krooni võrra ning kohustati AS-i Astro Holding tasuma käibemaksu summas 146 904 krooni.
15. AS Astro Holding esitas 08.07.2010 Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsuse nr 12.2 -3/2235-24 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt käsitles maksuhaldur alusetult 20.01.2010 müügitehingut ja üüritehingut näilike tehingutena. Ühestki asjaolust ei nähtu, et pooled soovisid nendega varjata mingit teist tehingut, millele oli suunatud poolte tegelik tahe. Kaebaja ja OÜ NFS vahelistes õigussuhetes ei esine asjaolusid, mis viitaks 20.01.2010 tagatisomandamise tehingu tegemisele poolte vahel, mistõttu puudus maksuhalduril alus kohaldada maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 83 lg-s 4 sätestatut. Nõustuda ei saa ka maksuhalduri hinnanguga, et võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) § 197 ning § 200 lg 1 p 3 alusel oli pooltel õigus 20.01.2010 müügitehingust tulenev tasaarvestus läbi viia vaid OÜ NFS arvetel märgitud käibemaksuta summa ulatuses, kuna käibemaksu summa osas ei olnud kaebaja poolt tasaarvestatud kohustused samaliigilised. HALDUSKOHTU LAHEND
16. Tartu Halduskohus jättis
17. oktoobri 2010 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on tõendamist leidnud, et AS Astro Holding ja OÜ NFS vahel toimus tagatisomandamise tehing, mitte käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 4 lg 1 p 1 mõistes kauba võõrandamine ettevõtluse käigus. Maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus kogutud tõenditest nähtuvalt on kaebaja andnud OÜ-le NFS laenu. Kaebaja ja OÜ NFS vahel sõlmitud üürilepingu kohaselt kohustus OÜ NFS kaebajale tasuma üürimakseid kokku 165 862 krooni kuus, mis on tegelikult OÜ NFS väidetavatest esialgsetest laenumaksetest ca 1,6 korda suuremad. 20.01.2010 sõlmitud müügi- ja üürilepingust tulenevalt peab OÜ NFS sisuliselt oma laovarud müüma kaebaja kaudu iseendale. Kohtule esitatud materjalidest nähtuvalt ei ole kaebaja tegevuseks olnud vara müük, vaid kaebaja eesmärk oli seda vara hoida kuni laenumakse tasumiseni OÜ NFS poolt. Kuna 20.01.2010 sõlmitud lepingutest ning sellele järgnenud tegelikust olukorrast lähtuvalt OÜ NFS kui laenuvõtja olukord halvenes, ei pidanud vastustaja õigesti 20.01.2010 tehingu majandusliku sisu kirjeldust ja eesmärki maksuhaldurile deklareeritule vastavaks. Maksuhaldur järeldas õigesti, et kaebajal ei olnud huvi OÜ-ga NFS laenulepinguid pikendada ning läbirääkimiste tulemusena oli parimaks võimaluseks OÜ NFS kinnis- ja vallasvara omandamine, mis oli kõikide kaebaja omandatud nõuete tagatisvaraks. Seega omandas kaebaja 20.01.2010 kokku kogutud nõuete tagatisvara ning sisuliselt annab selle pärast rendilepingutes määratud maksete lõppemist OÜ-le NFS tagasi. Kaebaja sooviks oli, et OÜ NFS ostaks müüdud seadmed kaebajalt tagasi, millest tulenevalt märkis kaebaja lepingute tähtajaks ka 5 aastat. Määratud 5-aastane tähtaeg tuleneb ka asjaolust, et arvestuslikult suudab OÜ NFS 174 155 krooni suuruste kuumaksetega oma laenukohustused täita. Vastustaja asus õigele seisukohale, et kohaldamisele kuulub MKS § 83 lg-s 4 sätestatu. Andmetele, mis viitavad, et tehingu pooled leppisid omavahel kokku tehingute maksustamise käibemaksuga, osutab kaebaja seaduslik esindaja oma 29.03.2010 kirjalikes selgitustes. Tõele ei vasta kaebaja väide, et sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused olid täidetud. Tegemist on olukorraga, kus omandiõigus läks küll üle, aga võõrandamist KMS § 2 lg 5 tähenduses ei toimunud. 20.01.2010 tehingute kontekstis andis OÜ NFS üle küll 2 vaidlusaluse kauba omandiõiguse, aga ei andnud üle valdust ja juhusliku hävimise riisikot. Seadmete ja laovaru otseseks valdajaks jäi endiselt OÜ NFS, mis võimaldas OÜ-l NFS neid varasid oma majandustegevuses edasi kasutada ja tulu saada. Tegemist on laenutehinguga, mille puhul tavapärane pandiõigus on asendatud kaebaja jaoks turvalisema tagatisega. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED
18. AS Astro Holding esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu
19. oktoobri 2010 otsuse ja teha uue otsuse, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt hindas halduskohus tõendeid ebaõigesti, kohaldas ebaõigesti materiaalõigust ning rikkus oluliselt menetlusõiguse norme. Halduskohus kohaldas ebaõigesti KMS § 2 lg-t 5 ja § 4 lg 1 p-i 1, kuna nimetatud sätetest ei saa järeldada, et pooltevahelises tehingus ei toimunud kauba võõrandamist ja seega käivet KMS tähenduses. Halduskohus oleks MKS § 83 lg 4
20. lausest tulenevalt pidanud hindama väidetavalt varjatud tehingu sisu ja andma sellele maksuõigusliku kvalifikatsiooni, kui kohus leidis, et MKS § 83 lg 4 kuulus kohaldamisele. Halduskohus kohaldas MKS § 83 lg-t 4 ebaõigesti, kuna asjaosalised ei ole teinud näilikku tehingut tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 89 lg 1 mõttes ja seega MKS § 83 lg 4 kohaldamisele ei kuulu. Pooled soovisid sõlmida müük-tagasirendi tehingut ja mitte midagi sealjuures varjata. Halduskohus hindas ebaõigesti tõendeid, kui leidis, et kaebaja omandas OÜ-lt NFS tagatisvara ning annab selle tagasi. Kohtu sellekohane järeldus ei rajane asjas kogutud tõenditele. AS Astro Holding seadusliku esindaja seletused ei võimalda põhjendatult järeldada, et kaebaja pidi rendilepingutes sätestatud maksete lõppemisel vara OÜ-le NFS tagastama. Üleandmise-vastuvõtmise aktist nähtub, et OÜ NFS andis müügilepingu eseme valduse ostjale üle. Asjaolu, et OÜ NFS jäi sõlmitud üüri- ja hoiulepingu alusel esemete otseseks valdajaks, ei muuda fakti, et kaebaja sai müügilepingu alusel vara kaudseks valdajaks asjaõigusseaduse (edaspidi AÕS) § 33 lg 2 mõttes. Kaebaja sai müügilepingu eseme valduse AÕS §-de 36 ja 37 kohaselt. Järelikult läks VÕS § 214 lg 2 kohaselt kaebajale üle ka müügilepingu eseme juhusliku hävimise ja kahjustumise riisiko. Põhjendatud ei olnud halduskohtu poolt tõendeid hinnata üksnes otsese valduse ülemineku seisukohast, kuna müügilepingus saab valdus ja juhusliku hävimise riisiko müüjalt ostjale üle minna ka kaudse valduse üleminekuga. Halduskohus rikkus HKMS § 25 lg-te 2, 3, 5 ning TsMS § 442 lg 8 nõudeid, kuna ei põhjendanud, miks ta ei nõustu kaebaja faktiliste väidetega. Samuti ei analüüsinud kohus otsuses kõiki tõendeid.
21. Maksu- ja Tolliameti Lõuna MTK ei nõustunud apellatsioonkaebusega ja palus jätta see rahuldamata. Vastustaja nõustus halduskohtu seisukohaga, et omandiõiguse ülekandmine ei ole KMS § 2 lg 5 mõttes võõrandamine ning vaidlusalustel arvetel näidatud kauba valdust OÜ-lt NFS reaalselt üle ei antud. Tegemist oli laenutehinguga, mille puhul tavapärane pandiõigus on asendatud kaebaja jaoks turvalisema tagatisega. Õige on kaebaja seisukoht, et vaidlusaluse tehingu puhul võiks tegemist olla ka finantseerimistehinguga, kuid maksuhaldur hindab tõendeid kogumis. Maksumenetluses on tähtis tehingu majanduslik sisu ning maksustamise objektiks ei ole maksuhaldurile deklareeritud õigussuhted, kuna maksuhalduril tuleb hinnata tõendeid kogumis, selgitades välja tehingu majandusliku sisu ja arvestades poolte tegelikku tahet. Maksumenetluse käigus kogutud faktilistest andmetest ja kaebaja seadusliku esindaja antud seletustest tulenevalt on lepingute ja arvetega varjatud poolte tahet, mis oli suunatud äriühingu refinantseerimistehingule. 3 Nõustuda ei saa kaebaja tagatisomandamise tehingu maksuõigusliku kvalifitseerimisega. Tagatisomandit ei saa omandada heauskselt, kuni see on tagatise andja, s.t OÜ NFS otseses valduses. Käibemaksuga maksustamist ei mõjuta see, kui rendilepingu pikendamise või kauba omandiõiguse ülemineku võimalust ei ole tegelikult lepingusse märgitud. Juriidilise omandiõiguse üleminek ei ole käibemaksuarvestuses määrav. Juriidiline omandiõigus võib, kuid ei pruugi üle minna ning majandusliku sisu poolest võõrandamistehingule mittevastavaid tehinguid kui kauba käivet ei maksustata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
22. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu
23. oktoobri 2010 otsus tuleb tühistada ning AS-i Astro Holding apellatsioonkaebus rahuldada. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab esitatud kaebuse ja tühistab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 04.06.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2235-
24. Tulenevalt HKMS §-st 93 lg 4 muudab ringkonnakohus ka menetluskulude jaotust.
25. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu otsuses toodud põhjendustega, et OÜ NFS ja AS Astro Holding vaheline 20.01.2010 müügitehing oli näilik tehing ning selle tehinguga sooviti varjata tagatisomandamise tehingut, mistõttu kuulus müügitehingu suhtes kohaldamisele MKS § 83 lg
26. Asja materjalidest nähtuvalt deklareeris kaebuse esitaja
27. a jaanuari sisendkäibemaksuna kokku 3 468 017 krooni ning nimetatud summa hõlmas ka OÜ NFS arvetel nr 300016 ja 300018 sisaldunud käibemaksu kogusummas 2 149 152 krooni. Arvete esitamise aluseks oli 20.01.2010 müügileping, millega OÜ NFS müüs AS-le Astro Holding lepingu lisades märgitud seadmed ja laovarud. TsÜS § 89 lg 1 järgi on näilik tehing selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Käesoleval juhul nähtub nii 20.01.2010 lepingust kui ka seadmete ja laovarude üleandmise aktist ning arvetest, et tehingu eesmärk oli tehingu objektiks olevate esemete võõrandamine OÜ NFS poolt AS-ile Astro Holding. Poolte vastav tahe ka realiseeriti, kuna tasuti ostuhind ja anti üle lepingu esemeks olnud asjade valdus. Seda, et tehingu objektiks olnud vallasasjade omandiõigus on OÜ-lt NFS üle läinud AS-ile Astro Holding, pole maksuotsuses ümber lükatud ega vastustaja poolt ka vaidlustatud. Järelikult ei saanud müügitehing olla näilik selles tähenduses, et pooled tegelikult ei tahtnud üldse tehingut teha, vaid soovisid jätta mulje tehingu olemasolust. Samuti ei nähtu asja materjalidest, et pooled soovisid müügitehinguga varjata mingit teist tehingut, millele oli suunatud nende tegelik tahe. Maksuotsuses on leitud, nagu oleks kaebaja ja OÜ NFS vahelise tehingu tegelikuks sisuks olnud tagatisomandamine ehk majanduslikus mõttes laenutehing, kuna antud juhul seisnes AS Astro Holding majandustegevus laenu andmises. Ringkonnakohus leiab, et AS Astro Holdingu tegevust 20.01.2010 müügitehingu sõlmimisel ei saa käsitleda laenu andmisena OÜ-le NFS ega müügitehingut tagatisomandamisena. Nimelt nähtub 20.01.2010 müügilepingust, et AS-il Astro Holding oli juba enne müügilepingu sõlmimist nõue OÜ NFS vastu. Müügihinna tasumine toimus tasaarvestuse teel, kusjuures müügihinnaga tasaarvestatavaks nõudeks oli OÜ NFS varemtekkinud kohustus AS Astro Holding ees. Seega toimus müügitehinguga varem sissenõutavaks muutunud laenukohustuste täitmine (kustutamine), mitte laenu andmine ja müügitehingu täitmise järgselt ei olnud OÜ-l NFS AS-i Astro Holding ees laenukohustusi. Tagatavate kohustuste puudumise tõttu ei saa lugeda pooltevahelise õigussuhte sisuks tagatisomandamist, sest tagatisomandamise üks 4 tunnus on müüja ehk nn. laenusaaja õigus lepingu ese laenu tagastamise tähtajal tagasi osta, kuid sellist tunnust käesoleval juhul ei esinenud. Eeltoodut kinnitab ka AS Astro Holding juhatuse liikme M. P. seletus (tl 33-36), millest nähtub, et pärast kinnistu, nõuete ja vallasvara ostmist AS Astro Holding poolt OÜ-l NFS laenukohustused kaebuse esitaja ees puuduvad. Seega kinnitab seletus seda, et OÜ NFS müüs vara pandiga tagatud nõuete realiseerimiseks ning vara eest tasuti tasaarvestusega ja tasaarvestatavateks nõueteks olid AS Astro Holding nõuded OÜ NFS laenukohustuste täitmiseks, siis laenukohustused lõppesid tasaarvestuse teel (VÕS § 197 lg 2). Seega toimus mitte nõuete ümberkujundamine, vaid enne müügitehingut sissenõutavaks muutunud nõuete rahuldamine tagatisvara müügi teel, mille tulemusena laenukohustused lõppesid. Samuti ei nähtu 20.01.2010 müügi- ja üürilepingust (tl 18 ja 73-74), et neist tulenevalt peab OÜ NFS sisuliselt oma laovarud müüma kaebuse esitaja kaudu iseendale, mistõttu on tegelikult OÜ-l NFS kohustused kaebuse esitaja ees summas 6 374 471 krooni. OÜ NFS on 20.01.2010 müügilepinguga laovaru müünud AS-ile Astro Holding ning AS Astro Holding on tasunud OÜ-le NFS müügihinna. Ühestki nimetatud lepingust ei tulene, et OÜ NFS on kohustatud laovaru kaebuse esitajalt tagasi ostma. Asjaolust, et OÜ NFS on mingil määral AS-ilt Astro Holding vara ostnud, ei ole võimalik veel põhjendatult järeldada, et OÜ-l NFS oli kohustus osta tagasi kogu laovaruna käsitletav vara ja tasuda selle eest kaebajale üle 6 miljoni krooni. Lisaks eeltoodule nähtub asja materjalidest, et AS Astro Holding müüs laovaruna käsitletavad esemed 31.03.2010 OÜ-le Hyperion, mistõttu ei ole võimalik, et OÜ NFS ostaks laovaru kaebuse esitajalt tagasi. Kuna OÜ-l NFS ei ole kaebuse esitaja ees laenukohustusi, ei saa AS Astro Holding poolt omandatud vara käsitleda laenukohustuste tagatisvarana. Ka M. P. seletusest (tl 88) nähtub, et laovarud on AS Astro Holding kaup ning AS Astro Holding püüdis seda ära müüa OÜ NFS abiga. Seletuses on märgitud, et AS Astro Holding eesmärk ei ole seda ladu hoida ning sellest tulenevalt oli mõistlik, et AS Astro Holding tegutses laovaru realiseerimise (müügi) nimel ja kasutas selleks OÜ NFS abi. Ka vastustaja poolt viidatud M. P. täiendavates kirjalikes selgitustest (tl 90-91) ei nähtu ühtegi sellist asjaolu või fakti, mis kinnitaks tagatisomandamise tehingu tegemist. 20.01.2010 üürileping ei näe samuti ette OÜ NFS õigust üürilepingu esemeks olevat vara omandada ega kaebuse esitaja kohustust vara omandiõigus lepingu lõppemise järgselt OÜ-le NFS üle kanda. Ükski asjassepuutuv isik ei ole maksumenetluses seega avaldanud, et poolte tahe on anda üüritud vara lepinguperioodi lõppemisel OÜ NFS omandisse. M. P. 24.03.2010 seletuses tunnistatakse küll AS Astro Holding soovi, et OÜ NFS saaks krediidivõimeliseks ja ostaks need seadmed tagasi, kuid sellega mööndi ka et see soov võib osutuda teostamatuks (kui OÜ NFS ei muutu krediidivõimeliseks). Samuti peeti selles seletuses silmas seadmete ostu seoses konkreetse ajahetke tingimustega, mitte aga seda, et üürilepingu makseid tuleb lugeda seadmete väljaostuhinna makseteks. Kaebaja seadusliku esindaja antud seletuses sisaldunud viide sellele, et AS Astro Holding soovis, et OÜ NFS ostaks kaebaja poolt omandanud seadmed tagasi, ei anna seega veel alust väita, et kaebaja ja OÜ NFS vahel oli kokkulepe vara tagasiandmise kohta OÜ-le NFS üüriperioodi lõppemisel. Soov vara tagasimüügiks ei ole samastatav kokkuleppega, et vara antakse üüriperioodi lõppemisel üürnikule tagasi. AS Astro Holding seadusliku esindaja seletused ei võimalda seega põhjendatult järeldada, et AS Astro Holding pidi rendilepingutes sätestatud maksete lõppemisel vara OÜ-le NFS tagastama. Järelikult puudus maksuhalduril alus käsitleda pooltevahelist müügitehingut TsÜS § 89 lg 1 mõttes näiliku tehinguna, millega varjati tagatisomandamise tehingut. Kuna AS Astro Holding ja OÜ NFS ei ole teinud näilikku tehingut, puudus maksuhalduril alus kohaldada MKS § 83 lõiget
28. Lisaks sellele sätestab MKS § 83 lg 4 teine lause, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Vaidlustatud maksuotsuses ei ole maksuhaldur tegelikult näidanud, milliseid sätteid ta 5 kõnealuste tehingute maksustamisel kohaldas. Kui maksuhaldur asus seisukohale, et tehingud ei kuulunud maksustamisele käibemaksuga, mistõttu ei olnud kaebuse esitajal õigust vastavat käibemaksusummat sisendkäibemaksuna maha arvata, siis pidanuks ta maksuotsuses ka näitama, millise sätte kohaselt ei kuulunud antud tehing käibemaksuga maksustamisele. Maksuotsus nõutavat viidet seadusele ei sisalda, mistõttu on õige kaebaja seisukoht, et maksuotsus ei ole ka nõuetekohaselt motiveeritud.
29. Vaidlustatud maksuotsuses on ka leitud, et 20.01.2010 müügilepingu alusel toimunud tasaarvestus ei olnud kooskõlas seadusega ning pooltel oli õigus tasaarvestuse läbiviimiseks vaid OÜ NFS arvete ilma käibemaksuta summa ulatuses. Maksuhalduri arvates ei olnud käibemaksu summa osas tasaarvestatud kohustused samaliigilised, sest käibemaks on riiklik kohustus, mida ei ole lubatud tasaarvestada eraõigusliku kohustusega. Samas on ostja kohustus tasuda müüjale müügilepingu eseme müügihind VÕS § 208 lg-st 1 ja §-st 213 tulenev võlaõiguslik kohustus ning müügihinna tasumise kohustus ei saa olla riiklik kohustus. Ka asjaolu, et müügihinna sisse kuulub käibemaks, mida müüja on kohustatud riigile tasuma, ei muuda ostja müügihinna tasumise kohustust käibemaksu osas riiklikuks. Ostja kohustus tasuda müüjale müügihind ja müüja kohustus tasuda müügitehingust tekkinud käibelt riigile käibemaksu on sisult erinevad kohustused, mille samastamiseks puudub alus. Samuti on VÕS § 197 lg 1 mõttes rahasumma maksmises seisnevad vastastikused kohustused alati tasaarvestatavad ehk samaliigilised. Tasaarvestamisele kuuluvad poolte vastastikused rahalised kohustused ei ole avalik-õiguslikud, sest need on tekkinud lepingust. OÜ-l NFS ei olnud AS Astro Holding ees avalik-õiguslikke kohustusi ja vastupidi. Tasaarvestatud nõuded olid lepingutest tekkinud eraõiguslikud kohustused müügihinna tasumise kohustus ja laenu ning intresside tasumise kohustus. Eriliigilisi rahalisi kohustusi antud juhul lepingupoolte vahel ei olnud. Ühestki õigusnormist ei tulene ka see, et lepingupooled peavad vastastikuste kohustuste täitmisel arvestama riigi kui kolmanda isiku huvidega. Müügitehingust tekib käibemaksu tasumise kohustus ainult müüjal, s.o OÜ-l NFS. Maksuotsuses toodud viide MKS § 105 lg-le 8 ja § 106 lg-le 8 ja väide, et AS Astro Holding pidanuks OÜ NFS käibemaksukohustuse tasuma enda enammakstud käibemaksu arvel, on alusetu, sest kolmanda isiku maksukohustuse täitmine viidatud MKS sätete kohaselt on maksukohustuslase õigus, mitte kohustus. MKS-i viidatud sätted ei anna seega alust väita, et AS Astro Holding kui müügihinnalt käibemaksu tasumiseks mittekohustatud isik peaks müüja käibemaksukohustuse ise täitma või mitte teostama müügihinna käibemaksu osas tasaarvestust müüja kohustustega ostja ees. Põhjendatud ei ole ka maksuotsuses toodud viide KMS §-ile 37 ja väide, et tasaarvestatud nõuete puhul oli tegemist OÜ NFS arvetega ning kuna arvetel on märgitud käibemaks, mis on seaduse alusel kehtestatud riiklik maks, kuulub selles osas nõudeõigus riigile. Kui müügihind sisaldab käibemaksu ja see on müügiarvel välja toodud, siis sellest ei järeldu veel, et vastava müügihinna osa tasumise nõudeõigus kuulub riigile ja riigi nõudeõigusele vastab ostja kohustus käibemaks riigile tasuda. Ükski KMS säte ei sea sisendkäibemaksu mahaarvamist sõltuvusse sellest, millisel viisil on pooled kokku leppinud müügihinna tasumise käibemaksuga maksustatud tehingus. Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei sõltu ka sellest, kas müügihind on ostja poolt müüjale tasutud või mitte. Maksuotsuses on märgitud ka seda, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tuvastamisel on oluline arvestada asjaolu, et kauba või teenuse müüja tasuks riigile kauba või teenuse müügile lisatud käibemaksu. Seega seati ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus sõltuvusse sellest, kas müüja tasub riigile käibemaksu või mitte. Selline seisukoht ei ole kooskõlas KMS § 29 lg 3 p-ga 1, mis määratleb sisendkäibemaksuna teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva, mitte tasutud käibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei sõltu sellest, kas müüja tasub riigile käibemaksu või mitte. Ka Riigikohus on korduvalt väljendanud seisukohta, mille kohaselt asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud 6 alusetult (vt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi otsus nr 3-4-1-1-02 ja halduskolleegiumi otsused nr 3-3-1-39-03 ja 3-3-1-50-03).
30. Ringkonnakohus ei nõustu ka vastustaja seisukohaga, et antud juhul oli tegemist olukorraga, kus kauba omandiõigus läks küll üle, aga võõrandamist KMS § 2 lg 5 tähenduses ei toimunud, kuna KMS § 2 lg 5 kohaselt on kauba võõrandamine kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Asjaolu, et OÜ NFS andis kaebuse esitajale üle müügilepingu esemete valduse ning seega läks ka kauba juhusliku hävimise riisiko üle kaebuse esitajale (VÕS § 214 lg 2), on tõendatud 20.01.2010 müügilepingule lisatud üleandmise-vastuvõtu aktiga. Järelikult läks müügilepingu esemete valdus ja juhusliku hävimise riisiko 20.01.2010 üle kaebuse esitajale ning seega on kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 mõttes on toimunud. Täiendavalt kinnitab eeltoodut ka see, et AS Astro Holding asus omandatud vara käsutama (s.t kasutama kaupa ja sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna KMS § 2 lg 5 tähenduses) läbi selle, et andis omandatud vara üürile (seadmed) ja hoiule (laovaruna käsitletavad esemed). Lisaks sellele pole vaidlust selles, et AS Astro Holding on OÜ-lt NFS omandatud vallasvara (seadmed ja laovaru) müünud edasi OÜ-le Hyperion, mis samuti kinnitab, et AS Astro Holding kasutas vara omandiõigusest tulenevaid õigusi. Kui kauba võõrandamist KMS § 2 lg 5 tähenduses poleks toimunud, ei oleks AS Astro Holding ka viimatinimetatud tehinguid teha saanud. Enne võõrandamistehinguid oli OÜ NFS müügilepingus märgitud esemete omanik ning ühtlasi olid tal sissenõutavaks muutunud rahalised kohustused kaebuse esitaja ees. Pärast müügilepingu sõlmimist ja täitmist oli vara omanik AS Astro Holding ja OÜ NFS kohustused kaebuse esitaja ees olid lõppenud. Seega olid täidetud KMS-i tingimused OÜ NFS kõnealustes arvetes näidatud käibemaksu (kogusumma 2 149 152 kr) sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks.
31. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses leidnud, et OÜ NFS ja AS Astro Holding leppisid omavahel kokku käibemaksupettuse toimepanemises. Ringkonnakohtu hinnangul asja materjalides sellist väidet toetavaid tõendeid ei ole. Asjas on müügilepinguga, müügiarvetega ja müüdud vallasasjade üleandmise-vastuvõtmise aktiga tõendatud, et OÜ NFS ja AS Astro Holding soovisid sõlmida seadmete ja laovaruna käsitletavate esemete müügilepingu, et nad sõlmisid selle ja ka täitsid lepingu. Müüja kandis ostjale üle lepingu eseme omandiõiguse ja andis üle valduse ning ostja tasus müüjale müügihinna vastavalt lepingus sätestatule. Ükski tõend ei tõenda seda, et poolte tegelik tahe oli lepingut üldse mitte sõlmida või seda täita või sõlmida mingisugune teine leping. Müügitehingu mõlemad pooled kajastasid müüja poolt tasumisele kuuluva käibemaksu summa ja ostja poolt mahaarvamisele kuuluva sisendkäibemaksu summa ka oma käibemaksudeklaratsioonides. Seega ei varjanud pooled tehingust tulenevaid asjaolusid riigile deklareerides tehingu tegelikke asjaolusid. Eeltoodust järeldub, et maksupettust, s.o maksukohustuste kohta riigile tegelikkusele mittevastavate andmete esitamist või andmete esitamata jätmist, mille tagajärjel jääb riigil saamata maksutulu, ei ole aset leidnud.
32. Samuti ei ole asja materjalide hulgas selliseid tõendeid, mis kinnitaksid maksuotsuses toodud väidet, et OÜ NFS maksejõuetus riigi ees on tekitatud AS Astro Holding initsiatiivil. OÜ-l NFS olid AS-i Astro Holding ees sissenõutavaks muutunud rahalised kohustused, mis olid tagatud kommertspandiga. Võlausaldajal ja pandipidajal oli seaduslik õigus nõuda võlgniku kohustuste täitmist panditud vara müügi arvel. Seadusest ja tehingust tulenevate õiguste teostamine on õiguspärane tegevus, mille kvalifitseerimine võlgniku maksejõuetuse tekitamisena ei ole põhjendatud. 7 Ka maksuotsuse väide, et AS-i Astro Holding peaeesmärgiks oli käibemaksu abil oma majandustegevust finantseerida, on tõendamata ja põhjendamata. Sellise väite põhistamiseks on viidatud üksnes sellele, et AS Astro Holding ei olnud nõus kandma vaidlusaluste arvete alusel tekkinud käibemaksu enammaksu OÜ NFS käibemaksukohustuse katteks. See viide on aga asjakohatu, sest AS Astro Holding ei pea täitma teise isiku maksukohustusi ning maksuhalduri vastava ettepaneku täitmisest keeldumist võib käsitleda üksnes kaebaja enda õiguste kaitsmisena.
33. Kuna kaebus ja apellatsioonkaebus rahuldatakse, tuleb vastustajalt kaebuse esitaja kasuks mõista HKMS § 92 lg 1 järgi välja viimase poolt kantud menetluskulud. Halduskohtus kantud menetluskuludena saab käsitleda riigilõivu summas 15 000 krooni ja tasu õigusabi eest summas 9000 krooni (tl 25, 121-124). Arvel nr 20100243 märgitud summat 11625 krooni (ilma käibemaksuta) ei ole võimalik vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista, sest kaebaja ei ole esitanud õigusabi osutajale selle summa tasumist tõendavaid dokumente. Apellatsioonimenetluses kantud kuludena on kaebaja taotlenud riigilõivu summas 15 000 krooni ja õigusabikulu summas 12 750 krooni (halduskohtu otsuse analüüs ja apellatsioonkaebuse koostamine 8,30 tundi) väljamõistmist. HKMS § 93 lg 5 järgi mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud kohtukulud. Arvestades seda, et esimese astme kohtule kaebuse esitamiseks ja sellele eelnevalt maksuotsuse analüüsiks on õigusabi osutaja kulutanud 6 töötundi, mille eest kuulus tasumisele 9000 krooni, siis peab ringkonnakohus ka apellatsioonimenetluses mõistlikuks ja põhjendatuks õigusabikuluks 9000 krooni. Eeltoodust tulenevalt kuulub vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele kokku 3067,76 eurot e. 48 000 krooni (15 000+9000=24 000x2=48 000). Ülejäänud osas jäävad kaebaja poolt kantud menetluskulud tema enda kanda. Agu Timmi Einar Vene 8 Maili Lokk