TARTU HALDUSKOHUS Jõhvi kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-09-909 Otsuse kuupäev 30.11.2010.a Kohtunik Ülle Polluks Kohtuasi RGR Metall OÜ juhatuse liige Jelena Masli kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 03.04.2009 maksuotsuse nr 12-5/26 tühistamiseks Menetlusvorm Kohtuistung 10.11.2010.a Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest, so arvates 30.11.2010.a. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. ASJAOLUD, MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD JA TAOTLUSED Ida MTK kontrolliosakonna vanemrevidendid Urve Pilv Ja Heli Kriisa kontrollisid 10.09.2008 korralduse nr 12-2.1/6253 alusel OÜ RGR Metall käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust seoses tehingutega OÜ-ga Longest Invest. Kontrolli käigus tuvastati maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud Ida MTK 23.02.2009 kontrollaktis nr 12-3/9 ( 1 toimik lk 9 jj). 11.03.2009 esitas OÜ RGR Metall eriarvamuse kontrollaktile, milles ei nõustunud kontrollaktis toodud asjaolude ja järeldustega. Ida MTK koostas 03.04.2009 maksuotsuse nr 12-5/26, millega kohustati RGR Metall OÜ tasuma 190 512 krooni suurust käibemaksu ja 361 393 krooni suurust tulumaksu (1 toimik lk 20 jj). 22.04.2010 kohtualluvuse korras Tallinna Halduskohtust Tartu Halduskohtu Jõhvi kohtumajja saadetud kaebuses (2 toimik lk 1 jj ) palus RGR Metall OÜ tema suhtes tehtud maksuotsus tühistada, kuna maksuotsus on faktiliselt ja õiguslikult põhjendamata ning seaduse ja asjas kogutud tõenditega vastuolus. Neid seisukohti põhjendas kaebaja väitega, et ta ei ole vastutav firma Longest Invest maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise eest (viimane hoidis kõrvale maksete tasumisest ja maksis ümbrikupalka jne). Kaebaja on tasunud OÜ-le Longest Invest tehtud töö eest. Kaebuse esitaja ei teadnud ega pidanud teadma, et OÜ Longest Invest hoidis kõrvale maksete tasumisest. Kaebaja arvates pannakse maksuotsuse tekstist lähtuvalt kaebajale süüks hoolsuskohustuse rikkumist tehingupartneri tuvastamisel ning maksuotsuse olemuseks on kaebajale maksude tasumise kohustuse panemine teise isiku eest. Kaebaja märkis ka, et 2006 aastal maksis kaebaja eelarvesse 47 miljonit krooni makseid, 64 miljonit krooni 2007 aastal ja 88 miljonit krooni 2008 aastal. Kaebaja pole ostnud fiktiivseid arveid 2006-2007.a kokku summas 1 miljon 248 tuhat krooni. Vastupidi kaebaja on ise eelarvesse tasunud makse summas 111 miljonit 649 tuhat krooni. Kaebuse esitaja on 2006, 2007 ja 2008 aastate raamatupidamisaastaaruannete järgi 2006.a on investeeritud kinnisvarasse 17,231 miljonit krooni ja 2,604 miljonit krooni on investeeritud seadmetesse; 2007.a on investeeritud kinnisvarasse 16,619 miljonit krooni ja 3,389 miljonit krooni on investeeritud seadmetesse; käive kasvas alates 2006 aastast 2008.a lõpuks alates 246 miljonist kroonist kuni 514 miljoni kroonini; omakapital kasvas 1,5 korda; igal aastal teeniti kasumit alates 30 kuni 40 miljoni kroonini. Kaebaja leiab, et kirjeldatu alusel on tõendatud, et ajavahemikul alates 2006-2008.a ei ole kaebuse esitaja ärist raha „välja viinud“. Väär on maksuhalduri süüdistus, et kaebuse esitaja on «väidetavate tööde» eest maksnud Longest Invest`ile ligikaudu alates 50 kuni 100 korda suuremat tunnitasu töötaja kohta, kui maksti oma töötajatele (vt maksuotsust leheküljel 10). Kohtuistungil palus kaebaja kaebuse rahuldamist, maksuotsuse tühistamist ja vastustajalt 551 905 krooni välja mõistmist (KM + TM), lisaks ajavahemikul 04.09.2009-04.01.2010 intresside summas 81 461.18 krooni ja alates 05.01.2010 intresside 331.14 krooni päevas kuni EV poolt ebaseaduslikult saadud KM faktilise tagastamiseni kaebajale. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus ei pidanud kaebust õigeks ja palus jätta see rahuldamata, menetluskulu jätta kaebaja kanda. KOHTU PÕHJENDUSED Vaidlusaluse maksuotsusega on määratud RGR Metall OÜ poolt täiendavale tasumisele 190 512 krooni käibemaksu ja 361 393 krooni tulumaksu (1 toimik lk 20 jj). Maksuhalduri järelduste kohaselt on selle põhjuseks OÜ-ga Longest Invest seonduvad kahtlused ja arvamus, et kaebaja ei soetanud metalli laadimis-, sorteerimis-, ümberpakkimisteenuseid neilt ning tegelikkuses ei ole OÜ Longest Invest arvetel märgitud töid teostanud, samuti ei ole OÜ-lt Longest Invest soetatud saematerjali. Seetõttu on kaebaja RGR Metall OÜ maksuhalduri hinnangu kohaselt riigieelarvesse tasumiseks arvestanud ja tasunud vähem käibemaksu ja tulumaksu. OÜ Longest Invest ei saanud teenust pakkuda, kuna OÜ-l endal puudusid selleks vajaminevad töötajad ning tööjõudu ei renditud ka väljastpoolt. Ainult arve ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks, vaid selleks on majandustehing, kauba või teenuse tegelik soetamine. Kaebaja ei ole maksuhalduri arvates teinud reaalselt tehinguid OÜ-ga Longest Invest ja on osalenud käibemaksupettuses. Maksuotsus on haldusakt, millega määratakse täiendavalt tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuotsus (MKS § 95) tehakse siis, kui maksukohustuslane ei ole esitanud maksudeklaratsiooni või kui deklareeritud maksusumma osutub kontrollimise käigus ebaõigeks. OÜ RGR Metall suhtes on läbi viidud üksikjuhtumi kontroll seoses käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust seoses tehingutega OÜ-ga Longest Invest. Kontrolli käigus on tuvastatud, et OÜ-le RGR Metall kuulus juurde arvestamisele käibemaksu summas 190 512 krooni ja tulumaksu 361 393 krooni, seega suurendas maksuhaldur OÜ RGR Metall maksukohustust kokku 551 905 krooni võrra. Käibemaksuseaduse § 24 kohaselt peab maksukohustuslane registreerimise päevast alates täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma sama seaduse § 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu ja säilitama dokumente ja pidama arvestust sama seaduse § 36 sätestatu kohaselt ning esitama arved, mis vastavad KMS §
- KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 kohaselt arvatakse sisendkäibemaks maha teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral nõuetekohase arve alusel. Arve 2 peab vastama KMS § 37 nõuetele. Käibemaksuseaduses on arvetele kehtestatud karmimad nõuded kui tulumaksuseaduses. Kui kuludokument ei vasta käibemaksuseaduse nõuetele, siis kaotab ettevõtja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, kuid raamatupidamise ja tulumaksu seisukohast võib see dokument olla piisav ettevõtlusega seotud kulude tõendamiseks. Tulenevalt KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida: 1) arve järjekorranumber ja väljastamise kuupäev; 2) maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number; 3) kauba soetaja või teenuse saaja nimi ja aadress; 4) kauba soetaja või teenuse saaja maksukohustuslasena registreerimise number, kui tal on maksukohustus kauba soetamisel või teenuse saamisel; 5) kauba või teenuse nimetus või kirjeldus; 6) kauba kogus või teenuse maht; 7) kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast; 8) kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta ning allahindlus, kui see pole hinna sisse arvatud; 9) maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate käibemaksumääradega või maksuvaba käibe summa; 10) tasumisele kuuluv käibemaksusumma, välja arvatud seaduses sätestatud juhtudel. Käibemaksusumma märgitakse kroonides. Käesolevas asjas on vaidlus selles, kas OÜ-ga Longest Invest nimel väljastatud arvetel kirjutatud tehingud OÜ-ga OÜ RGR Metall on toimunud või mitte ning kas arved on fiktiivsed. Vaidlusaluses maksuotsuses on välja toodud, millistele õiguslikele alustele maksu määramine tugineb. Halduskohus leiab, et see on seaduslik ja põhjendatud. Kaebajale ei ole maksuhalduri poolt pandud maksude tasumise kohustust teise isiku eest, vaid on piiratud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust perioodil 01.05.2006-31.05.2007 tulenevalt maksuotsuse p 1.1.1 tuvastatud asjaoludest, kokku summas 190 152 krooni (lk 20 jj) ning maksustatud fiktiivsetel arvetel näidatud summad tulumaksuga, kui ettevõtlusega mitteseotud kulu 2006.a eest 163 897 krooni, 2007.a eest 197 496 krooni, kokku on kaebaja poolt riigieelarvesse tasumata jäetud ettevõtte tulumaksu 361 393 krooni (lk 27 jj). Riigikohtu Halduskolleegiumi lahendis nr 3-3-1-34-07 on märgitud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Kohus nõustub vastustajaga, et OÜ RGR Metall ei esitanud arvestatavaid põhjendusi, miks maksuhaldurile esitatud tõenditele antud hinnang on ebaõige ega esitanud ka usaldusväärseid tõendeid, mis lubaksid asuda vaidlusaluste tehingute maksustamise suhtes teistsugusele seisukohale võrreldes maksuotsuses tehtud järeldustega. Maksuhaldur on tuvastanud maksumenetluse käigus, et OÜ Longest Invest ei saanud teenust pakkuda, kuna OÜ-l endal puudusid selleks vajaminevad töötajad ning tööjõudu ei renditud ka väljastpoolt. OÜ RGR Metall suhtes tehtud maksuotsuse tegemise aluseks ei olnud mitte hoolsuskohustuse rikkumine nagu kaebaja ekslikult väidab, vaid asjaolu, et kaebaja ei ole OÜ-lt Longest Invest arvetel näidatud teenust soetanud. Kaebaja OÜ RGR Metall kasutas OÜ Longest Invest nimel esitatud arveid oma raamatupidamises kulude suurendamiseks ja raha ettevõtlusest väljaviimiseks ning riigieelarvest ilma õigusliku aluseta sisendkäibemaksu tagasi küsimiseks (vt maksuotsuse lk 1213). Kirjeldatu alusel ei ole maksuotsuses pandud OÜ-le RGR Metall maksude tasumise kohustust teise isiku eest, erinevalt kaebaja väidetust, vaid õigustatult piiratud sisendkäibemaksu 3 mahaarvamise õigust ning maksustatud fiktiivsetel arvetel näidatud summad tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kaebaja leiab, et talle on arusaamatu, mille alusel rahaline kohustus on pandud kaebajale, kui kaebaja ei ole juhtinud firmat Longest Invest OÜ. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-32-09 19.05.2009 tehtud lahendis märkinud järgmist: “Kolleegium leiab, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saagi maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada. Kaebaja esitas maksumenetluses koos eriarvamusega 27.08.2007 käskkirja nr 77, millega juhatuse liige kehtestas iganädalase ületunnitöö pidamise graafiku, 01.10.2008 käskkirja nr 127, millega kuulutatakse välja konkurss Ladu 2009 ja töölepingu nr 20 ja 19.06.2001 käskkirja, millega vormistati tööle N.Kudravtsev. Vaidlust ei ole asjaolus, et 27.08.2007 käskkiri nr 77 on antud peale väidetavaid tehinguid OÜga Longest Invest. Seega on ka ületunnitööd pakutud nimetatud isikutele alles 2007.a II poolaastal, mitte aga detsember 2006 kuni juuni 2007, mil vaidlusalused tehingud väidetavalt aset leidsid. Kohus nõustub maksuhalduri hinnanguga, arvestades asjaolu, et väidetavate tööde eest maksti OÜ-le Long Invest ca 50 kuni 100 korda suuremat tasu tunniarvestuses töötaja kohta, kui maksti kaebaja enda töötajatele (vt maksuotsuse lk 10), oleks pea iga OÜ RGR Metall töötaja taolistel tasustamistingimustel olema nõus tegema ületunde, mistõttu antud teenuse väljast sisseostmine, pealegi taolistel OÜ RGR Metall jaoks majanduslikult ebasoodsatel tingimustel, on ebaloogiline. Nii N.Kudrjavtsevi seletusest kui ka OÜ RGR Metall esitatud andmetest tuleneb, et N.Kudrjavtsev töötas troppijana, töölepingu järgi abitöölisena. Vaevalt, et kui N.Kudrjavtsev oleks töötanud kuni
- – 2007.a abitöölisena, siis oleks talle makstud alates 01.05.2007 töötasu (koos lisatasuga) 14 910 krooni nagu nähtub kaebaja esitatud töölepingust. N.Kudrjavtsev ise on 14.10.2008 tunnistaja kui kolmanda isikuna antud ütlustes (kontrollitoimiku lk 123-125) märkinud, et töötab troppijana, vastavalt töölepingule aga tegelikult tegeleb nagu majandusosakonnas (väikesed remondid kanalisatsioonipuhastus jms) Seega täitis N.Kudrjavtsev kahesuguseid tööülesandeid. Vaidlusaluses maksuotsuses pole maksuhaldur arvestanud metalli liikumist avatud ja kinnistes ladudes kaebaja territooriumil, viidates otstarbekusele. Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et kui ta arvestanuks arvestuste tegemisel metallide sisemist liikumist kaebaja territooriumil, siis oleks kaebaja tööliste, troppijate arvestuslik töötasu ühe metalli kohta madalam, kui kajastatud töötasu
- 491 krooni 1 tonni metalli kohta kuus (arvestades, et samal ajal oli väidetavalt OÜ-st Longest Invest sisseostetud teenuse hinnaks 100 krooni tonni metalli kohta ilma käibemaksuta). Seega juhul kui maksuhaldur arvestaks vastavate arvestuste tegemisel ka metalli sisemist liikumist OÜ RGR Metall territooriumil, kujuneks ühe tonni metalli laadimise, sorteerimise ja ümberpakkimise hind oma töötajate kasutamisel veelgi väiksemaks, samas kui isegi ilma metalli sisemist liikumist arvestamata on OÜ RGR Metall oma tööjõud tasustatud ca 67 korda odavamalt, kui väidetavalt väljastpoolt sisseostetud teenuse hind ühe tonni metalli kohta. Kaebaja on kahtluse alla seadnud ka G.Khorevi ütlused, esitades tema 06.03.2009 OÜ-le RGR Metall antud seletuskirja. Halduskohus nõustub vastustajaga, et G.Khorevi poolt tunnistaja kui kolmanda isikuna 14.10.2008 antud ning protokollitud ütluste protokollis (kontrollakti lk 117-119) on G.Khorev oma allkirjaga kinnitanud, et protokoll on kirja pandud tema ütluste järgi õigesti ja on õige. Kaebuses väidab kaebaja, et S.Kolmõtševski ütlused on ümber lükatud 06.03.2009 kuupäevaga dateeritud S.Kalmõtševski seletuskirjaga. Samas ei lükka antud seletus ega ka õppeasutuse tõend ümber maksuhaldurile 14.10.2009 antud ütlusi (kontrollitoimiku lk 113-116), vaid pigem kinnitab neid. Kaebusele lisatud N.Sapuglitsova 06.03.2009 seletuskiri ei anna alust kahelda maksuhaldurile 21.10.2008 antud ütluste (kontrollakti lk 126-129) usaldusväärsuses. Iseenesest ei oma tähtsust asjaolu, seoses millise konkreetse küsimusega oli N.Sapuglitsova vastus metalli ümberpakkimise kohta antud. Samas peaks olema iseenesest mõistetav, et puudub vajadus ümberpakkida metalli, mille suhtes ei ole kliendid veel tellimust esitanud. Ilmselt mitte ükski 4 laoettevõte ei pakenda ümber kaupa ilma, et selleks oleks otsest vajadust so enne kliendilt tellimuse saamist vastava metallikoguse tarneks. Halduskohus märgib, et maksumenetluses antud seletused on kohtu hinnangul konkreetsel juhul usaldusväärsemad, kui kaebajale hiljem antud seletuskirjad. Kohtul on kahtlus, et G.Khorevi ütlused on antud tööandja survel, kuna viimasel on töösuhe kaebajaga. Maksumenetluses ja hiljem kaebajale antud ütluste vahel on ajaliselt suur vahe, mistõttu ei pruugi isikud mäletada maksuhaldurile antud ütlusi. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on seega vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Kohtupraktikas on asunud kohtud seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikutele, kes osalevad maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel on vajalik tuvastada tehingu tegelik majanduslik sisu. Kaebaja väited ja tema poolt osutatud tõendid ei anna alust teistsugusele seisukohale asumiseks. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et kaebuse esitaja ei ole peale paljasõnaliste väidete tehingu toimumise kohta esitanud ühtki tõendit, mis lükkaks ümber maksuhalduri poolt maksuotsuses tehtud järeldused. Maksuhaldur on lähtunud uurimisprintsiibist ning püüdnud ise välja selgitada tegelikke asjaolusid, olles kogunud tõendeid, võtnud selgitusi, et tuvastada tegelikud asjaolud. Kaebuse esitaja on olnud seisukohal, et ta on heauskne teenuse ostja ning tehingud on toimunud korrektselt, kuid pole esitanud maksumenetluse käigus ühtki veenvat tõendit selle kohta, mis lükkaks ümber maksuhalduri kahtluse selles, et kaebaja ei ole OÜ-lt Longest Invest arvetel näidatud teenust soetanud. Osaühingu arvele laekunud raha võeti välja sularahas. Maksuhaldur ei tuvastanud maksumenetluses isikuid, kes sularaha välja võtsid ja kas sularaha läks kaebaja käsutusse. Maksuhalduril pole kohustust otsida isikuid, kes kaebajale teenust osutasid. Vastuseks kaebaja väitele, et OÜ Longest Invest oli perioodil 01.01.2003-04.05.2008 registreeritud käibemaksukohustuslasena registris, kaebaja aktsepteeris seda ning ei saanud teada, et OÜ-l polegi tööjõudu, märgib kohus, et reaalse majandustegevuse olemasolu tuleb eeldada, kui äriühing on KMS § 19 kohaselt registreeritud käibemaksukohustuslasena. Seadus ei anna aga registreerimistoimingule säärast õiguslikku tähendust. Kaebaja poolne käitumine on teadlik ja tahtlik, mistõttu on nii käibemaksu kui tulumaksu määramine põhjendatud. Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt Tulumaksuseaduse § 48-
- Tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Arvestades eeltoodut on maksuhaldur õigesti lugenud OÜ RGR Metall ettevõtlusega mitteseotud kuluks 2006.a eest 163 897 krooni, 2007.a eest 197 496 krooni, kokku on kaebaja poolt riigieelarvesse tasumata jäetud ettevõtte tulumaksu 361 393 krooni (lk 27 jj). Kokkuvõttes on kaebus põhjendamatu ning ei kuulu rahuldamisele. Maksuotsus on motiveeritud ja üheselt mõistetav ning haldusakt vastab faktilistele ja õiguslikele alustele ning maksuotsusega ei ole rikutud kaebaja subjektiivseid õigusi. Kaebus ei kuulu rahuldamisele ning menetluskulud jäävad poolte kanda (HKMS § 26 lg 1 p. 6, HKMS 92 lg 1 ) Ülle Polluks /digitaalselt allkirjastatud/ Kohtunik 5 Kohtuotsus jõustus 13.09.
- a Tartu Ringkonnakohtu 10.05.
- a kohtuotsusega nr 309-909, millega jäeti Tartu Halduskohtu 30.11.
- a otsus muutmata. Riina Klemberg Kohtuistungisekretär 6