3-11-729 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 30. august 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-11-729 Haldusasi OÜ Profi K

) 4 sätestab maksuhalduri õigustele piirid maksukohustuslaselt ja kolmandatelt isikutelt tõendite kogumiseks ning üksnes nendes raamides on maksuhalduril võimalik oma kaalutlusõigust teostada. Kaalutlusõigus ei ole maksuhalduri õigus otsustada, kas seaduses ettenähtud võimalused on tõendite kogumiseks piisavad või mitte ning sellest tulenevalt otsustada vajaduse üle väljuda maksukorralduse seaduses sätestatud menetluslikest raamidest.

ei näe ette võimalust ühe isiku kontrollimiseks vajalike andmete saamiseks kolmanda isiku suhtes kontrolli alustamist. Veelgi enam, maksuhalduril ei ole seaduslikku õigustust pikendada kaebaja suhtes toimuvat kontrolli põhjendusel, et kolmandate isikute suhtes toimuvad kontrollimenetlused mingitel kaebajast olenemata põhjustest viibivad. Kolmanda isiku poole pöördumine konkreetse menetluse raames on detailselt maksukorralduse seaduses reguleeritud ning maksuhalduril on kohustus vastavat menetluslikku protseduuri järgida. Kui maksuhaldur ei suuda seadusega lubatud viisil enam kui kolm aastat maksuhalduri uurimisversioonile sobilikke tõendeid koguda, tuleb kaaluda võimalust, et maksuhalduri uurimisverisoon on osutunud valeks. Korralduses esitatud põhjendus, et revisjoni tähtaja pikendamise on tinginud vajadus vältida olukorda, kus maksusumma määramine tühistatakse seetõttu, et maksuhalduril ei ole olnud kontrollimenetluse käigus tõendite kogumiseks piisavalt aega, on asjakohatu. Maksuhalduril on olnud enam kui kolm aastat tõendeid koguda ning suutmatus kolme aasta jooksul uurimisversiooni kinnitavaid tõendeid koguda, viitab pigem sellele, et see uurimisversioon on osutunud valeks. Viide sellele, et maksuhaldur ei jõudnud kaebaja suhtes varasemalt toimunud

1. aasta oktoobri ja detsembri kontrollimenetluse käigus piisavalt tõendeid koguda, ei vasta samuti tõele, sest täiendav aeg ei tekita maksuhaldurile sobilikke tõendeid juurde. See asjaolu võib viidata ressursipuudusele (mis ei ole kaebajast tingitud asjaolu), kuid pigem näitab see, et kaebaja tehingutes ei ole olnud midagi maksuõiguslikult etteheidetavat. Isegi juhul, kui tähtaja pikendamise vajadus oleks maksuhalduri põhjenduste kohaselt olnud tingitud vaidlusaluse kontrollimenetluse jooksul tekkinud ressursipuudusest, ei oleks tegemist asjakohase argumendiga. Maksuhalduril on seadusest tulenev kohustus menetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt mõistliku aja jooksul ning menetluse pikendamine ressursipuuduse ettekäändel rikub õigustamatult kaebaja subjektiivseid menetlusõigusi. Korralduses esitatud põhjendus, et revisjoni tähtaja pikendamise on tinginud asjaolu, et kontrolli läbiviimist raskendab koostöö puudumine kaebajaga, on alusetu. Kaebaja on täitnud kõik revidentide korraldused ja olnud igati koostööaldis, et revisjoni oleks võimalik lõpetada võimalikult kiiresti. Maksuhaldur on Korralduses koostöö puudumise põhiväitena esitanud maksuhaldurile esitatud originaaldokumentide maksuhalduri arvates põhjendamatut tagasiküsimist 23.11.
2. a. Muid etteheiteid maksuhaldur vaidlustatavas korralduses esitanud ei ole. Kaebaja esitas maksuhaldurile kõnealused originaaldokumendid
3. aasta revisjoni alustamisel ehk enam kui 3 aastat tagasi. Seega on maksuhalduril olnud piisavalt aega ja võimalusi nendega tutvuda, neist koopiad, väljakirjutusi teha jms. Kuna tegemist oli originaaldokumentidega, millest kaebajal endal koopiad puudusid, siis usutavasti maksuhaldur ei eeldanud, et ta ei pea neid dokumente tulevikus tagastama. Kuna kaebaja vastutab enda raamatupidamise dokumentide eest (nende kohase arhiveerimise ja säilimise eest), siis soovis kaebaja, et need oleksid ka tema valduses (mitte erinevates kohtades laiali) ning huvilistele jätta soovitud dokumentidest koopiaid. Kõnealuseid dokumente oli kaebajal vaja muu hulgas selleks, et vastata oma koostööpartnerite ning maksuhalduri enda infopäringutele, kuna neil oli vaja vastava perioodi kohta kas oma raamatupidamise andmete õigsuse või maksukohustuslaste kontrollimise eesmärgil dokumente saada. Seetõttu on kaebaja dokumentide tagasiküsimise taotlust põhjendamatuks nimetada kohatu, eelkõige arvestades asjaolu, et kaebaja ei taotlenud maksuhaldurilt dokumentide viivitamatut tagastamist. Oma taotluses ei esitanud kaebaja tähtaega, millal ta soovib dokumente tagasi saada ning see oleks võinud toimuda vajadusel ka peale revisjoni lõppemist 31.12.
4. a. 5 Ühtlasi, kui maksuhaldur leidis, et tagastamise nõue oli põhjendamatu nagu on Korralduses väidetud, oli tal võimalus kaebaja taotlus dokumentide tagastamiseks rahuldamata jätta, mida ta aga ei teinud. Eeltoodust tulenevalt jääb kaebajale arusaamatuks maksuhalduri seisukoht, et dokumentide tagastamise taotlus oleks justkui takistanud revisjoni lõpetamist 31.12.
5. a. Kaebaja ei ole takistanud revidentidel revisjonitoimingute tegemist. Asjaolu, et revidendid otsustasid ise 2 nädalat kontrolli ajast dokumente e-toimikusse salvestada, ei ole kuidagi tingitud kaebaja tegevusest. Revisjoni tähtaja järjekordne pikendamine on vastuolus põhiseaduse (edaspidi PS) §-st 14 tuleneva hea halduse põhimõttega, kuna see rikub kaebaja subjektiivseid menetlusõigusi – õigust menetlusele ja korraldusele, eeskätt õigust eesmärgipärasele ja tõhusale menetlusele mõistliku aja jooksul. Kaebaja osundab siinjuures Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium 17.02.2003.a otsuse kohtuasjas nr 3-4-1-1-03 p-s 12 ja Riigikohtu halduskolleegiumi (edaspidi RKHK) 10.04.
6. a kohtuasjas nr 3-3-1-3-08 tehtud otsuse p-s 15 sedastatule ning peab vajalikuks täpsustada, et kaebaja subjektiivsete õiguste rikkumise seisukohast on põhjendamatu viivitamisega tegemist ka juhul, kui maksuhalduri ametnikud on revisjoni läbiviimise ajal hõivatud oma muude teenistuskohustustega ning ei jõua seetõttu menetlust mõistliku aja jooksul eesmärgipäraselt ja efektiivselt läbi viia. Kaebaja peab ühtlasi vajalikuks rõhutada, et olukorras, kus maksuhalduri revisjon kestab ebamõistlikult pikka aega, jääb maksukohustuslasele põhjendamatult pikaks ajaks õiguslik ebakindlus. Juhul, kui maksuhaldur menetlustoiminguid viivituseta läbi ei vii ning kontrollimenetlus seetõttu venib, tuleb olukorda käsitleda maksuhalduri poolse õigusvastase viivitusena. Nii näiteks hindas RKHK 10.04.
7. a kohtuasjas nr 3-3-1-3-08 tehtud otsuse ps 15 maksukohustuslase suhtes läbiviidud revisjoni kestuse ebamõistlikult pikaks, kuna see oli kestnud vähemalt 2 aastat ja 10 kuud. Kohus täpsustas, et üksnes erandina ning asjakohaste põhjenduste korral saab asuda seisukohale, et sellise kestuse korral ei ole tegemist õigusvastase venitamisega. Kuna antud juhul puuduvad vaidlusaluses Korralduses (ja Vaideotsuses, kuigi vaidega kaebaja andis maksuhaldurile vastavate põhjenduste esitamiseks võimaluse) igasugused asjakohased põhjendused ning revisjon on kestnud juba alates
8. aastast, on kaebaja seisukohal, et revisjoni järjekordne pikendamine ilmselgelt rikub kaebaja õigust eesmärgipärasele ja tõhusale menetlusele mõistliku aja jooksul. Kaebaja hinnangul on Korralduse tühistamise taotluse põhjendusena esitatavad argumendid asjakohased ka PMTK tegevusetuse ja viivituse õigusvastasuse tuvastamise taotluse põhjendustena, kuna Korraldus oma olemuselt õigustab PMTK tegevusetust ning viivitust, mis kaebaja hinnangul on õigusvastane. Seega tugineb kaebaja juba eelnevalt kaebuse käesolevas osas esitatud argumentidele. PMTK tegevusetus ja viivitus revisjoni lõpetamise toimingute sooritamisel rikub kaebaja õigust eesmärgipärasele ja tõhusale menetlusele mõistliku aja jooksul. Kuigi

ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest (HMS § 5,

§ 10lg 3).

Kuna neid põhimõtteid ja nõudeid ei ole järgitud, on PMTK tegevusetus ja viivitus õigusvastane. Kaebaja põhjendatud huvi vastustaja tegevusetuse ja viivituse (HKMS § 4 lg 2) õigusvastasuse tuvastamiseks on preventiivselt laadi. Arvestades revisjoni pikendamisega seotud asjaolusid, mis kaebuse sissejuhatavas osas on ka välja toodud, eelkõige revisjoni tähtaja korduvat ja kergekäelist pikendamist, julgustaks revisjoni lõpetamise toimingute sooritamisega viivitamise õigusvastasuse tuvastamine PMTK-d kindlasti teistes kaebaja suhtes toimuvates kontollimenetlustes õiguspäraselt käituma ning menetlused lõpetama mõistliku aja jooksul. Muid efektiivseid õiguskaitsevahendeid kaebajal peale kohtu poole pöördumise pärast vaidemenetluse läbimist ei ole. Olenemata sellest, kas revisjoni kestusega seotud õigusvastase olukorra lahendab PMTK ise haldusaktiga (sealhulgas menetluse lõpetamisega) või halduskohtu kaasabil, on kaebaja seisukohal, et revisjonitoimingutega 6 venitamise õigusvastasuse korral ei ole välistatud riigivastutuse seaduse alusel kahjunõude esitamine ning selle võimaluse kasutamine on pigem tõenäoline. PMTK tegevusetus ja viivitus nii kaebaja 2006. aasta revisjoni kui teiste kaebaja suhtes toimuvate kontrollimenetluste lõpetamisel on pannud kaebaja lisaks eeltoodule ka olukorda, kus pärast 2010. aastal alanud ja kohe lõppenud nelja edukat kohtuvaidlust maksuhalduriga, on kaebaja suhtes jätkuvalt käimas viis maksukontrolli samaaegselt, sealhulgas neljandat aastat kestev revisjon. Praegusel juhul on kaebaja olukorras, kus ta on sunnitud taluma maksuhalduri poolt läbiviidavat ebamõistlikult koormavat ning ebamõistlikku „lõputult“ kestvat maksurevisjoni ning selle talumise kohustuse üheks põhjuseks on Korralduses nimetatud justkui maksuhalduri ajalist piiratust PMTK seisukohalt ebaõnnestunud lõppenud kontrollide läbiviimisel 2010. aastal ja sellest tulenevalt suurenenud vajadust kontrolle põhjalikumalt läbi viia. Maksukohustuslane oleks justkui ise süüdi sellises menetluslikus olukorras, kus maksuhaldur 2010. aasta jooksul on teinud kaebajale kokku neli koormavat haldusakti enam kui 20 miljoni krooni tasumise nõudega, mis kõik lõppesid enne halduskohtus asja arutamist, kuna maksuhaldur mõistis nende põhjendamatust ja tunnistas ise haldusaktid kehtetuks (haldusasjad 3-10-700; 3-10-1646; 3-10-1941; 3-10-2111). Lisaks neljale lõppenud kohtuvaidlusele viib maksuhaldur kaebaja suhtes läbi samaaegselt kokku viis erinevat maksumenetlust: (

1. i)terve 2006. aasta maksurevisjon, mis algas 2007. aastal ja kestab juba neljandat aastat; (
2. ii)2008. aasta III kvartali maksude kontroll; (iii) 2008. aasta oktoobrikuu maksude kontroll; (
3. iv)2009. aasta oktoobrikuu käibemaksuarvestuse kontroll; (
4. v)2009. aasta detsembrikuu käibemaksuarvestuse kontroll. Kaks eelnimetatutest on juba kohtusse jõudnud, kuid PMTK taotlusel menetlus lõpetati, mille järel alustati kontrolle uuesti. Olukord, mida kaebaja on sunnitud taluma tulenevalt PMTK tegevusetusest ja viivitusest käimasolevate kontrollide, sealhulgas kõnealuse revisjoni lõpetamise toimingute sooritamisel, ei ole mõistlik. Kaebaja ei ole võimeline sellist halduskoormust kandma ning on olnud sunnitud oma tegevuse mahtu peaaegu kümnekordselt vähendama selleks, et tegeleda kõigi maksuhalduri algatatud maksukontrollide ning nendest välja kasvanud kohtuvaidlustega. RKHK on revisjoni mõistliku kestuse kohta 10.04.2008. a kohtuasjas nr 3-3-1-3-08 leidnud, et eelduslikult on 2 aastat ja 10 kuud kestev revisjon ebamõistlikult koormav. Kahes vaidemenetluses (kahe viimase revisjoni tähtaja pikendamise üle toimunud vaidemenetluses) on maksuhalduril olnud võimalus kaebajat informeerida nendest erakorralistest asjaoludest, mis lubasid revisjoni pikendada enam kui neli aastat kestvaks revisjoniks, kuid seda ei ole vaideotsustes tehtud. Samamoodi on maksuhalduril olnud võimalik võtta seisukoht mitme samaaegse kontrolli toimumise põhjendatuse kohta olukorras, kus Riigikohus on eelnevalt viidatud kohtuasjas, punktis 16, asunud seisukohale, et üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli, kuid maksuhaldur ei ole kaebajale ka neid erandlikke asjaolusid põhjendanud, mis võimaldavad kaebaja suhtes toimetada samaaegselt 5 erineva kontrollimenetlusega. Sellises olukorras (arvestades toimunud kohtuvaidlusi, revisjoni ajalist kestust ning käimasolevate aktiivsete kontrollide hulka ja kestust) peaks halduse sisene surve juba alustatud kontrollide, sealhulgas 2006. aasta revisjoni lõpetamiseks olema märkimisväärselt tugevam kui tavapärases situatsioonis. Kaebaja ei saa ega soovi kuidagi maksuhaldurile ega kohtule ette kirjutada, milliste haldusmenetluslike vahenditega (milliste haldusaktide või toimingutega) olukorda lahendada. Kaebaja on piisavalt määratlenud õigusvastase olukorra selle sisuks olevate asjaolude kirjelduse ning soovitava õiguspärase olukorra kaudu (RKHK 09.03.2009. a otsus asjas 3-3-194-08), mille lahendamine on maksuhalduri pädevuses ning PMTK kaalutlusotsus. Kaebaja möönab, et ei saa taotleda (ega soovigi taotleda) ilmtingimata revisjoni lõpetamiseks kohustamist maksukohustust muutvaid asjaolusid tuvastamata, kuid kaebuses kirjeldatud olukord, millesse vastustaja on kaebaja asetanud, vajab haldusmenetluslikult efektiivselt lahendust ning kaebajal ei ole selleks olnud enam muud võimalust, kui taotleda kohtu 7 sekkumist. Sellest tulenevalt on kaebaja seisukohal, et on kirjeldanud piisavalt probleemset olukorda, mille vastustaja pidanuks ammu lahendama, kuid ei ole lahendanud, on kaebaja vaidlustatava tegevusetuse ja sellega kaebuse eseme piisava täpsusega määratlenud. Kaebaja taotlus on suunatud enda allutamisele mõistliku kestusega tõhusale ning proportsionaalselt koormavale menetlusele. Vastustaja PMTK palub jätta kaebus rahuldamata. Korraldus on õiguspärane ja maksuhaldur ei ole revisjoni läbiviimisega õigusvastaselt venitanud. Seega puuduvad alused Korralduse tühistamiseks, viivituse õigusvastasuse tuvastamiseks ning ettekirjutuse tegemiseks revisjoni lõpetamiseks vajalike menetlustoimingute sooritamiseks. Vastustaja nõustub kaebajaga, et üle kolme aasta kestev revisjon on erandlik. Revisjoni pikkuse mõistlikkuse hindamisel tuleb aga arvesse võtta konkreetse üksikjuhtumiga seonduvalt. Revisjon ei saa olla õigusvastane ainuüksi selle pika ajalise kestuse tõttu. Maksuhalduri tegevuse õiguspärasuse üle otsustamisel tuleb muu hulgas arvesse võtta, et seadus ei näe ette pikimat lubatud revisjonitähtaega. Ühtlasi võimaldab

§ 75lg 3 vajaduse korral revisjonitähtaega muuta.

Kui ettenähtud aja jooksul ei ole võimalik maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid nõuetekohaselt tuvastada, on maksuhalduril õiguslik alus ja vajalik pädevus revisjoni tähtaja pikendamiseks. PMTK kontrollib kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2006. a tervikuna. Tegemist on mahuka ja keeruka kontrollimenetlusega, hõlmates mitut maksu ja mida eristab tavapärasest kontrollist tõendite kogumise vajadus rahvusvahelise koostöö raames välisriigist. Vastustaja tunnistab, et pikalt kestva revisjoni tulemusena ei realiseeru parimal viisil

§ 10lg-s 3 sisalduvad menetluse kiiruse ja efektiivsuse põhimõtted.

Seeeest valitseb maksumenetluses menetlusökonoomika kõrval oluline uurimispõhimõte. Maksuhaldur ei saa menetluse lihtsust ja kiirust eelistada asjaolude igakülgsele uurimisele ja maksundusliku tõe tuvastamisele. Maksuhaldur kohustub revisjoni läbi viima nii kiiresti kui võimalik, kuid lähtudes samaaegselt uurimisprintsiibist kõigi võimalike asjaolude väljaselgitamisel. Muu hulgas tuleb silmas pidada, et eksisteerib kaalukas avalik huvi, et makse arvestatakse ja tasutakse seaduses sätestatud suuruses ja korras. Viitega

§ 11

lg 1 ja 2 ning § 73 lg 1 sätetele märgib PMTK, et kuna maksuhalduril lasub kohustus välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, siis ei saa vastustaja piirduda vaid ühe tehingute ahela uurimisega, jättes tähelepanuta kõik muud tehingud, mis potentsiaalselt omavad tähendust revisjonis õigete järelduste tegemise juures. Kaebaja kütuse ostutehingu kõrval on vastustaja pidanud vajalikuks pöörduda väidetavalt kaebajalt kütust soetanud isikute poole veendumaks kauba reaalses olemasolus ja tehingute tegelikus majanduslikus sisus. Järelikult on meelevaldne kaebaja väide, et kõik muud tehingud peale kaebaja kütuse ostutehingute on revisjonis asjassepuutumatud. Kohtupraktikas on sealjuures tunnustatud tehingute ahela tähendust ja olulisust näiteks maksupettuse tuvastamisel. See tähendab, et tehingute eesmärk ja olemus võib teatud olukordades sõltuda teistest tehingutest, mis toob ühtlasi kaasa maksuhalduri õiguse ja kohustuse neid asjaolusid kontrollida. Tuginedes

§ 61

lg 1 ja § 62 3 lg 1 sätetele maksuhaldur sedastab, et PMTK on motiveerinud Korralduses revisjoni tähtaja pikendamise vajalikkust eelkõige tõendite kogumisega kolmandatelt isikute kaudu. Tõendite kogumine muudest allikatest kui maksukohustuslane ei saa tuua kaebajale kaasa talumatut halduskoormust. Kaebaja ei ole valitseva ebaselguse kõrval kaebuses kuidagi välja toonud, mil moel põhjustab revisjoni lõpptähtaja edasilükkumine käesoleval juhul põhjendamatuid ebamugavusi, millele allumist ei saa maksukohustuslaselt mõistlikult oodata. Isikut ebamõistlikult koormavast revisjonist saaks rääkida olukorras, kus haldusorgani poolt antud korralduste hulk ja maht ei ole maksukohustuslase poolt täidetavad isegi eeskujuliku kaasaaitamiskohustuse üles näitamise puhul. 8 Teisisõnu on revisjoni pikendamise korraldus ja revisjon õiguspärased järgmistel kaalutlustel:

1. a)seaduses puudub lubatud pikim revisjonitähtaeg;
2. b)kontroll on mahukas ning keerukas ja menetlusse on hõlmatud rahvusvaheline tasand;
3. c)maksumenetluses valitseb uurimisprintsiip;
4. d)revisjonis tuleb välja selgitada maksustamise seisukohalt kõik olulised asjaolud;
5. e)revisjoni pikendamine ei koorma ebamõistlikult maksukohustuslast. Profi Kütus OÜ täiendavad seisukohad Vastustaja poolt tõenditena esitatud dokumendid ei ole asjakohased, tõendid on seostamata väidetega vastuses kaebusele ja tuleb jätta tähelepanuta. HKMS § 5 ja TsMS § 236 lg 1 kohaselt on tõendi esitamine menetlusosalise poolt kohtule taotluse esitamine, et kohus hindaks menetlusosalise väidet taotluses nimetatud tõendi vastuvõtmise ja uurimise alusel. Kuna vastustaja esitatud hulk korraldusi ja majasisest kirjavahetust ei võimalda neid seostada vastustaja väidetega, ei ole kaebaja arvates kohtul võimalik neid ka vastu võtta ega tõendina hinnata. Enamus maksuhalduri kirjavahetusest pealkirjadega Järelepärimine välisriiki ja Päringu vastuse edastamine ei ole seoses kaebaja 2006. aasta revisjoniga, mille kestuse üle toimub vaidlus, vaid kaks aastat hilisema perioodi kontrolliga kaebajaga mitteseotud isiku OÜ Eurex Capital juures. Vastustaja on esitanud 9 (üheksa) sama kuupäeva ja sama numbriga dokumenti (26.06.2009 nr 12.2-3/4396-4) pealkirjaga „Päring välisriiki“, osaliselt on nende sisu kattuv, kuid nende hulgas on vähemalt 4 erineva sisuga dokumenti. Mitte ükski nendest korraldustest ei ole seotud ei kaebajaga (OÜ Profi Kütus) ega revisjoni perioodiga (2006. aasta), mille üle toimub käesolevas asjas vaidlus: tegemist on OÜ Eurex Capital ja kolmandate isikute vaheliste tehingutega perioodist 2008. Vaidlusaluses revisjonis kontrollitakse kaebaja 2006. aasta tehinguid. Kuna need dokumendid ei ole asjakohased 2 revisjoni seisukohalt ning üksnes näilikult suurendavad vastustaja väidetavalt asjakohast tegevust kontrollitoimingute lõpuleviimisel, tuleks need jätta tähelepanuta ning vastustajale tagastada. Samuti tuleks jätta tähelepanuta ja vastustajale tagastada kogu maksuhalduri sisene kirjavahetus (pealkirjaga „Päringu vastuse edastamine“), milles on vastamisel viidatud päringule 26.06.2009 nr 12.2-3/4396-4, kuna eelduslikult ka vastus on antud eespool viidatud 2008. a OÜ Eurex Capital ja kolmandate isikute vahelistele tehingutele, mitte 2006. aasta kaebaja suhtes toimuvas revisjonis. 2008. aasta kontrolli kohta käivad dokumendid ei ole asjakohased 2006. aasta revisjoni lõpuleviimisega viivitamise seaduslikkuse üle toimuva kohtuvaidluse seisukohalt. Ka ülejäänud kirjavahetusel Läti maksuhalduriga suhtlemise teemadel 2009. a puudub tähendus, kuna vaidluse all on eelkõige 2010. a lõpu korraldus revisjoni pikendamiseks veel ühe aasta võrra. 2009. aastat puudutava kirjavahetuse osas pidi maksuhaldur võtma seisukoha juba hiljemalt 2010. aasta veebruaris revisjoni tähtaja pikendamise üle otsustades. Vastustaja vastusele lisatud 42 kolmandale isikule tehtud korraldusega seoses ei nähtu vastustaja vastusest revisjoni kestuse õiguspärasuse kontrolli seisukohalt kõige olulisem: miks on sellise maksuhalduri hinnangul olulise tähendusega informatsiooni saamiseks tehtud esimene menetlustoiming (korraldus kolmandale isikule) alles 19.10.2010 ehk enam kui kolm aastat peale revisjoni alustamist ning alles kaalutakse järgneva tehingu kohta päringute tegemist. Vastustaja peaks ära näitama võimaliku (seejuures eluliselt usutava) seose kaebaja maksukohustusega, mis võimaldaks lisatud korraldusi kolmandatele isikutele ning nende alusel uuritavaid tehinguid lugeda asjassepuutuvaks kaebaja 2006. aasta revisjoni seisukohalt ning selgitama,

-s ette nähtud selleks otstarbeks spetsiaalne menetluskord (kolmandalt isikult teabe ja dokumentide nõudmine). Oma vastuses kaebusele (leheküljel 2, teises lõigus) on vastustaja arutlenud menetluse kiiruse ja efektiivsuse põhimõtte realiseerumise (ja selle mitterealiseerumist on vastustaja möönnud) ning „maksundusliku tõe“ väljaselgitamise vajaduse üle. Samas on vastustaja seisukohad deklaratiivsed ning neid seisukohti on võimalik väita ükskõik millises menetluses, kuid selle väite tõelevastavust ei ole võimalik kontrollida. Kahtlemata kohustub maksuhaldur revisjoni läbi viima nii kiiresti kui võimalik, kuid lähtudes samaaegselt uurimisprintsiibist kõigi võimalike asjaolude väljaselgitamisel (vastuse lk 2 teine lõik), kuid maksuhaldur ei ole tõendanud, et ta on käesoleval juhul viinud menetluse läbi nii kiiresti kui võimalik. Kõik asjaolud viitavad vastupidisele ning menetluse tõhususe ja efektiivsuse eeldamine ei ole konkreetsel juhul kõiki asjaolusid arvestades sugugi põhjendatud. Uurimisprintsiibi järgimise vajadus ei võimalda maksuhalduril lõpmatuseni menetlustoimingute tegemist, vaid menetlustoimingud tuleb teha eesmärgipäraselt ja efektiivselt mõistliku aja jooksul. Kui peaaegu nelja aasta jooksul ja revisjoni lõpptähtaja neljandat korda pikendamise järel ei ole õnnestunud koguda tõendeid, mis kinnitaks 11 maksuhalduri uurimisversiooni, tuleks tõsiselt kaaluda, et uurimisversioon on ilmselt osutunud valeks ning teha sellest järeldused ja need vastavalt vormistada. Uurimisprintsiibi ja tõhusa ning efektiivse menetluse tasakaalupunkti indikatsiooni on Riigikohus andnud sellega, et on tunnistanud 2 aastat ja 10 kuud kestnud menetluse juba eelduslikult ebamõistlikuks ning siinkohal on maksuhalduril kohustus tõendada, et see tasakaalupunkt peaks konkreetsel juhul asetsema mujal ning enam kui aasta sellest menetlusest pikem menetlus on põhjendatud ja õiguspärane. Vastustaja ei ole seda tõendanud. Vastustaja väide, et „Maksuhaldur kohustub revisjoni läbi viima nii kiiresti kui võimalik, kuid lähtudes samaaegselt uurimisprintsiibist kõigi võimalike asjaolude väljaselgitamisel“ on deklaratiivne ning käesoleva kohtuasja seisukohast täiesti sisutühi. Ei

§ 11

ega

§ 73

anna maksuhaldurile õigustust pikendada revisjoni kestust oma suva järgi, jättes maksukohustuslase menetluslikud õigused ja tema huvi tähelepanuta. Osundused vastavatele sätetele menetlusseaduses on jällegi deklaratiivsed ning käesoleva kohtuasja seisukohalt sisutühjad. Vastustaja on viidanud, et ta ei saa piirduda vaid ühe tehingute ahela uurimisega ja jätta kõrvale muid tehinguid, mis potentsiaalselt on tähenduslikud revisjonis õigete järelduste tegemisel ning peab meelevaldseks kaebaja väidet, et kõik muud tehingud peale kaebaja kütuse ostutehingute on revisjonis asjassepuutumatud. Kaebaja ei ole kaebuses väitnud, et kõik muud tehingud oleksid ilmtingimata asjassepuutumatud ja nende kontrollimine eelduslikult välistatud. Kaebaja on olnud ja on siiani seisukohal, et peaaegu neli aastat kestnud menetluse tulemusel võiks nende tehingute puutumus asjasse olla saanud maksuhaldurile selgeks, mistõttu eeldas kaebaja, et vastustaja kasutab võimalust nendele faktilistele asjaoludele ka tähelepanu juhtida vastuses kaebusele. Kahjuks vastusest kaebusele neid faktilisi asjaolusid ega mõistetavalt siis ka tõendeid nende faktide kinnituseks ei leia. Kõige olulisem revisjoni kestuse õiguspärasuse üle hindamisel on kaebaja hinnangul küsimus, kas on õige ja põhjendatud nende tehingute uurimisele asumine (ja massiline korralduste tegemine kolmandatele isikutele)

1. a oktoobris, enam kui kolm aastat peale revisjoni algust, kusjuures kaebaja oli kütuse ostjate identifitseerimist võimaldanud kogu perioodi raamatupidamisdokumendid esitanud maksuhaldurile juba revisjoni alguses. Tulenevalt sellest, et vastustaja ei ole sisuliselt kaebuse väidetele vastu väitnud ega oma seisukohtade kinnituseks esitanud tõendeid ega argumente, palub kaebaja kaebuses esitatud taotlused rahuldada. Kaebaja jääb kõigi kaebuses esitatud seisukohtade juurde. Arvestades tavapäraseid kokkuleppeid klientidega, kus tehtud töö arveldusperiood on üks kalendrikuu ning halduskohtumenetluses kehtivat põhimõtet kulutuse tegemise tõendamise vajaduse kohta, ei ole 01.08.2011 seisuga võimalik esitada tõendeid kaebajale juulis ja augustis 2011 seoses täiendavate seisukohtade esitamisega tekkinud õigusabikulude tasumise kohta. Taotluses on kajastatud kõik õigusabikulud (sh ka seni tasumata, mis on tabelis esitatud kursiivis) ning kohtu loal esitab kaebaja juulis ja augustis 2011 tehtud tööde kohta tasumise kinnitused esimesel võimalusel selliselt, et vastustajal jääb mõistlik võimalus nende osas võtta seisukoht
2. juuli 2011 kohtumäärusega antud tähtajaks 10.08.
3. Seoses haldusasja 3-11729 kohtumenetlusega on kaebaja kandnud kulutusi alljärgnevate advokaadibüroo Borenius õigusabi eest esitatud arvete alusel: Arve nr Arve kuupäev Summa km-ta Käibemaks Kokku 20110592 13.04.2011 1354,96 € 270,99 € 1625,95 € 20111082 19.06.2011 59,12 € 11,82 € 70,94 € 20111213 30.06.2011 147,80 € 29,56 € 177,36 € 20111325 01.08.2011 1093,72 € 218,74 € 1312,46 € Kokku: 2655,60 € 531,11 € 3186,71 € Tehtud tööde kirjeldus nähtub arvega sama numbrit kandvast lisast (mis ei ole ametlikul kliendile esitatud arve lisa vormil, kuid vastab sisult arve lisale ning sisaldab tehtud tööde spetsifikatsiooni täpselt. Eespool loetletud arved, filtreeritud pangakonto väljavõte nende 12 laekumise tõendamiseks ning advokaadibüroo kinnitus laekumise kohta on käesolevale menetlusdokumendile lisatud. Kuna kaebajal on õigus arvel näidatud sisendkäibemaks tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata, taotleb kaebaja vastustajalt õigusabiarvetest käibemaksuta osa väljamõistmist vastustajalt (ehk 2655 euro ja 60 sendi väljamõistmist). Lisaks õigusabikuludele taotleb kaebaja kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu väljamõistmist summas 15 eurot ja 97 senti, mille tasumine kaebaja poolt advokaadibüroole nähtub arvest nr 20110592 ja selle tasumise kinnitusest. PMTK täiendavad vastuväited Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheidetega, et vastustaja ei ole välja toonud mitte ühtegi asjakohast põhjendust, miks tuleb lugeda revisjoni kestus käesoleval juhul mõistlikuks. Kaebaja väited seoses revisjoni pikendamise kordade arvu, revisjoni ajalise kestuse ja koostööpartnerite rahulolematusega on üldsõnalised ega saa kaasa tuua maksuhalduri tegevuse õigusvastaseks tunnistamist. Olenemata asjaolust, et kaebaja koostööpartneritel võib olla raskusi mõistmaks maksuhaldurile tõendite esitamise vajalikkust, ei tähenda see, et PMTK-l puuduks õigus ja vajadus maksumenetluses teavet ning tõendeid koguda. Kuna maksuhalduril oli revisjoni raames Profi Kütus OÜ kütuse müügiahela kohta käivad asjaolud piisavalt välja selgitamata, siis otsustas vastustaja kooskõlas revisjoni eesmärgi, uurimispõhimõtte ja kaalutlusõigusega pöörduda kolmandate isikute poole (

§ 73lg 1).

Kolmandate isikute väidetav rahulolematus ei saa olla takistuseks maksuhalduri seadusest tulenevate ülesannete täitmisel. Samuti ei saa korralduste tegemist välistada asjaolu, et neid ei ole maksumenetluses varem tehtud. Kolmandate isikute poole pöördumata jätmist õigustaks see, kui menetlusele allumine tooks maksukohustuslasele kaasa põhjendamatuid kannatusi. Tuleb arvestada, et avaliku võimu sekkumine kontrollimenetluses isiku tegevusse on eelduslikult koormava iseloomuga. Tallinna Ringkonnakohus on 30.11.

1. a lahendi nr 3-08-2005 p-s 12 selgitanud, et revisjoni pikendamise korraldust ei muuda õigusvastaseks veel see, et maksuhalduri toimingud senise revisjoni läbiviimise kestel on olnud ebamõistlikult aeglased ning maksumenetlust ei ole läbi viidud kiiresti. Kui revisjoni lõpus ilmneb, et revisjoni kestel on jäänud mõned olulised asjaolud maksu määramiseks välja selgitamata, on maksuhalduril avaliku huvi – maksude õiguspärase tasumise – tagamiseks vajalik revisjonitähtaega pikendada. Pikendamine ei ole sellises olukorras õiguspärane vaid juhul, kui sellega muutuvad piirangud maksukohustuslase jaoks ülemääraseks. Kaebaja, rajades oma argumendid revisjoni tähtaja pikendamise õigusvastasuse osas tähtaja pikendamise kordade arvule ja revisjoni ebamõistlikule ajalisele kestusele, ei põhjenda, miks muutuvad revisjoni jätkumise korral piirangud tema suhtes ülemääraseks. RKHK on küll lahendis nr 3-3-1-3-08 sedastanud, et teatud juhtudel võib kontrollimenetluse pikk kestus olla juba iseenesest maksukohutuslase õigusi rikkuv. Vastustaja on seisukohal, et seda, kas selline eeldus konkreetses asjas kehtib tuleb hinnata igal üksikjuhul eraldi. Eelnevat käesolevale haldusasjale üle kandes järeldub, et kaebaja kohustus on esitada väited, miks antud kontrolliobjekti ja mahtu arvestades tuleb menetlust pidada ebamõistlikult pikaks. Kaebaja ei ole aga põhjendanud, miks „ülemäärase piirangu“ eeldus antud asjale kohalduma peaks. Üksnes üldsõnalisest väitest revisjoni ebamõistliku pikkuse kohta koos viidetega kuupäevadele ei piisa revisjoni tähtaja pikendamise õigusvastaseks lugemiseks. Kaebaja ei ole veenvalt näidanud koormavaid toiminguid ja kulutusi, mida revisjoni järjekordne pikendamine kaebaja jaoks endaga kaasa toob. Revisjoni tähtaja pikendamise õigusvastasuse tuvastamiseks peab aga kaebusest selgelt nähtuma, et revisjoni tähtaja pikendamisel kaasnevatele piirangutele allumist ei ole mõistlik maksukohustuslaselt oodata. Kaebaja ei ole tal lasuvat tõendamiskoormist täitnud. 13 Kaebaja peab vastustaja poolt tõenditena esitatud dokumente asjakohatuteks ja palub need halduskohtul jätta tähelepanuta. Vastustaja märgib, et vastuse lisade esitamisel juhindus PMTK halduskohtu 13.04.2011 määruse resolutsioonist, millega halduskohus kohustas vastustajat esitama kõiki kaevatava korralduse aluseks olnud ja muid asjassepuutuvaid dokumente. Kuna Korralduse andmise faktilise alusena on nimetatud muu hulgas Eurex Capital OÜ kontrollimenetlust, siis esitas vastustaja ka vastavad dokumendid. Seeläbi on halduskohtule tagatud võimalus uurida vahetult tõendeid, mida maksuhaldur tõi ettekäändeks revisjoni tähtaja pikendamisel. Vastustaja jääb kõikide esitatud tõendite juurde. Kaebaja taotleb vastustajalt õigusabikulude summas 2655,60 eurot ja riigilõivu summas 15,97 eurot väljamõistmist. Vastustaja ei sea kahtluse alla õigusabikulude reaalset kandmist. Küll aga ei pea vastustaja kantud õigusabikulusid täiel määral vajalikuks ja põhjendatuks. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-70-05 öelnud, et õigusabikulude väljamõistmine ei tohi liigselt piirata isiku kaebeõigust ja tulemus peab olema õiglane. Menetluskulude väljamõistmata jätmine viib ebaõiglase ja õigusvastase tulemuseni olukorras, kus kantud, põhjendatud ja tavapärases suuruses õigusabikulud jäävad kaebuse eesmärgi saavutamisest hoolimata kaebuse esitaja kanda. Vaidluse keerukust ja mahtu arvesse võttes ning õigusabikulude tavapärasuse kriteeriumit silmas pidades taotleb vastustaja hüvitamisele kuuluva õigusabikulude summa vähendamist vähemalt ühe kahendiku võrra. Kokkuvõtlikult on vastustaja seisukohal, et PMTK tegevus on seaduslik ja kaebaja kaebus on põhjendamatu, mistõttu tuleb see jätta rahuldamata. KOHTU PÕHJENDUSED
2. Asja materjalidest nähtuvalt alustas PMTK OÜ Profi Kütus revisjoni (
3. a osas) 03.09.
4. a korraldusega, määrates revisjoni lõpetamise tähtajaks 01.09.
5. a Järgnevalt on vastustaja pikendanud revisjoni tähtaega neljal korral, viimati pikendas PMTK revisjoni lõpetamise tähtaega vaidlustatud 10.12.
6. a Korraldusega, määrates revisjoni lõpetamise uueks tähtajaks 31.12.
7. a. Kaebaja leiab, et PMTK on olnud revisjoni läbiviimisel õigusvastaselt tegevusetu ja venitanud toimingute tegemisel ning järjekordne pikendamine rikub kaebaja subjektiivseid menetlusõigusi, eeskätt õigust eesmärgipärasele ja tõhusale menetlusele mõistliku aja jooksul. Vastustaja vaidleb kõigile kaebaja etteheidetele vastu ja peab kaebust põhjendamatuks. Kaebaja ei ole veenvalt näidanud koormavaid toiminguid ja kulutusi, mida revisjoni järjekordne pikendamine kaebaja jaoks endaga kaasa toob. 2.

§ 10

lg 2 kohaselt maksuhalduril on õigus ja kohustus muu hulgas kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras ning arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuhaldurile on jäetud sealjuures küllaltki suur kaalutlusruum, kuidas kõige efektiivsemalt menetlust läbi viia, et kõige paremini täita oma seadusest tulenevaid ülesandeid, mida kinnitavad eelkõige järgmised sätted.

§-s 11 sisalduva uurimispõhimõtte kohaselt maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1).

§ 11

lg 2 järgi maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Vastavalt

§ 59

lg-le 1 tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud 14 teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda.

§ 73

lg 1 kohaselt on revisjoni eesmärk välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud. Samas ei pea revisjon lõppema alati maksusummade määramisega: tulenevalt

§ 81

lg-st 4, kui revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, toimetatakse maksukohustuslasele kätte sellekohane kirjalik teade, mis loetakse võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega (§ 95).

§ 61

lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sealhulgas krediidiasutustelt, teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda.

§ 62

3 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja väärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Siiski kohustab

§ 10

lg 3 maksuhaldurit viima menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

§-s 12 sätestatud kaalutlusõiguse kohaselt, kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Vastavalt

–le 45 maksumenetluses kohaldatakse haldusmenetluse seaduses (edaspidi HMS) sätestatut, kui

–s, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. HMS § 6 alusel on haldusorgan kohustatud menetletavas asjas välja selgitama olulise tähendusega asjaolud ja vajaduse korral koguma selleks tõendeid oma algatusel. Samas tuleb ka HMS § 4 lg-st 1 tulenevalt menetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele. HMS § 3 lg 2 järgi peab halduse õigusakt ja toiming olema kohane, vajalik ning proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes. HMS § 41 järgi, kui haldusakti või toimingut ei ole võimalik anda või sooritada ettenähtud tähtaja jooksul, peab haldusorgan viivituseta tegema teatavaks haldusakti andmise või toimingu sooritamise tõenäolise aja ning näitama ettenähtud tähtajast mittekinnipidamise põhjuse. Konkreetselt Revisjoni tähtaja pikendamist reguleerib

§ 75lg 3, mille 2.

ja 3. lause kohaselt revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega muudetakse vajaduse korral hiljem korraldusega. Revisjoni tähtaja pikendamist või muu maksukohustuslast koormava muudatuse tegemist tuleb korralduses põhjendada. Seega, kuigi maksuhaldurile on antud palju õigusi ja vabadusi maksumenetluse läbiviimisel, on (peavad olema) need ikkagi tasakaalustatud maksukohustuslase õiguste ja seaduslike huvidega. Ehkki vastustaja suhtes kehtib uurimispõhimõte, ei saa selle rakendamine olla ebaproportsionaalne maksukohustuslase õiguspärase ootuse suhtes, et maksumenetlus viiakse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides talle üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Põhiseaduse §-st 14 tuleneb isiku õigus heale haldusele. Poolte vahel puudub vaidlus, et

ei sätesta revisjoni läbiviimise tähtaega. Järelikult tuleb revisjoni pikkuse üle otsustamisel lähtuda mõistlikkuse ja proportsionaalsuse põhimõttest, mis tulenevad lisaks põhiseadusele samuti Euroopa parlamendi poolt heaks kiidetud „Euroopa hea halduse tava eeskirja“ artiklitest 6, 11 ja 17. 15 3. Vaidlustatav Korraldus on antud juhindudes

§-s 46 (Maksuhalduri haldusaktid) sätestatust ning § 75 lg 3 alusel, mistõttu kohtu arvates on viidatud asjakohastele õigusnormidele. Korraldusest nähtuvalt PMTK kogub OÜ Profi Kütus maksustamise seisukohast tähendust omavaid andmeid kolmandate isikute kaudu. Vastustaja leiab, et revisjoni läbiviimise tähtaega on vaja pikendada järgmistel põhjustel: - LMA-lt saadud teave analüüsi põhjal maksuhaldur kaalub täiendava teabe küsimist Läti maksuadministratsioonilt, mille vajaduse otsustab maksuhaldur peale informatsiooni saamist allpool kajastatud kolmandatelt isikutelt; - kuna Lätist saadud teave on puudulik, tekkis vajadus teabe saamiseks kolmandatelt isikutelt, sh OÜ Profi Kütus ostjatelt (OÜ Profi Kütus kütuse ostjate arv ainuüksi ühe 06.11.2006 toimunud kütuse ostu-müügi tehingu puhul oli 20). Alates oktoober 2010 on maksuhaldur teinud ligi 40 korraldust kolmandatele isikutele, kellest 3 äriühingut ei ole korraldust täitnud (nõuab täiendavate menetlustoimingute tegemist) ja 2 korralduse puhul paluti vastuste esitamiseks tähtaja pikendamist kuni aasta lõpuni. Ostjatelt saadud vastuste analüüsi põhjal selgus vajadus teha täiendavad päringud järgmistele kütuse ostu-müügi ketis osalevatele äriühingutele; - maksuhaldur on alustanud kolmandate isikute kontrolli: novembris 2009. a OÜ Eurex Capital maksude arvestamise ja tasumise kontrolli perioodil juuli-oktoober 2008. a osas (OÜ Eurex Capital kaudu läbi riiuli tunnustega äriühingute liikusid OÜlt Profi Kütus saadud rahalised vahendid nii kontrollitaval perioodil 2006. a, kui ka 2008. a. Kontrollimise eesmärgiks on välja selgitada OÜ Profi Kütus seos OÜ Eurex Capital kaudu toimunud sularahatehingutega. OÜ Eurex Capital kontrollimist raskendab asjaolu, et kontrollitav isik ei ole koostöö aldis) ning märtsis 2010 AS Kroodi Terminal maksude arvestamise ja tasumise kontrolli perioodil I kv 2010. a (võimaldab jõuda selgusele, kuidas ja milliseid toiminguid tehakse kütuse vastuvõtmisel/väljastamisel, hoiustamisel, omaniku vahetusel jne AS Kroodi Terminal aktsiisilaos. Kuna OÜ Profi Kütus ja riiuli tunnustega äriühingute vahelised kütuse ostu-müügi tehingud toimusid AS Kroodi Terminal aktsiisilaos, ning pidades silmas AS Kroodi Terminal ja OÜ Profi Kütus omavahelist seotust, AS Kroodi Terminal kontroll võib aidata välja selgitada kütuse liikumisega seotud asjaolusid, mis omakorda võimaldavad maksuhalduril jõuda õigete järeldusteni. Kontrollimist raskendab kontrollitava isikuga koostöö puudumine.); - vajadus vältida olukorda, kus maksusumma määramine tühistatakse seetõttu, et maksuhalduril ei ole olnud kontrollimenetluse käigus tõendite (täieliku informatsiooni) kogumiseks piisavalt aega; - kontrolli läbiviimist raskendab koostöö puudumine OÜga Profi Kütus (23.11.2010. a nõudis OÜ Profi Kütus põhjendamatult enda käsutusse tagasi kõik 2006. a revisjoni alustamisel esitatud originaaldokumendid. Kuna revisjon ei ole lõppenud, ning arvestades dokumentide mahtu (ligi 30 toimikut) nõudis dokumentide salvestamine e-toimikusse aega kaks nädalat, mil ei olnud võimalik revidentidel tegeleda revisjonitoimingutega.) 4. Kohus nõustub antud juhul täielikult kaebaja seisukohtadega Korralduse õigusvastasuse osas. Kohus ei pea vajalikuks kõike siinjuures üle korrata, vaid rõhutab eelkõige järgmist. Hindamaks Korralduse seaduslikkust ei saa jätta tähelepanuta kogu senist maksumenetlust. PMTK alustas OÜ Profi Kütus revisjoni 10.09.2007, milliseks ajaks vastustaja 03.09.2007. a korraldusega kohustas kaebajat tagama juurdepääsu äriühingu tööruumi ja kaebajaga seotud andmetele, esitama asjassepuutuvaid originaaldokumente (vastavalt loetelule) ning täitma kaasaaitamiskohustust. Seega ajaks, mil PMTK Korraldusega pikendas revisjoni läbiviimise tähtaega veel aasta võrra (31.12.2010. a asemel 31.12.2011. a), oli revisjon kestnud 3 aastat ja 3 kuud ning võiks kesta kokku vähemalt 4 aastat ja 3 kuud (kui maksuhaldur ei leia veel vajaliku olevat tähtaega pikendada, nt uute kolmandate isikute kontrollimise näol). Oluline on 16 märkida, et kui algselt määrati revisjoni tähtajaks vähem kui aasta (pidi lõppema hiljemalt 01.09.2008.

1. a)ja seejärel pikendati tähtaega vähem kui aasta võrra (vastavalt kuni 30.06.2009. a, 01.03.2010. a ja 31.12.2010. a), siis neljandal korral pikendamisel, kui kõigi loogikareeglite järgi peaks nii pika aja jooksul olema enamus teabest kogutud ja läbitöötatud, pikendas PMTK revisjoni koguni aasta võrra. Nähtuvalt varasematest analoogilistest korraldustest oli esimese pikendamise põhjuseks vajadus saada teavet OÜ-telt Sherwyn ja Lauzana, kellelt OÜ Profi Kütus ostis kaupu, ning teha päringuid välisriiki; teise pikenduse põhjuseks on taas olnud vajadus andmete kogumiseks kolmandatelt isikutelt ning asjaolu, et maksuhaldur on algatanud maksukontrolli kolmanda isiku suhtes (kes on see kolmas isik ja milline on tema puutumus kaebajaga - see korraldusest ei selgu); kolmanda pikendamise korralduse järgi kogus PMTK kaebaja maksustamise seisukohast tähendust omavaid andmeid kolmandate isikute kaudu. Nimetatud ülesande täitmiseks on maksuhaldur on algatanud maksukontrolli (taas nimetu) kolmanda isiku suhtes ja teostanud menetlustoiminguid koostöös LMA-ga. Mõlemal juhul on vastustaja hinnanud edasiste menetlustoimingute (Lätist informatsiooni saamine ja selle analüüs, kontrolltoimingud kolmanda isiku suhtes, revisjoniakti ja maksuotsuse koostamine) mahtu ja pidanud sel alusel tähtaja pikendamist põhjendatuks. Seega on olnud tähtaja pikendamise põhjendused küllaltki umbmäärased. Ühestki eelnimetatud korraldusest ei nähtu, et kaebaja oleks jätnud nõutud originaaldokumendid ja muu teabe esitamata või muul viisil omapoolse kaasaaitamiskohustuse täitmata (vältinud koostööd). Samuti ei ole PMTK väitnud, et OÜ Profi Kütus ei ole kontrollitaval perioodil oma raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldanud selliselt, et maksuhalduril olnuks võimatu saada ülevaadet tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest muudest asjaoludest. Järelikult on Korralduses arusaamatu etteheide kaebajale, nagu võiks koostöö puudumine OÜga Profi Kütus raskendada kontrolli läbiviimist. Kui vastustaja nimetab koostöö puudumiseks asjaolu, et 23.11.2010. a, s.o enam kui kolm aastat pärast nende maksuhaldurile esitamist, nõudis OÜ Profi Kütus enda käsutusse tagasi kõik 2006. a revisjoni alustamisel esitatud originaaldokumendid, siis see ei ole tõsiseltvõetav. Esiteks on mõistetamatu, miks pidi PMTK enda käes aastaid hoidma näiteks raamatupidamise sise-eeskirjade, kontoplaani, pearaamatu jms originaale, mille järgi võib eeldada on maksukohustuslasel oma igapäevases majandustegevuses vajadus. Pealegi on vastustajal olnud piisavalt aega nendest endale koopiate tegemiseks. Kui vältimatult vajalikud olid aga originaaldokumendid, siis saanuks vastustaja põhjendatult keelduda nende tagastamisest enne revisjoni lõppu. Kuivõrd PMTK niisugust põhjendatud keeldumist ei teinud, siis järelikult oli tal võimalik töötada ka koopiate alusel. Ka ei ole kaebaja oma sõnul nõudnud dokumentide viivitamatut tagastamist. Järelikult kaebaja süüdistamine koostöö puudumises ja sel alusel õigustada revisjoni tähtaja pikendamist on ilmselgelt põhjendamatu. 5. Kuivõrd kaebaja raamatupidamise algdokumendid jm nõutud dokumendid olid vastustaja valduses juba alates 12.09.2007 (nähtuvalt kolmandatele isikutele tehtud korraldustest esitas OÜ Profi Kütus juhatuse liige siis PMTK-le raamatupidamisdokumendid ja andis seletusi tehingute kohta), siis olid neist selged ka kaebaja tehingupartnerid ehk võimalikud kolmandad isikud, kellelt nende tehingute kohta täiendavat infot küsida. PMTK ei ole suutnud kuidagi põhjendada, miks ta asus massiliselt korraldusi teabe saamiseks väljastama alles alates 19.10.2010 /I kd tl 116-223/, so paar kuud enne revisjoni järjekordse tähtaja lõppemist. Arusaamatuks jääb põhjendus „kuna Lätist saadud teave on puudulik, tekkis vajadus teabe saamiseks kolmandatelt isikutelt“. Seda esiteks põhjusel, et senist praktikat arvestades on maksuhaldur sõltumata välisriikidest saadavast/saadud teabest (ei esine sugugi igas maksumenetluses) nõudnud alati teavet kontrollitava äriühingu olulisematelt tehingupartneritelt (nii ostjatelt kui ka müüjatelt). Teiseks, LMA-lt sai PMTK vastused oma 17 päringutele juba juunis, juulis, oktoobris ja novembris 2009 ning jaanuaris ja veebruaris 2010 /I kd tl 79, 89-90, 101-109, 111-115/. Miks vajadus kolmandate isikute poole pöörduda selgus maksuhaldurile siis alles 2010 hilissügisel? Samas seetõttu ei saa pidada mõistlikuks ka, et 10.12.2010 maksuhaldur alles kaalub „täiendava teabe küsimist Läti administratsioonilt, mille vajadus otsustatakse peale informatsiooni saamist allpool kajastatud äriühingutelt.“ Maksuhaldur ei saa jätkuvalt viia läbi maksukohustuslase suhtes revisjoni põhimõttel, et „vaatame mis sealt tuleb, ehk „näkkab“, siis otsustame, mis edasi teha“. Pärast enam kui kolm aastat kestnud maksukohustuslase kontrollimist (ja eeldatavasti aktiivset tõendite kogumist ja analüüsimist) peaks maksuhalduril olema väga selge, millised konkreetsed täiendavad tõendid on tal veel vaja koguda. Kaebaja on õigesti märkinud, et iga revisjonitoiming peab olema vajalik asjas õige otsuse tegemiseks ega tohi menetlust venitada ebamõistlikult võrreldes kasuga, mis toiminguga kaasneb. Niisuguse umbmäärane põhjendus, nagu toodud Korralduses, ei saa olla aluseks kaebaja jätkuvaks koormamiseks. Arvestades asjaolu, et revisjon algas septembris 2007, järelepärimised välisriiki (LMA-
2. le)tehti alles märtsis ja juunis 2009 /I kd tl 76-78, 80-88/, kolmandaid isikuid asuti küsitlema aga alles oktoobris 2010, tuleb nõustuda kaebajaga, et antud juhul vastustaja ei ole viinud menetlust läbi efektiivselt, võimalikult lihtsalt ja kiirelt, nagu nõuab seadus ja hea halduse tava. Vaatamata kohtule esitatud arvukatele korraldustele ja järelepärimistele eri ole PMTK suutnud kohut veenda, et ta ei ole asjatult (haldussuutmatusest?) venitanud OÜ Profi Kütus kontrollmenetluse läbiviimisega. Revisjon on maksukohustuslast kahtlemata kõige enam koormav kontrollimise vorm. Kohus rõhutab – „koormamine“ ei tähenda üksnes seda, et maksukohustuslaselt nõutakse pidevalt uusi tõendeid, selgitusi jm teavet. Koormamine on ka see, kui maksukohustuslane peab olema selleks kogu aeg valmis, kui maksukohustuslane on pikka aega teadmatuses, milline maksukohustus võib talle sellest kontrollimise põhjal järgneda, kui tema raamatupidamisdokumendid on kontrollija käes, kui küsitletakse maksukohustuslase tehingupartnereid ja nõutakse nendelt dokumentide esitamist, kuna see võib pingestada kaebaja suhtlemist nende tehingupartneritega jms. Seda eriti olukorras, kus kaebaja suhtes on samaaegselt käimas viis maksukontrolli. Seega on küüniline väita, et tõendite kogumine muudest allikatest kui maksukohustuslane ei saa tuua kaebajale kaasa talumatut halduskoormust ning et „kaebaja ei ole valitseva ebaselguse kõrval kaebuses kuidagi välja toonud, mil moel põhjustab revisjoni lõpptähtaja edasilükkumine käesoleval juhul põhjendamatuid ebamugavusi, millele allumist ei saa maksukohustuslaselt mõistlikult oodata“. PMTK niisugune seisukoht ei viita kuidagi sellele, et maksuhaldur püüaks vältida üleliigseid ebamugavusi, järgida haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagada menetlusosaliste õiguste kaitse. On alusetu arvata, et kui kontrollitavat ennast ei „tülitata“, siis võiks revisjon kesta kasvõi 10 aastat ja seda ei saa pidada isikule koormavaks. Kohtu seisukohti toetab asjakohane kohtupraktika. Vastustaja on isegi viitega RKHK lahendile haldusasjas nr 3-3-13-08 tõdenud, et teatud juhtudel võib kontrollimenetluse pikk kestus olla juba iseenesest maksukohutuslase õigusi rikkuv. Kõrgeim kohus on kõnealuse 25.09.2008 otsuse p-s 10 sedastanud: „Kui revisjon kestab ebamõistlikult kaua, siis jääb isikule põhjendamatult pikaks ajaks ka ebakindlus.“ Nimetatud otsuses pidas RKHK vajalikuks ka märkida, et selline revisjoni kestus (revisjoni alustati 7. oktoobril 2002, revisjoni tulemuste põhjal tehti maksuotsus 27. juunil 2006) on üldjuhul ebamõistlikult pikk. 6. Kohus on seisukohal, et asjakohased põhjendused revisjoni tähtaja pikendamiseks ei ole ka need, mis seotud kolmandate isikute kontrolli algatamisega. Esiteks, maksuhalduri koostatud ja kohtule esitatud skeemidest ei nähtu, et OÜ Eurex Capital ja AS Kroodi Terminal oleksid olnud kaebaja tehingupartnerid /I kd tl 97-99/. Teiseks aga puudutab OÜ Eurex Capital maksude arvestamise ja tasumise kontroll perioodi juuli-oktoober 2008. a, AS Kroodi Terminal maksude arvestamise ja tasumise kontroll koguni perioodi I kv 2010. a. 18 Kuivõrd OÜ Profi Kütus revisjon hõlmab aga 2006. aasta käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli, siis ei saa vastustaja nimetatud kolmandate isikute kontrolli tulemused mõjutada revisjoni läbi- ega lõpuleviimist. Seetõttu ei ole ka teiste isikute 2008. ja 2010. a kontrollide kohta käivad dokumendid (PMTK järelepärimised ja vastused neile; samuti nt PMTK 04.11.2010 korraldus AS-le Kroodi Terminal, I kd tl 159-160, või 05.11.2010 korraldus Danske Bank AS Eesti filiaalile Bedger AS kontode küsimuses, I kd tl 162-163 jms) asjakohased OÜ Profi Kütus 2006. aasta revisjoni lõpuleviimisega viivitamise seaduslikkuse üle toimuva kohtuvaidluse seisukohalt, nagu õigesti on tõdenud kaebaja. Seega PMTK on olnud konkreetselt kaebaja revisjoni läbiviimisel ja lõpetamisel tegevusetu või vähemalt olulises viivituses ning ta on kulutanud selle asemel oma aega ja ressursse kõrvalmenetlustele, mis ei saa mõjutada kaebaja maksustamist 2006. a osas. Hoopis kummaline on tugineda revisjoni tähtaja neljandal pikendamisel asjaolule, et maksuhalduril tuleb koostada revisjoniakt ja maksuotsus. Olgu need kasvõi mahukad, teadis vastustaja juba revisjoni algatades, et selle lõpul tuleb tal koostada seaduses ettenähtud haldusaktid. Liiatigi, maksumenetluses (revisjoni käigus) tuvastatud võimaliku tulevase maksustamise seisukohalt tähtsust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud tuuakse ära just revisjoniaktis ning maksuotsuses tuleb täiendavalt käsitleda üksnes maksukohustuslase eriarvamuse väiteid. 7. Kahtlemata on maksuhalduril vajalik maksumenetlus läbi viia kvaliteetselt, nii, et hiljem maksusumma määramist ei tühistataks seetõttu, et maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet jm seadusest tulenevaid õigusi ja kohustusi piisavalt realiseerinud. Samas ei saa praegusel juhul küll väita, et PMTK-l ei ole olnud kontrollimenetluse käigus „täieliku informatsiooni kogumiseks piisavalt aega“. RKHK on haldusasjas nr 3-3-1-3-08 10.04.2008. a tehtud otsuse p-s 15 leidnud vähemalt 2 aastat ja 10 kuud kestnud revisjoni osas: „Selline revisjoni kestus on juba iseenesest ebamõistlikult pikk. Üksnes erandina asjakohaste põhjenduste korral saab asuda seisukohale, et sellise kestuse korral pole tegemist õigusvastase venitamisega. Kuigi Maksukorralduse seadus ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. HMS § 5 kohaselt tuleb haldusmenetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele (lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta (lg 4).

§ 10

lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.“ On ütlematagi selge, et enam kui kolm aastat kestnud revisjoni ei saa kuidagi pidada mõistliku aja jooksul toimunuks, eriti pidades silmas halduskohtu poolt eelpool märgitut. Teisalt on see olnud enam kui piisav aeg, et maksuhaldur saaks otsustada, kas ta koostab maksuotsuse või hoopis kirjaliku teate, et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei avastatud. Ülaltoodut arvestades ei ole kohus tuvastanud ühtki erandlikku, objektiivset või kaebajast põhjustatud asjaolu, mis oleks takistanud tema suhtes toimuvat revisjoni vähemalt PMTK 23.02.2010 korraldusega nr 12.2-3/5753-7 pikendatud tähtajal (31.12.

1. a) lõpule viia ning oleks asjakohaselt põhjendanud menetluse jätkamist.
2. Täiendavalt peab kohus vajalikuks märkida järgmist. Revisjoni tähtaja pikendamise otsus on kahtlemata maksuhalduri diskretsiooniotsus. HMS § 4 kohaselt kaalutlusõigus (diskretsioon) on haldusorganile seadusega antud volitus kaaluda otsustuse tegemist või valida erinevate otsustuste vahel (lg 1); kaalutlusõigust tuleb 19 teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve (lg 2). HMS § 54 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ja vastab vorminõuetele. Haldusakt on formaalselt õiguspärane, kui täidetud on pädevus-, menetlus- ja vorminõuded, ning haldusakt on materiaalõiguslikult õiguspärane, kui haldusaktist nähtub õiguslik alus, see on kooskõlas kehtiva õigusega, on proportsionaalne, sellel puuduvad kaalutlusvead ja see järgib õiguse üldpõhimõtteid (vt Haldusmenetluse käsiraamat, Tartu Ülikooli Kirjastus, Tartu 2004, lk 271-272). Tulenevalt HMS § 56 lg-st 3 kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud. Riigikohus on pidanud motiveerimiskohustuse täitmise juures samuti oluliseks haldusaktis ka faktilise ja õigusliku aluse omavahelist loogilist seostamist, mis veenaks, et just niisugune tagajärg peab saabuma. Antud juhul Korraldusest nähtuvad küll selle andmise faktiline ja õiguslik alus, kuid PMTK ei ole toonud ühtki kaalutlust, millest ta lähtus taaskord revisjoni tähtaja pikendamisel, nüüd juba üle igasuguse mõistlikkuse piiri. Korraldusest ei ilmne, et vastustaja üldse oleks kaalunud OÜ Profi Kütus põhjendatud huve võrdluses avalike huvidega. Et PMTK on lähtunud valedest eeldustest ja jätnud kaalumata asjaosaliste põhjendatud huvid, on Korraldus ilmselgelt kaalutlusveaga, järelikult ebaproportsionaalne ja õigusvastane ning seega kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuv.
3. HKMS § 92 lg 1 kohaselt menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 93 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Käesoleval juhul teeb kohus otsuse kaebuse esitaja kasuks ja vastustaja kahjuks. OÜ Profi Kütus on palunud vastustajalt välja mõista õigusabikulud kogusummas 2655,60 € (ilma käibemaksuta) ja kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu summas 15 eurot ja 97 senti /I kd tl 239/. Nimetatud kulude kandmise kohta on kohtule esitatud tõendavad dokumendid: arved, spetsifikatsioonid, konto väljavõtted jms /I kd tl 53, 241-253, 258-259/. Vastustaja ei sea kahtluse alla kaebaja poolt õigusabikulude reaalset kandmist, kuid ta ei pea õigusabikulusid täiel määral vajalikuks ja põhjendatuks. Vaidluse keerukust ja mahtu arvesse võttes ning õigusabikulude tavapärasuse kriteeriumit silmas pidades taotleb vastustaja hüvitamisele kuuluva õigusabikulude summa vähendamist vähemalt ühe kahendiku ehk siis poole võrra. Vastavalt HKMS § 93 lg-le 5 kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. HKMS § 92 lg 10 järgi kohus võib jätta kulud täielikult või osaliselt poolte endi kanda, kui vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik. Ka PMTK osundatud RKHK määruses haldusasjas nr 3-3-1-70-05 on Riigikohus öelnud, et kohus peab õigusabikulude väljamõistmisel kontrollima, kas õigusabikulud on kantud ja kas nende kulude väljamõistmine on põhjendatud. Õigusabikulude väljamõistmine ei tohi liigselt piirata isiku kaebeõigust ja tulemus peab olema õiglane. Samuti rõhutas RKHK, et õigusabikulude väljamõistmisel peab kohus arvestama kaebuse eesmärki ja kaebuse esitaja tegevust selle eesmärgi saavutamisel. Nimetatud kohtumäärusest tulenevalt kohtukulude väljamõistmist ei mõjuta üldjuhul asjaolud, et asjas kohtuistungit ei peetud ja sama advokaadibüroo esindaja osales ka vaidemenetluses (samad asjaolud esinevad ka käesolevas asjas). Menetluskulude väljamõistmata jätmine viib ebaõiglase ja õigusvastase tulemuseni 20 olukorras, kus kantud, põhjendatud ja tavapärases suuruses õigusabikulud jäävad kaebuse eesmärgi saavutamisest hoolimata kaebuse esitaja kanda. Arvestades ülalmärgitud asjaolusid, poolte seisukohti ja kulude kandmise kohta esitatud tõendeid, leiab kohus, et nii õigusabikulude kui ka riigilõivu tasumine kaebaja poolt on tõendatud. Siiski omab kohtu arvates olukorras, kus asjas on eelnevalt korduvalt viidud läbi vaidemenetlus, tähtsust asjaolu, et kaebajal on olnud igas menetluses revisjoni kestel sama esindaja ja vaide ning kaebuse väited ja nende aluseks olnud asjaolud ei ole põhimõtteliselt muutunud. Järelikult ei saa kohtusse kaebuse esitamisel ettevalmistav, analüüsiv ja konsulteeriv osa olla enam nii mahukas ega keerukas. Seetõttu peab kohus õiglaseks vähendada PMTK-lt väljamõistetavaid summasid arve nr 20110592 lisas loetletud tööde osas ca poole võrra, st 650 euro võrra. Muus osas peab kohus kaebaja õigusabikulusid põhjendatuteks. Seega kuulub vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele õigusabikulude eest 2005.60 eurot (2655,60 – 650 €) ja riigilõivu eest 15 eurot ja 97 senti, kokku 2021.57 €. Hurma Kiviloo kohtunik 21