3-11-553/11

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-11-553 Otsuse kuupäev 17.08.2011 Kohtunik Mai Saunanen Kohtuasi OÜ Best oil kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 16.11.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/5639-33 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 15.06.2011 Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja OÜ Best oil esindajad vandeadvokaat Kaspar Lind ja vandeadvokaadi abi Madis Uusorg ning seaduslik esindaja Vergo Stern Vastustaja Maksu ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse esindajad Revo Krause, Maie Kallam ja Tiina Koit Resolutsioon

1. Rahuldada kaebus.
2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 16.11.2010 maksuotsus nr 12.2-3/
4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Best oil kasuks välja menetluskulud summas 1694,44 eurot (üks tuhat kuussada üheksakümmend neli eurot ja 44 senti). Edasikaebamise kord Pooltel on õigus esitada apellatsioonkaebus Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Asjaolud
5. OÜ Best oil suhtes viidi läbi üksikjuhtumi kontroll seoses käibemaksu arvestamise ja tasumisega maksustamisperioodil juuni
6. Kontrolli tulemusena asus LÕMTK seisukohale, et OÜ-l Best oil puudub reaalne majandustegevus, mistõttu ta ei saanud müüa kütust OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket (kuni 04.10.2010 OÜ FunExpress.ee), Maledo ja Vostok Oil. Seega on OÜ Best oil väljastanud nimetatud äriühingutele alusetult arveid 622 580 liitri kütuse müügi kohta summas 7 435 006 krooni (475 183,49 €). Maksuhaldur asus kontrollimise tulemusena seisukohale, et OÜ Best oil on kajastanud juuni 2010 käibedeklaratsioonis valeandmeid. 16.11.2010 koostas LÕMTK OÜ-le Best oil maksuotsuse nr 12.2-3/5639-33, millega vähendas OÜ Best oil
7. a juunikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud maksustatavat käivet 7 435 006 krooni (475 183,49 €) võrra, mistõttu OÜ-l Best oil juunis
8. a käibemaksu tagastusnõuet summas 154 727 krooni (9888,86 €) ei tekkinud.
9. 17.12.2010 esitas OÜ Best oil Maksu- ja Tolliametile vaide LÕMTK maksuotsuse nr 12.23/5639-33 kehtetuks tunnistamiseks, mis Maksu- ja Tolliameti 03.02.2011 vaideotsusega nr 61/698-3 jäeti rahuldamata. 04.03.2011 esitas OÜ Best oli Tartu Halduskohtule 16.11.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/5639-33 tühistamiseks kaebuse. Kaebuse taotlus ja põhjendused
10. Kaebuse esitaja taotleb tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 16.11.2010 maksuotsus nr 12.2-3/5639-33 tervikuna.
11. Kaebuse esitaja märgib, et maksuotsusele eelnevalt tegi maksuhaldur 28.10.2010 kontrollakti nr 12.2-3/5639-
12. OÜ Best oil esitas maksuhaldurile 11.11.2010 eriarvamuse kontrollaktile. Oma eriarvamuses juhtis kaebaja maksuhalduri tähelepanu mitmetele kontrollaktis esinevatele puudustele ning loogikavigadele, samuti selgitas kaebaja, milliseid täiendavaid menetlustoiminguid peaks maksuhaldur tegema, et kontrollida oma seisukohtade ja väidete õigsust ja vastavust tegelikkusele ning tagada uurimispõhimõtte korrektne täitmine. Maksuhaldur kaebaja eriarvamust sisuliselt ei analüüsinud ning arvesse ei võtnud ja juba kolm tööpäeva hiljem (s.o 16.11.2010) tegi Lõuna maksu- ja tollikeskus maksuotsuse.
13. Kaebuse esitaja märgib, et tulenevalt maksuotsuse struktureerimatusest ja asjaolust, et maksuhaldur oli sisuliselt segamini esitanud asjaolude kirjeldusi, maksuhalduri hinnanguid ja järeldusi, oli kaebajal äärmiselt keeruline maksuotsust vaidlustada. Siiski peale maksuotsuse põhjalikku analüüsi esitas kaebaja 17.12.2010 maksuotsusele äärmiselt põhjaliku vaide. Kaebaja vastas oma vaides enamikele maksuotsuse tekstis toodud maksuhalduri seisukohtadele ja antud hinnangutele ning selgitas nende ekslikkust ning sellest tulenevalt ka maksusumma õigusvastast määramist.
14. Kuigi MTA vaidemenetluses ühtegi kaebaja seisukohta ja väidet sisuliselt ei analüüsinud, ei pea kaebaja menetlusökonoomikast tulenevalt otstarbekaks korrata kaebuses kõiki vaides esitatud seisukohti. Kaebaja palub kohtul erilise põhjalikkusega analüüsida vaides toodud seisukohti, selgitusi ja väiteid kõigile maksuhalduri seisukohtadele ja hinnangutele. Kaebuses käsitleb kaebaja neid maksuhalduri väiteid, mida on vaidemenetluse käigus oluliseks pidanud Maksu- ja Tolliamet tuues need välja vaideotsuses.
15. Kaebuse esitaja märgib, et ekslik ning maksuhalduri enda seisukohtadega vastuolus on maksuotsuses toodud seisukoht, et OÜ-l Best oil puudub reaalne majandustegevus, mistõttu ta ei saanud müüa kütust OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket (kuni 04.10.2010 OÜ FunExpress.ee), Malendo ja Vostok Oil. Kuigi maksuhaldur kontrollis ainult OÜ Best oil juuni 2010.a. majandustegevust on maksuotsuses toodud maksuhalduri seisukohad majandustegevuse puudumise osas sedavõrd radikaalsed, et võib järeldada, et maksuhalduri hinnangul on OÜ Best oil variühing, kellel üldse majandustegevus puudub. Tähelepanuväärne on siinkohal aga asjaolu, et kuna kaebaja võõrandas 66 763 liitrit juunis 2010.a soetatud kütusest, mille puhul maksuhaldur leidis, et seda ei ole 2 soetatud, juulis 2010.a, tekkis kaebajal nimetatud maksustamisperioodil käibemaksutasumise kohustus summas 101 701 krooni, mille kaebaja on ka tasunud.
16. Kaebaja märgib, et Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 22.06.2010 otsuse nr 12.2-3/4551-2, millega määras OÜ-le Best oil käibemaksu tagatise summas 300 000 kr. OÜ Best oil, kellel maksuotsuses toodud seisukohtade kohaselt puudub majandustegevus, tasus käibemaksu tagatisena maksuhaldurile 50 000 kr. Kaebaja esitas 26.10.2010 Põhja maksu- ja tollikeskusele taotluse nimetatud tagatise vabastamiseks ning ettemaksukontole kandmiseks, kuid Põhja maksu- ja tollikeskus jättis taotluse oma 10.11.2010 otsusega nr 8-4/686-1 rahuldamata. Oma otsuses põhjendab maksuhaldur taotluse rahuldamata jätmist muuhulgas sellega, et maksuhaldur võttis aluseks ettevõtlusega tegelemise kontrolli tulemusel saadud teavet ning varasemat otsust sisuliselt ümber ei vaadata, kuna tuvastatud asjaolud ei ole muutunud. Seega oli maksuhaldur ise nii 22.06.2010 otsuse tegemisel seisukohal, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega ning oli samal seisukohal ka 10.11.2010 otsuse tegemisel, kuna vastasel korral puuduks vajadus maksuhalduril kaebaja poolt makstud käibemaksutagatise säilitamiseks. Lisaks eeltoodule rõhutab kaebaja, et OÜ Best oil on kütuse ostu ja müügiga tegelenud 2010.a keskpaigast (28.05.2010), mida tõendavad muuhulgas maksuhaldurile korrektselt esitatud käibedeklaratsioonid ja tasutud käibemaks, kütuse käitlemise aruanded ning fakt, et nimetatud perioodil on kaebaja korduvalt täitnud korrektselt maksuhalduri korraldusi erinevate dokumentide esitamiseks ja selgituste andmiseks. Juhul, kui OÜ-l Best oil puuduks reaalne majandustegevus, puuduks äriühingul vajadus tasuda Maksu- ja Tolliametile käibemaksu ning esitada kütuse käitlemise aruandeid. Maksuhaldur ei ole kaebaja samasisulist ettevõtlusega tegelemist kahtluse alla seadnud maksustamisperioodidel, mil OÜ Best oil käibedeklaratsioonide alusel tasunud maksuhaldurile maksustamisperioodil tehtud tehingutelt käibemaksu.
17. Kuna maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur seab kaebaja majandustegevuse olemasolu kahtluse alla juba ainuüksi selle vormi tõttu, peab OÜ Best oil vajalikuks selgitada oma ettevõtluse olemust ning viidata tõenditele, mis tõendavad kaebaja majandustegevuse olemasolu.
18. Kaebaja ettevõtlus seisneb kütuse soetamises ja selle võõrandamises. Kuna kaebaja ise ladu ega kütusemahuteid ei oma, võiks tavatähenduses nimetada kaebaja tegevust ka kütuse vahenduseks. See tähendab, et kaebaja soetab enamasti kütuse alles peale seda, kui on leidnud isiku, kes soovib seda osta. Kaebajale saadavad erinevad pakkujad igal hommikul omapoolsed kütusemüügihinnad, OÜ Best oil saadab omakorda omapoolsed hinnapakkumised oma olemasolevatele või potentsiaalsetele klientidele, kes võiksid pakkumistest huvitatud olla. Kui kaebajalt soovitakse kütust osta, lepib ta kütuse müüjaga kokku sobiva ostuhinna. Kui varasemalt on sõlmitud n-ö raamleping, siis kõnealuse tehingu käigus eraldi lepingut ei allkirjastata. Seejärel lepib kaebaja kokku sobiva müügihinna oma klientidega. Kuna kaebaja kütuse transpordiga ei tegele ning enamasti ka selle eest ei vastuta, siis transpordi osas tema kokkuleppeid ei sõlmi. Kui esitatud arved on tasutud edastab OÜ Best oil klient kaebajale info transpordivahendi kohta, millega toimub kütusevedu. Selle info edastab kaebaja omakorda isikule, kellelt tema kütust ostab. Viimane edastab terminali volikirja, mille alusel antakse müüdud kütusekogus üle. Kuna kaebaja soetab juba vabasse ringlusse lubatud kütust, millelt müüja tasub aktsiisi, toimub soetatud kütuse üleandmine kaebajale terminalist väljas. See aga ei tähenda, et terminali värava taga toimuks kütuse ümberpumpamist, vaid kütuse üleandmine toimub samas autos, millesse terminalis kütus laeti. Seejärel annab kaebaja omakorda kütuse üle oma kliendile. Selline kütuse üleandmist kas terminali värava taga või kauba sihtkohas võib toimuda väga mitmete müügiahelas osalenud äriühingute vahel. Kuna kütust vahepeal kaebajale kuuluvasse mahutisse ei paigutata võibki tavatähenduses nimetada kütuse ostu ja müüki justkui vahenduseks. Tegemist on turul täiesti normaalse ja tavapärase tegevusega. Tänapäeval võib 3 sellist tegevust näha erinevates valdkondades ning see on levinud ning ei ole vastuolus õigusaktidega. Sarnaselt eelkirjeldatule toimus kaebaja majandustegevus ka juunis 2010 tehingutes OÜ-ga Agro Petrol ja OÜ-dega Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil. Maksuhaldur märgib küll maksuotsuses, et maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur hinnanud tõendeid kogumis, kuid kaebaja hinnangul on maksuhaldur tähelepanuta jätnud need tõendid ja faktilised asjaolud, mis ei ole kooskõlas maksuhalduri eelotsustusliku seisukohaga, mille kohaselt enamik kütusekäitlejaid on maksupetturid.
19. Kaebaja arvates kinnitavad juunis 2010 tehingute reaalset toimumist ning seetõttu ka OÜ Best oil majandustegevuse olemasolu järgnevad tõendid ja faktilised asjaolud: · OÜ Best oil tegevus vastab täielikult vedelkütuse seaduses kehtestatud tingimustele; · OÜ Best oil juhatuse liige Vergo Stern kinnitab kütuse soetamist OÜ-lt Agro Petrol ja kütuse võõrandamist OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil; · OÜ Best oil omab alates 28.05.2010 registreeringut majandustegevuste registris kütuse müügi tegevusalal; · OÜ Best oil on korrektselt esitanud käibedeklaratsioone, tasunud riigile käibemaksu ning esitanud ka kütuse käitlemise aruandeid; · OÜ Best oil on olnud maksuhaldurile alati kättesaadav ning maksuhaldur on kontrollinud ka kaebaja majandustegevuse toimumise koha olemasolu; · OÜ Agro Petrol juhatuse liige kinnitab kütuse müüki OÜ-le Best Oil; · OÜ-de Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil esindajad kinnitavad maksuhaldurile antud ütlustes kütuse soetamist OÜ-lt Best oil; · OÜ Best oil on sõlminud OÜ-ga Agro Petrol lepingu kütuse soetamiseks; · OÜ Best oil ja OÜ-de Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil vahel on sõlmitud leping kütuse müügiks; · OÜ Best oil juhatuse liige Vergo Stern tuvastas eelnevalt nimetatud lepingute allkirjastamisel äriühinguid esindanud isikute isikusamasuse nende isikut tõendava dokumendi alusel; · OÜ Best oil on tasunud OÜ Agro Petrol kütusemüügi arved pangaülekandega; · OÜ-d Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil on OÜ Best oil arved tasunud pangaülekandega; · OÜ-d Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil ei ole esitanud OÜ-le Best oil pretensioone ostetud kütusekoguste või kütuse kvaliteedi suhtes; · OÜ Mazeikiu Nafta Trading House kinnitab kütuse võõrandamist OÜ-le Agro Petrol ning on esitanud maksuhaldurile ka vastavad kütuse-üleandmise vastuvõtmise aktid; · OÜ Agro Petrol on maksuhaldurile esitanud AS-iga Kroodi Terminal sõlmitud „Naftasaaduste laolepingu nr 42/06-2010“; · OÜ Agro Petrol juhatuse liige Margus Koppel on maksuhaldurile põhjendanud kütuse võõrandamist soetushinnast madalama hinnaga kütuseturul toimuvaga ning sellega, et Margus Koppel oli seisukohal, et tegemist on dumping hindadega ning seetõttu on selline olukord ajutine; · Kolmandate isikute antud suulistest selgitustest (s.h ka OÜ Malendo juhatuse liikme Robert Tomsoni) tuleneb, et OÜ Best oil tegevus vastab tavapäraselt samas tegevusvaldkonnas tegutsevate äriühingute tegevusele.
20. Kaebaja rõhutab täiendavalt, et tegutses kütuse ostu ja müügi puhul heauskselt ning täitis tavapärasele ettevõtjale pandud hoolsuskohustust tavapärase ettevõtja hoolsusega. Kaebajal puudus tehingute tegemisel OÜ-ga Agro Petrol informatsioon selle kohta, et viimane ei planeeri maksuhaldurile tasuda kütusemüügitehingutelt käibemaksu või käitub muud moodi pahauskselt. OÜ-l Best oil puudus võimalus tehingute tegemisel kontrollida, kas OÜ Agro Petrol esitab 4 nõuetekohaselt käibedeklaratsioonid ja tasub müügitehingutelt käibemaksu või mitte. Kaebajal oleks olnud võimalus käibemaksutasumist antud tehingutelt (eeldusel, et OÜ Agro Petrol esitab käibedeklaratsioonid korrektselt) kontrollida alles alates 21.07.2010 ning seda kaebaja hoolsa ning heauskse maksukohustuslasena oleks ka teinud, kuid peale 21.07.2010 ei ole kaebaja teinud OÜ-ga Agro Petrol tehinguid ning seetõttu on puudunud vajadus käibemaksu tasumise fakti kontrollida. OÜ Agro Petrol pahausksus maksude tasumata jätmise näol sai OÜ-le Best oil teatavaks alles kontrollimenetluse käigus.
21. Kaebaja märgib, et ei pea korrektseks maksuhalduri seisukohta piirata heauskselt käitunud maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust, selle asemel, et nõuda maksusumma tasumist pahaukselt käitunud OÜ-lt Agro Petrol ja karistada äriühingu juhatuse liiget. Kaebaja on seisukohal, et selliselt käitudes soodustab maksuhaldur sisuliselt maksupettuste toimepanemist ja kütuseturu solkimist, kuna võimaldab karistamatult tegutseda turul käibemaksuseadust kuritarvitanud isikutel.
22. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et kütuse ostu-müügitehingud arvetel näidatud äriühingute vahel toimusid ühel ja samal päeval. Kütus läbis sama päeva jooksul mitu ahela lüli ning jõudis lõpptarbijani. Ükski lüli kütuseahelas ei tasunud väidetavale hankijale kütuse eest enne, kui tema väidetavalt ostjalt on raha laekunud. Seega toimus tasumine kindla skeemi järgi ja kogu ahelat finantseeris lõpptarbija, kes sai tegelikult kütuse omanikuks juba terminalis. Maksuhalduri arvates puudub kütuse ostmises ja müümises ühel päeval läbi 4-5 või enama äriühingu tegelik majanduslik sisu. Sellisel viisil tehingute kajastamise eesmärgiks saab olla ainult tehingute tegelike osapoolte varjamine ja maksupettus.
23. Kaebaja märgib, et maksuhaldur on vääralt väitnud, et ükski lüli kütuseahelas ei tasunud väidetavale hankijale kütuse eest enne, kui tema väidetavalt ostjalt on raha laekunud. Kaebajal puudub täpne info selle kohta, millal või mis järjekorras tasusid arveid teised kütust ostnud või müünud äriühingud, kuid kaebaja puhul on maksuhalduri vastavasisuline väide väär. Kaebaja juhtis maksuhalduri tähelepanu juba vaides sellele, et tema on kütuse ostmist OÜ-lt Agro Petrol finantseerinud enamasti oma vahenditest, mis on saadud juhatuse liikmelt laenuna.. Eeltoodud maksuhalduri seisukoht ilmestab hästi, et Maksu- ja Tolliamet ei ole vaide otsust tehes pidanud vajalikuks analüüsida esitatud vaiet ja sellele lisatud tõendeid.
24. Maksuhaldur on maksuotsuses püüdnud toimunud tehingutest jätta muljet, kui hästi organiseeritud maksupettuse skeemist. Kuna tegelikud asjaolud aga maksuhaldur seisukohti ei toeta, ongi esitatud paljasõnalisi väiteid, mis on selges vastuolus olemasolevate tõendite ja tegelike asjaoludega. Juuni 2010.a pangakonto väljavõttest nähtub, et kaebaja tasus enamasti OÜ-le Agro Petrol kütuse soetamise eest enne, kui tema kliendid tasusid OÜ Best oil esitatud arved. Seetõttu on ka ilmselgelt otsitud ja tegelike asjaoludega vastuolus maksuhalduri väide, et kogu ahelat finantseeris lõpptarbija. Teadaolevalt on lõpptarbija tavapäraselt see, kes ka näiteks poest leiba ostes selle tootmist tegelikkuses finantseerib, kuid käesoleval juhul on maksuhaldur soovinud lõpptarbija poolset ahela finantseerimist esitleda kui viidet maksupettusele.
25. Kaebaja märgib, et põhjendamatu ja ka arusaamatu on maksuhalduri väide, et kütuse ostmises ja müümises ühel päeval läbi 4-5 või enama äriühingu puudub tegelik majanduslik sisu ning et sellisel viisil tehingute kajastamise eesmärgiks saab olla ainult tehingute tegelike osapoolte varjamine ja maksupettus. Kaebaja rõhutab, et kütuse ostmine ja müümine ei toimunud mitte läbi 4-5 või enama äriühingu, vaid kütust ostsid ja müüsid edasi vastav arv äriühinguid. Kaebaja ei ostnud ega müünud kütust läbi teiste äriühingute, vaid soetas kütust OÜ5 lt Agro Petrol ja võõrandas seda vastavalt OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil. Kaebaja märgib, et kütusetehingute puhul on tavapärane, et ostuahelas osalevad mitmed äriühingud, kes kõik soovivad tehingutest kasu saada. Tegelikkuses on valdkondi, kus lõpptarbija või jaemüüja soetab kaupa otse tootjalt väga vähe. Maksuhaldurile võib küll üllatusena tulla, kuid enamike kaupade müügi puhul osaleb müügiahelas mitmeid isikuid. OÜ Best oil ei saa tehingut tehes 100% kindlusega väita, et temalt kaupa ostev äriühing ei ole lõpptarbija, vaid võõrandab kaupa omakorda edasi. Teatud juhtudel võib kaebaja seda küll eeldada, kuid see ei anna ilmselgelt alust kahtlusteks, et tema klient paneb seetõttu toime maksupettuse vms. Turumajanduse situatsioonis on mõistetav, et erinevate kaupadega toimubki kauplemine ning müügiahelas osaleb mitmeid ettevõtjaid, kes kõik on tavapäraselt orienteeritud üksnes kasumi teenimisele.
26. Kaebaja märgib, et õige on vastustaja väide, et juunis 2010.a oli OÜ Agro Petrol OÜ Best oil ainus hankija. Ilmselgelt ei saa sellest aga järeldada, et kaebajal selle tõttu majandustegevus juunis 2010.a puudus. Kaebaja valib oma hankijaid selle järgi, kes pakub kvaliteetset kütust kõige soodsama hinnaga. Kuna OÜ Agro Petrol tegi juunis 2010.a kaebajale kõige soodsamaid kütusemüügi pakkumisi, puudus kaebajal vajadus soetada kütust samal ajal muudelt hankijatelt. Järgnevatel maksustamisperioodidel on kaebaja oma hankijaid vahetanud, kuid samas lähtudes endiselt põhimõttest, et soetab kütust hankijalt, kes teeb kvaliteetse kütuse osas soodsaima pakkumise.
27. Kaebaja hinnangul on ekslik teha asjaolust, et Margus Koppel ei osanud ütluseid andes nimetada OÜ Best oil esindaja nime, järeldust, et tehinguid poolte vahel ei ole toimunud. Kaebaja rõhutab, et Margus Koppel on oma suuliste selgituste protokollis selgesõnaliselt kinnitanud kütuse võõrandamist kaebajale. Kaebaja hinnangul on osaliselt mõistetav, et Margus Koppel ei pruugi pea aegu 2 kuud peale tehingute tegemist mäletada OÜ Best oil esindaja nime, kuna ütluseid on antud mälu järgi ning lisaks suhtlesid OÜ Best oil ja OÜ Agro Petrol enamasti telefoni või e-kirja teel ning tehingu pooleks oli äriühing, mitte aga füüsiline isik. Samas on kaebaja hinnangul ka tähelepanuväärne, et Margus Koppeli 23.08.2010 suuliste selgituste protokollist tuleneb, et ta väidetavalt ei mäleta ka temalt OÜ Agro Petrol osa soetanud isiku nime, kuigi osa võõrandamine toimus napilt kuu enne suuliste selgituste andmist. Tähele tuleb panna ka seda, et notar tuvastab alati tehingu pooled, selgitab pooltele lepingu sisu ja palub muuhulgas lisaks lepingupunktidele ka rekvisiidid üle kontrollida. Kaebaja hinnangul võib nimetatud asjaolust teha järelduse, et selline asjade mälust kustutamine on tendentslik ning ilmselt ajendatud soovist endale tekitatud probleemidega mitte tegeleda või neist vaikimise abil vabaneda. Selline eitamine ei kõla eriti usutavalt, eriti arvestades, et kohati annab Margus Koppel küllaltki hea ülevaate tehingute toimumisest. Kui selline eitamistaktika toob edu kaasa, siis võib arvata, et maksuhaldur soosib ise maksude maksmata jätmist, sest selline eitamine pööratakse teiste isikute kahjuks.
28. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et OÜ Best oil on väidetavalt müünud kütust väljaspool terminali, kuid ei ole kunagi tellinud kütusevedu ning ei ole koostanud kütuse liikumisega seotud dokumente. Selgitamaks, kes on olnud Kroodi terminalis kütuse tegelikud saajad, väljastas maksuhaldur 30.09.2010 korralduse Kroodi terminali T-saatelehtedelt nähtuvalt kütust vedanud äriühingutele. /…/ Ükski ülalnimetatud äriühingutest ei kinnitanud tehinguid OÜ-dega Agro Petrol ja Best oil. Kõikide äriühingute vastustest nähtuvalt ei ole OÜ-d Agro Petrol ja OÜ Best oil ka kütusevedu tellinud. Vastustest selgus, et kütus anti juba Kroodi terminalis üle lõppkliendile või lõppkliendi poolt tellitud vedajale. Seega kuna kütus väljastati terminalist lõppkliendi transpordivahendisse ning anti üle lõppkliendile, ei saanud seda samal ajal anda üle OÜ-le Best oil. Seega ei olnud OÜ-l Best oil kütust, mida müüa. Nimetatud asjaolu kinnitab maksuhalduri arvamust, et kütuse tegelikud 6 ostjad ja müüjad ei olnud OÜ-d Agro Petrol ja Best oil ning Kroodi terminali poolt väljastatud T-saatelehtedel ei kajastu õiged andmed kütuse müüja ja saaja kohta. Kaebaja rõhutab, et eeltoodu ei kinnita maksuhalduri arvamust, et kütuse tegelik müüja ei olnud OÜ Agro Petrol ning kütust OÜ-lt Agro Petrol ei soetanud OÜ Best oil ning ei võõrandnud seda omakorda oma klientidele.
29. Kaebaja on maksuhaldurile selgitusi andes selgitanud, et temal puuduvad kütuse transpordidokumendid, kuna tema ei ole kütuse transporti tellinud, selle eest tasunud ega seda ka korraldanud. Kütuse transporti korraldasid või tellisid kaebaja kliendid või nende kliendid ning seetõttu saavadki transporditeenuse osutajad üksnes kinnitada tehingud reaalselt kütuse transporti tellinud äriühingutega. Kaebaja edastas üksnes OÜ-le Agro Petrol info vedaja kohta, kellele nimele väljastusvolitus koostada. Eeltoodu aga ei tõenda, et OÜ Agro Petrol ei müünud kütust OÜ-le Best oil, kes omakorda ei müünud kütust edasi oma klientidele. Kaebajale rõhutab, et ekslik on maksuhalduri väite, et kuna kütus väljastati terminalist lõppkliendi transpordivahendisse ning anti üle lõppkliendile, ei saanud seda samal ajal anda üle OÜ-le Best oil, teine pool. See tähendab, et kütust ei antud terminalis üle lõppkliendile. Kaebaja selgitab, et kütuse omandamine n-ö samaaegselt on võimalik küll – omandid loetakse järjestikku üleläinuks vastavalt sõlmitud müügilepingutele. Seadus seda ei välista. Selguse huvides lepivad pooled kokku mingi konkreetse punkti, kus loetakse tehing täidetuks. Sellele viitab näiteks Vergo Stern 17.08.2010 seletuses. OÜ FunExpress.ee juhatuse liige Sepo Kuri seletab 26.08.2010 maksuhaldurile: „Kui kaup tuleb välja Kroodi Terminalist, siis antakse see üle aadressil Üleoru 1, terminali värava taga. Kui kaup väljastatakse Maardu terminalist, siis antakse kaup üle värava taga. /-/ Kauba üleandmine mulle ja minult kliendile toimub sisuliselt üheaegselt, siis kui kaup on väljunud terminalist. Tehing loetakse toimunuks, kui kaup on autos ja teel.“ OÜ Front Tade Invest juhatuse liige Keijo Nakström seletab 26.08.2010 maksuhaldurile : „/-/ Kaup pumbatakse autosse ja auto lahkub terminalist. Siis toimub kauba üleandmine Üleoru tee 1 ja Vana-Narva mnt ristmikul. Kauba üleandmine mulle ja minu poolt üleandmine kliendile toimub ühes ja samas kohas. Kauba üleandmine toimub telefoni teel. Üleandmise aktid koostame hiljem.“
30. Kaebaja selgitab veelkord, et Agro Petrol OÜ ning AS Kroodi Terminal vahel on 25.06.2010 sõlmitud naftasaaduste laoleping nr 42/06-2010, mis reguleerib naftasaaduste hoidmist ning väljastamist Kroodi terminalis. Lepingu p 5.2 reguleerib naftasaaduste väljastamist, p 5.2.5 kohaselt väljastab laopidaja hoiule antud naftasaadusi hoiuleandja esitatud väljastuskorralduse/volikirja alusel. Sama punkti alapunkt 5.2.5.1 kohaselt peab väljastuskorraldusel olema näidatud väljastuskorralduse number, selle väljastamise kuupäev, selle kehtivuse kuupäev, väljastamise koht (Kroodi Terminal AS), andmed naftasaaduste saaja kohta, väljastatavate naftasaaduste mark ja kogus, pealelaadimisele saabunud auto registreerimisnumber, juhi nimi, juhi või transpordiettevõtte telefoninumber, väljastuskorralduse väljastanud isiku nimi ja allkiri. Seega, pooled on leppinud laolepingus kokku, et laopidaja väljastab naftasaadused hoiuleandja esitatud väljastuskorralduse/volikirja alusel. Sellest tuleb järeldada, et kellegi teise volikirja või väljastuskorralduse alusel naftasaadusi ei väljastata. See on ka mõistlik, sest konkreetne hoiuleandja vastutab ju osutatud teenuste tasumise eest. Kelleltki kolmandalt oleks ilma lepingulise aluseta keeruline samasuguseid kahjutasusid nõuda ning lepingu täitmise tagamise 7 vahendeid rakendada (vt poolte vastustuse kohta lepingu p 7, kus muuhulgas on laopidajal õigus realiseerida võlgnevuse katteks hoiuleandja hoiustatud naftasaaduseid, p 7.5). Lisaks sellele sätestab viidatud lepingu p 3.7.2, et laopidajal on õigus mitte registreerida laoarvestuses hoiuleandja kaubale omandisuhete muutusi, kui uus omanik ei oma lepingut laopidajaga kaupade käitlemiseks. Sellest tulenevalt ei ole Kroodi terminalist võimalik kaupa kätte saada mitte kellelgi teisel peale isiku, kes on terminaliga teinud kaupade käitlemise lepingu või kelle nimele Agro Petrol OÜ on väljastuskorralduse/volikirja teinud. Seega on ekslik asuda seisukohal, et kaup anti terminalis üle lõpptarbijale või et kaupa ei müünud OÜ Agro Petrol.
31. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et OÜ Best oil juhatuse liikme Vergo Sterni seletusest nähtuvalt ei huvitanud teda kütuse päritolu ja liikumine, vaid ta oli huvitatud üksnes raha laekumisest ja sertifikaadi olemasolust, kuna see kinnitas tema väitel kütuse nõuetelevastavust, millest olid huvitatud kliendid. Samuti puudus OÜ-l Best oil kütuse laoarvestus ja ülevaade kütuse liikumisest ning juhatuse liikmel puudus ülevaade äri kasumlikkusest. /…/ Seega kuna juhatuse liige ei olnud huvitatud OÜ Best oil majandustegevusest ja selle tegevuse tulemist, on maksuhalduril alust arvata, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga.
32. Kaebuse esitaja märgib, et kütuse päritolu osas ajab maksuhaldur omavahel segi päritolu ning kütuse ladustaja-väljastaja. Päritolu tähendab tootjat või edasimüüjat ning kui räägitakse, millist kütust müüakse, kust see pärineb, siis räägitakse terminalidest. Oluline on see, et kütus pärineks (tuleks) terminalist ning seda on ka kaebaja oma selgitustes maksuhaldurile oluliseks pidanud. AS Kroodi Terminal kui aktsiisilaopidaja peab vastama väga rangetele nõuetele ning tema poolt väljastatud kütus on kvaliteetne. Ka AS Kroodi Terminal ning OÜ Agro Petrol vahelise ladustamislepingu punktist 3.5 tuleb „Laopidaja ei väljasta naftasaadusi, mis ei vasta Eesti Vabariigis kehtivatele normidele.“ On üldteada, et kui naftasaadus pärineb terminalist, siis on sellel olemas ka vastavad asjakohased sertifikaadid, kütuse kvaliteet on garanteeritud, aktsiis on tasutud, vormistatakse korrektsed saatelehed jne. Sellepärast räägitaksegi pea kõikides maksuhaldurile kolmandate isikute poolt antud seletustes, et oluline on vaid kütuse pärinemine terminalist.
33. Väär on maksuhalduri seisukoht, nagu ei oleks OÜ-l Best oil laoarvestust. Kaebaja selgitas kontrollaktile esitatud eriarvamuses (p 4), et arvestust siiski peetakse ning see toimub kütuse käitlemise aruande vormides, mis esitatakse ka maksuhaldurile. Muuhulgas juhtis OÜ Best oil eriarvamuses ka tähelepanu sellele, et MTA kasutab väärasid kütusekoguseid, kuid maksuotsuses ei ole peetud vajalikuks neil seisukohtadel peatuda.
34. Põhjendamatu ja ilmselgelt alusetu on ka maksuhalduri seisukoht nagu ei oleks OÜ Best oil juhatuse liige Vergo Stern olnud huvitatud äriühingu majandustegevusest ja selle tulemist. Arvestades, et Vergo Sternilt küsiti 17.08.2010 maksuhalduri poolt erinevaid asju ning ta oleks maksuhalduri arvates peast pidanud teadma kasumi suurust, võib pigem lugeda normaalseks, et isik mingi kindla perioodi kasumit peast ei tea öelda. Jutt käib ju juuni kuu kasumist. Vergo Stern märkis ära tavapärase juurdehindluse (5-10 senti liitrilt). Kahtlemata huvitab Vergo Sterni kasum, kuid siinkohal on oluline tähele panna, et arvestus käib siiski majandusaasta kaupa ning kui majandusaasta lõpeb, siis koostatakse majandusaasta aruanne. Käesoleval hetkel on majandusaasta aruande koostamine käsil ning selle valmimisel on kõigil huvilistel võimalik sellega tutvuda ka äriregistri vahendusel. 8
35. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et vaatamata sellele, et Vergo Stern oli väidetavalt huvitatud odavaima pakkumise saamisest, ei teadnud ta, kuidas kütuse hind kujuneb. Ka OÜ Agro Petrol juhatuse liikme Margus Koppeli 23.08.2010 seletusest selgus, et ta ei teadnud, kuidas kujunes kütuse hind. /…/ Maksuhalduri arvates viitab see otseselt asjaolule, et kütuse hinna määras keegi kolmas isik, tõenäoliselt lõpptarbija. /…/ Vaatamata sellele, et Vergo Sterni seletuse kohaselt toimus igapäevane tegevus e-mailide teel, ei esitanud OÜ Best oil maksuhaldurile tõendina ühtegi sellekohast e-maili. Kaebaja märgib, et maksuhalduri viide sellele, et kütuse hinna määras keegi kolmas isik, tõenäoliselt lõpptarbija, on paljasõnaline ja täielikult tõendamata.
36. Ekslik on maksuhalduri arusaam, nagu ei teaks OÜ Best oil juhatuse liige kuidas kütusehind kujuneb. Vergo Stern on oma 17.08.2010 selgitustes öelnud, et hommikul tulevad mulle meilile hinnapakkumised või helistavad müüjad mulle. Kust need hinnad tulevad, seda ma ei tea. Eeltoodust ei saa aga teha järeldust, et Vergo Stern ei teaks kütusehinna üldise kujunemise loogikat, vaid temale ei ole täpselt teada, kuidas kujundavad pakkujad oma hinnad. OÜ Best oil ei saagi täpselt teada, kuidas tema jaoks lõplik hind kujuneb, millise hinnaga temale kütust müüv isik selle ise ostab (see sõltub ilmselt kogusest, ehk siduvaid kohustusi paneva lepingu kestvusest, ehk maksmise viisist, ladustajale makstavast tasust ning kindlasti edasimüüja kasumimarginaalist). Sellest hoolimata, kuigi kütusehinna kujunemine võib tunduda lihtne ja arusaadav ning pelk numbrite kokkulöömine, peab arvestama, et maailmas kaubeldakse börsidel ka tuletisväärtpaberitega, mille alusvaraks on kütus ning kui kerkib derivatiivi hind, siis kerkib hiljem selle alusel müüki paisatava kütuse hind samuti. Lisaks on üldteada fakt, et kui OPEC kinnitab toodetava nafta koguse, siis ka see mõjutab maailmaturu hinda, mis omakorda ilmselt mõjutab Eestisse imporditava kütuse hinda, millele hakatakse alles lisama kütuseaktsiisi, kõikvõimalikke transpordi- ja ladustamiskulusid ning edasimüügil kasumimarginaale. See ei ole kindlasti lihtne ja kergesti arusaadav. Kaebaja märgib siinkohal, et OÜ Best oil jaoks kujuneb kütusehind lõpuks läbirääkimiste käigus.
37. Võimalike e-mailide esitamise osas märgib kaebaja, et kogused, tarneajad jms lepiti kokku kas e-maili või telefoni teel. Kui andmed edastatakse telefoni teel, siis toimub infovahetus suulisel teel ning maksuhaldurile edastatav info saab üksnes selgitada tehingut, selle arvnäitajaid, maksumust jms. Selline informatsioon on maksuhaldurile ka edastatud. See kajastub arvetel ning maksuhaldurile on edastatud ka pangakonto väljavõte, millest nähtuvad ka summade tasumised. Sellisel juhul ei saagi kaebaja maksuhaldurile esitada muid tõendeid (kauba tellimusi). Olukorras, kus kaupa tellitakse e-maili teel, säilitab OÜ Best oil tellimused senikaua, kuni need on vajalikud tellimuse täitmiseks ja kuni on selge, et kauba koguste jms osas puuduvad vaidlused. Arvestades e-kirjade potentsiaalset mahtu ei säilita OÜ Best oil tellimusi, kuna vastasel korral kaoks õige pea võime tellimustes orienteeruda, lisaks sellele ei ole tegemist ka raamatupidamisdokumendiga, mille säilitamise kohustus kaebajal oleks. Juhul, kui vastustaja või kohus peab vajalikuks, on kaebaja valmis esitama näitena sarnaseid e-maile hiljutiste tehingute kohta.
38. Kaebaja hinnangul väärib tähelepanu ka asjaolu, et samas valdkonnas pidevat telefoni teel toimuvat suhtlust ning selliselt tellimuste esitamist kinnitab ka OÜ Malendo juhatuse liige Robert Tomson, kelle ütluseid on maksuhaldur pidanud usaldusväärseks, oma 20.10.2010 antud suuliste selgituste protokollis. Robert Tomson märgib suuliste selgituste protokollis leheküljel 2, et kõik käib telefoni teel, tellimine ja pakkumine ja kokkuleppimine. 9
39. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et Margus Koppel tunnistas oma seletuses, et ei ole OÜ Agro Petrol poolt väidetavalt müüdud kütust näinud, kuna kütuse üleandmine ja vastuvõtmine toimus tema sõnul interneti teel. Ta ei teadnud, kas üleandmine fikseeritakse kusagil või mitte. Selle tulemusena on maksuhalduril alust arvata, et kütuse üleandmist OÜ-lt Agro Petrol OÜ-le Best oil toimunud ei ole. Margus Koppel ei teadnud midagi kütuse liikumisega seotud asjaoludest ja kütusega koos liikuvatest dokumentidest ning ei viibinud kütuse vastuvõtmise ja üleandmise juures. Tegelikud kütuse vastuvõtjad ja väljaandjad olid Kroodi terminali töötajad.
40. Kaebaja selgitab, et juhul, kui ladustamisleping näeb ette kütuse väljastamise Kroodi terminali poolt, siis on ilmselge ja põhjendatud, et nemad annavadki selle üle, lepingupoole Agro Petrol OÜ väljastamiskorralduse/volikirja alusel vastavalt lepingule. Kuna maksuotsusest nähtuvalt Agro Petrol OÜ-l endal transport puudus ning tema ka transporti ei tellinud, siis on ka loogiline, et Agro Petrol OÜ-l endal ei ole saatedokumente, sest tema ei vea midagi, ei saada midagi, ta üksnes volitab enda ladustamislepingu alusel kedagi kütusele järgi minema. See on igati loogiline ja mõistetav.
41. Maksuotsusest ei olegi päris täpselt aru saada, mida maksuhaldur saatedokumendina üldse aktsepteerib, sest seadus (vedelkütuse seaduse § 6) nõuab, et saatedokument, mis võimaldab kütust ja selle kogust identifitseerida, tuleb vormistada kütuse müügil, kütuse üleandmisel hoidjale või hoiuleandjale. Saatedokument ei ole nõutav kütuse müügil tanklast. Vastav seadusemuudatus tehti vedelkütuse seaduse, vedelkütuse erimärgistamise seaduse ja vedelkütuse miinimumvaru seaduse muutmise seadusega (RT I 2004, 53, 365). Nimetatud seaduse eelnõu (349 SE) seletuskirjast nähtub, et „Arvestades eelnevat on otstarbekas kehtestada saatedokumendi nõue kütuse müügil s.t. kütuse liikumisel siseriiklikult ning kütuse hoiustamisel.“ Kütuse liikumine toimub alles siis, kui keegi kütuse terminalist välja viib. Kui näiteks OÜ Best oil tehingu teeb, siis ta esitab arve-saatelehed (näiteks Lisa 19), kus on olemas lisaks raamatupidamise seaduses ja käibemaksuseaduses nõutud rekvisiitidele ka vedelkütuse seaduse §-s 6 sätestatud rekvisiidid. Tehingupartneritele on teada ka nii ostja kui ka müüja MTR andmed. Küsitav on, kas näiteks OÜ Agro Petrol üldse peakski seaduse kohaselt saatedokumenti vormistama, kuid sellest hoolimata on ta nõutavad rekvisiidid arvetele kandnud.Maksutoimikust võib leida arve-saatelehed ja üleandmise-vastuvõtmise aktid kogu kütuse osas hoiustaja OÜ Mazeikiu Nafta Trading House ja uue omaniku Agro Petrol OÜ vahelAS Kroodi Terminal laos. Seega, hoiustaja on samuti tegelikult nõuded täitnud.
42. Maksuotsusest ei nähtu, et OÜ Mazeikiu Nafta Trading House oleks esitanud mingit väärinformatsiooni, vastupidi. 15.09.2010 kirjaga K-sept-nr.1 kinnitatakse, et vastavad aktid on kõik digitaalselt allkirjastatud ja OÜ Agro Petrol poolt on allkirja andnud Margus Koppel.
43. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et dokumentidest nähtuvalt soetas OÜ Agro Petrol Mazeikiu NTH-lt ajutises aktsiisivabastuses kütust Kroodi terminali aktsiisilaos ning müüs selle pärast aktsiisi tasumist OÜ-le Best oil juba väljaspool aktsiisiladu. /…/ Maksuhaldur viis läbi Mazeikiu NTH-lt soetatud kütuse hinnaanalüüsi ning tegi kindlaks, et OÜ Agro Petrol on soetanud ajutises aktsiisivabastuses kütust hinnaga vahemikus 7,15-7,56 krooni liiter (vt MO lisa 2 veerg 5). Liitrihinnale aktsiisi (diislikütusel 6,148 krooni liiter ja bensiinil 6,615 krooni liiter) ja varumakse lisamisel kujuneb ostuhind vahemikus 13,60-13,89 krooni (vt lisa 2 veerg 7). OÜ Agro Petrol on müünud kogu soetatud kütuse edasi OÜ-le Best oil hinnaga 11,73-12,08 kroon. Seega on OÜ Agro Petrol on saanud kütuse müügist kahju 1,77-2,01 krooni . /…/ Seega sellisel viisil tegutsedes pidi äriühing jätma käibemaksu tasumata, et ots otsaga kokku tulla. Sellest teeb maksuhaldur järelduse, et OÜ 10 Agro Petrol kasutamise eesmärgiks antud müügiahelas oli kütuse terminalist välja toomine. Maksuhaldur on analüüsi tulemusena seisukohal, et OÜ Agro Petrol ei saanud olla nimetatud viisil tegutsedes jätkusuutlik äriühing. Kuna OÜ Agro Petrol müüs kütust odavamalt, kui soetas oli ta teadlik sellest, tal ei jätku raha müügilt käibemaksu tasumiseks. Äriühing on deklareerinud käibemaksukohustust sumas kokku 5 0263 177 krooni, mis on senini tasumata. Sellest tulenevalt on maksuhaldur seisukohal, et tegemist on tahtliku tegevusega, mis viitab maksupettusele. Eelnevast nähtub, et maksuhaldur möönab, et käesoleval juhul on tema hinnangul OÜ Agro Petrol toime pannud maksupettuse, jättes teadlikult käibemaksu riigile tasumata. Sellest hoolimata peab aga kaebaja esitama käesoleva kaebuse, kuna maksuhaldur ei ole tühistanud OÜle Best oil tehtud maksuotsust ning asunud tasumata käibemaksu nõudma OÜ-lt Agro Petrol, kes jättis selle maksuhalduri seisukoha kohaselt teadlikult tasumata.
44. Erinevalt maksuhaldurist ei ole aga kaebaja siiski veendunud, kas tehingute tegemise ajal oli OÜ Agro Petrol eesmärgiks jätta tehingutelt käibemaksu riigile tasumata. Nimelt nähtub Margus Koppeli 15.09.2010 suuliste selgituste protokollist, et ta arvas, et tegemist on dumping hindadega ning ta peab turusurvele vastu pidama.
45. Kaebaja on aga seisukohal, et tema maksustamine selle tõttu, et OÜ Agro Petrol tegi endale kahjulikke tehinguid ning ei osanud turusituatsiooni õigesti hinnata ja jättis seetõttu riigile käibemaksu tasumata, on põhjendamatu ja mõistetamatu. OÜ Best oil ei olnud tehingute tegemise ajal teadlik maksuhalduri poolt viidatud võimalikust maksupettusest. OÜ Best oil soetas kütust turul temale parima pakkumise teinud äriühingult. Nagu nähtub Margus Koppeli 23.08.2010 suuliste selgituste protokollist, oli turul veelgi odavama hinnaga kütuse pakkujaid. Seetõttu ei olnud OÜ Agro Petrol poolt küsitud hind ebamõistlikult madal, mille puhul pidanuks kaebajal tekkima kahtlus, kas OÜ Agro Petrol tegutseb õiguskuulekalt. Vastustaja vastuväited
46. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (edaspidi ka LÕMTK või vastustaja) on seisukohal, et kaevatav maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks.
47. Vastustaja märgib, et asjaolu, et tehingu pooled kinnitavad arvetel näidatud tehingute toimumist ja arvete alusel oleks justkui poolte vahel kütusetehingud toimunud, ei ole piisav selleks, et tõendada tehingute tegelikku toimumist, kui muud asjas kogutud tõendid viitavad vastupidisele.
48. Vastustaja märgib, et maksuhalduri järeldused ja hinnang maksumenetluse käigus selgunud asjaoludele ja tõenditele ning vastuväited eriarvamuses esitatud väidetele on ära toodud maksuhalduri 16.11.2010 maksuotsuses nr 12.2-3/5639-33 (vt maksuotsuse lk-d 1-20) ja ei pea seega vajalikus nende ülekordamist vastuses kaebusele.
49. Vastustaja märgib, et antud juhul on maksumenetluse käigus kogutud tõendite pinnalt tekkinud maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et OÜ Best oil ei ole käitunud iseseisva majandusosalisena seonduvalt kontrolli käigus käsitlemist leidnud kütusetehingutega, vaid tema nimel väljastatud arveid on kasutatud teiste isikute maksukohustuse ebaõigeks kajastamiseks. Lähtudes OÜ Best oil kaebuse iseloomust ei pea vastustaja vajalikuks hakata analüüsima kõiki kaebuse esitaja poolt esitatud paljasõnalisi väiteid tehingute toimumise kohta, vaid esitab omapoolsed vastuväited asjaolude kohta, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohta, et OÜ Best oil ei ole reaalset majandustegevust omav äriühing. Vastustaja leiab, et LÕMTK on OÜ Best oil tagastusnõude kontrollimise tulemusena asunud õigele seisukohale, et äriühing ei ole arvetel 11 näidatud kütust tegelikult ostnud, ega müünud, seega ei ole äriühingul kontrollitaval perioodil käivet olnud ning OÜ Best oil puhul on tegemist reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga. KMS § 2 lg 2 kohaselt on ettevõtlus käibemaksuseaduse tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1).
50. Raamatupidamise dokumentidest nähtuvalt on OÜ Best oil ostnud kütust OÜ-lt Agro Petrol ja müünud OÜ-dele Oilmarket (endise nimega OÜ FunExpress.ee), Front Trade Invest, Vostok Oil ja Maledo. Maksuotsusest nähtuvalt on LÕMTK tuvastanud, et kütuse ostu-müügitehingud arvetel näidatud äriühingute vahel toimusid ühel ja samal päeval. Kütus läbis sama päeva jooksul mitu ahela lüli (vt kontrollakti p 2.2) ning jõudis lõpptarbijani. Ükski lüli kütuseahelas ei tasunud väidetavale hankijale kütuse eest enne, kui tema väidetavalt ostjalt on raha laekunud. Seega toimus tasumine kindla skeemi järgi ja kogu ahela finantseeris vastustaja arvates lõpptarbija, kes sai tegelikult kütuse omanikuks juba terminalis. Vastustaja arvates puudub kütuse ostmises ja müümises ühel päeval läbi 4-5 või enama äriühingu tegelik majanduslik sisu. Sellisel viisil tehingute kajastamise eesmärgiks saab olla ainult tehingu tegelike osapoolte varjamine ja vastustajal on põhjendatud kahtlus, et tegemist on maksupettusega.
51. Vastustaja märgib, et kaebuse esindaja poolt viidatud asjaolu, et OÜ Best oil on tasunud OÜle Agro Petrol enne, kui nii-öelda enda klientidelt on raha kätte saanud, ei lükka ümber maksuhalduri seisukohta selle kohta, et kogu kütuseahel on siiski finantseeritud lõpptarbija poolt. Vastustaja selgitab, et OÜ-l Agro Petrol puudusid endal varalised vahendid, et kütust terminalist välja osta ja kuna Mazeikiu NTH ei väljasta enne kütust, kui kütuse eest on tasutud (s.h kütuse aktsiis), siis eeltoodud asjaolu ongi põhjuseks, miks kaebuse esitaja on OÜ Best oil tasunud OÜle Agro Petrol enne, kui talle on tasutud. Asjaolu, et kütuse eest tasuti alles seejärel,kui oldi saadud nn oma klientidelt raha, on maksumenetluses kinnitanud nii OÜ Agro Petrol juhatuse liige Margus Koppel kui ka OÜ Best oil juhatuse liige Vergo Stern.
52. Kroodi terminalist saadud andmetest nähtuvalt on juunis
53. a soetatud OÜ Agro Petrol nimel diislikütust kokku 489 058 liitrit ning müügiarvetest nähtuvalt on sellest OÜ-le Best oil müüdud 486 149 liitrit. Seega on OÜ Agro Petrol sisuliselt müünud kogu juunis 2010.a. soetatud diislikütuse OÜ-le Best oil. Juunis
54. a on OÜ Agro Petrol nimel soetatud bensiini 95E kokku 203 082 liitrit ning müügiarvetest nähtuvalt on OÜ-le Best oil müüdud samal perioodil kokku 204 163 liitrit. Eeltoodust nähtub, et OÜ Agro Petrol on juunis
55. a müünud kogu soetatud kütuse OÜ-le Best oil. Seega oli OÜ Best oil juunis
56. A OÜ Agro Petrol ainus klient, samuti kui OÜ Agro Petrol oli raamatupidamise dokumentidest nähtuvalt OÜ Best oil ainus hankija. Vastustaja märgib, et olenemata eeltoodud olukorrast ei teadnud OÜ Agro Petrol juhatuse liige Margus Koppel, kes on OÜ Best oil esindaja. Samuti ei mäletanud ta, kes tehingute tegemiseks ühendust võttis.
57. OÜ Best oil on väidetavalt müünud kütust väljaspool terminali, kuid ei ole kunagi tellinud kütusevedu ning ei ole koostanud kütuse liikumisega seotud dokumente. Selgitamaks, kes on olnud Kroodi terminalis kütuse tegelikud saajad, väljastas maksuhaldur 30.09.2010 korraldused Kroodi terminali T-saatelehtedelt nähtuvalt kütust vedanud äriühingutele. Maksuhaldur väljastas korraldused OÜ-dele Arowana Trans, Estoil Trans, Harexol Grupp, Kapristar, PressGroup, Rebeks, Swedoil, Texor, Trimpex Consult ja Õliplus ning AS-idele Trekstal, Go Oil, Mahta Kütus ja Olerex. 12 Ükski ülalnimetatud äriühingutest ei kinnitanud tehinguid OÜ-dega Agro Petrol ja Best oil. Kõikide äriühingute vastusest nähtuvalt ei olnud OÜ-d Agro Petrol ja Best oil ka kütusevedu tellinud. Vastustest selgus, et kütust anti juba Kroodi terminalis üle lõppkliendile või lõppkliendi poolt tellitud vedajale. Seega on vastustaja seisukohal, et kuna kütus väljastati terminalist lõppkliendi transpordivahendisse ning anti üle lõppkliendile, ei saanud seda samal ajal anda üle OÜ-le Best oil. Seega ei olnud reaalselt OÜ-l Best oil kütust, mida müüa. Nimetatud asjaolu kinnitab vastustaja arvamust, et kütuse tegelikud ostjad ja müüjad ei olnud OÜ-d Agro Petrol ja Best oil ning Kroodi terminali poolt väljastatud T-saatelehtedel ei kajastu õiged andmed kütuse müüja ja saaja kohta.
58. OÜ Best oil juhatuse liikme Vergo Sterni seletusest nähtuvalt ei huvitanud teda kütuse päritolu ja liikumine, vaid ta oli huvitatud üksnes raha laekumisest ja sertifikaadi olemasolust, kuna see kinnitas tema väitel kütuse nõuetelevastavust, millest olid huvitatud kliendid. Vergo Sterni 17.08.2010 seletustest selgus, et OÜ Best oil ei esita tellimusi, ei organiseeri kütuse transporti, ei tegele kütuse üleandmise, vastuvõtmise ja ladustamisega. Samuti puudus OÜ-l Best oil kütuse laoarvestus ja ülevaade kütuse liikumisest ning juhatuse liikmel puudus ülevaade äri kasumlikkusest. Vastustajal on alust arvata, et kuna juhatuse liige ei olnud huvitatud OÜ Best oil majandustegevusest ja selle tegevuse tulemist, ei saa pidada OÜ-d Best oil reaalselt tegutsevaks äriühinguks.
59. Vaatamata sellele, et Vergo Stern oli väidetavalt huvitatud odavaima pakkumise saamisest, ei teadnud ta, kuidas kütuse hind kujuneb. Ka OÜ Agro Petrol juhatuse liikme Margus Koppeli 23.08.2010 seletusest selgus, et ta ei teadnud, kuidas kujunes kütuse hind. Sama kinnitas ka Vergo Stern 17.08.2010 seletuses. Seega ei olnud kumbki väidetava tehingu osapool teadlik kütuse hinna kujunemisest. Vastustaja arvates viitab see otseselt asjaolule, et kütuse hinna määras keegi kolmas isik, tõenäoliselt lõpptarbija. Margus Koppel oli seletusest nähtuvalt teadlik, et OÜ Best oil ei olnud kütuse lõpptarbija. Margus Koppeli seletuse kohaselt toimus OÜle Best oil kütuse üleandmine alles pärast kütuse lõppkliendi juures maha laadimist. Vastustaja arvates ei ole tõenäoline, et OÜ Best oil tegutseva äriühinguna ei olnud kütuse hinna kujunemisest huvitatud. Vergo Sterni seletuse kohaselt on ta kohtunud nii hankija kui ostjaga ainult lepingute sõlmimisel, igapäevaselt toimus kütuse ost-müük telefoni ja e-maili teel. Vaatamata sellele, et Vergo Sterni seletuse kohaselt toimus igapäevane tegevus e-maili teel, ei esitanud OÜ Best oil maksuhaldurile tõendina ühtegi sellekohast e-maili. Vastustaja ei nõustu ka kaebuse esitaja toodud väitega, et e-kirju ei säilitata, kuna vastasel korral muudaks see raskeks kaebuse esitajal tellimustes orienteeruda. Vastustaja märgib, et kaebuse esitaja alustas oma nn äritegevust 28.05.2010 ja kontrollperioodiks oli juuni 2010, seega sisuliselt on tegemist äriühingu esimese täispika tegutsemiskuuga ja pole usutav, et esimesel tegutsemiskuul muutus äriühingu e-kirjade maht niivõrd suureks, et äriühingul oli raske nendes orienteeruda ja pidi need kustutama. OÜ Agro Petrol juhatuse liige Margus Koppel tunnistas oma seletuses, et ei ole OÜ Agro Petrol poolt väidetavalt müüdud kütust näinud, kuna kütuse üleandmine ja vastuvõtmine toimus tema sõnul interneti teel. Margus Koppel ei teadnud, kas üleandmine fikseeritakse kusagil või mitte. Selle tulemusena on vastustajal alust arvata, et kütuse üleandmist OÜ-lt Agro Petrol OÜ-le Best oil toimunud ei ole. Margus Koppel ei teadnud midagi kütuse liikumisega seotud asjaoludest ja kütusega koos liikuvatest dokumentidest ning ei viibinud kütuse vastuvõtmise ja üleandmise juures. Tegelikud kütuse vastuvõtjad ja väljaandjad olid Kroodi terminali töötajad.
60. Vastustaja märgib, et maksuhaldur viis läbi Mazeikiu NTH-lt soetatud kütuse hinnaanalüüsi ning tegi kindlaks, et OÜ Agro Petrol on soetanud ajutises aktsiisivabastuses kütust hinnaga vahemikus 7,15 - 7,56 krooni liiter (vt maksuotsuse lisa 2 veerg 5). Liitrihinnale aktsiisi (diislikütusel 6,148 krooni liiter ja bensiinil 6,615 krooni liiter) ja varumakse lisamisel kujuneb 13 ostuhind vahemikus 13,60 – 13,89 krooni (vt maksuotsuse lisa 2 veerg 7). OÜ Agro Petrol on müünud kogu soetatud kütuse edasi OÜ-le Best oil hinnaga vahemikus 11,73 – 12,08 krooni (vt maksuotsuse lisa 2 veerg 11). Seega on OÜ Agro Petrol saanud kütuse müügist kahju 1,77 – 2,01 krooni (käibemaksuta) liitrilt (vt maksuotsuse lisa 2 veerg 12). Käibemaksuga hinna puhul on kahjum liitrilt vahemikus 2,07 – 2,36 krooni (vt maksuotsuse lisa 2 veerg 18), so ligikaudu liitri hinnalt makstav käibemaksu summa. Seega sellisel viisil tegutsedes polnudki äriühingul muud võimalust, kui jätta käibemaks tasumata. Sellest teeb vastustaja järelduse, et OÜ Agro Petrol tegevuse eesmärgiks ei olnud kütuse müügist kasu saamine, vaid kütuse terminalist välja toomine. Maksuhaldur on analüüsi tulemusena seisukohal, et OÜ Agro Petrol ei saanud olla nimetatud viisil tegutsedes jätkusuutlik äriühing. Kuna OÜ Agro Petrol müüs kütust odavamalt kui soetas, oli ta teadlik sellest, et tal ei jätku raha müügilt käibemaksu tasumiseks. OÜ Agro Petrol on deklareerinud käibemaksukohustust summas kokku 5 263 177 krooni (336 378,32 €), mis on senini tasumata. Eeltoodust tulenevalt leiab vastustaja, et tegemist saab olla üksnes tahtliku ja organiseeritud tegevusega, mis kinnitab maksuhalduri põhjendatud kahtlust maksupettuse osas.
61. Vastustaja on seisukohal, et maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid ja asjaolusid hinnates jõudnud maksuotsuses õigetele järeldustele, ning kaebuse esitaja poolt vaidemenetluses ja kohtumenetluses esitatud seisukohad ei ole piisavad selleks, et lükata ümber maksuhalduri järeldusi OÜ Best oil majandustegevuse osas.
62. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja väitega et maksuhaldur on OÜ Best oil käibemaksu tagatise määramise menetlusega asunud seisukohale, et kaebuse esitaja tegeleb ettevõtlusega ja leiab, et antud juhul on Põhja maksu ja tollikeskus teinud oma otsuse 10.11.2010, seega ajal, mil kaebuse esitajale oli väljastatud üksnes kontrollakt ja kaebuse esitaja poolt ei olnud esitatud ka eriarvamust. Seega on vastustaja seisukohal, et otsuse tegemise ajaks polnud maksuhaldur OÜ Best oil ettevõtluse puudumise fakti täielikult tuvastanud. Eeltoodud fakt sai kinnitust maksuhalduri 16.11.2010 maksuotsuses nr 12.2-3/5639-
64. Vastustaja märgib, et OÜ Best oil alustas väidetava kütuseäriga 28.05.2010 ja maksuhalduri poolt kontrollitavaks maksustamisperioodiks on juuni 2010, ehk OÜ Best oil esimene täispikk tegutsemiskuu. Maikuu käibedeklaratsiooni alusel on OÜ Best oil deklareerinud enammakstud käibemaksu summas 858 krooni. Seega jääb vastustajale arusaamatuks millistest esitatud deklaratsioonidest ja tasutud käibemaksust oleks pidanud maksuhaldur tegema järelduse, et tegemist on tegutseva firmaga. Kaebuse esitaja väited on asjakohatud.
65. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja väitega et OÜ Best oil puhul on tegemist heauskse ostjaga, kes ei tea midagi asjaolust, et OÜ Agro Petrol jätab käibemaksu riigile tasumata. ja soovib lisaks eeltoodud seisukohtadele esitada täiendavate tõenditena OÜ Best oil poolt maksuhaldurile 26.01.2011 esitatud pangakonto väljavõtted (SEB ja Swedbank) perioodi 31.01.2010-12.01.2011 kohta. Eeltoodud tõenditest nähtuvalt on OÜ Best oil teinud hilisematel perioodidel tehinguid OÜ-de Trade Oil (tegutses juuli-august), Eleven Group (tegutses augusti lõpp kuni september), ja Pulex (tegutses august-september), kes kõik on olnud koos OÜ-ga Agro Petrol OÜ-le Best oil kütuse hankijateks. Kõiki eeltoodud hankijaid iseloomustava tunnusena saab välja tuua asjaolu, et äriühingud deklareerivad suuri käibeid, aga käibemaks jäetakse riigile tasumata. Seega ei ole vastustaja arvates eluliselt usutav kaebuse esitaja väide heauskse ostja kohta, kuna OÜ Best oil hangib kütust äriühingutelt, kes jätavad teadlikult riigile käibemaksu tasumata. Selliste hankijate kasutamine viitab vastustaja arvates maksuhalduri poolt maksuotsuses väljatoodud seisukohtadele, et OÜ-l Best oil puudub reaalne majandustegevus ja OÜ rekvisiitidega raamatupidamisdokumente kasutatakse teiste isikute maksukohustuse ebaõigeks kajastamiseks. 14
66. MTA on OÜ-le Oilmarket (endise nimega OÜ FunnExpress.ee) 22.02.2011 koostanud vaideotsuse nr 6-1/32-
67. Vaideotsuse resolutsiooni kohaselt jäeti OÜ Oilmarket vaie LÕMTK 14.12.2010 maksuotsusele nr 12.2-3/6117-47 rahuldamata. Seega leidis vastustaja arvatest kinnitust OÜ Best oil maksuotsuses väljatoodud asjaolu, et OÜ-l Best oil puudub reaalne majandustegevus, mistõttu ta ei saanud OÜ-le Oilmarket kütust müüa. Vastustajale teadaolevalt ei ole OÜ Oilmarket eeltoodud vaideotsust ega ka maksuotsust halduskohtus vaidlustanud ja seega on OÜ Oilmarket vastustaja arvates ka nõustunud asjaoluga, et tegelikkuses OÜ-lt Best oil kütust ei soetatud. Eeltoodud asjaolu kinnitab vastustaja arvates veelkord OÜ Best oil osalemist maksuotsuses välja toodud kütuse ostmise skeemis, mille tulemusena võimaldatakse OÜ Best oil rekvisiitidega raamatupidamisdokumente kasutada teiste isikute maksukohustuse ebaõigeks kajastamiseks.
68. Vastustaja märgib kokkuvõtteks, et Riigikohus on leidnud, et maksukohustuslane peab tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Samasugune maksukohustuslase kohustus tuleneb ka MKS § 150 lg-st 1, mille kohaselt maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (Riigikohtu 20.06.2007 kohtuotsus nr 3-3-1-34-07, p 15). Vastustaja on seisukohal, et antud juhul ei ole kaebuse esitaja esitanud sellised tõendeid, mis kinnitaksid asjaolu, et 16.11.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/563933 on maksusumma määratud valesti. Kohtu põhjendused ja otsus
69. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses asunud seisukohale, et OÜ-l Best oil puudus kontrollitaval perioodil ettevõtlus, mistõttu puudus tal alus deklareerida oma käibedeklaratsioonides maksustatavat käivet, sellelt arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu. OÜ Best oil on vastuolus käibemaksuseaduse sätetega deklareerinud juuni 2010 käibedeklaratsioonis 20% määraga maksustavat käivet 7 435 006 krooni, sellelt arvestatud käibemaksu 1 487 001 krooni ja sisendkäibemaksu 1 641 728 krooni tekitades sellega käibemaksu tagastusnõude summas 154 727 krooni. Sellega on OÜ Best oil rikkunud KMS § 24 sätteid, mille kohaselt peab isik maksukohustuslasena registreerimise päevast alates täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma käesoleva seaduse §-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid (tl 41-42).
70. Vastavalt maksukorralduse seaduse §46 lg 2 p-le 5 peab maksuotsuses olema märgitud selle faktiline ja õiguslik alus. Lähtudes Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohtadest 05.05.2010 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-18-10 peab kohus tegema kindlaks, kas vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja on seotud maksupettusega või et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või siis järeldus, et ta pidi seda teadma. Eelviidatud otsuses on Riigikohtu halduskolleegium rõhutanud, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuleb koguda ja esitada tõendeid.
71. Maksuhalduri veendumusel ei saanud kaebuse esitaja OÜ-lt Agro Petrol kütust osta, kuna OÜ-l AGro Petrol puudus samuti reaalne majandustegevus. Seetõttu ei saanud kaebuse esitaja ka müüa kütust OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket (kuni 04.10.2010 OÜ FunExpress.ee), Malendo ja Vostok Oil. Maksuhalduri arvates pole tehingute toimumine tõendatud. OÜ Best oil on väidetavatele ostjatele väljastanud arveid alusetult. OÜ Best oil on soovinud luua ettekujutust 15 tehingute toimumisest. Maksuhaldur on seisukohal, et tegemist on näilike tehingutega., mida MKS § 83 lg 4 kohaselt maksustamisel arvesse ei võeta. Lisaks sellele märgib maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses korduvalt, et tegemist on organiseeritud kütuseahelaga, milles äriühingute positsioonid on kindlaks määratud. OÜ Agro Petrol ja OÜ Best oil on üksnes mittetegutsevad vahelülid kütuseahelas, kelle ülesandeks oli väljastada vajalike rekvisiitidega arveid kütusetehingutest mulje loomiseks. Sellisel viisil tehingute kajastamise eesmärgiks saab olla ainult tehingu tegeliku majandusliku sisu varjamine.
72. Hinnates OÜ Agro Petrol tgevust, kes oli kaebuse esitajale kütuse müüjaks, märgitakse maksuotsuses, et kuna OÜ Agro Petrol müüs kütust odavamalt kui soetas, oli ta teadlik selest, et tal ei jätku raha müügilt käibemaksu tasumiseks. Sellest tulenevalt on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et tegemist võib olla tahtliku tegevusega, mis maksuhalduri arvates viitab maksupettusele (tl 17). Erinevalt hinnangust OÜ Agro Petrol tegevusele ei väida maksuhaldur maksuotsuses otsesõnu, et tal on kahtlus OÜ Best oil osalemises maksupettuses. Samas võib viiteid väidetavale kindlale ülesandele organiseeritud kütuseahelas ja tehingu tegeliku majandusliku sisu varjamisele käsitleda kahtlusena, et OÜ Best oil osales maksupettuses. Kahtlust OÜ Best oil võimalikku osalemise kohta maksupettuses väljendab maksuhaldur kaebusele antud vastuses (tl 97).
73. 24.01.2010.a. otsuses haldusasjas nr 3-3-1-73-10 märgib Riigikohtu halduskolleegium, et asjades nr 3-3-1-39-03 (p-d 11 ja 12) ning 3-3-1-50-03 (p-d 9 ja 10) on kolleegium selgitanud, et asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene aga juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha (otsuse p 10).
74. Eelkirjeldatud maksupettusele viitavaid asjaolusid ei ole maksuhaldur tuvastanud ega vaidlusaluses maksuotsuses välja toonud. Paljasõnalised on maksuotsuses esitatud väited kaebaja osalemise kohta (võimaliku maksupettuse tarvis loodud) kütuseahelas ja talle määratud kindlale ülesandele selles ahelas.
75. Maksuotsuses on viidatud MKS § 84 lg-le 4, mille esimese lause kohaselt ei võeta maksustamisel arvesse näilikku tehingut. Sama lõike teine lause sätestab, et juhul, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et MKS § 84 lg 3 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (3-3-1-67-09 p 18) ning MKS § 84 lg 3 kohaldamine eeldab varjatud tehingu tuvastamist (3-3-1-3-09 p18). Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur seisukohal, et tegemist on näiliku tehinguga, mis on tehtud mõne teise tehingu varjamiseks, samas ei ole ole maksuotsuses tuvastatud tehinguid, mille varjamiseks väidetavad 16 teeseldud tehingud on tehtud ega ka tahtlust saada maksueelist ning võimaliku maksueelise saajat.
76. Vastuseks kaebuse esitaja poolt esitatud eriarvamusele märgib maksuhaldur, et antud juhul ei ole tegemist sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisega, mille puhul tuleb tuvastada kuritarvitus, vaid olukorraga, kus sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole tehingu mittetoimumisest tulenevalt üldse võimalik, sest käivet ei ole tekkinud.
77. Käibemaksukohustuse osas on Riigikohtu halduskolleegium väljendanud oma seisukohta 30.mai 2007.a. otsuses haldusasjas nr 3-3-1-22-
78. Selle otsuse p-s 12 märgib halduskolleegium, et kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, st et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Kui ettevõtja kasutab sisseostetud kaupu või teenuseid otseselt või kaudselt uute maksustatavate kaupade tootmiseks, tagatakse talle sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigus. Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol.
79. Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tuleneb, et juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata.
80. Riigikohtu halduskolleegium on
81. mai
82. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 selgitanud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses. Toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu.
83. Vaidlusaluses maksuotsuses on maksuhaldur pikalt analüüsinud OÜ Agro Petrol tegevust ja jõudnud järeldusele, et ka OÜ-l Agro Petrol puudus reaalne majandustegevus ning et ta ei ole jätkusuutlik äriühing. Kuna OÜ Agro Petrol müüs kütust odavamalt, kui soetas, oli ta teadlik sellest, tal ei jätku raha müügilt käibemaksu tasumiseks ega kavatsenudki müügitehingutelt käibemaksu tasuda. Samas puudub maksuotsuses tõenditele tuginev analüüs selle kohta, millest lähtudes OÜ Best oil teadis, et OÜ-l Agro Petrol tegelikult puudub majandustegevus või millest lähtudes pidi ta seda teadma. OÜ Best oil kui ostja pahausksust ei ole maksuhaldur antud juhul tõendanud. Maksuhaldur on jõudnud üksnes järeldusele, et OÜ Agro Petrol jättis ettekavatsetult käibemaksu tasumata, mis viitab temapoolsele maksupettusele.
84. Kohtu arvates ei ole maksuotsuses kirjeldatud asjaolude ning tehtud järelduste põhjal alust asuda seisukohale, et kaebuse esitajal puudus kontrollitaval perioodil iseseisev majandustegevus (ettevõtlus ja käive).
85. Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur seab kaebaja majandustegevuse olemasolu kahtluse alla selle maksuhalduri hinnangul tavapäratu vormi tõttu. 17 Kaebaja on nii maksumenetluses kui kohtumenetluses selgitanud, et ettevõtlus seisneb kütuse soetamises ja selle võõrandamises. Kuna kaebaja ise ladu ega kütusemahuteid ei oma, võiks tavatähenduses nimetada kaebaja tegevust ka kütuse vahenduseks. See tähendab, et kaebaja soetab enamasti kütuse alles peale seda, kui on leidnud isiku, kes soovib seda osta. Kaebajale saadavad erinevad pakkujad igal hommikul omapoolsed kütusemüügihinnad, OÜ Best oil saadab omakorda omapoolsed hinnapakkumised oma olemasolevatele või potentsiaalsetele klientidele, kes võiksid pakkumistest huvitatud olla. Kui kaebajalt soovitakse kütust osta, lepib ta kütuse müüjaga kokku sobiva ostuhinna. Kui varasemalt on sõlmitud n-ö raamleping, siis kõnealuse tehingu käigus eraldi lepingut ei allkirjastata. Seejärel lepib kaebaja kokku sobiva müügihinna oma klientidega. Kuna kaebaja kütuse transpordiga ei tegele, siis transpordi osas tema kokkuleppeid ei sõlmi. Kui esitatud arved on tasutud edastab OÜ Best oil klient kaebajale info transpordivahendi kohta, millega toimub kütusevedu. Selle info edastab kaebaja omakorda isikule, kellelt tema kütust ostab. Viimane edastab terminali volikirja, mille alusel antakse müüdud kütusekogus üle. Kuna kaebaja soetab juba vabasse ringlusse lubatud kütust, millelt müüja tasub aktsiisi, toimub soetatud kütuse üleandmine kaebajale terminalist väljas. See aga ei tähenda, et terminali värava taga toimuks kütuse ümberpumpamist, vaid kütuse üleandmine toimub samas autos, millesse terminalis kütus laeti. Seejärel annab kaebaja omakorda kütuse üle oma kliendile. Selline kütuse üleandmist kas terminali värava taga või kauba sihtkohas võib toimuda väga mitmete müügiahelas osalenud äriühingute vahel. Kuna kütust vahepeal kaebajale kuuluvasse mahutisse ei paigutata, võibki tavatähenduses nimetada kütuse ostu ja müüki justkui vahenduseks. Tegemist on turul täiesti normaalse ja tavapärase tegevusega. 80’ndatel oli selline tegevus kui spekulatsioon kriminaalkorras karistatav, kuid tänapäeval võib sellist tegevust näha erinevates valdkondades ning see on levinud ning ei ole vastuolus õigusaktidega. Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et kaebaja poolt kirjeldatud tegevus ei ole seadusega vastuolus.
86. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et kütuse ostu-müügitehingud arvetel näidatud äriühingute vahel toimusid ühel ja samal päeval. Kütus läbis sama päeva jooksul mitu ahela lüli ning jõudis lõpptarbijani. Ükski lüli kütuseahelas ei tasunud väidetavale hankijale kütuse eest enne, kui tema väidetavalt ostjalt on raha laekunud. Seega toimus tasumine kindla skeemi järgi ja kogu ahelat finantseeris lõpptarbija, kes sai tegelikult kütuse omanikuks juba terminalis. Maksuhalduri arvates puudub kütuse ostmises ja müümises ühel päeval läbi 4-5 või enama äriühingu tegelik majanduslik sisu. Sellisel viisil tehingute kajastamise eesmärgiks saab olla ainult tehingute tegelike osapoolte varjamine ja maksupettus.
87. Kohus on seisukohal, et maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita väidet, et tasumine toimus kindla skeemi järgi ja kogu ahelat finantseeris lõpptarbija. 2010.aasta juuni pangakonto väljavõttest nähtub, et kaebaja tasus OÜ-le Agro Petrol kütuse soetamise eest enamasti enne, kui tema kliendid tasusid OÜ Best oil esitatud arved (tl 67-68). Ette tasumist ei kinnita ka maksuhalduri poolt OÜ Best oil klientidelt maksumenetluses võetud seletused (Sepo Kuri –tl 75-76; Keijo Nakström- tl 77-78; Robert Tomson –tl 82-83).
88. Kohus nõustub kaebajaga, et, et põhjendamatu on maksuhalduri väide, et kütuse ostmises ja müümises ühel päeval läbi 4-5 või enama äriühingu puudub tegelik majanduslik sisu ning et sellisel viisil tehingute kajastamise eesmärgiks saab olla ainult tehingute tegelike osapoolte varjamine ja maksupettus. Kaebaja ei ostnud ega müünud kütust läbi teiste äriühingute, vaid soetas kütust OÜ-lt Agro Petrol ja võõrandas seda vastavalt OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket (kuni 04.10.2010 OÜ 18 FunExpress.ee), Malendo ja Vostok Oil. Kaebuse esitaja selgitab, et tegelikkuses on valdkondi, kus lõpptarbija või jaemüüja soetab kaupa otse tootjalt väga vähe, enamike kaupade müügi puhul osaleb müügiahelas mitmeid isikuid. Ka OÜ-lt Best oil kütust soetanud äriühingud ei tarvitse olla nö lõppkliendiks, nad võisid ostetud kütuse omakorda edasi võõrandada. Õige on kaebaja märkus, et turumajanduse situatsioonis on mõistetav, et erinevate kaupadega toimubki kauplemine müügiahelas, milles osaleb mitmeid ettevõtjaid, kes kõik on tavapäraselt orienteeritud üksnes kasumi teenimisele.
89. Õige on kaebuse esitaja seisukoht, et asjaolust, et juunis 2010.a oli OÜ Agro Petrol OÜ Best oil ainus hankija, ei saa teha järeldust, et kaebajal selle tõttu juunis 2010.a. majandustegevus puudus. Kaebaja on selgitanud, et ta valib oma hankijaid selle järgi, kes pakub kvaliteetset kütust kõige soodsama hinnaga. Kuna OÜ Agro Petrol tegi juunis 2010.a kaebajale kõige soodsamaid kütusemüügi pakkumisi, puudus kaebajal vajadus soetada kütust samal ajal muudelt hankijatelt.
90. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et OÜ Best oil ei ole kunagi tellinud kütusevedu ning ei ole koostanud kütuse liikumisega seotud dokumente. Kuna kütus väljastati terminalist lõppkliendi transpordivahendisse ning anti üle lõppkliendile, ei saanud seda samal ajal anda üle OÜ-le Best oil. Seega ei olnud maksuhalduri arvates OÜ-l Best oil kütust, mida müüa. Nimetatud asjaolu kinnitab maksuhalduri veendumusel arvamust, et kütuse tegelikud ostjad ja müüjad ei olnud OÜ-d Agro Petrol ja Best oil ning Kroodi terminali poolt väljastatud T-saatelehtedel ei kajastu õiged andmed kütuse müüja ja saaja kohta.
91. Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et eeltoodu ei kinnita, et kütuse tegelik müüja ei olnud OÜ Agro Petrol ning kütust OÜ-lt Agro Petrol ei soetanud OÜ Best oil ning ei võõrandnud seda OÜdele Front Trade Invest, Oilmarket (kuni 04.10.2010 OÜ FunExpress.ee), Malendo ja Vostok Oil. Kaebaja on selgitanud, et temal puuduvad kütuse transpordidokumendid, kuna tema ei ole kütuse transporti tellinud, selle eest tasunud ega seda ka korraldanud. Kütuse transporti korraldasid või tellisid kaebaja kliendid või nende kliendid ning seetõttu saavadki transporditeenuse osutajad üksnes kinnitada tehingud reaalselt kütuse transporti tellinud äriühingutega. Kaebaja edastas üksnes OÜ-le Agro Petrol info vedaja kohta, kellele nimele väljastuskorraldus/volitus koostada. Kuna kütus väljastati terminalist lõppkliendi transpordivahendisse ning anti üle lõppkliendile, on maksuhaldur seisukohal, et seda ei saanud samal ajal anda üle OÜ-le Best oil. Kohus nõustub kaebaja seisukohaga, et kütuse omandamine n-ö samaaegselt on võimalik – omandid loetakse järjestikku üleläinuks vastavalt sõlmitud müügilepingutele. On õige, et seadus seda ei välista. Pooled lepivad kokku millal ja kus loetakse tehing täidetuks.
92. OÜ Agro Petrol ning AS Kroodi Terminal vahel on 25.06.2010 sõlmitud naftasaaduste laoleping nr 42/06-2010, mis reguleerib naftasaaduste hoidmist ning väljastamist Kroodi terminalis (tl 79-80). Lepingu kohaselt ei ole Kroodi terminalist võimalik kaupa kätte saada mitte kellelgi teisel peale isiku, kes on terminaliga teinud kaupade käitlemise lepingu või kelle nimele Agro Petrol OÜ on väljastuskorralduse/volikirja teinud. Seega on ekslik asuda seisukohal, et kaup anti terminalis üle lõpptarbijale või et kaupa ei müünud OÜ Agro Petrol.
93. Kütuse müük toimub tsiviilõiguses omaksvõetud põhimõtete alusel ega eelda igakordset faktilist kütuse üleandmist (ümberpumpamist). Seda seisukohta kinnitab Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 27.09.2010.a. otsus kütuse käitlemisega seotud väärteoasjas nr 3-3-1-
94. Selles asjas märgib kolleegium, et seadusandja tahe on olnud sisustada müügi mõistet 19 tsiviilõiguses omaksvõetud põhimõtetest lähtuvalt. Liiati oleks ebamõistlik eeldada, et müügilepingu sõlmimiseks tuleks kütus igakordselt vedada näiteks ühte müüja registreeringujärgsetest tegevuskohtadest ja vormistada saatedokument, kui kütuse asukoha muutmiseks sisuline vajadus puudub. (Jutt käib vedelkütuse seaduse regulatsioonist- kohtu märkus).
95. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et OÜ Best oil juhatuse liikme Vergo Sterni seletusest nähtuvalt ei huvitanud teda kütuse päritolu ja liikumine, vaid ta oli huvitatud üksnes raha laekumisest ja sertifikaadi olemasolust, kuna see kinnitas tema väitel kütuse nõuetelevastavust, millest olid huvitatud kliendid. Samuti puudus OÜ-l Best oil kütuse laoarvestus ja ülevaade kütuse liikumisest ning juhatuse liikmel puudus ülevaade äri kasumlikkusest.
96. Õige on kaebuse esitaja märkus, et kütuse päritolu osas ajab maksuhaldur omavahel segi päritolu ning kütuse ladustaja-väljastaja. Päritolu tähendab tootjat või edasimüüjat ning kui räägitakse, millist kütust müüakse, kust see pärineb, siis räägitakse terminalidest. Kui naftasaadus pärineb terminalist, siis on sellel olemas ka vastavad asjakohased sertifikaadid, kütuse kvaliteet on garanteeritud, aktsiis on tasutud, vormistatakse korrektsed saatelehed jne. Pea kõikides maksuhaldurile kolmandate isikute (OÜ Best oil klientide) poolt antud seletustes peetakse väga oluliseks kütuse pärinemist terminalist.
97. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, nagu ei oleks OÜ-l Best oil laoarvestust. Kaebaja on kontrollaktile esitatud eriarvamuses selgitanud, et arvestust peetakse ning see toimub kütuse käitlemise aruande vormides, mis esitatakse ka maksuhaldurile.
98. Põhjendamatu on ka maksuhalduri seisukoht nagu ei oleks OÜ Best oil juhatuse liige Vergo Stern olnud huvitatud äriühingu majandustegevusest ja selle tulemist. Asjaolu, et Vergo Sterni 17.08.2010 maksuhaldurile antud seletuses ei osanud peast vastata juunikuu kasumi suurust ei tähenda, et ettevõtja pole huvitatud oma äri kasumlikkusest.
99. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja majandustegevuse puudumist asjaolu, et Margus Koppel tunnistas oma seletuses, et ei ole OÜ Agro Petrol poolt väidetavalt müüdud kütust näinud, kuna kütuse üleandmine ja vastuvõtmine toimus tema sõnul interneti teel. Ta ei teadnud, kas üleandmine fikseeritakse kusagil või mitte. Selle tulemusena on maksuhalduril alust arvata, et kütuse üleandmist OÜ-lt Agro Petrol OÜ-le Best oil toimunud ei ole. Margus Koppel ei teadnud midagi kütuse liikumisega seotud asjaoludest ja kütusega koos liikuvatest dokumentidest ning ei viibinud kütuse vastuvõtmise ja üleandmise juures. Tegelikud kütuse vastuvõtjad ja väljaandjad olid Kroodi terminali töötajad.
100. OÜ Agro Petrol ning AS Kroodi Terminal vahel on 25.06.2010 sõlmitud naftasaaduste laoleping nr 42/06-2010, mis reguleerib naftasaaduste hoidmist ning väljastamist Kroodi terminalis. Kui ladustamisleping näeb ette kütuse väljastamise Kroodi terminali poolt, siis on põhjendatud, et nemad annavadki selle üle Agro Petrol OÜ väljastamiskorralduse/volikirja alusel vastavalt lepingule. Kuna maksuotsusest nähtuvalt Agro Petrol OÜ-l endal transport puudus ning tema ka transporti ei tellinud, siis on loogiline, et Agro Petrol OÜ-l endal ei ole saatedokumente, sest tema ei vea midagi, ei saada midagi, ta üksnes volitab ladustamislepingu alusel kedagi kütusele järgi minema.
101. Antud asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kinnitavad tehingute reaalset toimumist juunis 2010 ning OÜ-l Best oil majandustegevuse olemasolu. OÜ Agro Petrol juhatuse liige kinnitab kütuse müüki OÜ-le Best Oil ning OÜ Best oil juhatuse liige kinnitab kütuse soetamist 20 OÜ-lt Agro Petrol. ja kütuse võõrandamist OÜ-dele Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil;OÜ-de Front Trade Invest. Nimetatud äriühingute esindajad kinnitavad kütuse soetamist OÜ-lt Best oil. OÜ Best oil on tasunud OÜ Agro Petrol kütusemüügi arved pangaülekandega ja OÜ-d Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil on OÜ Best oil arved tasunud pangaülekandega. OÜ-d Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil ei ole esitanud OÜ-le Best oil pretensioone ostetud kütusekoguste või kütuse kvaliteedi suhtes. Lisaks sellele on OÜ Best oil on sõlminud OÜ-ga Agro Petrol lepingu kütuse soetamiseks ning OÜ Best oil ja OÜ-de Front Trade Invest, Oilmarket, Malendo ja Vostok Oil vahel on sõlmitud leping kütuse müügiks. OÜ Best oil on korrektselt esitanud käibedeklaratsioone, tasunud riigile käibemaksu ning esitanud ka kütuse käitlemise aruandeid. OÜ Mazeikiu Nafta Trading House kinnitab kütuse võõrandamist OÜ-le Agro Petrol ning on esitanud maksuhaldurile ka vastavad kütuse-üleandmise vastuvõtmise aktid. OÜ Agro Petrol on maksuhaldurile esitanud AS-iga Kroodi Terminal sõlmitud „Naftasaaduste laolepingu nr 42/06-2010“.
102. Kohus leiab, et maksuotsuses kirjeldatud asjaolude ning tehtud järelduste põhjalei ole alust asuda seisukohale, et kaebuse esitajal puudus kontrollitaval perioodil iseseisev majandustegevus. Maksuhaldur ei ole ettevõtluse ja käibe puudumist piisavalt tõendanud. Kohus rahuldab kaebuse ja tühistab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsuse nr 12.2-3/5639-33, kuna maksuhaldur on alusetult piiranud OÜ Best oil õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning määranud täiendava käibemaksu tasumisele õigusvastaselt. Menetluskulud Vastavalt HKMS § 92 lg 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse esitaja on esitanud taotluse tema poolt kantud kantud menetluskulude väljamõistmiseks summas 1694,44 eurot, sellest riigilõiv 494,44 eurot ning õigusabikulud 1200 eurot (tl 166-172). Arvestades asja mahukust ja keerukust on kulutused õigusabile kohtu veendumuse kohaselt põhjendatud. Kohus mõistab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Best oil kasuks välja menetluskulud summas 1694,44 eurot. Mai Saunanen kohtunik 21